Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.5. Erfordernis eines Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz

3.1.5.1. Einbringungsvertrag

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Die Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG ist an das Vorhandensein eines Einbringungsvertrages geknüpft. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet sein, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Ein Sacheinlagevertrag kann im Fall einer Sachgründung auch im Gesellschaftsvertrag der zu gründenden Gesellschaft enthalten sein.

662

Aus § 12 Abs. 1 ergibt sich, dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für eine Einbringung das Erstellen eines schriftlichen Einbringungsvertrages gehört. Als Einbringungsvertrag gilt auch eine Errichtungserklärung im Rahmen einer Sachgründung.

663

Der Einbringungsvertrag ist vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

  • Der Einbringende (Name bzw. Firma und Sitz des/der Einbringenden oder Firmenbuchnummer)
  • Der Einbringungsstichtag
  • Die aufnehmende Körperschaft (genaue Bezeichnung wie etwa exakte Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer)
  • Das definierte Einbringungsvermögen, wobei die Definition durch Bezugnahme auf den gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG erstellten Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgen kann
  • Die dafür vereinbarte Gegenleistung (siehe Rz 1001 ff).

3.1.5.2. Definition des eingebrachten Vermögens

664

Das eingebrachte Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist daher, dass für einzubringende Betriebe oder Teilbetriebe auf den Einbringungsstichtag:

  • von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
  • von den übrigen Einbringenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist eine auf den Jahresabschluss- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erforderlich. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals (zur Einbringungsbilanz siehe Rz 837 ff).

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Für einzubringende Mitunternehmeranteile ist Anwendungsvoraussetzung, dass die von der Einbringung betroffene Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag:

  • als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender einen Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
  • als sonstige Mitunternehmerschaft einen den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechenden Jahres- oder Zwischenabschluss

erstellt. Weiters ist als Anwendungsvoraussetzung erforderlich, dass der einbringende Mitunternehmer eine auf dem Jahres- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erstellt.

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Der Einbringungsvertrag hat grundsätzlich auch eine exakte Beschreibung jener Wirtschaftsgüter und rechtlichen Umstände zu enthalten, die in der Bilanz nicht aufscheinen (siehe Rz 667 ff). Im Falle der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch dieses Vermögen exakt zu definieren. Im Falle der Einbringung von Teilbetrieben sind an die Klarheit der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zum übertragenen und zu den(m) zurückbehaltenen Teilbetrieb(en) besonders hohe Anforderungen zu stellen. Ein aus dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werden.

3.1.5.3. Nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter

667

Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile (mit)übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit in den Bilanzen nicht aufscheinen, sind diese auf andere Weise ausreichend zu definieren. Als nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter kommen insb. in Betracht:

  • Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne des § 197 UGB bzw. § 4 Abs. 1 EStG 1988 - siehe EStR 2000 Rz 625 ff
  • Eventualverbindlichkeiten im Sinne des § 199 UGB usw.
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Das gilt auch, wenn dem zu übertragenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, die zwar handelsrechtliche Bilanzierungsfähigkeit besitzen, aber auf Grund von steuerlichen Sondervorschriften oder auf Grund der handelsrechtlichen Vollabschreibung nicht in den Bilanzen aufscheinen. Dabei kommen etwa die folgenden Fälle in Betracht:

  • Geringwertige Wirtschaftsgüter - siehe auch EStR 2000 Rz 3893 ff
  • Buchung der Abschreibung von Anlagevermögen über ein Konto "Kumulierte Abschreibungen" ohne Erinnerungseuro
  • Vornahme einer vollständigen Teilwertabschreibung (siehe auch EStR 2000 Rz 2230 ff).
669

Bei der Einbringung von ganzen Betrieben gelten solche nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter mangels ausdrücklichem Ausschluss im Einbringungsvertrag im Zweifel als mitübertragen, wenn im Einbringungsvertrag eine Formulierung gewählt wird, die den folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut aufweist: "Der Betrieb A wird mit allen Aktiven und Passiven übertragen (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024). Bei der Einbringung von Teilbetrieben ist aber darüber hinaus das nicht betriebsnotwendige Vermögen zu definieren und zuzuordnen.