Richtlinie des BMF vom 10.12.2014, BMF-010200/0024-VI/1/2014 gültig von 10.12.2014 bis 29.10.2020

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)
  • 6.4. Verlustabzug (§ 35 UmgrStG)

6.4.3. Verbundene Körperschaften (Doppelverlustverwertung)

6.4.3.1. Allgemeines zur Kürzung

1720

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist das Verbot der doppelten Verlustverwertung gemäß § 4 Z 1 lit. d UmgrStG sinngemäß auch bei Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zwischen gesellschaftsrechtlich in vertikaler Struktur verbundenen Körperschaften anzuwenden.

Siehe dazu sinngemäß Rz 223 ff.

Das Verbot der Doppelverlustverwertung verhindert in seiner Zielsetzung ein mehrfaches Geltendmachen von Verlusten in den Fällen des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Tochter- oder Enkelgesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten (mittelbaren) Beteiligung an dieser Gesellschaft. Rz 227 ff gilt sinngemäß.

1721

Der umfängliche Anwendungsbereich dieser Verlustkürzungsvorschrift im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG ist vom Ausmaß des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Körperschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser bestimmt:

  • Bei einer up-stream-Spaltung ist zu unterscheiden:
    • Im Falle der up-stream-Aufspaltung kommt es bei den übernehmenden Körperschaften zu einem vollständigen Zusammenfall und damit zur vollständigen Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift.
    • Im Falle der up-stream-Abspaltung kommt es insoweit zu einem Zusammenfall, als verlustverursachendes Vermögen übertragen wurde.
  • Bei einer down-stream-Spaltung kommt es durch die Vermögensübertragung der Mutterkörperschaft auf die Tochterkörperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zur Anwendung des § 224 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG. Soweit daher bei einer down-stream Spaltung Anteile an der Tochterkörperschaft im Zuge der Spaltung auf diese übertragen und entsprechend den unternehmensrechtlichen Vorschriften an die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers weitergeleitet wurden, ist die Anwendungsvoraussetzung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG gegeben. Demnach ist bei einer down-stream Spaltung zu unterscheiden:
    • Im Fall der down-stream-Aufspaltung kommt es bei den übernehmenden Körperschaften zu einem vollständigen Zusammenfall und damit zur vollständigen Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift.
    • Bei einer down-stream Abspaltung bewirkt die bloße Übertragung von Vermögen der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft, soweit nicht die teilwertberichtigte Tochterbeteiligung übertragen wurde, keinesfalls die Anwendung der Rechtsfolgen des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG.
1722

Kommt es im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG zum Zusammenfall von verlustverursachendem Vermögen einer Tochtergesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft, ist zu unterscheiden:

  • Im Falle einer up-stream-Auf- oder -Abspaltung sind übergehende Verlustvorträge der übertragenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an dieser zu kürzen.
  • Im Falle einer down-stream-Auf- oder -Abspaltung sind die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an dieser zu kürzen.

Dabei erfolgt die Kürzung unabhängig davon, ob die Teilwertabschreibung bei der die Beteiligung haltenden (Mutter)Körperschaft zu einem vortragsfähigen Verlust geführt hat oder ob ein solcher zum Spaltungsstichtag noch vorhanden ist.

Hinsichtlich des Ausmaßes der Kürzung ist zwischen Auf- und Abspaltung zu unterscheiden:

  • Da es in den Fällen der up- bzw. down-stream-Aufspaltung zur Aufnahme zu einem vollständigen Zusammenfall von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachenden Vermögen kommt, ist eine Kürzung des vorhandenen Verlustvortrages der Tochter- bzw. Enkelgesellschaft bis zur vollen Höhe der Teilwertabschreibung vorzunehmen.
  • Im Fall der up-stream-Abspaltung zur Aufnahme kommt es nur teilweise zu einem Zusammenfall von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachenden Vermögen. Der Wegfall der Beteiligung erfolgt in diesem Fall in jener Höhe, die auf Grund der spaltungsbedingten Wertminderung einer Buchwertanpassung zu unterziehen ist. Die Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift des nach § 35 bzw. § 21 UmgrStG maßgebenden § 4 Z 1 lit. d UmgrStG hängt jedoch vom Ausmaß des Zusammenfalls von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachendem Vermögen ab. Dabei ist eine Kürzung des übertragenen Verlustabzuges der Tochtergesellschaft im Ausmaß des Verhältnisses zum Gesamtverlust der Tochtergesellschaft, begrenzt durch die Höhe der Teilwertabschreibung an der Tochtergesellschaft vorzunehmen.
  • Im Fall der down-stream-Abspaltung zur Aufnahme kommt es zu einem Zusammenfall mit dem verlustverursachenden Vermögen insoweit, als die teilwertberichtigte Beteiligung an der Tochtergesellschaft übertragen wurde. Die Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift des nach § 35 bzw. § 21 UmgrStG maßgebenden § 4 Z 1 lit. d UmgrStG bei der übernehmenden Tochtergesellschaft hängt in diesem Fall vom Ausmaß der Beteiligungsübertragung ab.

Die Kürzung der Verlustvorträge der Tochtergesellschaft, bzw. in Fällen eines mittelbaren Beteiligungsverhältnisses der Enkelgesellschaft, bei einer Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme hat im Fall der

  • up-stream Spaltung in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im Fall der
  • down-stream Spaltung in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Spaltungsstichtag fällt.

6.4.3.2. Behandlung offener Siebentel aus einer Teilwertabschreibung im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG

1723

Kommt es im Zuge einer Spaltung hinsichtlich des Ausmaßes zur vollständigen Anwendung der Verlustkürzungsbestimmung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG, entspricht die Behandlung der noch offenen Siebentel aus der Teilwertabschreibung, im Wege der zusätzlichen Absetzung des Unterschiedsbetrages (Zusatzabschreibung) zwischen dem Verlustkürzungsbetrag und den nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bereits berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung, jener in Rz 232. Ist die Verlustkürzungsbestimmung nur teilweise anzuwenden, kommt es nur zur teilweisen Anwendung der Zusatzabschreibung noch offener Siebentelbeträge aus der Teilwertabschreibung. Die restliche Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist im gekürzten Ausmaß auf den durch die Verlustkürzung unveränderten Verteilungszeitraum abzusetzen.

Beispiel:

Siehe auch Beispiel in Rz 233.

Die M-GmbH ist Alleingesellschafterin der T-GmbH. Die M-GmbH hat im Jahr 01 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 700 auf die hundertprozentige Beteiligung an der Tochtergesellschaft T-GmbH vorgenommen und steuerlich 100 absetzen können. Zum 31.12.03 spaltet die T-GmbH (Verkehrswert 300) ihren Teilbetrieb X (Verkehrswert 150) zur Aufnahme in die Muttergesellschaft (up-stream-Abspaltung zur Aufnahme) ab. Der vortragsfähige Verlust der T-GmbH beträgt nach Veranlagung für das Jahr 03 a) 1.000 und b) 450. Von diesem vortragsfähigen Verlust entfallen objektbezogen und vergleichbar a) 500 und b) 225 (entspricht 50% des Gesamtverlustes der T-GmbH) auf den abgespaltenen Teilbetrieb X.

Fall a) Verlustvortrag der T-GmbH 1.000

Die übernehmende M-GmbH kann den übertragenen vortragsfähigen Verlust im Jahr 04 geltend machen. Der übertragene vortragsfähige Verlust von 500 ist aber um 50% der Teilwertabschreibung, das sind 350, zu kürzen, sodass die übernehmende M-GmbH nur mehr 150 des übertragenen vortragsfähigen Verlustes als Sonderausgaben-Verlust absetzen kann. Die übernehmende M-GmbH konnte weiters bis zum Spaltungsstichtag von der Teilwertabschreibung in Höhe von 700 drei Siebentel, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Sie kann im Jahr 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 geltend machen.

Die Berechnung der Zusatzabschreibung (Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Verlustkürzungsbetrag) im Sinne des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG ist entsprechend anteilig (50%) der Verlustkürzung vorzunehmen.

Verlustkürzungsbetrag (50% der Teilwertabschreibung)

350

anteilige bis 03 angesetzte Siebentel (50% von 300)

-150

anteiliges Siebentel des Jahres 04 (50% von 100)

-50

Unterschiedsbetrag (Zusatzabschreibung)

150

Der Unterschiedsbetrag in Höhe von 150 kann im Jahr 04 zusätzlich abgesetzt werden. Damit wurden bis zur Höhe der anteiligen Verlustkürzung die anteiligen Teilwertabschreibungssiebentel steuerlich berücksichtigt. Die restlichen anteiligen Teilwertabschreibungssiebentel (3 x 50) sind unverändert im ursprünglichen Verteilungszeitraum in den Jahren 05 bis 07 abzusetzen.

Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 folgende Beträge absetzen:

restlicher Sonderausgabenverlust der T-GmbH (500 - 350)

150

normale Absetzung des vierten Teilwertabschreibungssiebentels

100

Unterschiedsbetrag (Zusatzabschreibung)

150

Fall b) Verlustvortrag der T-GmbH 450

Die von der M-GmbH vorgenommene anteilige Teilwertabschreibung von 350 übersteigt den anteilig übertragenen Verlustvortrag in Höhe von 225. Auf Grund. der vollen Kürzung des übertragenen Verlustvortrages um 225 kommt für die übernehmende M-GmbH ein weiterer Abzug als Sonderausgabe nicht mehr in Betracht. Die M-GmbH kann im Jahr 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 absetzen. Zusätzlich kann die M-GmbH den Unterschiedsbetrag zwischen dem Verlustkürzungsbetrag von 225 und den bisher abgesetzten anteiligen Siebentelbeträgen von 200 (50% von 400), das ergibt einen Betrag von 25, steuerlich geltend machen. Im Hinblick auf die zusätzliche Abschreibung im Jahr 04 kann die M-GmbH in den Jahren 05 bis 06 die nächsten Siebentel in Höhe von je 100 und im Jahre 07 den Restbetrag von 75 absetzen.

Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 folgende Beträge absetzen:

restlicher Sonderausgabenverlust der T-GmbH

0

normale Absetzung des vierten Teilwertabschreibungssiebentels

100

Unterschiedsbetrag (Zusatzabschreibung)

25

6.4.4. Mantelkauf

1724

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist die Regelung über den mit Verschmelzungen zusammenhängenden Mantelkauftatbestand und seine Ausnahmen auch auf Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme anzuwenden. Im Hinblick auf die gesetzliche Reihenfolge der Prüffelder in § 4 Z 1 und 2 UmgrStG kommt die Prüfung des Vorliegens oder Nichtvorliegens eines Mantelkaufes nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 4 Z 1 UmgrStG gegeben sind. Siehe auch Rz 241 ff.

6.4.4.1. Voraussetzungen für den spaltungsbezogenen Mantelkauftatbestand

1725

Siehe sinngemäß Rz 242 f. In Bezug auf das Erfordernis der Änderung der Gesellschafterstruktur kann der spaltungsbezogene Mantelkauftatbestand nur bei Spaltungen zur Aufnahme Anwendung finden.

Mit dem spaltungsbezogenen Mantelkauftatbestand wird dem objektbezogenen Verlustvortragsübergang in gewisser Weise auch zukunftsorientiert Rechnung getragen, wobei spaltende und übernehmende Körperschaft für die Frage des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen als Einheit anzusehen sind. Danach ist der Verlustabzug ausgeschlossen, wenn die wesentlichen Änderungen der zum Mantelkauftatbestand führenden Strukturänderungen zT bei der übertragenden und zT bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Der Mantelkauf ist demnach auf die spaltende und übernehmende Körperschaft zu beziehen.

6.4.4.2. Ausnahmetatbestände

1726

Zu den die Annahme des Manteltatbestandes verhindernden Ausnahmetatbeständen des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 und des § 4 Z 2 UmgrStG siehe sinngemäß Rz 251 f.

6.4.5

entfällt

Randzahl 1727: entfällt