Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 19.02.2014, RV/7100215/2012

1. Erstattung von SV-Beiträgen,
2. Verkehrsabsetzbetrag (Einschleifregelung).

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

 

 

IM NAMEN DER REPUBLIK

 

Das Bundesfinanzgericht hat durch


die Richterin
R

in der Beschwerdesache Bf gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs vom 29.09.2011, betreffend Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO für 2010 und Einkommensteuer 2010 zu Recht erkannt:

 

Die Beschwerden werden abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

Im Einkommensteuer-Erstbescheid für 2010 vom 1. März 2011 wurden gemäß der von der Berufungswerberin elektronisch eingereichten Erklärung zur Durchführung der Arbeit­nehmer­veranlagung für 2010 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 9.646,27 € erfasst. Infolge der geringen Einkommens­höhe ergab sich aus der Veranlagung nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 keine Einkommensteuer und es kam gemäß § 33 Abs. 8 und 9 EStG 1988 zu einer Erstattung der SV-Beiträge im Höchst­ausmaß von 240,00 €.

Auf Grund einer Kontroll­mitteilung erlangte das Finanzamt im Juni 2011 davon Kenntnis, dass die Berufungswerberin im Zeitraum Juni bis Dezember 2010 neben ihrer Angestellten­tätigkeit auf selbständiger Basis als Kinder­betreuerin tätig war und hierfür Beträge in Höhe von 240 € (Juni 2010), 260 € (Juli 2010), 360 € (August 2010), 360 € (September 2010), 360 € (Okto­ber 2010), 360 € (November 2010) und 360 € (Dezember 2010) ausbezahlt erhalten hat.

In der Folge wurden der Berufungswerberin vom Finanzamt die Formulare E 1 (Einkommen­steuer­erklärung für 2010) und E 1a (Beilage zur Einkommen­steuer­erklärung für Einzel­unter­nehmerinnen/Einzel­unter­nehmer für 2010) zugesandt, welche die Berufungswerberin dem Finanzamt im Juli 2011 ausgefüllt retournierte. In den von der Berufungswerberin dem Finanzamt übermittelten Steuererklärungs­formularen sind Einkünfte aus Gewerbe­betrieb in Höhe von 1.760,88 € ausgewiesen.

Mit Bescheid vom 9. September 2011 berichtigte das Finanzamt den Einkommensteuer­bescheid 2010 vom 1. März 2011 gemäß § 293b BAO insoweit, als zusätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die bisher nicht erfassten Einkünfte aus Gewerbe­betrieb in Höhe von 1.760,88 € berücksichtigt wurden. Das Einkommen wurde vom Finanzamt mit 11.347,15 € ermittelt und die Einkommensteuer für 2010 mit 18,68 € festgesetzt. Da sich aus der Veranlagung nunmehr eine Einkommensteuer ergab, erfolgte keine Erstattung von SV-Beiträgen. Der Bescheid führte daher zu einer Nachforderung in Höhe von 259,00 €.

Mit Bescheid vom 22. September 2011 hob das Finanzamt den Bescheid vom 9. Septem­ber 2011 gemäß § 299 Abs. 1 BAO auf. Es führte in der Begründung aus, die gesetzlichen Voraus­setzungen für eine Berichtigung nach § 293b BAO seien nicht gegeben, weil keine Übernahme einer offensichtlichen Unrichtigkeit aus einer Abgabenerklärung vorliege.

Mit Bescheid vom 29. September 2011 nahm das Finanzamt das Einkommensteuer­verfahren für das Jahr 2010 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf. Es führte in der Begründung Folgendes aus:

"Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gemäß § 303 Abs. 4 BAO, weil Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeits­gründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse der Behörde an der Rechts­richtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechts­beständigkeit und die Auswirkungen können nicht als gering­fügig angesehen werden.

Dem Finanzamt sind als neue Tatsachen die in Ihrer im Juli abgegebenen Erklärung enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb bekannt geworden."

Im neuen Sach­bescheid für 2010 wurden – wie im aufgehobenen Bescheid vom 9. September 2011 – die bisher nicht erfassten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.760,88 € berücksichtigt. Das Einkommen wurde mit 11.347,15 € ermittelt und die Einkommensteuer für 2010 mit 18,68 € festgesetzt. Es erfolgte keine Erstattung von SV-Beiträgen. Der Bescheid führte – wie der aufgehobene Bescheid vom 9. September 2011 – zu einer Nachforderung in Höhe von 259,00 €.

Gegen den Wiederaufnahms­bescheid für 2010 vom 29. September 2011 erhob die Berufungs­werberin Berufung mit folgender Begründung:

"1. Keine Wiederaufnahme­gründe

Die Wiederaufnahme ist nicht gerechtfertigt, da keine neuen Tatsachen und Beweise hervorgetreten sind, die zu einem anders lautenden Spruch führen.

In der Begründung des oben angeführten Bescheides wurden als neue Tatsachen die in der Erklärung vom Juli 2011 enthaltenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb genannt.

Hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist festzuhalten, dass diese nicht neu hervor­gekommen, sondern der Behörde bereits im Rahmen der Erlassung des Einkommensteuer­bescheides 2010 vom 9. September 2011 bekannt gewesen und entsprechend berücksichtigt worden sind.

2. Unrichtige Ermessens­ausübung

Im Einkommensteuerbescheid vom 29. September 2011 ergibt sich eine Einkommensteuer von 18,68 €.

Die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Ermessens­entscheidung, die sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände halten muss.

Gemäß § 20 BAO wäre die amts­wegige Wiederaufnahme aufgrund der gering­fügigen steuerlichen Auswirkung nicht zu verfügen gewesen.

3. Unsachlichkeit/Gleichheits­widrigkeit

Im Einkommensteuerbescheid vom 1. März 2011 ergab sich eine Gutschrift in Höhe von 240,00 €. Diese gründet gemäß § 33 Abs. 8 und 9 EStG auf der Erstattung der SV-Beiträge. § 33 Abs. 8 zweiter Satz EStG legt fest, dass Steuerpflichtigen, bei denen sich keine Einkommensteuer ergibt, 10 % der Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 und 5 EStG, höchstens aber 110 €, gutzuschreiben sind. Gemäß § 33 Abs. 9 EStG erhöht sich dieser Prozentsatz auf 15 %, höchstens aber 240,00 €, wenn eine Pendler­pauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b oder c EStG zusteht.

Im konkreten Fall bedeutet dies, dass durch die Festsetzung der Einkommensteuer für 2010 in Höhe von 18,68 € der Anspruch auf Erstattung der "Negativ­steuer" gemäß § 33 Abs. 8 und 9 EStG zur Gänze wegfällt. Wäre die festgesetzte Einkommensteuer nur 18,03 € niedriger, nämlich 0, stünde im konkreten Fall der Gesamtbetrag von 240,00 € gemäß § 33 Abs. 9 EStG zu.

Die Regelung des § 33 Abs. 8 und 9 EStG benachteiligt also insbesondere jene Steuer­pflichtigen unverhältnis­mäßig stark, bei denen eine Einkommensteuer knapp über 0 € festgestellt wird, da in diesem Fall die Erstattung der "Negativ­steuer" zur Gänze wegfällt. Beispiels­weise bewirkt eine Differenz der Einkommen zweier Steuerpflichtiger von nur 1 Cent, dass ein Steuerpflichtiger, dessen Einkommen mit 11.000,00 € festgestellt wird, 240,00 € gemäß § 33 Abs. 9 EStG erhält, während derjenige, dessen Einkommen mit 11.000,01 € festgestellt wird, keinerlei "Negativ­steuer" erhält. Dies offenbar deshalb, da im § 33 Abs. 8 und 9 EStG keinerlei Einschleif­regelung oder Ähnliches vorgesehen ist.

Dies ist aus meiner Sicht unsachlich und widerspricht dem verfassungs­rechtlichen Gleichheits­gebot."

In der Berufung wird die Aufhebung des Wiederaufnahms­bescheides vom 29. September 2011 beantragt.

Gegen den neuen Sach­bescheid für 2010 vom 29. September 2011 erhob die Berufungs­werberin Berufung, in welcher sie Folgendes ausführte:

Der Verkehrs­absetz­betrag betrage grundsätzlich 391 €. Im angefochtenen Bescheid sei der Verkehrs­absetz­betrag ohne Begründung mit 54,03 € angesetzt worden. Dies sei aus ihrer Sicht unrichtig und nicht nachvollziehbar.

In der Berufung gegen den neuen Sach­bescheid wird zudem – mit gleichlautender Begründung wie in der Berufung gegen den Wiederaufnahms­bescheid – die Unsachlichkeit/Gleichheits­widrigkeit des Wegfalles der Erstattung der SV-Beiträge eingewendet. Weiters wird die Aufhebung des neuen Sach­bescheides vom 29. September 2011 beantragt.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 21. November 2011 wies das Finanzamt die Berufung gegen den Wiederaufnahms­bescheid vom 29. September 2011 mit folgender Begründung ab:

"Ihre Bekanntgabe, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, stellt eine neue Tatsache dar, die bei der Erstellung des zu diesem Zeitpunkt gültigen Einkommensteuer­bescheides vom 1. März 2011 nicht bekannt war. Der von Ihnen angeführte Einkommensteuer­bescheid vom 9. September 2011 war zu diesem Zeitpunkt durch den Aufhebungs­bescheid vom 22. September 2011 nämlich aus dem Rechts­bestand ausgeschieden.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.760,88 €, wie sie von Ihnen erklärt wurden, können im Sinne des Ermessens nicht als gering­fügig abgetan werden, ebenso eine Nach­forderung an Einkommensteuer von 259 €."

Die Berufung gegen den neuen Sach­bescheid vom 29. September 2011 wies das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 22. November 2011 mit folgender Begründung ab:

"Der Arbeit­nehmer­absetz­betrag und der Verkehrs­absetz­betrag sind gemäß § 33 Abs. 2 EStG 1988 insoweit nicht abzuziehen, als sie jene Steuer über­steigen, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfällt.

Somit kann die auf die gewerblichen Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer nicht durch diese Absetz­beträge vermindert werden.

Eine Erstattung der SV-Beiträge gemäß § 33 Abs. 8 EStG 1988 ist nur vorgesehen, wenn sich keine Einkommensteuer ergibt, was in Ihrem Fall nicht gegeben ist.

Die Steuer­berechnung folgt somit dem EStG 1988 und kann vom Finanzamt nicht abweichend erfolgen.

Die Unsachlichkeit oder Gleichheits­widrigkeit eines Gesetzes hat das Finanzamt nicht zu beurteilen."

Gegen die Berufungsvorentscheidungen stellte die Berufungswerberin Anträge auf Entscheidung über die Berufungen durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

 

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Wiederaufnahme­gründe

Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist unter anderem in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (§ 303 Abs. 4 BAO in der für den angefochtenen Bescheid maß­gebenden Fassung; die Änderung des § 303 BAO durch das FVwGG 2012 hat die Rechtslage für die Wiederaufnahme von Amts wegen nicht geändert).

Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wieder­aufzu­nehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufge­nom­menen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können (vgl. zB VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314; VwGH 29.7.2010, 2006/15/0006; VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135).

Im vorliegenden Fall ist für die Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme entscheidend, ob dem Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuer-Erstbescheides für 2010 vom 1. März 2011 bereits bekannt war, dass die Berufungswerberin neben ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.760,88 € erzielt hat.

Der Umstand, dass die Berufungswerberin ab Juni 2010 als Kinder­betreuerin tätig war und hierfür Beträge in Höhe von monatlich 240 € bis 360 € ausbezahlt erhielt, wurde dem Finanzamt erst im Juni 2011 aus einer Kontroll­mitteilung, die genaue Höhe der als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassenden Einkünfte (1.760,88 €) erst aus den von der Berufungswerberin dem Finanzamt im Juli 2011 übermittelten Steuererklärungs­formularen bekannt.

Die für das Jahr 2010 zu berücksichtigenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind somit nach Ergehen des Einkommensteuer-Erstbescheides für 2010 vom 1. März 2011 neu hervor­ge­kommen.

Es lagen daher neu hervor­ge­kommene Tatsachen im Sinne des § 303 BAO für eine Wiederaufnahme des Einkommen­steuer­verfahrens für 2010 vor.

Entgegen den Berufungs­ausführungen ist der Wissens­stand des Finanzamtes im Zeitpunkt der Erlassung des auf § 293b BAO gestützten Berichtigungs­bescheides vom 9. September 2011 nicht maßgebend, da dieser Bescheid mit Bescheid vom 22. September 2011 gemäß § 299 BAO wieder aufgehoben wurde.

2. Ermessens­übung

Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (vgl. VwGH 4.6.2009, 2004/13/0083; VwGH 20.1.2010, 2006/13/0015). Bei der Ermessensübung ist grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl. VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; VwGH 28.5.1997, 94/13/0032; VwGH 30.1.2001, 99/14/0067).

Nach der Rechtsprechung werden Wiederaufnahmen in der Regel nicht zu verfügen sein, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (vgl. VwGH 25.3.1992, 90/13/0238; VwGH 12.4.1994, 90/14/0044; VwGH 28.5.1997, 94/13/0032).

Im vorliegenden Fall führte der neue Sach­bescheid für 2010 jedoch zu einer Nachforderung in Höhe von 259,00 €. Die steuerliche Auswirkung war somit nicht bloß geringfügig.

Weitere gegen die Verfügung der Wiederaufnahme sprechende ermessens­relevante Umstände wurden weder von der Berufungswerberin geltend gemacht noch sind solche aus dem Verwaltungs­akt ersichtlich.

Die Wiederaufnahme wurde daher zu Recht verfügt.

3. Erstattung von SV-Beiträgen

Ergibt sich bei Steuerpflichtigen, die Anspruch auf den Arbeitnehmerabsetzbetrag oder Grenzgängerabsetzbetrag haben, nach § 33 Abs. 1 und 2 EStG 1988 keine Einkommen­steuer, so sind nach § 33 Abs. 8 EStG 1988 10% der Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 3 lit. a (ausgenommen Betriebsratsumlagen) und der Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 und 5, höchstens aber 110 Euro jährlich, gutzuschreiben.

Steht ein Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b oder c zu, erhöht sich nach § 33 Abs. 9 EStG 1988 der Prozentsatz von 10% auf 15% und der Betrag von höchstens 110 Euro auf höchstens 240 Euro jährlich (Pendlerzuschlag).

Zu den Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zählen Pflicht­beiträge zu gesetzlichen Interessens­vertretungen. Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 4 und 5 EStG 1988 sind Pflicht­beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung und ähnliche Beiträge sowie Wohnbau­förderungs­beiträge.

Die Gutschrift von 10% bzw. 15% der oben angeführten Werbungskosten erfolgt jedoch nur dann, wenn sich bei Arbeitnehmern (mit Anspruch auf den Arbeitnehmerabsetzbetrag oder Grenzgänger­absetzbetrag) keine Einkommen­steuer ergibt.

Im vorliegenden Fall ergab sich aus dem Einkommensteuerbescheid 2010 eine Einkommen­steuer in Höhe von 18,68 €. Nach dem klaren Gesetzes­wortlaut hatte daher keine Gutschrift von SV-Beiträgen zu erfolgen.

Über die Verfassungs­mäßigkeit von Gesetzes­bestimmungen hat das Bundesfinanzgericht nicht zu entscheiden. Es ist an die bestehenden und ordnungsgemäß kundgemachten Gesetze gebunden.

4. Verkehrs­absetz­betrag

Gemäß § 33 Abs. 5 EStG 1988 stehen bei Einkünften aus einem bestehenden Dienst­verhältnis folgende Absetzbeträge zu:

1. Ein Verkehrsabsetzbetrag von 291 Euro jährlich.

2. Ein Arbeitnehmerabsetzbetrag von 54 Euro jährlich, wenn die Einkünfte dem Lohnsteuerabzug unterliegen.

Nach § 33 Abs. 2 EStG 1988 sind von der nach § 33 Abs. 1 berechneten Einkommensteuer der Verkehrsabsetzbetrag und der Arbeitnehmerabsetzbetrag jedoch insoweit nicht abzu­ziehen, als sie jene Steuer übersteigen, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfällt (Einschleifregelung).

Der Verkehrsabsetzbetrag und der Arbeitnehmerabsetzbetrag können damit nur insoweit wirksam werden, als im Einkommen entsprechende nichtselbständige Einkünfte enthalten sind. Die Einschleifregelung erweist sich deswegen als geboten, weil sonst auch ein kurzfristiger Lohnbezug (zB vorüber­gehende Leistung von Waffenübungen, kurzfristiges sonstiges Dienstverhältnis) die vollen Absetzbeträge auslösen und die auf andere Einkünfte entfallende Einkommensteuer kürzen würde. Dies wäre in Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung unsachlich (vgl. Doralt/Herzog, EStG14, § 33 Tz 18).

Für die Ermittlung der abzugs­fähigen Absetzbeträge wird auf die nichtselbständigen Einkünfte der Durch­schnitts­steuer­satz angewendet (vgl. auch UFS 7.8.2006, RV/0643-L/06; UFS 11.1.2008, RV/0664-G/07).

Im vorliegenden Fall sind im Einkommen 2010 von 11.347,15 € lohn­steuer­pflichtige Einkünfte von 9.646,27 € enthalten. Die Einkommensteuer nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 beträgt 126,71 €, der Durch­schnitts­steuer­satz somit 0,0112 (126,71 / 11.347,15). Die Absetzbeträge für Lohn­steuer­pflichtige (Verkehrsabsetzbetrag 291 €, Arbeitnehmer­absetzbetrag 54 €, insgesamt 345 €) sind daher mit 108,03 € (9.646,27 x 0,0112) begrenzt.

In der Praxis erfolgt die Kürzung vorrangig beim Verkehrsabsetzbetrag. Im Einkommen­steuer­bescheid 2010 wurden daher der Arbeitnehmer­absetzbetrag in voller Höhe von 54,00 € und der Verkehrsabsetzbetrag in Höhe von 54,03 € in Abzug gebracht.

Die im Einkommensteuerbescheid 2010 erfolgte Kürzung des Verkehrsabsetzbetrages entspricht somit der geltenden Rechtslage.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

 

Zulässigkeit einer Revision

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof wird nicht zugelassen, weil es im vorliegenden Fall um keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung geht. Die gegenständlichen Rechtsfragen sind vielmehr klar aus dem Gesetz lösbar.