Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 26.03.2014, RV/2100211/2012

amtswegige Wiederaufnahme nach GPLA-Prüfung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

 

IM NAMEN DER REPUBLIK!

 

Das Bundesfinanzgericht hat durch


die Richterin
Ri.

in der Beschwerdesache des Bf., Adr., vertreten durch Dr Johann Kröppel, Hauptstraße 7, 8650 Kindberg gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Leoben Mürzzuschlag vom 26.07.2011, über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2010 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

In dem, auf Grund der am 6. März 2011 elektronisch eingereichten Steuererklärung, erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 des Herrn Bf. (in der Folge nach der derzeit geltenden Rechtslage auch Beschwerdeführer/Bf. genannt) vom 11. März 2011, auf Grundlage der von seinen Arbeitgebern übermittelten Lohnzettel, wurde dem Bf. ein Abgabenbetrag in der Höhe von 1.034,47 € gutgeschrieben. Dem Bescheid wurden die von seinen Arbeitgebern übermittelten Lohnzettel beigelegt. Auszugsweise werden die Lohnzettel des Arbeitgebers Fa. M. wiedergegeben:

Zeitraum:

 

01.01. – 31.05.2010

Bruttobezüge (KZ 210)

13.283,96

 

Pendlerpauschale

123,75

 

Weitere sonstige Bezüge

1.957,64

 

Übrige Abzüge (KZ 243)

2.081,39

 

Steuerpflichtige Bezüge (KZ 245)

7.782,71

Im Zuge einer GPLA-Prüfung (gemeinsame Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben) bei der Fa. M., einem der damaligen Arbeitgeber des Beschwerdeführers, wurde festgestellt, dass die ans Finanzamt übermittelten Jahreslohnzettel für 2009 und 2010 nicht richtig ausgestellt wurden. Die für die Lohnverrechnung zuständige Mitarbeiterin hat die steuerfreien Reisekosten gemäß § 26 EStG 1988 ausbezahlt, ohne sie über das Lohnkonto abzurechnen, im Jahreslohnzettel aber unter KZ 243 als sonstige steuerfreie Bezüge abgezogen und somit, da sie nicht im Bruttobezug KZ 210 enthalten waren, diese Beträge doppelt steuerfrei behandelt. Auf Grund der Feststellungen des Prüfers wurden dem Finanzamt berichtigte Lohnzettel übermittelt.

In der Folge verfügte das Finanzamt mit Bescheid vom 26. Juli 2011 die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend die Einkommensteuer 2010 mit der Begründung, dass ein berichtigter Lohnzettel übermittelt worden sei, aus dem sich eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung ergäbe. Zur näheren Begründung werde auf die Begründung des im wieder aufgenommenen Verfahren neu erlassenen Einkommensteuerbescheides verwiesen. Die Wiederaufnahme sei im Rahmen der Ermessensabwägung gemäß § 20 BAO verfügt worden, um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung herbeizuführen und damit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung zu tragen.

Im Einkommensteuerbescheid 2010 im wieder aufgenommenen Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO vom 26. Juli 2011 wurde auf Grund der berichtigten Lohnzettel, welche dem Bescheid beigelegt wurden und hier auszugsweise dargestellt werden, die Einkommensteuer neu berechnet:

Zeitraum:

 

01.01. – 31.05.2010

Bruttobezüge (KZ 210)

13.283,96

 

Pendlerpauschale

123,75

 

Übrige Abzüge (KZ 243)

123,75

 

Steuerpflichtige Bezüge (KZ 245)

9.740,35

Eine nähere Begründung – wie im Wiederaufnahmsbescheid angekündigt – fehlt.

Dagegen erhob der Berufungswerber die Berufung (nach der derzeit geltenden Rechtslage Beschwerdeführer und Beschwerde genannt) mit der Begründung, dass er der Behörde weder einen berichtigten noch einen neuen Lohnzettel übermittelt habe. Nach § 303 Abs. 4 BAO müssten Tatsachen oder Beweismittel von damals bestanden haben, von denen die Behörde bisher keine Kenntnis hatte. Die Übersendung eines neuen Lohnzettels könne keine neue Tatsache sein, weder seien die Lohneinkünfte geändert worden, noch hätte er eine Nachtragszahlung erhalten. Der Beschwerdeführer sei nicht Teilnehmer der Betriebsprüfung gewesen und kenne daher weder die Vorhalte noch die Lohnsteuergebarung seines Arbeitgebers. Der Einkommensteuerbescheid vom 26.7.2011 weise nicht auf, was angeblich im Einkommensteuerbescheid vom 11.03.2011 unrichtig berechnet worden wäre. Der Einkommensteuerbescheid vom 11.03.2011 sei in Rechtskraft erwachsen. Für die Wiederaufnahme des Verfahrens seien keine begründbaren Fakten angegeben worden, sodass es, ohne gehörige Wiederaufnahme, nicht möglich sei, einen vollstreckbaren Bescheid durch einen neuen Bescheid abzuändern. Wenn durch den Dienstgeber Einkünfte falsch deklariert worden seien, sei dieser verhalten, dafür Zahlung zu leisten, keinesfalls der Dienstnehmer.

Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Berufungsvorentscheidung (nunmehr Beschwerdevorentscheidung) vom 9. September 2011 ab. In der Begründung wurde ausgeführt, dass im Zuge der GPLA-Prüfung bei der Fa. M. der Prüfer gesehen habe, dass die Firma falsche Lohnzettel übermittelt hat. Die steuerfrei ausbezahlten Reisekosten seien bei der Erstellung der Lohnzettel irrtümlich als sonstige steuerfreie Bezüge im Jahreslohnzettel eingetragen worden. Die Berufungsvorentscheidung wurde an den Bf. und nicht an den steuerlichen Vertreter als Zustellungsbevollmächtigten zugestellt. Da ein Zustellmangel vorliegt, handelt es sich bei der Berufungsvorentscheidung vom 9. September 2011 um einen „Nichtbescheid“.

Am 4. Jänner 2012 wurden die Beschwerden mit Berufungsvorentscheidung, die an den Zustellungsbevollmächtigten zugestellt wurde, abgewiesen. In der Begründung wurde u.a. ausgeführt, dass sich die neue Tatsache iSd § 303 Abs. 4 iVm Abs. 1 lit. b BAO aus dem Umstand ergäbe, dass bis zur GPLA-Prüfung beim Arbeitgeber des Bf. dem Finanzamt das Vorliegen von falschen Lohnzetteln, auf Grund zu Unrecht steuerfrei ausbezahlter Reisekosten, nicht bekannt sein konnte. Erst durch die Prüfung habe das Finanzamt von dieser Tatsache Kenntnis erlangt und die Lohnzettel korrigiert, welche einen Wiederaufnahmegrund darstellen würden. Die Änderungen zu den ursprünglichen Bescheiden seien aus einer Gegenüberstellung der geänderten Beträge in den wieder aufgenommenen Bescheiden deutlich erkennbar. Die Einkünfte lt. Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 11.03.2011 und lt. Einkommensteuerbescheid vom 26.07.2011 wurden, den Angaben in den Lohnzetteln entsprechend, detailliert angeführt. Der Arbeitgeber hafte zwar gemäß § 82 EStG dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Steuerschuldner beim Lohnsteuerabzug sei jedoch gemäß § 83 EStG der Arbeitnehmer und dieser werde unmittelbar in Anspruch genommen, wenn eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2 EStG) durchgeführt wird. Da im Jahr 2010 eine Veranlagung auf Antrag durchgeführt worden sei, seien die Voraussetzungen der unmittelbaren Inanspruchnahme des Arbeitnehmers gemäß § 83 Abs. 2 EStG gegeben.

Daraufhin stellte der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit der ergänzenden Begründung, dass in der Berufungsvorentscheidung nicht über die Berufung entschieden worden sei, als nicht dargelegt worden sei, ob der Berufung Folge gegeben oder diese ab- oder zurückgewiesen werde. Weiters sei der vom Finanzamt dargelegte Sachverhalt nicht ausreichend, da es nicht klar sei, warum steuerfrei ausbezahlte Reisekosten als sonstige steuerfreie Bezüge nicht deklariert hätten werden dürfen. Steuerfrei = steuerfrei. Worin liege der Unterschied? Außerdem werde unterstellt, dass der Arbeitgeber irrtümlich falsche Lohnzettel erstellt hätte, welche aber nicht erörtert oder sonst irgendwie beschrieben worden seien, nämlich was nunmehr richtig und was falsch gewesen wäre. Weiters sei darauf hinzuweisen, dass ein Lohnzettel, wenn er von der Firma an den Dienstnehmer ausgefolgt wurde, eine gemeinsame Urkunde sei, welche auf Grund der vereinbarten Arbeitsleistungen zustande komme. Der Inhalt der Urkunde hänge daher davon ab, wie die beiderseitigen Rechte und Pflichten  bestanden haben. Wenn sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer auf die Richtigkeit einer Urkunde seinerzeit gestützt haben, so könne einseitig der Arbeitgeber eine derartige Urkunde nicht korrigieren. Es obliege daher keinesfalls dem Arbeitgeber anlässlich einer Steuerprüfung Lohnzettel einseitig als falsch oder richtig zu deklarieren, jedenfalls zu ändern. Wenn derartiges anlässlich einer GPLA-Prüfung erfolgt sei, so wäre der Dienstnehmer beizuziehen gewesen und hätte er sein Einverständnis dazu abgeben müssen. Darüber hinaus sei das Datum der GPLA-Prüfung, das Ergebnis dieser Prüfung und die Niederschrift nicht erwähnt worden. Auch seien die sogenannten alten Lohnzettel und die neuen Lohnzettel nicht verglichen und nicht dargestellt worden, warum eine Berichtigung seitens des Dienstgebers erfolgt sei. In Wahrheit sei es so gewesen, dass anlässlich einer Steuerprüfung das Finanzamt möglicherweise die steuerfreien Einkünfte bzw. den steuerfreien Spesenersatz, nämlich Diäten, etc. offenbar bemängelte und Teile dieses Einkommensbestandteiles als steuerbar umgeschichtet worden sei. Es könne allerdings sein, dass sich der Arbeitgeber bei der Arbeitnehmerveranlagung seinerzeit tatsächlich geirrt hat und dieser Irrtum offenkundig ist, sodass es auch für den Arbeitnehmer einleuchtend sei, dass anlässlich der Veranlagung ein Fehler passiert ist und das seinerzeit bezahlte Guthaben zu hoch ausfiel. Gehe es nur darum, Streichungen der steuerfreien Bezüge zu Lasten des Steuerpflichtigen vorzunehmen, könne man von keinem Irrtum sprechen.

Ab 1.1.2014 wurde der Unabhängige Finanzsenat durch das Bundesfinanzgericht abgelöst.

Nach § 303 Abs. 4 BAO vor FVwGG 2012, BGBl. I 2013/14, ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO idF des FVwGG 2012, BGBl. I 2013/14 kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Die Neufassung des § 303 BAO tritt mit 1. Jänner 2014 in Kraft. Es handelt sich um eine Verfahrensvorschrift, sie gilt daher ab Inkrafttreten auch für die Wiederaufnahme vor ihrem Inkrafttreten mit Bescheid abgeschlossener Verfahren (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 303 Tz 13).

Die Begriffe „Tatsachen und Beweismittel“ wurden durch das FVwGG 2012 nicht geändert (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 303 Tz 12).

§ 307 Abs. 1 BAO normiert, dass mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden ist.

Tatsachen im Sinne der Bestimmung des § 303 Abs. 1 BAO sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als im Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 303 Tz 21 mit Judikaturverweisen).

Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (VwGH 23.2.2010, 2006/15/0314, VwGH 29.7.2010, 2006/15/0006, VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135, VwGH 19.9.2013, 2011/15/0157).

Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe (VwGH 23.9.1997, 93/14/0065 und VwGH 20.11.1997, 96/15/0221).

Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 303 Tz 31 mit Judikaturverweisen). Daher können zB Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung neu hervorkommen (vgl. VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 0094).

Im vorliegenden Fall kam dem Finanzamt die Tatsache, dass der ehemalige Arbeitgeber des Bf., die Fa. M., die steuerfreien Reisekosten gemäß § 26 EStG 1988 auszahlte, ohne sie über das Lohnkonto abzurechnen und im Jahreslohnzettel aber auch unter KZ 243 als sonstige steuerfreie Bezüge abzog ohne, dass diese Beträge im Bruttobezug KZ 210 enthalten waren, wodurch die Reisekosten doppelt steuerfrei behandelt wurden. erstmals durch die Übermittlung der berichtigten Lohnzettel zur Kenntnis. Diese Tatsache war für das Finanzamt als neu zu qualifizieren. Der Umstand, dass die berichtigten Lohnzetteldaten den Steuerbemessungsgrundlagen der Jahre 2009 und 2010 (vorerst) nicht hinzugerechnet wurden, kann dem Finanzamt in Anbetracht der zum Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagungen 2009 und 2010 noch nicht vorliegenden Daten nicht angelastet werden. Das Finanzamt hatte auch keinen Grund, die Richtigkeit der ursprünglich elektronisch erfassten Daten in Zweifel zu ziehen oder weitere Ermittlungen im Zusammenhang mit den diesen ursprünglichen Lohnzetteln anzustellen. Dass das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnisnahme dieser nunmehr neuen Tatsachen einen im Spruch anders lautenden Bescheid erlassen hätte, ist evident und bedarf keiner weiteren Erörterung.

Dem Bf. ist zwar insofern beizupflichten, als weder seine Lohneinkünfte geändert worden sind, noch hätte er eine Nachtragszahlung erhalten, auch sei er nicht Teilnehmer der Betriebsprüfung gewesen. Das gesetzlich geregelte Verfahren einer GPLA-Prüfung sieht eine Beteiligung der Arbeitnehmer des geprüften Betriebes nicht vor, dies würde auch der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht gemäß § 48a BAO zuwiderlaufen. Diese Vorbringen sind hier auch nicht relevant, sondern lediglich die oben angeführten Gründe, dass die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorgelegen sind.

Eine entgegen § 93 Abs. 3 lit. a BAO fehlende oder mangelhafte Begründung des Wiederaufnahmsbescheides und des gleichzeitig ergangenen Sachbescheides ist zwar eine Verletzung von Verfahrensvorschriften, steht jedoch der Annahme der Bescheidqualität der Erledigung nicht entgegen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 93 Tz 27 mit Judikaturverweis). Eine ausführliche Begründung wurde dann in der Berufungsvorentscheidung nachgeholt, wodurch der Beschwerdeführer von den Gründen, weshalb eine Wiederaufnahme verfügt wurde, in Kenntnis gesetzt wurde.

Entgegen dem Vorbringen des Bf. enthält die Berufungsvorentscheidung vom 4. Jänner 2012 einen Spruch, und zwar mit der Textierung: „Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen“. Somit wurde über die Berufungen entschieden.

Zusätzlich liegt die Verfügung der Wiederaufnahme im Ermessen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar5, § 303 Tz 62 mit Judikaturverweisen).

Zur Ermessensübung enthält die Regierungsvorlage (2007 BlgNR 24. GP, 22) folgende Aussagen:
„Die Wiederaufnahme des Verfahrens dient grundsätzlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; dies unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten des Abgabengläubigers oder zu Gunsten des Abgabenschuldners auswirkt. Sie darf somit (aus Ermessensüberlegungen) nur ausnahmsweise unterbleiben.“

Unter diesem Gesichtspunkt und in Anbetracht der Tatsache, dass die steuerlichen Auswirkungen der amtswegigen Wiederaufnahme nicht bloß geringfügig sind, ist die Ermessensentscheidung des Finanzamtes, die Wiederaufnahme der Arbeitnehmerveranlagungen 2009 und 2010 zu verfügen und damit der rechtsrichtigen Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Bf. den Vorrang einzuräumen, nicht zu beanstanden.

Auf Grund des im gegenständlichen Fall vorliegenden Sachverhaltes, der gesetzlichen Bestimmungen und der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes war über die Beschwerde wie im Spruch zu entscheiden.

Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da dieses nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit der Frage, ob die Kenntnisse des Lohnsteuerprüfers für die Einkommensteuerveranlagung neu hervorkommen, hat sich der VwGH bereits in seiner Entscheidung vom 13.5.1986, 83/14/000089, beschäftigt. Damit ist davon auszugehen, dass die gegenständliche Rechtsfrage bereits hinreichend geklärt wurde, weshalb ihr keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt.