Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

3.4.2.4. Bewertungsübersicht

865

Die in § 16 UmgrStG enthaltenen Bewertungsgrundsätze für Einbringungen ohne grenzüberschreitendem Vermögenstransfer stellen sich unter Berücksichtigung der DBA mit Quellenzuteilung (DB mit QuZ) bzw. mit Anrechnungsverfahren (DBA mit AnrV) wie folgt dar:

Einbringender

Einzubringendes Vermögen

Übernehmende Körperschaft

UmgrStG

Rechtsfolgen

Steuerinländer

inländisch

inländisch

§ 16 (1)

Zwingende Buchwertfortführung

Steuerinländer

ausländisch

inländisch

§ 16 (3) Z 2

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung, wenn keine Anordnung nach § 48 BAO mit AnrV* vorliegt

Steuerinländer

inländisch

ausländisch

§ 16 (1)

DBA mit QuZ* oder AnrV*: Zwingende Buchwertfortführung

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerinländer

ausländisch

ausländisch

§ 16 (3) Z 2

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

SteuerausländerEU-Ansässige

inländisch

inländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung;

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Steuerausländer sonstige

inländisch

inländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung

Steuerausländer EU-Ansässige

ausländisch

inländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Steuerausländer sonstige

ausländisch

inländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung

Steuerausländer EU-Ansässige

inländisch

ausländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerausländer sonstige

inländisch

ausländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerausländer

ausländisch

ausländisch

 

nicht regelungsbedürftig

QuZ = Quellenzuteilung, AnrV = Anrechnungsverfahren

3.4.2.5. Einbringung des Gesamtvermögens einer Mitunternehmerschaft

866

Eine gesonderte Regelung besteht in § 16 Abs. 4 UmgrStG für die Bewertung des Einbringungsvermögens im Falle der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft. Zur Sicherstellung eines einheitlichen Wertansatzes für das Einbringungsvermögen besteht das Gebot der einheitlichen Vorgangsweise für alle Mitunternehmer. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mitunternehmerschaft bestehen bleibt oder in Folge der Einbringung untergeht.

867

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

  • Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt) oder optieren alle Mitunternehmer nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG liegt (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz.
  • In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten.

Soweit bei Einbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht am Vermögen der Mitunternehmerschaft einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

868

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren.

869

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

Beispiel 1:

Die ABC-OG bringt ihr Unternehmen zum Stichtag 31.12.02 in die D-GmbH ein. Die ABC-OG hat folgende Gesellschafter:

Ausmaß der Vermögens- und Erfolgsbeteiligung

A ist unbeschränkt steuerpflichtig

50%

B ist beschränkt steuerpflichtig (Nicht-EU-Ausländer)

30%

C ist unbeschränkt steuerpflichtig

20%

Die Bilanz der ABC-OG zum 31.12.02 hat folgendes Aussehen:

ABC OG zum 31.12.02

TW

BW

Anlagevermögen

40.000

10.000

Kapital A

10.000

Umlaufvermögen

20.000

20.000

Kapital B

6.000

Kapital C

4.000

Verbindlichkeiten

10.000

30.000

30.000

Trotz des beschränkt steuerpflichtigen B sind die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Einbringungsbilanz und in der Steuerbilanz der D-GmbH mit Buchwerten zu bilanzieren.

Einbringungsbilanz zum 31.12.02

Anlagevermögen

10.000

Einbringungskapital

20.000

Umlaufvermögen

20.000

Verbindlichkeiten

10.000

30.000

30.000

B hat gemäß § 16 Abs. 4 UmgrStG einen Veräußerungsgewinn von 9.000 zu versteuern (Halbsteuersatz, sofern die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfüllt sind).

Die D-GmbH kann jährlich einen steuerlichen Absetzbetrag von 600 (ein Fünfzehntel von 9.000) geltend machen.

Beispiel 2:

An der österreichischen AB-OG sind der unter § 16 Abs. 1 UmgrStG fallende A und der unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG fallende B je zur Hälfte beteiligt. Die OG hat einen Betrieb in Österreich (Buchwert 5 Mio., Verkehrswert 9 Mio.) und einen Betrieb im Nicht-EU-Staat USA (Buchwert 3 Mio., Verkehrswert 7 Mio.). Beide Betriebe sollen mit 31.12.02 in die österreichische D-GmbH eingebracht werden. In den USA erfolgt Gewinnverwirklichung (DBA mit Anrechnungsmethode).

In der Einbringungsbilanz ist das Betriebsvermögen zu Buchwerten anzusetzen (8 Mio.). A hat den österreichischen Betrieb zu Buchwerten anzusetzen, er optiert hinsichtlich des Betriebsvermögens in den USA für die Aufwertung. Es ergibt sich für ihn ein Aufwertungsgewinn von 2 Mio. (50% der stillen Reserven des Betriebes in den USA). B hat das gesamte Betriebsvermögen zu gemeinen Werten anzusetzen. Für ihn ergibt sich ein Aufwertungsgewinn von 4 Mio.

Die D-GmbH hat das Betriebsvermögen zu Buchwerten laut Einbringungsbilanz anzusetzen. Der Aufwertungsgewinn von insgesamt 6 Mio. ist außerbilanzmäßig ab dem Jahre 03 mit jährlich 400.000 abzusetzen.

870

Zu einer Buchwerteinbringung mit gleichzeitiger ertragsteuerlicher Erfassung der stillen Reserven kommt es auch, wenn alle Mitunternehmer für eine Aufwertung nach § 16 Abs. 3 UmgrStG votieren, oder wenn bei Aufwertungspflicht eines oder mehrerer Mitunternehmer die restlichen von ihrer Aufwertungsoption Gebrauch machen. Auch in einem solchen Fall sind die Aufwertungsbeträge von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abzuschreiben.

Einbringung durch eine in der Folge untergehende Mitunternehmerschaft

Mitunternehmer fallen unter

Einbringungs-Bilanz

Aufwertung bei Gesellschafter

Übernehmende Kapitalgesellschaft

§ 16 (1)

§16 (2)2

§ 16 (3)

X

BW

Nein

BW

x

GW

Ja

GW

x

BW

gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

X

x

BW

§ 16 2 Z 2 UmgrStG ja

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

x

x

BW

§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ja

§ 16 Abs. 3 UmgrStG gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

X

x

x

BW

§ 16 2 Z 2 UmgrStG ja

§ 16 Abs. 3 UmgrStG gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

BW = Ansatz von Buchwerten

GW = Ansatz von gemeinen Werten

871

Bringt eine Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des Art. III UmgrStG ein, ohne in der Folge unterzugehen, kommt für Inlandsvermögen nur die Buchwertfortführung in Betracht. Eine für Auslandsvermögen bestehende Aufwertungsoption kann nur einheitlich ausgeübt werden und ist für die Einbringungsbilanz irrelevant. Die Aufwertungsbeträge sind zu versteuern und können von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abgeschrieben werden.

Beispiel:

Die ABC-OG bringt nicht ihren gesamten Betrieb, sondern nur einen Teilbetrieb zum Stichtag 31.12.02 in die D-GmbH ein. Die ABC-OG hat folgende Gesellschafter:

Ausmaß der Vermögens- und Erfolgsbeteiligung

A ist unbeschränkt steuerpflichtig

50%

B ist beschränkt steuerpflichtig
(Nicht-EU-Ausländer)

30%

C ist unbeschränkt steuerpflichtig

20%

Da die OG in diesem Fall nicht untergeht, sind die Kapitalanteile für die Einbringung gemäß § 19 Abs. 3 UmgrStG der OG und nicht deren Gesellschaftern zu gewähren. Damit ist die weitere steuerliche Erfassung der stillen Reserven gewährleistet und die Einbringung hat zu Buchwerten zu erfolgen. Auch für den Anteil von B erfolgt keine Aufwertung.

872

Wird ein inländischer Mitunternehmeranteil durch eine in Liechtenstein ansässige Kapitalgesellschaft, die dem Art. 26 des DBA Liechtenstein-Österreich, BGBl Nr. 24/1971, unterliegt, in eine inländische Kapitalgesellschaft eingebracht, ist der Tatbestand des § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht verwirklicht. Das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven, die in den (an der übernehmenden Kapitalgesellschaft bestehenden) Kapitalanteilen enthalten sind, ist infolge des eingeschränkten Geltungsbereiches des DBA Liechtenstein-Österreich nicht eingeschränkt. Die liechtensteinische Kapitalgesellschaft unterliegt somit hinsichtlich der stillen Reserven der österreichischen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sowie § 98 Z 8 EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 6 UmgrStG. Die einbringende liechtensteinische Kapitalgesellschaft hat daher das einzubringende Vermögen mit den Buchwerten anzusetzen (§ 16 Abs. 1 UmgrStG).