Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 14.11.2011

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.4. Verlustabzug (§ 4 UmgrStG)

1.4.6. Mantelkauf

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Die Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 knüpft den Abzug von Verlusten an die Voraussetzung, dass es bei der Körperschaft zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens eines Verlustes und dem Zeitpunkt des Verlustabzuges zu keinem Verlust der (wirtschaftlichen) Identität der Körperschaft durch einen so genannten "Mantelkauf" gekommen ist (siehe KStR 2001 Rz 1178 bis Rz 1189).

1.4.6.1. Voraussetzungen für den verschmelzungsbezogenen Mantelkauftatbestand

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Ein Mantelkauf liegt vor, wenn alle in § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 geforderten wesentlichen Änderungen, also jene der persönlichen, der organisatorischen und der betrieblichen Strukturen der Körperschaft, innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes (vor und nach der Verschmelzung) eintreten und dadurch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Identität einer vortragsfähige Verluste besitzenden Körperschaft verloren geht.

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Nach § 4 Z 2 erster Satz UmgrStG liegt ein Mantelkauf im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, der den Abzug von Verlusten ausschließt, auch dann vor, "wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen."

Es ist zwischen dem vorumgründungs- und dem umgründungsveranlassten Manteltatbestand zu unterscheiden:

  • Liegen die Voraussetzungen für einen Manteltatbestand bereits in einem Jahr vor der Umgründung oder in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vor, ist bereits am Umgründungsstichtag ein vortragsfähiger Verlust aus den betroffenen Vorjahren nicht mehr gegeben. Fällt der verwirklichte Manteltatbestand in das Wirtschaftsjahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, sind sämtliche Vorjahresverluste schon am Umgründungsstichtag keine vortragsfähigen Verluste mehr, ein laufender Verlust (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) ist nach den Grundsätzen des § 4 UmgrStG zu beurteilen.
  • Für die Beurteilung des umgründungsveranlassten Manteltatbestandes sind die übertragende und übernehmende Körperschaft in diesem Zusammenhang als Einheit anzusehen, und zwar insoweit, als die wesentlichen Änderungen der Struktur innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zum Teil vor und zum Teil nach der Verschmelzung, also bei der übertragenden und/oder bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen können.

Demzufolge ist zunächst bei Vorliegen der Objektverknüpfung des vergleichbaren Umfangs von einem Übergang des vortragsfähigen Verlustes auszugehen und ist im folgenden (bzw. unter Umständen einem späteren) Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft zu prüfen, ob der Manteltatbestand verwirklicht ist.

Beispiel:

Die übertragendeA-GmbH erwirbt am 1.6.01 alle Anteile der operativen B-GmbH. Zum Verschmelzungsstichtag 31.12.01 ist der verlusterzeugende Betrieb in einem die Vergleichbarkeitsschwelle nicht unterschreitendem Umfang vorhanden, sodass die vortragsfähigen Verluste der übertragenden B-GmbH auf die A-GmbH übergehen und übernehmende Körperschaft sind im Veranlagungszeitraum 02 dem Grunde nach als Sonderausgaben zur Verfügung stehen. Wird der übernommene Betrieb im Laufe des Jahres 02 liquidiert, ohne dass ein Ausnahmetatbestand (Rz 251 f) vorliegt, verliert der übergegangene vortragsfähige Verlust im Jahr 02 mit Ausnahme der Verrechnungsmöglichkeit mit in diesem Zusammenhang als Einheit anzusehen, und zwar insoweit,Jahr aufgedeckten stillen Reserven seine Wirkung als die wesentlichen ÄnderungenSonderausgabe. Keine andere Rechtsfolge ergibt sich bei Umkehrung der Struktur innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zum Teil vor und zum Teil nachVerschmelzungsrichtung. In diesem Fall verliert der Verschmelzung, also beieigene Verlustvortrag der übertragenden und/oder bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen könnenB-GmbH seine Wirkung als Sonderausgabe.

1.4.6.1.1. Änderung der Gesellschafterstruktur
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Die Gesellschafterstruktur ist wesentlich geändert, wenn ein Gesellschafterwechsel drei Viertel des Nennkapitals der Körperschaften oder mehr betrifft.

Auch für den verschmelzungsbedingten Mantelkauftatbestand gilt, dass die Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis erfolgen muss. Ein typischer Fall ist die Konzernverschmelzung mit einem unmittelbar vorgelagerten vorbereitenden Anteilserwerb (Körperschaft erwirbt entgeltlich Anteile an einer übertragenden Verlust-Körperschaft, beide Körperschaften werden anschließend verschmolzen). Auch eine Anteilsveräußerung nach der Verschmelzung kann unter Umständen für den Mantelkauftatbestand eine Rolle spielen.

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Die Verschmelzungsrichtung hat auf die Anwendung des Mantelkauftatbestands keine Auswirkung. Es ist daher unmaßgeblich, ob der Gesellschafterwechsel bei der übertragenden oder bei der übernehmenden Körperschaft (vor oder nach Verschmelzung) erfolgt.

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Zu keiner Änderung der Beteiligungsstruktur kommt es bei einer Verschmelzung ohne Gewährung von Gesellschaftsanteilen (was zB auf den Fall der Mutter-Tochter-Verschmelzung zutrifft), soweit die Anteile an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nicht im zeitlichen Naheverhältnis zur Verschmelzung erworben wurden. Gleiches gilt auch für eine Konzernverschmelzung in Form einer Schwesternverschmelzung ohne Kapitalerhöhung (weil die Anteile an beiden Körperschaften mittelbar oder unmittelbar in einer Hand vereinigt sind), da auch in diesem Fall eine Entgeltlichkeit nicht gegeben ist.

1.4.6.1.2. Änderung der organisatorischen Struktur
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Für die Beurteilung dieser Komponente ist auf die organisatorische Struktur bei der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung dahingehend abzustellen, ob und wieweit die Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft in der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung vertreten ist. Wird die Geschäftsleitung der übertragenden (untergehenden) Körperschaft nicht mehr in jene der übernehmenden Körperschaft aufgenommen, wird die Änderung der organisatorischen Struktur letztlich durch den Verschmelzungsvorgang selbst realisiert.

1.4.6.1.3. Änderung der wirtschaftlichen Struktur
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Die wirtschaftliche Struktur ist wesentlich geändert, wenn der frühere (verlusterzeugende) Betrieb bzw. die frühere Geschäftstätigkeit nicht mehr oder nur mehr in einem untergeordneten Ausmaß existiert oder wenn die vorhandene Betriebsstruktur wesentlich erweitert oder in der Folge durch eine neue ersetzt wird. Die Veräußerung oder Stilllegung eines Betriebes stellt daher idR eine wesentliche wirtschaftliche Strukturänderung dar.

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Die Komponente der wirtschaftlichen Strukturänderung ist umgründungssteuerrechtlich insoweit modifiziert zu beurteilen, als nur wirtschaftliche Strukturänderungen nach der Verschmelzung maßgeblich sein können. Bei wesentlichen wirtschaftlichen Strukturänderungen vor der Verschmelzung wird der Übergang bzw. die Vortragsfähigkeit von Verlusten nämlich bereits durch § 4 Z 1 UmgrStG verhindert.

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Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Strukturänderung ist die konkrete betriebliche (vermögensmäßige) Struktur der im Sinne der § 4 Z 2 UmgrStG vom Mantelkauftatbestand potenziell betroffenen Körperschaft vor und nach der Verschmelzung zu vergleichen. Ist diese konkrete Struktur - unabhängig von der betrieblichen Struktur (Betriebsgröße, Branche usw.) der zweiten an der Verschmelzung beteiligten Körperschaft - auch nach der Verschmelzung unverändert geblieben, kann kein Mantelkauf vorliegen.

Beispiel

Eine AG, die sich mit der industriellen Möbelerzeugung beschäftigt und einen Umsatz von 100.000 erzielt, erwirbt alle Anteile an einer als GmbH geführten Stilmöbeltischlerei mit einem Jahresumsatz von 1.000. Die Geschäftsführung wird ausgewechselt und die GmbH auf ihre nunmehrige Muttergesellschaft verschmolzen. Die wirtschaftliche Struktur der Stilmöbeltischlerei (Standort, maschinelle Ausstattung, Personal) wird aber beibehalten. Trotz Änderung der Beteiligungsstruktur und der organisatorischen Struktur ist der Mantelkauftatbestand mangels Änderung der wirtschaftlichen Struktur nicht erfüllt.

1.4.6.2. Ausnahmetatbestände

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Trotz Vorliegen aller Strukturänderungen ist ein Mantelkauf bei Verschmelzungen dann nicht anzunehmen, wenn entweder

  • die Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Z 2 vorletzter Satz KStG 1988 oder
  • die Rationalisierungsklausel des § 4 Z 2 letzter Satz UmgrStG

zur Anwendung kommt.

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Zur Sanierungsklausel siehe KStR 2001 Rz 1188 f. Die Verlustvorträge bleiben nach der Klausel gemäß § 4 Z 2 letzter Satz UmgrStG auch dann erhalten, wenn die den Mantelkauftatbestand grundsätzlich erfüllende Totaländerung eine Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft zum Ziel hat. Dies kann bei der Gewinnung von Synergieeffekten gegeben sein, etwa wenn ein verschmelzungsbedingtes Zusammenwirken verschiedener getrennt unwirksamer Faktoren zu einer wirtschaftlichen Optimierung führt oder wenn das Stilllegen der verschmelzungsveranlasst übernommenen Produktion eines Marktkonkurrenten zu einer besseren Auslastung im branchengleichen Betrieb der übernehmenden Körperschaft führt. Das Rationalisierungsmotiv muss erkennbar und der Abgabenbehörde gegenüber auch darstellbar sein.

1.4.7. Auswirkung des Aussetzens des Verlustabzugs 1996 und 1997

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Gleichzeitigentfällt mit der Sistierung der Verlustabzüge in den Jahren 1996 und 1997 wurde in § 117 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 die so genannte Fünftelregelung für in den Kalenderjahren 1989 und 1990 entstandene Verluste (Abzug je eines Fünftels dieser Verluste bei den Veranlagungen der Jahre 1998 bis 2002) eingeführt.

254

Da es sich bei diesenRandzahlen 253 und 254: entfallen Fünftelbeträgen um normale Sonderausgabenverluste handelt, für welche nur besondere zeitliche Verrechnungsregelungen gelten, ist § 4 UmgrStG (samt allen Einschränkungen) anwendbar. Kann der im letzten Veranlagungszeitraum vor der Verschmelzung absetzbare Fünftelbetrag von der übertragenden Gesellschaft nicht mehr zur Gänze verwertet werden, geht dieser Verlust zwar auf die übernehmende Körperschaft über, kann aber von dieser auf Grund der in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG normierten zeitlichen Verschiebung der Verlustverwertung (auf den dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum) nicht mehr geltend gemacht werden.

1.4.8. Ermittlung der tatsächlich übergehenden bzw. bestehenden vortragsfähigen Verluste

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Bei der Ermittlung der nach der Verschmelzung noch verfügbaren Verluste (der übernehmenden bzw. übertragenden Körperschaft) ist wie folgt vorzugehen:

  • Die zum Verschmelzungsstichtag bestehenden Verluste von übertragender und übernehmender Körperschaft sind darauf zu untersuchen, ob sie Vermögenswerten (Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen) zuzuordnen sind, die am Verschmelzungsstichtag nicht mehr tatsächlich vorhanden sind (§ 4 Z 1 lit. a und lit. b UmgrStG). Bejahendenfalls sind diese (Teile der) Verluste (Verlustvorträge) auszuscheiden.
  • Bei den danach verbleibenden Verlusten ist zu überprüfen, ob bei diesen Betrieben usw., die diese Verluste verursacht haben, im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung eine qualifizierte Umfangsminderung eingetreten ist (§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG). Bejahendenfalls sind auch diese Verluste - trotz tatsächlichem Vorhandensein der Vermögenswerte - auszuscheiden.
  • Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen (bzw. Großmutter-Enkel-Verschmelzungen) sind die danach verbleibenden Verluste der (übertragenden oder übernehmenden) Tochterkörperschaft (Enkelkörperschaft) um Teilwertabschreibungen zu kürzen, welche die Mutterkörperschaft (Großmutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft (wegen der Enkelverluste) in Wirtschaftsjahren mit Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 1990 vorgenommen hat (§ 4 Z 1 lit. d UmgrStG).
  • Die danach verbleibenden Verluste von übertragender und übernehmender Körperschaft sind dahingehend zu prüfen, ob sie bei gesamthafter Betrachtung wegen Anwendung des Mantelkauftatbestandes (unter Berücksichtigung der Ausnahmeklauseln nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 sowie § 4 Z 2 letzter Satz UmgrStG) auszuscheiden sind (§ 4 Z 2 UmgrStG).
  • Die nach diesen vier Schritten noch verbleibenden Sonderausgabenverluste können nach der Verschmelzung - unter Beachtung der Einschränkung des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 - weiterhin abgezogen werden.