Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

I Einleitung

Die Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002) stellen einen Auslegungsbehelf zum Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.

Die UmgrStR 2002 sind ab der Veranlagung 2003 generell anzuwenden. Bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle sind die UmgrStR 2002 anzuwenden, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit haben oder andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen. § 117 BAO ist zu beachten. Hinsichtlich im Zuge der Umgründung zu übertragender Verluste ist die Veranlagungsjahr bezogene Anwendung so zu verstehen, dass hinsichtlich der Frage des Verlustüberganges die Rechtslage in jenem Veranlagungsjahr anzuwenden ist, in das der der jeweiligen Umgründung zu Grunde liegende Stichtag fällt. Rechtsauskünfte des Bundesministeriums für Finanzen in Einzelfällen sind - sofern sie den UmgrStR 2002 nicht widersprechen - weiterhin zu beachten

Folgende Erlässe werden mit dem Inkrafttreten der UmgrStR 2002 aufgehoben:

  • Erlass des BMF vom 12. September 1996, 06 8661/1-IV/6/96, betreffend Anwendung des Art. II und VI UmgrStG auf Umgründungen nach dem Umwandlungsgesetz und dem Spaltungsgesetz, beide BGBl. Nr. 304/1996.
  • Die Punkte 5.1 bis 5.4 im Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988.
  • Erlass des BMF vom 7. September 1998, 06 8641/2-IV/6/98, betreffend Folgen eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG oder einer Realteilung nach Art. V UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
  • Erlass des BMF vom 19. Jänner 1999, 06 8651/1-IV/6/98, betreffend Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG von Forstbetrieben.
  • Erlass des BMF vom 15. Juni 1999, 06 8601/2-IV/6/99, betreffend Wahrung und Verletzung der Rückwirkungsfrist im Umgründungssteuergesetz.

Die UmgrStR 2002 sind als Zusammenfassung des geltenden Umgründungssteuerrechts und damit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.

II Grundsätze des Umgründungssteuergesetzes

Umgründungen sind Änderungen bestehender Unternehmensformen im Wege einer Vermögensübertragung auf gesellschaftsrechtlicher oder gesellschaftsrechtsähnlicher Grundlage.

Das UmgrStG ist aus Gründen der Kompaktdarstellung aller betroffenen Abgaben ein Sondergesetz für bestimmte Vermögensübertragungstatbestände.

A Ertragsteuerrechtliche Grundsätze:

  • Grundsatz der Verknüpfung mit dem allgemeinem Ertragsteuerrecht

Das UmgrStG ist eine Dauernorm und ungeachtet der gesonderten gesetzlichen Verankerung Teil das allgemeinen Steuerrechts für bestimmte Sondertatbestände.

Es gilt die Einheitsbetrachtung, dh. zwingende Anwendung des UmgrStG bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen (kein Wahlrecht für eine Umgründung mit oder ohne Anwendung des UmgrStG) bzw. zwingende Anwendung des EStG 1988 bzw. KStG 1988 bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen durch Verknüpfung in § 6 Z 14 lit. b und § 24 Abs. 7 EStG 1988 und § 20 KStG 1988.

  • Grundsatz der Maßgeblichkeit des HandelsrechtesGesellschaftsrechts

Die Maßgeblichkeit gilt für Verschmelzungen nach Art. I UmgrStG, Umwandlungen nach Art. II UmgrStG, BWG- und VAG-Einbringungen als Fälle des Art. III UmgrStG und für Handelsspaltungen nach Art. VI UmgrStG dahingehend, dass der mit der Eintragung in das Firmenbuch bestätigte Vollzug steuerlich die Anwendung des UmgrStG dem Grunde nach eröffnet.

Ausnahmen von der Maßgeblichkeit:

  • Unanwendbarkeit des UmgrStG bei Fehlen einer steuerlichen Anwendungsvoraussetzung
  • Unmaßgeblichkeit der handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Bewertungsregeln
  • Voll- oder Teilunanwendbarkeit bei Vorliegen eines Missbrauchs
  • Grundsatz der Internationalisierung
    • Auslandsverschmelzungen fallen unter Art. I UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) vorliegt. Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind in Art. I UmgrStG analog zum Handelsrecht nicht geregelt.
    • Auslandsumwandlungen fallen unter Art. II UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) gegeben ist. Grenzüberschreitende Umwandlungen fallen in Form der verschmelzenden Umwandlung inländischer Kapitalgesellschaften auf den ausländischen Hauptgesellschafter unter Art. II UmgrStG.
    • Ausländereinbringung, Auslandsvermögenseinbringung und Einbringung in Auslandskörperschaften ist nach Art. III UmgrStG möglich.
    • Zusammenschluss zu in- und ausländischen Mitunternehmerschaften durch in- und ausländische Übertragende mittels in- und ausländischen Vermögens ist nach Art. IV UmgrStG möglich.
    • Realteilung in- und ausländischer Mitunternehmerschaften mit ausscheidenden in- und ausländischen Mitunternehmern unter Übertragung von in- und ausländischem Vermögen ist nach Art. V UmgrStG möglich.
    • Auslands-Handelsspaltungen fallen unter Art. VI UmgrStG, soweit ein Inlandsbezug (inländisches Vermögen oder inländische Gesellschafter) gegeben ist. Grenzüberschreitende Handelsspaltungen sind analog zum SpaltG in Art. VI UmgrStG nicht geregelt.
    • Steuerspaltungen sind auch für spaltende und übernehmende EU-Körperschaften laut Anlage zum UmgrStG nach Art. VI UmgrStG möglich.
  • Grundsatz des ertragsteuerlichen Formwechsels

Nahezu alle Umgründungen sind begrifflich mit einem Tauschgedanken dahingehend verbunden, dass die Vermögenshingabe unmittelbar oder mittelbar mit einer gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung positiver Natur (Gewährung oder Erweiterung eines Anteils) oder negativer Natur (Aufgabe oder Verminderung eines Anteils) verbunden ist. Für Umgründungen iSd UmgrStG wird der Tausch- oder Veräußerungs- oder Liquidationsgrundsatz seiner Wirkung als Realisierungstatbestand entkleidet.

Daraus ergibt sich für alle Regelumgründungen die zwingende steuerliche Buchwertumgründung (= Übernahme und Fortführung der steuerlich maßgebenden Buchwerte des Rechtsvorgängers).

Ausnahmen im Rahmen des UmgrStG:

  • Steuerwirksame Aufwertungsoption für umgegründetes Auslandsvermögen bei Inlandsumgründungen und für Inlandsvermögen bei Auslandsumgründungen in Fällen eines DBA mit Anrechnungsmethode.
  • Steuerwirksame Aufwertungsoption bei der Einbringung nichtsteuerhängiger Beteiligungen zur Vermeidung der Nacherfassung von bis zur Einbringung entstandener stiller Reserven.
  • Steuerwirksame Zwangsaufwertung bei außerhalb der EU liegender auslandsbezogenerumgründungsbedingter Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich von Beteiligungen alsdes übertragenen Vermögens bzw. bei einbringungsbedingter teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts sowie bei einbringungsbedingter Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung für Einbringungengegenüber Drittstaaten.
  • Steuerwirksame Aufwertung bei umgründungsbedingtem Entstehen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens.
  • Steuerwirksame Aufwertungsoption für Grund und Boden bei Einbringungen, Zusammenschlüssen und Realteilungen, wenn im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens am Umgründungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar wäre.
  • Steuerwirksame Zwangsaufwertung bei fehlender Vorsorge zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung auf Grund von Zusammenschlüssen und Realteilungen.
  • Äquivalenzgrundsatz

Umgründungen sind im Regelfall von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung getragen, wobei dieser Grundsatz nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen der einzelnen Umgründungstatbestände gehört; ein bewusster Verzicht auf eine gleichwertige Gegenleistung führt als Verletzung dieses Grundsatzes zu einer Bereicherung der dadurch begünstigten Umgründungspartner.

  • Grundsatz der rückwirkenden Umgründung (Rückwirkungsfiktion)

Die handelsrechtlicheunternehmensrechtliche Neunmonatsfrist ist steuerlich maßgebend. Im Gegensatz zur zivilrechtlich möglichen schuldrechtlichen Rückbeziehung gilt ertragsteuerlich die Umgründung als mit Ablauf des vereinbarten Stichtages als vollzogen. Das Vermögen und die Einkünfte sind daher dem Rechtsvorgänger bis zum Ende des Stichtages und dem Rechtsnachfolger mit Beginn des Folgetages zuzurechnen.

Die Rückwirkungsfiktion gilt

  • generell innerhalb und außerhalb des Anwendungsbereiches des UmgrStG für Verschmelzungen, Umwandlungen und Handelsspaltungen, auch wenn der Rechtsnachfolger erst nach dem Umgründungsstichtag zivilrechtlich entstanden ist
  • generell für Einbringungen, Zusammenschlüsse, Realteilungen und Steuerspaltungen innerhalb der Art. III bis VI UmgrStG, wenn das zu übertragende Vermögen dem Übertragenden zum Umgründungsstichtag zuzurechnen war (gilt nicht bei Erbfolge), und für solche Umgründungen außerhalb der Art. III bis VI UmgrStG, soweit Vermögen iSd UmgrStG betroffen ist
  • speziell in allen Umgründungstatbeständen für Veränderungen des umzugründenden Vermögens im Wege rückbezogener Erhöhungen oder Verminderungen im Rahmen entsprechender Bewertungsregeln.

Die Rückwirkungsfiktion gilt nicht

  • generell bei Anmeldung oder Meldung einer Umgründung nach Ablauf der Neunmonatsfrist
  • für verschmelzungs- und spaltungsbedingte Anteilstauschvorgänge und die Ansprüche abfindungsberechtigter Gesellschafter bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Spaltungen
  • generell für die Empfänger von nach dem Umgründungsstichtag erfolgenden Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 oder Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 bzw. fiktiven Ausschüttungen bei Umwandlungen nach Art. II UmgrStG
  • für Arbeitsvergütungen für Zeiträume nach dem Umgründungsstichtag (Art. I bis III und VI UmgrStG, zum Teil Art. IV UmgrStG)
  • für offene Forderungen oder Verbindlichkeiten aus Leistungsbeziehungen zur umzuwandelnden Kapitalgesellschaft
  • für Vergütungen für die Nutzungsüberlassung von Geld und Wirtschaftsgütern nach dem Einbringungsstichtag, sofern nicht von der Rückwirkungsoption Gebrauch gemacht wird§ 18 Abs. 3 letzter Satz UmgrStG zur Anwendung gelangt (Art. III UmgrStG)
  • generell für die Lohnsteuerabfuhr, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern.
  • Grundsatz der Neutralität von Buchgewinnen und -verlusten

Die Steuerneutralität bezieht sich auf Umgründungen auf betrieblicher Grundlage, das sind Umgründungen verbundener Körperschaften außerhalb eines Einlagentatbestandes (für Umgründungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage ergibt sich die Steuerneutralität schon nach allgemeinem Steuerrecht).

Ausnahmen davon (dh. Steuerwirksamkeit) bestehen für Confusiotatbestände.

  • Firmenwertabschreibung 1992 bis 1996 (Art. I und II UmgrStG) und auslaufend Art. 9 Budgetbegleitgesetz 2001
  • Confusiotatbestände
  • Grundsatz des objektbezogenen Verlustabzugs

Der einkommen- und körperschaftsteuerliche Verlustvortrag folgt bei Umgründungen nach Art. I bis III und VI UmgrStG zwingend dem verlustverursachenden übertragenen Vermögen, auch der eigene vortragsfähige Verlust übernehmender Körperschaften ist nur bei Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögen weiterhin abzugsfähig.

Ausnahmen vom Verlustübergang:

  • Kürzung übergehender Verluste bei Verschmelzung oder Umwandlung verbundener Körperschaften bei Zusammentreffen in Höhe teilwertberichtigter Beteiligungen an der verbundenen Körperschaft (Vermeidung der Doppelverlustverwertung)
  • Wegfall des Verlustabzugs bei Vorliegen des Mantelkauftatbestandes, soweit keine Ausnahmetatbestände vorliegen (Art. I bis III und VI UmgrStG)
  • Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes in einen übergehenden und zurückbleibenden (im Schätzungswege) bei mangelnder eindeutiger Zurechenbarkeit zum übertragenen Vermögen (kein Wahlrecht)
  • Grundsatz des modularen Umgründungssteuerrechtes

Mehrfache Umgründungsschritte, die dasselbe Vermögen ganz oder zum Teil betreffen, können ertragsteuerlich zur Vermeidung von Zwischenwirtschaftstagen wie Module auf ein und denselben Stichtag verknüpft werden, wenn ein Umgründungsplan erstellt wird (§ 39 UmgrStG).

B Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

  • Nichtsteuerbarkeit der Umgründung
  • Keine Vorsteuerkorrektur (außer bei Verhältnisänderung)
  • Keine Rückwirkung

C Gebühren- und verkehrsteuerrechtliche Grundsätze

  • Zweijahresfrist für Gebührenbefreiung (§ 33 TP 21 GebG) bezogen
    • bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen auf das Bestehen der übertragenden Körperschaft und
    • bei den übrigen Umgründungen auf den Besitz des umzugründenden Vermögens, in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge unter Anrechnung der Vorbesitzzeit des Rechtsvorgängers.
  • Gebührenbefreiung für Vertragsübernahme anlässlich einer Umgründung nach Art. III bis VI UmgrStG (Steuerspaltung)
  • DoppelterGrunderwerbsteuer bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% des Grundstückswertes (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert als GrESt-Bemessungsgrundlage(§ 4 Abs. Bei Realteilungen ist dabei zur Verhinderung einer Doppelbegünstigung eine Dreijahresfrist zu beachten2 Z 3 und 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987).
  • Keine Rückwirkung

D Grundsatz der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit von Umgründungen

  • Erfordernis einer sinnvollen zivilrechtlichen Begründung für eine Umgründung infolge der weiten Fassung des Umgründungssteuerrechtes
  • Gänzliche oder teilweise Versagung der Wirkungen des UmgrStG bei missbräuchlicher Anwendung; einzelne Umgründungsakte; Missbrauch bezieht sich nicht auf einen einzelnen Umgründungsakt.

III Schwerpunkte der UmgrStR 2002

Im Folgenden werden stichwortartig die Schwerpunkte der UmgrStR 2002 bzw. die Neuerungen gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis in den einzelnen Abschnitten dargestellt:

1 Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. I UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die übertragende und übernehmende Körperschaft zuständigen FA.
  • Bei nachträglicher Löschung einer Verschmelzung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Verschmelzungsstichtag zur getrennten Besteuerung (im Schätzungswege).
  • Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
  • Für die Vergleichbarkeit mit dem ausländischen Verschmelzungsrecht ist die Gesamtrechtsnachfolge kein zwingendes Kriterium.
  • Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Verschmelzungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
  • Zuzahlung durch die übernehmende Kapitalgesellschaft: Bruttobesteuerung beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft.
  • Verlustvortragsübergang:

Kleinste Betrachtungseinheit bei operativer Gesellschaft ist Teilbetrieb, bei vermögensverwaltender Gesellschaft jeder Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung.

Gleichmäßige Verlustausgleichs- und Vortragsverrechnung bis zum Verschmelzungsstichtag, dh. kein Wahlrecht bei Vorliegen mehrerer Verlustquellen in der Körperschaft; im Zweifel sachgerechte Aufteilung im Schätzungswege.

Doppelverlustverwertung bei Großmutter-Enkel-Verschmelzung: Zwischengesellschaft bleibt außer Ansatz; Kürzung des Enkelverlustes um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung der Großmutter an der Zwischengesellschaft, soweit durch die Enkelgesellschaft verursacht.

  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft kann in Abstimmung mit der Abgabenbehörde mit dem der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Lohnzahlungszeitraumes angenommen werden.

2 Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. II UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die übertragende Körperschaft und die Rechtsnachfolger zuständigen FA.
  • Bei nachträglicher Löschung einer Umwandlung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Umwandlungsstichtag zur fortgesetzten Besteuerung der Kapitalgesellschaft (gegebenenfalls im Schätzungswege).
  • Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
  • Betriebserfordernis:

Betrieb muss am Stichtag und am Umwandlungsbeschlusstag vorhanden sein, Identität ist nicht erforderlich.

Arbeitsgesellschafter-Komplementär-GmbH ist mangels Betriebes nicht umwandlungsbegünstigt.

Missbrauchsverdacht bei Schaffung der Umwandlungsfähigkeit einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft mittels eines Kleinstbetriebes (Verkehrswert weniger als 25% des Verkehrswertes des gesamten übertragenen Vermögens am Umwandlungsstichtag) innerhalb kurzer Zeit (etwa 6 Monate) vor dem Umwandlungsstichtag.

  • Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Umwandlungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
  • Personenbezogene Änderung des Besteuerungsrechtes bei
    • errichtender Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Inlandsgesellschaftern (Besteuerung)
    • errichtender Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit Auslandsgesellschaftern (Aufwertung)
    • verschmelzender Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit inländischem Hauptgesellschafter (Besteuerung)
  • Rechtsnachfolger:

Fortgesetzte Firmenwertabschreibung in Form der "Dreißigstelabschreibung" (Art. 9 Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000) gilt auch für natürliche Personen als Rechtsnachfolger.

Berichtigungserfordernis bei der übertragenden Kapitalgesellschaft für rückwirkungsbedingt nicht mehr unter § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallende Ausschüttungserträge und nicht mehr unter die Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 fallende Zinserträge innerhalb einer Woche ab dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch.

Bestehende Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung für Arbeitnehmer-Gesellschafter geht bei errichtender Umwandlung und Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses in der Nachfolge-Personengesellschaft ohne Nachversteuerung auf diese über und friert steuerlich bis zur Fälligkeit ein.

Unter die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion können ausnahmsweise auch nach dem Umwandlungsstichtag begründete Forderungen und Verbindlichkeiten fallen.

Die Ausschüttungsfiktion einschließlich nachzuerfassender Buchverluste aus Vorumgründungen bezweckt die Erfassung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinne und geht daher nicht von steuerrechtlichen Gewinnen aus.

  • Verlustvortragsübergang:

Kleinste Einheit bei operativen Gesellschaften ist Teilbetrieb, bei umwandlungsfähigen vermögensverwaltenden Gesellschaften jeder Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung.

Gleichmäßige Verlustausgleichs- und Vortragsverrechnung bis zum Umwandlungsstichtag, dh. kein Wahlrecht bei Vorliegen mehrerer Verlustquellen in der Körperschaft.

Unschädlichkeit des vorbereitenden Anteilserwerbes für den Verlustvortragsübergang gilt nur für verschmelzende Umwandlung auf § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaften, nicht hingegen für wirtschaftlich vergleichbare errichtende oder verschmelzende Umwandlungen (Alleingesellschafterstellung einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft in einer GmbH & Co KG).

Kürzung des Verlustvortrags wegen Doppelverlustverwertung gilt nicht nur für übernehmende Körperschaften sondern auch für betriebszugehörige Beteiligungen von natürlichen Personen als Hauptgesellschafter.

  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

3 Einbringungen (Art. III UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. III UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für den Übertragenden und dem für die übernehmenden Körperschaft zuständigen FA.
  • Keine allgemeine Sanierungsklausel für verunglückte Einbringungen (Nutzungsüberlassungsfiktion), sondern nur Fristverletzungsklausel (siehe unten).
  • Erfordernis eines schriftlichen Einbringungsvertrages unter Anschluss der Einbringungsbilanz oder einer Dokumentation (formal keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar). Nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter sind ausreichend zu beschreiben; bei Gesamtbetriebseinbringung summarische Klausel möglich.
  • Unternehmensbewertung:

Im Zweifelsfall erforderliches Fachgutachten muss ausreichend dokumentiert und jederzeit nachvollziehbar sein

Beachtung anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden, etwa unter Beachtung des Fachgutachtens KFS BW 1

Positiver Verkehrswert nur nach stand-alone-Methode (dh. keine Mitnahme von Synergieeffekten)

  • Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Einbringungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses dem Zwischenabschluss zu Grunde gelegt werden
  • Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Einbringungsstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung: Firmenbuchfälle nach OGH-Betrachtung (= Einlangen am letzten Tag), Finanzamtsfälle nach BAO (= Postaufgabe am letzten Tag)

Bei Fristverletzung und vorheriger tatsächlicher Übertragung gilt Vertragstag als Ersatzstichtag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

Bei Fristverletzung ohne vorherige tatsächliche Übertragung gilt tatsächlicher (An)Meldetag als Ersatzstichtag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

Fristenklausel dahingehend möglich, dass Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten (An)Meldung erfolgen soll

Bei Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zum Einbringenden Verschiebung des Stichtags auf den Vertragstag, Sanierung innerhalb der Neunmonatsfrist

  • Bei Einbringung gemischt genutzter Liegenschaften bzw. im Miteigentum stehender Liegenschaften Geltung der einkommensteuerrechtlichen Grundsätze über die Betriebsvermögenseigenschaft; Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude mittels eines Baurechtsvertrages
  • Bei Miteinbringung von nicht betrieblich veranlassten Verbindlichkeiten bleibt das Zinsenabzugsverbot als verdeckte Ausschüttung aufrecht, Tilgung ist wie eine über 75% hinausgehende Verrechnungsschuld aus einer unbaren Entnahme zu behandeln
  • Bei Bestehen von Fruchtgenuss Geltung der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungsgrundsätze
  • Dispositionsmöglichkeit hinsichtlich nach dem Stichtag erworbenen Vermögensteilen (zB gilt der Liegenschaftskauf nach dem Stichtag auf Grund der Rückwirkungsfiktion als Anschaffung der übernehmenden Körperschaft, kann allerdings vom Einbringenden von der Einbringung ausgenommen werden)
  • Offene Teilwertabschreibungs-Siebentel im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 gehen auf die übernehmende Körperschaft über (Änderung gegenüber den KStR 2001)
  • Möglichkeiten des Nachweises der tatsächlichen Vermögensübertragung
  • Die Entscheidung betreffend das Bewertungswahlrecht des § 17 Abs. 2 UmgrStG ist bis zum Einreichen der Körperschaftsteuer-Erklärung der übernehmenden Körperschaft für den ersten Zeitraum nach der Einbringung des Kapitalanteils mitzuteilen
  • Rückwirkende Korrekturen:

Im Zweifel bewirken behördliche Korrekturen eine der buchmäßigen Veränderung folgende lineare Veränderung des Verkehrswertes

Unbare Entnahme (und damit die 75%-Grenze) kommt erst als letzte Korrekturmöglichkeit nach allen anderen zur Anwendung

Bei der Verschiebetechnik von nicht unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Einbringenden ist zu beachten, dass die Eigenschaft verschobener Wirtschaftsgüter im Restbetrieb als notwendigen Betriebsvermögen erhalten bleiben muss, sonst Entnahmetatbestand

Verschiebetechnik bei einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft kann auch bei Einbringung des gesamten Betriebes angewendet werden

  • Gegenleistung:

Übernahme einer betrieblichen Versorgungsrente durch die Körperschaft keine schädliche Gegenleistung: Übernehmende Körperschaft hat steuerlich nicht zu passivieren, Rentenzahlungen sind Betriebsausgaben

Übernahme einer außerbetrieblichen Versorgungsrente durch die Körperschaft keine schädliche Gegenleistung: Bei der übernehmenden Körperschaft keine Gewinnauswirkung (keine verdeckte Ausschüttung), Rentenzahlungen sind bei der Körperschaft Sonderausgaben, beim Einbringenden Kürzung der Anschaffungskosten in Höhe des Barwertes

Bei Gesamtbetriebseinbringung kann betriebsvermögenszugehörige Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zurückbehalten (Entnahmetatbestand) oder miteingebracht und durch die übernehmende Körperschaft durchgeschleust werden (steuerneutraler Buchverlust). Bei nachträglicher behördlicher Zurechnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen gilt die Beteiligung als miteingebracht und durchgeschleust

Zuzahlung durch die übernehmende Körperschaft: Bruttobesteuerung beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft

Ausnahmeregelung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bei Übereinstimmung der Beteiligungen an der Mitunternehmerschaft und übernehmenden Körperschaft gilt nur für Vermögenseinbringung durch die Mitunternehmerschaft und setzt einen steuerlichen Beteiligungsgleichstand voraus (für Mitunternehmeranteilseinbringungen bei Übereinstimmung der Beteiligungen ist § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zuständig)

  • Sowohl einbringungsgeborene als auch einbringungsbezogene Anteile gelten mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als angeschafft; bei vorbereitender Bargründung der übernehmenden Körperschaft bestehen daher zwei Anschaffungszeitpunkte
  • Verlustvortragsübergang:

Kein Wahlrecht des Einbringenden bei Unklarheit der objektiven Zurechnung zum eingebrachten Vermögen, sondern sachgerechte Zuordnung im Schätzungswege

Grundsätzliche Geltung der in Art. I UmgrStG genannten Grundsätze, allerdings ist kleinste Einheit bei Betrieben oder Teilbetrieben der betriebszugehörige Mitunternehmer- oder Kapitalanteil (dh. der Verlustvortrag hinsichtlich weggefallener Anteile geht insoweit nicht auf die übernehmende Körperschaft über)

Plausibilität der Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes dem Grunde und der Höhe nach zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft ist zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren; im Zweifel ist Abstimmung durch die Abgabenbehörden erforderlich

  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

4 Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. IV UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für die Übertragenden und die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA.
  • Erfordernis eines schriftlichen Zusammenschlussvertrages unter Darstellung der gewählten Zusammenschlussmethode und Anschluss einer Zusammenschlussbilanz oder beschreibenden Darstellung der Daten (formell keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar).
  • Bei jeder gesellschaftsrechtlichen Veränderung in einer bestehenden Mitunternehmerschaft gilt diese als übertragender Zusammenschlusspartner, sodass stets die Fiktion einer Neugründung einer Mitunternehmerschaft mit Gewährung von Gesellschafterrechten vorliegt
  • Bei Zusammenschlüssen gilt nicht der Tauschgrundsatz, dh. Übertragung von begünstigtem Vermögen oder von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen auf die Mitunternehmerschaft ist immer Einlage, Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einer Mitunternehmerschaft ist Entnahme und Einlage.
  • Bei Vermögensübertragung durch eine Mitunternehmerschaft ist der positive Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens (ohne Rücksicht auf die Verkehrswerte der Mitunternehmeranteile) erforderlich, bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist bei jedem Übertragenden der positive Verkehrswert seines Mitunternehmeranteils erforderlich.
  • Festlegung der Beteiligungsverhältnisse kann sowohl bei Eintritt in eine bestehende Mitunternehmerschaft als auch bei Zusammenschluss von Einzelunternehmern zu einer neuen Mitunternehmerschaft auf Basis von starren (fixen) Kapitalkonten erfolgen, Rest des übertragenen Vermögens ist als variables (positives oder negatives) Kapitalkonto auszuweisen; beschränkt haftende Mitunternehmer müssen vertraglich unbedingte Auffüllungsverpflichtung für allfällig bestehende negative Verrechnungsstände bei späterer Auseinandersetzung oder späterem Austritt verankern.
  • Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung:

Ergänzungsbilanzen bei einem Verkehrswertzusammenschluss müssen mit Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung spätestens bei behördlicher Aufforderung vorgelegt werden; Vorsorgeverletzung ist bei Vorlage über Aufforderung nicht gegeben, wenn bis dahin noch keine Realisierung stattgefunden hat.

Bei Verkehrswertzusammenschluss mit Quotenverschiebung kommt es bis zur Realisierung zum Einfrieren der Ergänzungsbilanzansätze: Frühere Fälle mit jährlicher Berücksichtigung können auslaufend weitergeführt werden.

Verkehrswertzusammenschluss mit Aufwertung und Rückführung mittels Ergänzungsbilanzen ist nicht handelsrechtlich (Maßgeblichkeit des § 202 HGB) sondern steuerbilanztechnisch zu verstehen.

Gewinnvorab bei Kapitalkontenzusammenschluss ist nach den steuerlichen Buchwerten zu ermitteln.

Bei Vorbehaltszusammenschluss sind die vorbehaltenen Gesamtreserven sofort festzustellen und in Evidenz zu nehmen; vertragsgemäße sukzessive Aufgabe des Vorbehaltes gegen eine angemessene höhere Gewinnbeteiligung des Altgesellschafters hat keinen Einfluss auf den Vorbehaltszusammenschluss.

Begründetes Nichtvorliegen eines Vorsorgeerfordernisses rechtfertigt die Berücksichtigung eines nachträgliche behördliche Feststellungen auslösendes Vorsorgeerfordernisses.

  • Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Zusammenschlussstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung wie Art. III UmgrStG

Folgen einer Fristverletzung wie Art. III UmgrStG

Fristenklausel wie Art. III UmgrStG

Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zum Übertragenden wie Art. III UmgrStG

Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Zusammenschlussstichtages wie Art. III UmgrStG

Bei Betriebsquotenschenkung ist frühester Zusammenschlussstichtag der Schenkungstag

  • Nicht begünstigtes Vermögen eines Zusammenschlusspartners muss innerhalb der Neunmonatsfrist tatsächlich übertragen werden, bei rechtlichen oder behördlichen Hindernissen nach Wegfall des Hindernisses.
  • Rückwirkende Korrekturen:

Im Zweifel bewirken behördliche Korrekturen eine der buchmäßigen Veränderung folgende lineare Veränderung des Verkehrswertes

Rückwirkende fremdfinanzierte Barentnahme: bewirkt mangels Geltung des Trennungsprinzips (und daher abweichend von Art. III UmgrStG) Zinsenabzugsverbot

Rückwirkende unbare Entnahme ist steuerlich unwirksam

  • Nachträgliche Änderung einer richtigen Zusammenschlussbilanz ist firmenbuchgerichtsabhängig, nach Meldung beim Finanzamt nicht mehr wirksam
  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

5 Realteilungen (Art. V UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. V UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren zuständigen FA Abstimmung mit dem für die teilende Mitunternehmerschaft und dem für den Rechtsnachfolger zuständigen FA.
  • Keine allgemeine Sanierungsklausel für verunglückte Realteilungen (Nutzungsüberlassungsfiktion), sondern nur Anpassungsklausel (für Ausgleichszahlungen und Ausgleichsposten) und Fristverletzungsklausel (wie Art. III UmgrStG).
  • Erfordernis eines schriftlichen Teilungsvertrages unter Anschluss einer Teilungsbilanz oder beschreibenden Darstellung der Daten (formell keine Anwendungsvoraussetzung aber aus Rechtssicherheitsgründen unverzichtbar).
  • Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Teilungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses dem Zwischenabschluss zu Grunde gelegt werden.
  • Freiberuflicher-Teilbetriebsfiktion liegt bei dauerhafter Klientenbetreuung von mindestens einem Jahr vor.
  • Positiver Verkehrswert bezieht sich auf das zu übertragende Vermögen, bei der abteilenden Mitunternehmerschaft muss daher das verbleibende Vermögen nicht unbedingt einen positiven Verkehrswert aufweisen.
  • Rückwirkung:

Auch bei Festlegung eines künftigen Teilungsstichtages gilt die Neunmonatsfrist

Fristenberechnung wie Art. III UmgrStG

Folgen einer Fristverletzung wie Art. III UmgrStG

Fristenklausel wie Art. III UmgrStG

Wahl eines Stichtages ohne Zurechenbarkeit des Vermögens zur Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern wie Art. III UmgrStG

  • Ausgleichszahlung zur Verkehrswertanpassung:

Abgrenzung zwischen zulässiger Vermögensaufteilung zwischen verbleibenden und ausscheidenden Mitunternehmern und der Funktion einer Ausgleichszahlung (verdeckter Spitzenausgleich), die nur bis zur Drittelgrenze steuerlich unbeachtlich ist (siehe auch rückwirkende Korrekturen).

Keine Ausgleichszahlung liegt vor, wenn zum Teilungsstichtag die (variablen) Kapitalkonten der Mitunternehmer den Beteiligungsverhältnissen (starre Kapitalkonten) buchmäßig angepasst werden (Kapitalkontenclearing).

  • Ausgleichsposten zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung:

Auflösen des (passiven) Ausgleichspostens (wegen Übernahme eines zu hohen Reservenbestandes) bzw. Absetzen des (aktiven) Ausgleichspostens (wegen Übernahme eines zu geringen Reservenbestandes) stets (nur) auf 15 Jahre verteilt möglich, vorzeitige Beendigung bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe.

  • Bestimmung der Teilungsmasse:
  • 1. Zuordnung nach dem notwendigen Betriebsvermögen

2. Disponible Zuordnung von neutralem Vermögen

3. Rückwirkende Korrekturen

  • Rückwirkende Korrekturen:

Rückwirkende fremdfinanzierte Barentnahme bewirkt mangels Trennungsprinzips (und daher abweichend von Art. III UmgrStG) Zinsenabzugsverbot.

Kreditaufnahme vor dem Teilungsstichtag und rückwirkende Entnahme der Barmittel kann als verdeckter Spitzenausgleich gewertet werden.

Nutzung der Verschiebetechnik zur Trennung von Aktivum und Passivum kann verdeckten Spitzenausgleich darstellen.

  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

6 Handelsspaltungen (Art. VI UmgrStG)

  • Grundsätzlich umfassende Anwendung oder Nichtanwendung des Art. VI UmgrStG, bei Zweifel des für Gebühren oder einen Anteilsinhaber zuständigen FA Abstimmung mit dem für die spaltende Körperschaft und dem für die übertragende Körperschaft zuständigen FA
  • Bei nachträglicher Löschung einer Handelsspaltung im Firmenbuch kommt es rückwirkend ab dem Spaltungsstichtag zur fortgesetzten Besteuerung (bei) der spaltenden Kapitalgesellschaft (im Schätzungswege).
  • Aufwertungsoption ist kein Fall der Liquidationsbesteuerung, daher keine anteilige Besteuerung der Anteilsinhaber.
  • Das zu spaltende Vermögen muss der spaltenden Körperschaft am Spaltungsstichtag zugerechnet werden können und muss auch am Spaltungsbeschlusstag vorhanden sein.
  • Bestimmung der Spaltungsmasse:

1. Zuordnung nach dem notwendigen Betriebsvermögen

2. Disponible Zuordnung von neutralem Vermögen

3. Rückwirkende Korrekturen

  • Bei Wahl eines auf den Tag nach dem Regelbilanzstichtag bezogenen Spaltungsstichtages können bei handelsrechtlicher Zulässigkeit und fehlendem aktiven Geschäftsbetrieb die Werte des Vortag-Jahresabschlusses der Schlussbilanz zu Grunde gelegt werden.
  • Rückwirkende Korrekturen:

Unbare Entnahme (und damit die 75%-Grenze) ist nur bei Abspaltungen möglich kommt erst nach der Verschiebetechnik zur Anwendung.

Verschiebetechnik zwecks Schaffen der Spaltungsmöglichkeit mittels Kleinstbetriebes kann Missbrauch auslösen.

Verschiebetechnik kann auch bei Abspaltung des gesamten Betriebes angewendet werden.

  • Zuzahlung durch die beteiligte Körperschaft: Kürzung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte beim Gesellschafter, keine Betriebsausgabe bei der zahlenden Kapitalgesellschaft.
  • Verlustvortragsübergang:

Kein Wahlrecht des Einbringenden bei Unklarheit der objektiven Zurechnung zum eingebrachten Vermögen, sondern sachgerechte Zuordnung im Schätzungswege.

Grundsätzliche Geltung der in Art. I UmgrStG genannten Grundsätze, allerdings ist kleinste Einheit bei Betrieben oder Teilbetrieben der betriebszugehörige Mitunternehmer- oder Kapitalanteil (dh. der Verlustvortrag hinsichtlich weggefallener Anteile geht insoweit nicht auf die übernehmende Körperschaft über).

Plausibilität der Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes dem Grunde und der Höhe nach zwischen der abspaltenden und der übernehmenden Körperschaft ist zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren; im Zweifel ist Abstimmung durch die Abgabenbehörden erforderlich.

  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft wie Art. I UmgrStG

7 Steuerspaltung (Art. VI UmgrStG)

  • Verweise auf Art. III UmgrStG

8 Ergänzende Vorschriften (§§ 39 bis 44 UmgrStG)

  • Mehrfachumgründungen auf einen Stichtag (Umgründungsplan)

Da die steuerlichen Wirkungen des Umgründungsplans von der rechtzeitigen Planverfassung abhängen, wird der Abschluss und der Tag des Abschlusses in eindeutiger und nachprüfbarer Weise zu dokumentieren sein.

Umgründungsplanänderungen sind steuerwirksam, wenn die Ergebnisse der geplanten aber nicht durchgeführten Umgründungen zusammen mit den Ergebnissen der tatsächlich durchzuführenden Umgründungen letztlich keine entscheidenden Abweichungen vom planmäßigen Endergebnis zeitigen.

Unabhängig vom Umgründungsplan kann ein mehrere nicht dasselbe Vermögen betreffende Umgründungen betreffender Strukturplan zwecks Dokumentation erstellt werden oder mit einem Umgründungsplan verbunden werden.

  • Anzeigepflicht für alle ein begünstigtes Vermögen Übertragenden und Übernehmenden, soweit sie nicht zur Meldung (§ 13 Abs. 1 UmgrStG) verpflichtet sind.
  • Evidenzpflicht betrifft
    • den Rechtsnachfolger betreffend übernommener Kapitalanteile und
    • den Übertragenden hinsichtlich der als Gegenleistung erworbenen oder als erworben geltenden Kapitalanteile
  • Missbrauch bezieht sich nicht auf einen einzelnen Umgründungsakt; Aufzählung von missbrauchsverdächtigen Gestaltungen.

 

Bundesministerium für Finanzen, 20. Oktober 2005