Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 25.09.2015, RV/7102072/2013

Besteuerung der Mindestertragsleistung einer Pensionskasse

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/7102072/2013-RS1 Permalink
Wird von einer Pensionskasse aufgrund fehlender Erträge lediglich die Mindestertragsleistung gemäß § 2 Abs. 2 PKG 1990 aus Mitteln einer eigens dafür gebildeten Rückstellung ausbezahlt, ist eine Differenzierung zwischen Mindestertragsleistung/Arbeitgeberpension und Mindestertragsleistung/Arbeitnehmerpension nicht möglich. Die Mindestertragsleistung ist daher zur Gänze steuerpflichtig.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerde der Bf., PLZ-Ort, Adresse1, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 26. Februar 2013, betreffend Einkommensteuer 2012 zu Recht erkannt: 

 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

 

Entscheidungsgründe

 

Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) bezieht als Pensionistin von der Pensionsversicherungsanstalt (PVA) eine Pension und darüber hinaus von der N-Pensionskasse eine Mindestertragsleistung gemäß § 2 Abs. 2 PKG iHv EUR 287,84. Die gemeinsame Versteuerung beider Bezüge für das Jahr 2012 erfolgte durch die Pensionsversicherungsanstalt.

Im Zuge der Veranlagung der Bf. zur Einkommensteuer 2012 wurde die von der Bf. bezogene Firmenpension aus der Mindestertragsleistung der Pensionskasse iHv EUR 287,84 zur Gänze mit dem laufenden Tarif versteuert.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26. Februar 2013 erhob die Bf. mit Eingabe vom 2. März 2013 das Rechtsmittel der Beschwerde (vormals: Berufung) und machte geltend, dass mit dem angefochtenen Bescheid die korrekte Versteuerung der Mindestertragsleistung durch die N-Pensionskasse unberücksichtigt geblieben sei.

Die Bf. erhalte von der N-Pensionskasse eine Pension, welche aus Dienstgeber- und Dienstnehmeranteilen bestehe. Die Dienstnehmeranteile seien zu 75% steuerfrei. Im Jahre 2012 habe die Bf. aufgrund der Mindestertragsbestimmungen gemäß § 2 Abs. 2 PKG einen Betrag von EUR 287,84 als Mindestertragsleistung ausbezahlt bekommen.

Dieser Betrag sei zwecks gemeinsamer Versteuerung zur Gänze als laufender Bezug an die ASVG-Pensionsversicherung weiter gemeldet worden.

Die Bf. sei daher der Meinung, dass man, wie bei laufender Zahlung, 75% der DN-Anteile steuerfrei belassen müsse und die in diesem Betrag enthaltenen Sonderzahlungen auch als solche zu versteuern seien. Das sei ganz leicht zu errechnen.

Da der Dienstnehmeranteil gemessen am Gesamtbetrag der Pension immer gleich hoch sei, sei es mit einer einfachen Berechnung möglich, die steuerfreien Anteile von der Mindestertragsleistung zu berechnen. Anbei werde ein Beiblatt übermittelt, in welchem die korrekte Berechnung wie folgt dargestellt sei:

Pension und deren Besteuerung 2006 bis 2012:

 

 

 

Hinsichtlich der Besteuerung zum laufenden Tarif als sonstiger Bezug bedeute dies:

 

 

Es werde daher eine Aufhebung des angefochtenen Bescheides und die Erlassung eines neuen Bescheides beantragt, mit dem dem Beschwerdevorbringen Rechnung getragen werde.

Der Beschwerde wurde ebenso eine Kopie der Verständigung der N-Pensionskasse über die Mindestertragsleistung vom April 2012 beigelegt, aus der sich ergebe, dass die dem verwalteten Kapital zugeteilten Zinsen im Durchschnitt der letzten fünf Jahre unter dem gesetzlich definierten Soll-Wert für den Mindestertrag gelegen seien.

Im Rahmen der Bilanz zum 31.12.2011 sei gemäß der Mindestertragserordnung der FMA - Finanzmarktaufsicht eine Mindestertragsleistung für 2012 iHv EUR 287,84 errechnet worden. Die Berechnung dieses Wertes sei unter Berücksichtigung folgender Parameter erfolgt:

 

Die der Bf. vertraglich zustehende Mindestertragsleistung werde einmalig mit der N-Firmenpension für den Monat Mai 2012 von der N-Pensionskasse ausbezahlt.

In der Stellungnahme der N-Pensionskasse vom 26. April 2013 wird in diesem Zusammenhang festgehalten, dass das Pensionskassenmodell der Bf. von Beginn an, wie im Pensionskassenvertrag durch ihren ehemaligen Arbeitgeber festgelegt, mit Mindest-Ertragsgarantie geführt werde.

Die Bf. beziehe auch eine N-Firmenpension aus Arbeitnehmerbeiträgen.

Zur Berechnung der Mindestertragsleistung werde jedoch das gesamte Vermögen (Deckungsrückstellung, plus Schwankungsrückstellung abzüglich eventueller Fehlbeträge) zum Stichtag 31.12. herangezogen und ergebe einen einzigen Wert.

Eine Differenzierung zwischen Mindestertragsleistung "Arbeigeberpension" und "Arbeitnehmerpension" sei nicht möglich. Die Auszahlung der Mindestertragsleistung erfolge aus Mitteln einer eigens für die Erbringung gebildeten Rückstellung. Der genaue Text zur Mindestertragsleistung werde im Anhang zur Stellungnahme vom 26. April 2013 übermittelt.

Die Beschwerde wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Juni 2013 als unbegründet abgewiesen und dies wie folgt begründet:

Im Pensionskassenvertrag mit ihrem ehemaligen Dienstgeber sei festgelegt worden, dass ihr Pensionskassenmodell mit Mindestertragsgarantie geführt werde. Die Bf. beziehe eine N-Firmenpension aus Arbeitnehmerbeiträgen.

Zur Berechnung der Mindestertragsleistung werde das gesamte Vermögen (Deckungs-Rückstellung zuzügl. Schwankungs-Rückstellung abzügl. eventueller Fehlbeträge) zum Stichtag 31.12. herangezogen und ergebe einen einzigen Wert. Eine Differenzierung zwischen Mindestertragsleistung Arbeitgeberpension und Arbeitnehmerpension sei nicht möglich. Die Auszahlung der Mindestertragsleistung erfolge aus Mitteln einer eigens für die Erbringung gebildeten Rückstellung. Laut dem Schreiben der Pensionskasse vom April 2012 seien der Bf. die SOLL-Werte mitgeteilt worden, wo ersichtlich sei, dass bereits ein Differenzbetrag durch die Pensionskasse bezahlt worden sei. Aus diesem Grund ergebe sich auch keine Steuerbefreiung.

Gemäß § 2 PKG habe die Pensionskasse die Pensionskassengeschäfte im Interesse der Leistungsberechtigten zu führen und insbesondere auf die Sicherheit, Rentabilität und auf den Bedarf an flüssigen Mitteln sowie auf eine angemessene Mischung der Vermögenswerte Bedacht zu nehmen.

Mit Eingabe vom 13. Juli 2013 stellte die Bf. den Antrag auf Vorlage der Beschwerde an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

So die Abweisung damit begründet werde, dass der Bf. im Jahre 2012 bereits eine Mindestertragsleistung iHv EUR 287,84 ausbezahlt worden sei, werde dies nicht bestritten. Um die Versteuerung dieses Betrages gehe es.

Die Bf. sei der Meinung, dass diese Lohnart bei der Auszahlung an die Pensionisten bzw. der Meldung an die Sozialversicherung zwecks gemeinsamer Versteuerung sehr leicht in Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil ausgewiesen werden könne.

Der Betrag könne mittels Prozentrechnung (der prozentmäßige Anteil der Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile an der Pension sei immer gleich, egal wie hoch die Pension sei) herausgerechnet werden und dann könne vom Arbeitnehmeranteil 75% steuerfrei belassen werden. Denn diese ganzen Rückstellungen (Deckungsrückstellung, Schwankungsrückstellung abzüglich Fehlbetrages) würden schließlich auch aus den Zinsen etc. des gesamten Kapitals gebildet, nicht nur aus Arbeitgeberanbeiträgen.

Weiters werde im Vorlageantrag auf die Ausführungen der Bf. zur Beschwerde verwiesen. Dem Vorlageantrag wurde eine Aufstellung des Lohnkontos der N-Pensionskasse beigelegt, aus der sich ergebe, dass die Mindestertragsleistung wie folgt neben der von der N-Pensionskasse bezogenen Firmenpension wie folgt ermittelt worden sei:

 

 

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

Erhält nach § 67 Abs. 1 EStG 1988 der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), so beträgt die Lohnsteuer, soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres 620 Euro übersteigen, 6%. Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit dem festen Steuersatz unterbleibt, wenn das Jahressechstel gemäß Abs. 2 höchstens 2 100 Euro beträgt. Der Freibetrag von 620 Euro und die Freigrenze von 2 100 Euro sind bei Bezügen gemäß Abs. 3, Abs. 4, Abs. 5 erster Teilstrich, Abs. 6 bis 8 und Abs. 10 nicht zu berücksichtigen.

Soweit nach Abs. 2 leg.cit. die sonstigen, insbesondere einmaligen Bezüge (Abs. 1) vor Abzug der in Abs. 12 genannten Beiträge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge übersteigen, sind sie dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, in dem sie ausgezahlt werden.

Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskassengesetz 1990 (PKG) ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben.

Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG 1990 in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die Dauer der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Gemäß § 2 Abs. 1 PKG hat die Pensionskasse die Pensionskassengeschäfte im Interesse der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten zu führen und hiebei insbesondere auf die Sicherheit, Rentabilität und auf den Bedarf an flüssigen Mitteln sowie auf eine angemessene Mischung und Streuung der Vermögenswerte Bedacht zu nehmen. Die Pensionskasse hat für jede Veranlagungs- und Risikogemeinschaft einen Mindestertrag gemäß Abs. 2 bis 4 zu garantieren (Pensionskassenzusage mit Mindestertragsgarantie). Im Pensionskassenvertrag kann die Garantie des Mindestertrages durch die Pensionskasse ausgeschlossen werden (Pensionskassenzusage ohne Mindestertragsgarantie). Der Ausschluss des Mindestertrages muss im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder in der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz sowie in der Erklärung gemäß § 3 Abs. 2 PKVG oder einer gleichartigen landesgesetzlichen Vorschrift vereinbart werden. Bei leistungsorientierten Pensionskassenzusagen mit unbeschränkter Nachschusspflicht des Arbeitgebers kann die Vereinbarung des Ausschlusses des Mindestertrages im Kollektivvertrag, in der Betriebsvereinbarung oder in der Vereinbarung gemäß Vertragsmuster nach dem Betriebspensionsgesetz unterbleiben; kommt ein Arbeitgeber seiner Nachschussverpflichtung nicht nach, hat die Pensionskasse den Mindestertrag ab diesem Zeitpunkt wieder zu garantieren. Pensionskassenzusagen mit Mindestertragsgarantie und Pensionskassenzusagen ohne Mindestertragsgarantie dürfen nur dann in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft gemeinsam verwaltet werden, wenn eine Verwaltung in getrennten Veranlagungs- und Risikogemeinschaften nach den Bestimmungen des § 12 Abs. 2 bis 5 nicht möglich ist oder der FMA nachgewiesen wird, dass dadurch die Belange der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten nicht beeinträchtigt werden und die Verpflichtungen aus den Pensionskassenverträgen weiterhin als dauernd erfüllbar anzusehen sind.

Wenn nach § 2 Abs. 2 PKG die jährlichen Veranlagungserträge abzüglich der Zinsenerträge gemäß § 48 (in der Ertragsrechnung einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft ausgewiesener Veranlagungsüberschuss abzüglich der Zinsenerträge gemäß § 48) bezogen auf das für die Berechnung des Mindestertrages maßgebliche Vermögen einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft (Gesamtsumme des in der Vermögensaufstellung einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft ausgewiesenen veranlagten Vermögens abzüglich der Verbindlichkeiten aus dem Ankauf von Vermögenswerten) im Durchschnitt der letzten 60 Monate nicht mindestens die Hälfte der durchschnittlichen monatlichen Sekundärmarktrendite der Bundesanleihen oder eines an seine Stelle tretenden Indexes der vorangegangenen 60 Monate abzüglich 0,75 Prozentpunkte erreichen, so ist ein Fehlbetrag zu ermitteln. Bei der erstmaligen Feststellung des Fehlbetrages ist die Pension, die sich aus der Verrentung des Fehlbetrages ergibt, dem Leistungsberechtigten im Folgejahr aus den Eigenmitteln der Pensionskasse gutzuschreiben.

Bei Ermittlung des Mindestertrages ist nach § 2 Abs. 4 PKG das für den Anwartschafts- und Leistungsberechtigten am jeweiligen Bilanzstichtag zugeordnete Vermögen heranzuziehen. Die FMA kann die für die Vollziehung der Abs. 2 und 3 notwendigen Berechnungsmodalitäten, insbesondere auch hinsichtlich des Soll- und Istwertes, der Ermittlung der Differenz gemäß Abs. 2, der Vergleichsrechnung gemäß Abs. 3 sowie der Gutschrift auf die Konten der Leistungsberechtigten durch Verordnung festsetzen, wobei sie dabei die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, das volkswirtschaftliche Interesse an der Funktionsfähigkeit der Pensionskassen und die Interessen der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten zu beachten hat.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, in welcher Weise die mit Mai 2012 ausbezahlte Mindestertragsleistung einer Pensionskasse iHv EUR 287,84 zu versteuern ist. Dies insbesondere unter dem Aspekt, ob ein 75%iger Dienstnehmeranteil steuerfrei zu belassen und eine teilweise Versteuerung als sonstiger Bezug zu erfolgen hat. 

Pensionskassen werden zum Teil aus Arbeitgeber-Beiträgen gespeist, zum Teil aus Eigenleistungen des Arbeitnehmers. Beiträge des Arbeitgebers sind nach § 26 Z 7 EStG nicht steuerbar, die korrespondierende Pensionsleistung wird voll versteuert. Eigenleistungen des Arbeitnehmers sind steuerpflichtig, aber im Rahmen der Höchstbeträge des § 18 Abs. 3 Z 2 als Sonderausgaben abzugsfähig, die Pensionsleistung ist nur mit 25% zu erfassen (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2011, § 25 Rz 7).

Soweit die Leistungen der Pensionskasse bzw. der betrieblichen Kollektivversicherung auf Arbeitgeberbeiträge entfallen (§ 26 Z 7), liegt zur Gänze steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Jener Teil der Leistungen, der aus den Arbeitnehmerbeiträgen resultiert, ist nur mit 25% (Ertragskomponente) steuerlich zu erfassen, die restlichen 75% bleiben steuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt wurden (vgl. Braunsteiner/Lattner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 25, Rz 30).

Im vorliegenden Fall ergibt sich jedoch, dass die Bf. für das Jahr 2012 eine sog. "Mindestertragsleistung" in Höhe von EUR 287,84 bezogen hat, die aus den Mitteln einer eigens für die Erbringung gebildeten Rückstellung stammt. Daher ist nach den Ausführungen der N-Pensionskasse vom 26. April 2013 eine Differenzierung zwischen Mindestertragsleistung aus der "Arbeitgeberpension" und Mindestertragsleistung aus der "Arbeitnehmerpension" nicht möglich. Die Mindestertragsleistung iHv EUR 287,84 ist daher zur Gänze steuerpflichtig.

Dem steht nicht entgegen, dass die in Rede stehenden Rückstellungen schließlich und endlich aus Zinsen des gesamten Kapitals gebildet werden.

Darüber hinaus liegen sonstige Bezüge nur dann vor, wenn diese Bezüge neben dem laufenden Arbeitslohn und von demselben Arbeitgeber ausbezahlt werden. Eine weitere Definition enthält diese Bestimmung nicht. Bei einem "sonstigen Bezug" handelt es sich um einen Lohnteil, den der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn, auszahlt.

Die sonstigen Bezüge müssen sich sowohl durch den Rechtstitel, aus dem der Arbeitnehmer den Anspruch ableiten kann, als auch durch die tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen unterscheiden. Solche Bezüge dürfen nicht für den üblichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt werden, sondern müssen Leistungen aus mehreren Lohnzahlungszeiträumen abgelten (vgl. VwGH 20.2.2008, Zl. 2005/15/0135, 2007/15/0183, und Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 67 Abs. 1 und 2, Tz. 2.2; VwGH 23.02.2010, Zl. 2008/15/0243).

§ 67 Abs. 2 EStG 1988 setzt der begünstigten Behandlung sonstiger Bezüge eine Grenze (Sechstelbestimmung). Soweit die sonstigen Bezüge innerhalb eines Kalenderjahres ein Sechstel der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten, laufenden Bezüge übersteigen, sind sie nach dieser Bestimmung dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes zuzurechnen, indem sie ausbezahlt werden, und nach dem Tarif zu versteuern.

Da im vorliegenden Fall die Bf. für das Jahr 2012 von der Pensionsversicherungsanstalt (PVA) ihren Pensionsbezug und von der N-Pensionskasse lediglich die in Rede stehende Mindestertragsleistung iHv EUR 287,84 ausbezahlt erhalten hat, konnte diese als Einmalzahlung - auch nicht teilweise - als sonstiger Bezug versteuert werden.

 

Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Steuerpflicht der Mindestertragsleistung ergibt sich aus dem Umstand, dass diese aus Mitteln einer eigens dafür gebildeten Rückstellung ausbezahlt wurde. Einer Besteuerung als sonstiger Bezug steht der Umstand entgegen, dass ein sonstiger Bezug nach dem Gesetzestext nur bei einer Auszahlung neben einem laufenden Bezug von demselben Arbeitgeber vorliegt.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

 

 

Wien, am 25. September 2015