Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)

3.4.3. Bewertung von einzubringenden außerbetrieblichen Kapitalanteilen (§ 17 UmgrStG)

3.4.3.1. Allgemeines

929

§ 17 UmgrStG regelt die Bewertung von einzubringenden Kapitalanteilen, die nicht zu einem Betriebsvermögen des Einbringenden gehören. Von dieser Bewertungsregel betroffen sind daher

  • die Einbringung außerbetrieblich gehaltener Kapitalanteile sowie
  • die Einbringung von Kapitalanteilen eines ausländischen Betriebsvermögens (Isolationstheorie, EStR 2000 Rz 7904).

Die Einbringung von nicht unter § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG fallenden Kapitalanteilen fällt nicht unter Art. III UmgrStG, sondern unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 (Tausch).

Der Anwendungsbereich von § 17 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG ist wie folgt abzugrenzen:

930

Auf Grund der Verweise in § 18 Abs. 1 Z 2 und Z 3 UmgrStG und § 20 Abs. 2 und Abs. 4 Z 1 UmgrStG hat § 17 UmgrStG auch Bedeutung für die Bewertung bei der übernehmenden Körperschaft und für die Bewertung der Gegenleistungs-Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

931

Werden im Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 UmgrStG Kapitalanteile aus dem Privatvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eingebracht, sind sie unabhängig von ihrem Wert zum Einbringungsstichtag grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind dabei - soweit nicht Rz 932 maßgebend ist - nach Maßgabe des § 27a Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zu bestimmen. Es handelt sich um die historischen Anschaffungskosten des Anteiles einschließlich nachträglicher oder späterer Anschaffungskosten auf Grund von Kapitalerhöhungen, tatsächlichen Einlagen oder Anteilserwerben oder von Anschaffungskostenminderungen auf Grund von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung oder einer die Anschaffungskosten berührenden Investitionsbegünstigung kann methodisch nicht in Betracht kommen. Liegt der gemeine Wert der Kapitalanteile zum Einbringungsstichtag unter den Anschaffungskosten, sind diese dennoch maßgebend. Eine vor der Anteilseinbringung durchgeführte Kapitalberichtigung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz, BGBl. Nr. 171/1967, hat keine Auswirkungen auf die Anschaffungskosten.

932

Hinsichtlich der Bewertung von steuerverstrickten Kapitalanteilen ist nach § 17 Abs. 1 UmgrStG zu unterscheiden:

  • Das Grundprinzip ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG).
  • Bei Exporteinbringungen (Übertragung von Kapitalanteilen auf ausländische Körperschaften) ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten ausgeschlossen, wenn das österreichische Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen eingeschränkt wird. Damit kommt es grundsätzlich zur Tauschbesteuerung (siehe Rz 933). Erfolgt die Einbringung der Kapitalanteile in Körperschaften eines anderen EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 860a), ist die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auf Antrag in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: Auf Antrag aufgeschoben festzusetzen). In diesem Fall kommt es zur Bewertung mit dem Fremdvergleichswert.
  • Erfolgt die Einbringung eines steuerhängigen Kapitalanteils durch einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, wobei die Steuerhängigkeit am Kapitalanteil selbst gewahrt bleibt, ist wie folgt zu differenzieren:
    • Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig, sind die Anschaffungskosten anzusetzen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).
    • Ist der Einbringende in einem Drittstaat ansässig und bleibt zwar die Steuerhängigkeit des Kapitalanteils gewahrt, wird aber das österreichische Besteuerungsrecht insofern eingeschränkt, als ein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen nicht gegeben ist, sind die eingebrachten Anteile verpflichtend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, ohne dass eine Möglichkeit auf Ratenzahlung besteht (bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung, siehe Rz 860d; § 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG).
  • Führt die Einbringung im Ausland zur Steuerpflicht und besteht mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen, das die Anrechnungsmethode vorsieht oder wird eine vergleichbare Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen, besteht das Wahlrecht zum Ansatz der Anschaffungskosten oder des gemeinen Wertes (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 3 UmgrStG).
933

Bei der Prüfung der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile ist zu beachten, dass die von Österreich abgeschlossenen DBAs in der Regel dem OECD-MA folgen und somit das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers zusteht (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).

Beispiel:

A ist im Inland ansässig und bringt seinen privaten Kapitalanteil an der inländischen X-GmbH (keine Immobiliengesellschaft iSd Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland) in die deutsche Y-GmbH ein.

Österreich hat ein Besteuerungsrecht am Gegenleistungsanteil; es ist daher § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Jedoch verliert Österreich nach dem DBA-Deutschland das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil durch die Einbringung. Da das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU-Staat eingeschränkt wird (Deutschland), kann A gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG einen Antrag stellen, die auf die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen entfallende Steuerschuld in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung). Die Ratenverteilung hat auf 7fünf Jahre zu erfolgen.

Einzelne DBAs sehen abweichend vom OECD-MA vor, dass das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen auch dem Staat zusteht, in dem die Gesellschaft ansässig ist (Besteuerungsrecht des Quellenstaates, zB im DBA Frankreich, Japan, China, Brasilien). Da neben dem Quellenstaat jedoch auch der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers (jeweils mit Anrechnungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat des Veräußerers) besteuern darf und der Anteil somit steuerhängig ist, ist der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers hinsichtlich der Besteuerung des Kapitalanteiles nicht eingeschränkt.

Dasselbe gilt für DBAs, die dem OECD-MA folgen und eine Sonderregelung für Immobiliengesellschaften (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) vorsehen, wonach das Besteuerungsrecht auch von jenem Staat ausgeübt werden kann, in dem die Immobiliengesellschaft ansässig ist (zB DBA BRD, China, Frankreich, Irland, Kanada, Philippinen, USA, Zypern).

934

Hinsichtlich der Bewertung von nicht steuerverstrickten Kapitalanteilen ist nach § 17 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden:

  • Fehlt Österreich am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen im Verhältnis zu anderen Staaten, sind diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sofern im Einbringungsvertrag nicht die niedrigeren Anschaffungskosten bzw. Buchwerte festgelegt werden (§ 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG).
  • Fehlt am Einbringungsstichtag das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen aufgrund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht, sind diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG).

3.4.3.2. Einbringung durch inländische Anteilsinhaber

3.4.3.2.1. Einbringung durch natürliche Personen
3.4.3.2.1.1. Inlandseinbringungen
935

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG aus dem Privatvermögen in eine inländische Körperschaft ein, ist der Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten (Rz 931) anzusetzen.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine im Privatvermögen gehaltene 30%-Beteiligung an der inländischen A-GmbH in die ebenfalls inländische B-GmbH ein und erhält hierfür als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden B-GmbH. A hat die Beteiligung zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen, dies gilt für die übernehmende B-GmbH und prägt, soweit nicht der geringere gemeine Wert anzusetzen ist, die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.

936

Bringt der Steuerinländer ausländische Kapitalanteile in eine inländische Körperschaft ein, liegt in der Regel ein steuerhängiger Kapitalanteil vor:

Entweder kommt Österreich am einzubringenden Kapitalanteil das alleinige Besteuerungsrecht zu, weil das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft dem OECD-MA folgt und dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) das Besteuerungsrecht zuteilt. Diesfalls kommt es zum zwingenden Ansatz der Anschaffungskosten (Rz 931); Österreich kommt sowohl das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen als auch (weiterhin) am eingebrachten Vermögen zu.

Vereinzelt können DBA - abweichend vom OECD-MA - auch dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einräumen (mit Anrechnungsverpflichtung, zB Frankreich, Japan, siehe Rz 933). Da Österreich dadurch jedoch nicht in der Besteuerung eingeschränkt ist, liegt dennoch ein zum Einbringungsstichtag steuerhängiger Kapitalanteil vor.

Österreich kommt folglich sowohl das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen als auch am eingebrachten Vermögen zu. Neben dem zwingenden Anschaffungskostenansatz kommt diesfalls jedoch die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Beispiel 1:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine im Privatvermögen gehaltene 30%-Beteiligung an einer deutschen GmbH in die ihm zu 100% gehörende inländische A-GmbH unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein. Da der eingebrachte Kapitalanteil in Österreich steuerhängig ist (nach Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland hat Österreich das alleinige Besteuerungsrecht), kommt § 17 Abs. 1 UmgrStG zur Anwendung. Österreich hat sowohl am Gegenleistungsanteil, als auch am eingebrachten Kapitalanteil das Besteuerungsrecht. Daher hat A die eingebrachte Beteiligung zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen; dies gilt für die übernehmende A-GmbH und prägt die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der A-GmbH.

Beispiel 2:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 40%-Beteiligung an einer japanischen AG in die inländische Ö-GmbH ein. Nach Art. 18 Abs. 2 lit. b DBA Japan dürfen ab einer Beteiligungshöhe von 25% Veräußerungsgewinne auch im Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft besteuert werden); dennoch ist der eingebrachte Kapitalanteil auch in Österreich steuerhängig; es kommt § 17 Abs. 1 UmgrStG zur Anwendung. Österreich hat am Gegenleistungsanteil das Besteuerungsrecht. Am eingebrachten Vermögen kommt auch Japan ein Besteuerungsrecht zu; das Besteuerungsrecht Österreichs ist dadurch (trotz Anrechnung) jedoch nicht eingeschränkt. Daher hat A die eingebrachte Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Da jedoch nach dem DBA Österreich-Japan auch Japan die eingebrachten Kapitalanteile besteuern darf, und Österreich die japanische Quellensteuer anrechnen muss, kann A nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG alternativ für eine Aufwertungseinbringung optieren. Der Ansatz des Kapitalanteils bei der Ö-GmbH zum gemeinen Wert verhindert die nochmalige Belastung der Einbringungsreserven bei einer späteren Veräußerung durch die Ö-GmbH.

3.4.3.2.1.2. Auslands- und Exporteinbringungen
937

Bringt der Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen verloren, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen dem OECD-MA entsprechend dem ausländischen Staat (Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft) das alleinige Besteuerungsrecht zuteilt. Es kommt in diesem Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG). Dies gilt unabhängig davon, ob das Besteuerungsrecht in der gewährten Gegenleistung ersatzweise weiter besteht. Dabei ist zu unterscheiden:

  • Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines anderen EU/EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 860a) besteht die Wahl zwischen der sofortigen Entrichtung der Steuerschuld und einem Antrag, die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG in Raten zu entrichten (siehe Rz 860a ff; bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung).

Beispiel:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ihm zu 100% gehörende niederländische C-BV (DBA mit Befreiungsmethode) ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in den (erweiterten) Gegenleistungsanteilen an der C-BV; § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Auf Grund der Übertragung des Kapitalanteils in das Ausland hat Österreich nach der Einbringung jedoch kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen. Da dieses Besteuerungsrecht gegenüber einem EU-Staat (Niederlande) eingeschränkt wird, kommt es hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen zur sofortigen Besteuerung; auf Antrag kann A die Steuerschuld jedoch in Raten entrichten (bis 31.12.2015: die Steuerschuld auf Antrag aufschieben).

  • Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines DBA-Drittstaates kommt es zum Einbringungsstichtag zur Besteuerung der stillen Reserven. Es besteht in diesen Fällen keine Möglichkeit, die Steuerschuld in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: aufgeschoben festzusetzen).

Zur Vermeidung einer zweifachen Besteuerung siehe Rz 1093 ff.

937a

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine EU-/EWR-Körperschaft (vgl. Rz 859) ein und geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen nicht verloren, weil mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichendes Doppelbesteuerungsabkommen besteht, das auch dem Quellenstaat Österreich das Besteuerungsrecht belässt, hat die Einbringung der Kapitalanteile unter Ansatz der Anschaffungskosten zu erfolgen. Ob an den Gegenleistungsanteilen ein Besteuerungsrecht besteht, ist in diesem Fall hingegen irrelevant, dh. eine Einbringung zu Anschaffungskosten erfolgt auch dann, wenn Österreich kein Besteuerungsrecht an der Gegenleistung hat, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist.

Beispiel 1:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an der inländischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine französische SA ein und erhält dafür als Gegenleistung eine Beteiligung von 20% an dieser Gesellschaft.

Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, weshalb § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden ist. Auch an den eingebrachten Kapitalanteilen hat Österreich nach der Einbringung das Besteuerungsrecht (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich sieht vor, dass auch der Quellenstaat, dh. der Staat, in dem die X-GmbH ansässig ist, ab einer Beteiligungshöhe von 25% das Besteuerungsrecht hat). Daher erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

Beispiel 2:

Der in Österreich ansässige B bringt seine 25%-Beteiligung an der inländischen Y-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 300) in eine französische SA ein und erhält dafür als Gegenleistung eine Beteiligung von 30% an dieser Gesellschaft.

Hinsichtlich der Gegenleistungsanteile steht das Besteuerungsrecht ab einer Beteiligungshöhe von 25% auch dem Quellenstaat Frankreich und somit nicht alleine Österreich zu (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA Frankreich; mit Anrechnungsverpflichtung für Österreich); das Besteuerungsrecht Österreichs ist folglich nicht eingeschränkt; § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden, wonach das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen entscheidend ist: Da Österreich auch nach der Einbringung das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen hat, erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

937b

Werden inländische Kapitalanteile durch einen Steuerinländer in eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft eingebracht, ist für die Rechtsfolgen der Einbringung zunächst entscheidend, ob ein Besteuerungsrecht Österreichs an den Gegenleistungsanteilen besteht.

Hat Österreich - dem OECD-Musterabkommen entsprechend - das alleinige Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden und es ist maßgeblich, ob das Besteuerungsrecht Österreichs im eingebrachten Vermögen eingeschränkt ist. Ist das Besteuerungsrecht im eingebrachten Vermögen eingeschränkt, weil dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht zukommt, kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Ratenzahlung zu stellen (Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber Drittstaaten).

Das österreichische Abkommensnetz kennt zwar auch DBA, die abweichend vom OECD-Musterabkommen das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen nicht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers einräumen, sondern auch dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft), wodurch jedoch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistungsanteile nicht eingeschränkt ist (siehe Rz 933 und 935).

Beispiel:

Die im Inland ansässige natürliche Person B bringt ihre 25%-Beteiligung an der inländischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine chinesische Körperschaft ein und erhält dafür als Gegenleistung eine Beteiligung von 20% an dieser Gesellschaft.

Österreich kommt nicht das alleinige Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu (Art. 13 Abs. 5 DBA-China); gemäß Art. 24 Abs. 2 lit. b DBA-China hat Österreich die in China entrichtete Steuer anzurechnen. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung liegt nicht vor. § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Da Österreich weiterhin das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen hat (Österreich darf als Quellenstaat besteuern), kann die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten erfolgen.

938

Bringt der Steuerinländer ausländische (in Österreich steuerhängige) Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, mit deren Ansässigkeitsstaat ein dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechendes DBA besteht, hat Österreich idR das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen; § 17 Abs. 1 iVm 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen mit der Einbringung verloren, ist zu unterscheiden:

  • Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe eingeschränkt, kann ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) gestellt werden (§ 17 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

Beispiel 1:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an einer spanischen Aktiengesellschaft (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine deutsche Aktiengesellschaft ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, weshalb § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anwendbar ist. Am eingebrachten Kapitalanteil hat Österreich nach der Einbringung hingegen kein Besteuerungsrecht, weshalb die stillen Reserven gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG realisiert werden. Weil das Besteuerungsrecht gegenüber einem EU-Mitgliedstaat (Deutschland) eingeschränkt wird, kann A daher in sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 6 lit. c bis d EStG 1988 einen Antrag auf Ratenzahlung stellen (bis 31.12.2015: in sinngemäßer Anwendung des § 1 Abs. 2 UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld stellen).

  • Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat eingeschränkt, kommt es gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur Realisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: auf Nichtfestsetzung) zu stellen. Die Besteuerung der stillen Reserven erfolgt zum Einbringungsstichtag.

Beispiel 2:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an einer deutschen Aktiengesellschaft (AK: 100, gemeiner Wert: 600) in eine US-LLC (Limited Liability Company) ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, sodass § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anwendbar ist. Da aber das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil gegenüber einem Drittstaat verloren geht, ist gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 die auf die stillen Reserven im Kapitalanteil von 500 entfallende Steuerschuld sofort zur Gänze zum Einbringungsstichtag zu entrichten, ohne dass ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann (bis 31.12.2015: kein Antrag auf Steueraufschub).

3.4.3.2.2. Einbringung durch inländische Körperschaften
3.4.3.2.2.1. Einbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
939

Bringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Kapitalanteile ein, die zu ihrem außerbetrieblichen Vermögen gehören, findet § 17 Abs. 1 UmgrStG Anwendung (zu Inlandseinbringungen siehe Rz 935 f, zu Exporteinbringungen siehe Rz 937 f). Gehören die eingebrachten Anteile zum Betriebsvermögen, richtet sich die Bewertung dieser Kapitalanteile nach § 16 UmgrStG.

3.4.3.2.2.2. Einbringung durch beschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften
940

Nach § 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG sind Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreichs auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert anzusetzen. Darunter fallen Kapitalanteile im Hoheitsbereich von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) sowie Kapitalanteile im steuerbefreiten Bereich von Körperschaften des privaten Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988).

Beispiel:

Ein Kapitalanteil wird a) aus dem Hoheitsbereich einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (zB einer Gemeinde) oder b) aus dem steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft des privaten Rechts (zB eines gemeinnützigen Vereins) in eine (in- oder ausländische) Körperschaft eingebracht. In beiden Fällen ist nach § 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG der höhere gemeine Wert anzusetzen.

3.4.3.3. Einbringung durch ausländische Anteilsinhaber

3.4.3.3.1. Einbringung durch natürliche Personen
3.4.3.3.1.1. "Importeinbringungen"
941

Die Importeinbringung von in- oder ausländischen Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG durch eine im Ausland ansässige natürliche Person hängt hinsichtlich der Bewertung vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ab.

942

Besteht an den einzubringenden Anteilen kein Besteuerungsrecht im Verhältnis zu anderen Staaten, kommt § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung. Danach sind grundsätzlich die gemeinen Werte anzusetzen, es sei denn, im Einbringungsvertrag wird der Ansatz der niedrigeren Anschaffungskosten bzw. Buchwerte festgelegt. Der Ansatz der Anschaffungskosten bezieht sich in diesem Fall auf die nach dem für den ausländischen Einbringenden nach ausländischem Abgabenrecht maßgebenden Anschaffungskosten. Das Wahlrecht besteht nur zwischen dem Ansatz der niedrigeren Anschaffungskosten oder des höheren gemeinen Wertes, einen Zwischenwert sieht das Gesetz nicht vor. Die vom Einbringenden getroffene Entscheidung hat für die übernehmende Körperschaft nach § 18 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Bindungswirkung.

Beispiel:

Der in Frankreich ansässige A bringt die 25%-Beteiligung an einer französischen SA in die inländische B-GmbH ein. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der französischen SA betragen 20. Zum Zeitpunkt der Einbringung beträgt der gemeine Wert 100. A hat gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG die Beteiligung grundsätzlich mit 100 anzusetzen, kann aber im Einbringungsvertrag die Bewertung mit den niedrigeren Anschaffungskosten von 20 festlegen.

943
  • Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, liegt kein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Daher kommen nach § 17 Abs. 1 UmgrStG die Bewertungsregeln gemäß § 16 UmgrStG zur Anwendung.

Beispiel:

Der in Frankreich ansässige A bringt die 40%-Beteiligung an einer inländischen GmbH in die inländische M-GmbH ein und erhält dafür einen Gegenleistungsanteil in Höhe von 30%.

Österreich hat auch das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich), weshalb § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden ist. Auch an den eingebrachten Kapitalanteilen hat Österreich nach der Einbringung das Besteuerungsrecht. Daher erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

944
  • Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund des Fehlens eines mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Einbringenden abgeschlossenen DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, ist ebenfalls im Sinne der Rz 943 vorzugehen.

Beispiel:

Der in Andorra (kein DBA) ansässige A bringt die 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die inländische C-AG ein.

Da Österreich vor der Einbringung die stillen Reserven in dem Kapitalanteil gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 besteuern kann, greift nicht § 17 Abs. 2 UmgrStG, sondern § 17 Abs. 1 UmgrStG ein. Daher kommen die Bewertungsregeln gemäß § 16 UmgrStG zur Anwendung. Österreich kann sowohl die Gegenleistungsanteile (§ 98 Abs. 1 Z 5 EStG 1988), als auch die eingebrachten Kapitalanteile besteuern. Daher erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

945

Das in Rz 942 beschriebene Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Anschaffungskosten und des höheren gemeinen Wertes ist unabhängig davon gegeben, ob die Einbringung durch den Angehörigen eines EU-Mitgliedstaat oder eines anderen Staates erfolgt oder ob die Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden, in einem DBA-Staat ansässig ist oder nicht.

946

Die Ausübung des Wahlrechtes auf Buchwertansatz bzw. Anschaffungskosten bedarf keines Antrages, die getroffene Entscheidung ist im Einbringungsvertrag zu verankern.

947

Werden von mehreren Steuerausländern Anteile eingebracht, für die das Besteuerungsrecht Österreichs am Einbringungsstichtag im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht und erfolgt die Einbringung in dieselbe übernehmende Körperschaft, kann jeder Einbringende unabhängig von den anderen Einbringenden entscheiden, in welcher Weise er das Wahlrecht ausübt. Die gesonderte Wahlmöglichkeit besteht auch dann, wenn sich unter den Einbringenden auch solche befinden, bei denen das Besteuerungsrecht am Einbringungsstichtag besteht und die daher ein Wahlrecht nicht besitzen.

Bringt ein Steuerausländer Anteile an verschiedenen Kapitalgesellschaften in die übernehmende Körperschaft ein, steht ihm das Wahlrecht für jeden einzelnen Anteil zu.

3.4.3.3.1.2. Auslandseinbringungen
948

Die Einbringung inländischer Kapitalanteile durch Steuerausländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft ist steuerlich nur dann relevant, wenn ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 1 UmgrStG vorliegt. Da die österreichischen DBA in der Regel dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgen, nach welchem Österreich kein Besteuerungsrecht zukommt, liegt bei solchen Auslandseinbringungen meist ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Die in dieser Bestimmung vorgesehenen Bewertungsregelungen haben in solchen Fällen keine unmittelbare Auswirkung.

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Beispiel 1:

Der in Deutschland ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die belgische C-s.a. ein. Steuerlich hat diese Einbringung für Österreich keine unmittelbaren Auswirkungen, weil Österreich an den eingebrachten Kapitalanteilen am Einbringungsstichtag kein Besteuerungsrecht hatte und somit § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung kommt.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 2:

Der in Frankreich ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an einer österreichischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine deutsche Aktiengesellschaft ein. Gemäß dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen geht durch die Einbringung der Anteile an der österreichischen X-GmbH - wegen der nunmehrigen Anwendbarkeit des DBA-BRD - verloren. A kann gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 einen Antrag auf Ratenzahlung stellen (bis 31.12.2015: einen Antrag auf Nichtfestsetzung).

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 3:

Der in Frankreich ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der österreichischen Y-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 500) in eine Schweizer Aktiengesellschaft ein. Nach dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist anzuwenden. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen geht durch die Einbringung verloren. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es gemäß § 17 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur sofortigen Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen; ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) kann nicht gestellt werden.

  • Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 4:

Der in Brasilien ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der inländischen C-GmbH in die deutsche D-GmbH ein. Nach dem DBA-Brasilien darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern (Art. 13 Abs. 3 DBA-Brasilien); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist anzuwenden. Es kommt zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (kein Antrag auf Ratenzahlung, § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; bis 31.12.2015: Kein Antrag auf Nichtfestsetzung).

Beispiel 5:

Der in Brasilien ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der inländischen C-GmbH in die kanadische C-Corp ein. Nach dem DBA-Brasilien darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern (Art. 13 Abs. 3 DBA-Brasilien); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist anzuwenden. Es kommt zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (kein Antrag auf Ratenzahlung, § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; bis 31.12.2015: Kein Antrag auf Nichtfestsetzung).

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines EU-Mitgliedstaates ein, mit dem ein DBA besteht, nach dem auch Österreich ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen hat, liegt ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor, weil das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen nicht eingeschränkt wird.

Beispiel 6:

Der in Frankreich ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an einer österreichischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine französische Aktiengesellschaft ein. Gemäß dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; da diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt (Frankreich), kommt § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur Anwendung. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen geht durch die Einbringung der Anteile jedoch nicht verloren, weil aufgrund des DBA mit Frankreich Österreich - vor wie nach der Einbringung - ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der X-GmbH hat. Die Einbringung kann daher gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zu Buchwerten erfolgen.

3.4.3.3.2. Einbringung durch Körperschaften
949

Die Importeinbringung in- und ausländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft aus ihrem ausländischen Betriebsvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen in eine inländische Kapitalgesellschaft fällt in jedem Fall nach der Überschrift des § 17 UmgrStG unter die "nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteile". Für die Bewertung kommt auch im Falle der Einbringung aus dem (ausländischen) Betriebsvermögen § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung, sofern an den eingebrachten Kapitalanteilen zum Einbringungsstichtag kein österreichisches Besteuerungsrecht besteht.

Die Rz 941 bis Rz 948 gelten entsprechend.

Beispiel:

Die in Deutschland ansässige A-GmbH bringt ihre 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ebenfalls inländische C-GmbH ein. Nach Art. 13 des DBA mit der BRD steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der B-Beteiligung Deutschland zu. Die übernehmende C-GmbH gewährt der Körperschaft als Gegenleistung neue Anteile.

Da für die Anwendbarkeit des § 17 UmgrStG ausschließlich die Nichtzugehörigkeit der eingebrachten Beteiligung zu einem inländischen Betriebsvermögen zählt, fällt die Einbringung unter § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG und steht der A-GmbH das Wahlrecht zwischen der Anschaffungskosten- und Aufwertungseinbringung zu.

950

Die Auslandseinbringung im Wege der Übertragung inländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft in eine im Ausland ansässige übernehmende Körperschaft ist ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG. Die Rz 948 gilt sinngemäß.