Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 12.10.2015, RV/1100887/2015

Nach Beendigung des Dienstverhältnisses in Liechtenstein an ein privates Versicherungsunternehmen im Inland geleistete Krankenversicherungsbeiträge sind mangels Rechtspflicht nicht mehr abzugsfähig

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/1100887/2015-RS1 Permalink
Krankenversicherungsbeiträge, die ein Grenzgänger 2014 nach Beendigung des Dienstverhältnisses in Liechtenstein und Bezug von Arbeitslosengeld im Inland an eine Privatversicherung mit Sitz im Inland geleistet hat, sind mangels Rechtspflicht zu ihrer weiteren Entrichtung nicht mehr als Werbungskosten (Anmerkung: fallbezogen auch nicht als Topfsonderausgaben) abzugsfähig.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Name in der Beschwerdesache Bf, Straße, Ort , gegen den Bescheid des Finanzamtes Ah vom 12.05.2015 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der Einkommensteuerbescheid 2014 wird im Umfang der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes vom 7.8.2015 abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer (Einkommen 2014) sowie die darauf entfallende Steuer (Einkommensteuer 2014) sind der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes zu entnehmen, die einen integrierten Bestandteil des Erkenntnisses bildet. 

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

 

Der Bf hat beim FA am 21.4.2015 eine Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung (kurz ANV) 2014 eingereicht, in der er Aufwendungen (Prämien zu einer Unfall- und Pensionsversicherung bei der Versicherung - im Weiteren kurz: Versicherung) im Betrag von 2.634,08 € sowie Rückzahlungen auf ein Wohnbauförderungsdarlehen (10.213,08 €) als Sonderausgaben, an die Versicherung 2014 geleistete Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 3.050,91 € als Werbungkosten sowie Krankheitskosten in Höhe von 400 € als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht hat.

Bezüglich der als Sonderausgaben bzw. Werbungskosten geltend gemachten Beiträge an die Versicherung wurde eine mit Jänner 2015 datierte Bestätigung vorgelegt.

In der Beilage L 1i für 2014 hat der Bf erklärt, im Jahr 2014 Grenzgänger im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g gewesen zu sein. Laut beigelegtem Lohnausweis war der Bf vom 1.1.2014 bis 30.9.2014 bei der DG in Ortsbezeichnung (Liechtenstein) beschäftigt.

In einem handschriftlich verfassten Begleitschreiben hat der Bf mitgeteilt, er habe einen Unfall gehabt. Sein Lohn bestehe nur aus Unfallgeld sowie aus 13. und 14. Monatsgehalt und Austrittsentschädigung. Er sei noch bis 30.9.2014 Angestellter bei der DG gewesen, danach sei er beim AMS als arbeitslos gemeldet gewesen. Die Krankheitskosten bestünden meistens aus Fahrten nach X , dort werde er behandelt, da es eine CH Versicherung sei.

Laut Lohnausweis betrug sein Bruttolohn 63.172 €. Unter „Lohn, soweit nicht unter Ziffer 2 - 7 aufzuführen“ wurde ein Betrag von 55.962 €, unter „unregelmäßige Leistungen (Dienstaltersgeschenke (4770), Ferien-, GLZ u. Überzeitauszahlung (2440)“ war ein Betrag von 7.210 € ausgewiesen. Der Nettolohn nach Abzug von BVG-Beiträgen in Höhe von 91 € wurde im Lohnausweis mit 63.081 € beziffert. In der " B Jahresabrechnung 2014" waren die einzelnen Bezugsteile aufgeschlüsselt.

Das Finanzamt hat am 12.5.2015 einen Einkommensteuerbescheid  (ANV) für 2014 erlassen, dem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug) in Höhe von 42.622,27 € zu Grunde gelegt wurden. Laut den im Bescheid ausgewiesenen Eingaben zu den einzelnen Kennzahlen hat das FA der Ermittlung der Einkünfte (abweichend vom Lohnausweis) Bruttobezüge in Höhe von 64.504,85 € und Bezüge, die neben Arbeitsleistungen nicht mtl. laufend gewährt werden (KZ 351) in Höhe von 11.947,50 € zu Grunde gelegt. Von den Einkünften wurden laut Bescheid „Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“ in Höhe von 2.348,73 € sowie der Pauschbetrag für Werbungskosten in Höhe von 132,00 € in Abzug gebracht und der Gesamtbetrag der Einkünfte mit 40.141,54 € errechnet.

Das nach Abzug von (auf Grund des 36.400,00 € übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte nach der im Bescheid angeführten Formel) eingeschliffenen Topfsonderausgaben in Höhe von 623,78 € sowie von Zuwendungen gem. § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Höhe von 100,00 € ermittelte Einkommen betrug 39.417,76 €. Die Einkommensteuer wurde durch Anwendung des Durchschnittssteuersatzes (31,88 %) auf das Einkommen ermittelt und nach Rundung mit 11.037,00 € festgesetzt.

Die Nichtberücksichtigung der als Krankheitskosten geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen wurde damit begründet, dass sie den Selbstbehalt in Höhe von 5.891,67 € nicht übersteigen würden.

Die Topf-Sonderausgaben würden ab 1996 nur zu einem Viertel berücksichtigt und bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von mehr als 36.400 € überdies nach der oben angeführten Formel eingeschliffen.

Der Bf habe im Jahr 2014 steuerfreie Einkommensersätze erhalten (insbesondere Arbeitslosengeld, Notstandshilfe, bestimmte Bezüge als Soldat oder Zivildiener), die eine besondere Steuerberechnung nach sich ziehen würden (§ 3 Abs. 2 EStG 1988). Dabei würden die für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte auf den Zeitraum des Erhalts der steuerfreien Bezüge umgerechnet, so als ob sie auch während des Bezugs der Einkommensersätze weiterbezogen worden wären. Daraus werde ein Umrechnungszuschlag ermittelt, der zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes dem Einkommen hinzugerechnet werde. Mit diesem Durchschnittssteuersatz werde das steuerpflichtige Einkommen versteuert.

Als Umrechnungskurs für den Schweizer Franken seien 0,810967 € zugrunde gelegt worden.

Zusätzlich zu den (EDV-)Standardbegründungen wurde ausgeführt, im Zuge der Veranlagung 2014 seien keine steuerfreien Zulagen und Zuschläge berücksichtigt worden, da aus seinen Angaben hervorgehe, dass er bei der Firma DG im Jahr 2014 nicht (körperlich) tätig gewesen sei, sondern Unfalltaggeld bezogen habe. Für sog. Nichtleistungslöhne stünden die Begünstigungen gem. § 68 EStG 1988 nicht zu.

Bei den Krankenversicherungsbeiträgen handle es sich ab Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der Firma DG um Sonderausgaben, weshalb diesbezüglich nur für neun Monate (= Jänner bis September 2014) Werbungskosten berücksichtigt werden hätten können.

Am 20.5.2015 hat der Bf fristgerecht Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 erhoben. Der Bf hat in der Begründung ausgeführt wie folgt:

„Es wurde nicht berücksichtigt den ganze Krankenvers. Sonderzahlung für Pauschali sonntags sowie nachstunden sowie km zu arzt besuch und meine Vorauszahlung.“

Das Finanzamt hat die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom 7.8.2015 abgewiesen und den Bescheid vom 12.5.2015 zu Lasten des Bf dahingehend abgeändert, dass nunmehr Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in Höhe von 42.816,78 € (Erhöhung gegenüber Erstbescheid um 194,51 €) und die Sonstigen Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag mit 2.331,50 € (Verringerung gegenüber Erstbescheid um 17.23 €) zum Ansatz kamen. Die daraus resultierende Erhöhung des Gesamtbetrages der Einkünfte auf 40.353,28 € hatte eine Verringerung der Topfsonderausgaben auf 617,77 € zur Folge. Das Einkommen erhöhte sich auf 39.635,51, die Einkommensteuer wurde mit 11.117,00 € festgesetzt.

Ergänzend zu den bereits in der Bescheidbegründung angeführten (EDV-)Standardbegründungen wurde als weitere Standardbegründung angeführt, Bezüge, die neben dem Arbeitslohn nicht monatlich laufend gewährt werden würden, seien nur bis maximal zu einem Sechstel der im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bezüge mit festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigt zu besteuern. Der im Veranlagungsjahr das Jahressechstel übersteigende Betrag sei daher gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern.

In der gesonderten Begründung vom 13.8.2015, auf deren Ergehen bereits in der Beschwerdevorentscheidung hingewiesen worden war, hat das Finanzamt ausgeführt, abgesehen davon, dass lt. Lohnausweis gar keine (wie im Berufungsschreiben behauptet) Zuschläge für Sonntags- und Nachtstunden gezahlt worden seien, sei es zudem gar nicht möglich, solche Zuschläge zu erhalten, wenn aufgrund des Bezuges von Unfall-/Krankentaggeld gar keine Tätigkeit im Betrieb verrichtet werde (verrichtet werden könne)!

Die auf dem Lohnausweis angeführte Erschwernis- und Schmutzzulage könne aus selbigem Grund niemals zu einer Berücksichtigung von steuerfreien Zuschlägen gemäß § 68 EStG 1988 führen, da Nichtleistungslöhne (hier: Unfalltaggeld) vorliegen würden und derartige Lohnersatzleistungen keine Basis für einen möglicherweise steuerfreien Lohnzuschlag sein könnten.

Im Zuge der Berufungsvorentscheidung (Anmerkung der Richterin: nunmehr richtigerweise Beschwerdevorentscheidung, kurz BVE) seien die im Erstbescheid um 26,10 CHF zu hoch angesetzten Sozialversicherungsbeiträge (BVG-Beiträge) entsprechend korrigiert worden.

Die an die Versicherung geleisteten Krankenversicherungsbeiträge (3.050,91 für den Zeitraum 1-12/2014) hätten nur bis einschließlich September 2014 als Werbungskosten gem. § 16 EStG 1988 berücksichtigt werden können, da der Bf ab Oktober 2014 über den Bezug des Arbeitslosengeldes krankenversichert sei und ab diesem Zeitpunkt keine Versicherungspflicht für Bezüge aus Liechtenstein mehr bestehe.

Betreffend außergewöhnliche Belastung gem. § 34 EStG 1988 wurde ausgeführt, die Belastung beeinträchtige die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteige. Dieser Selbstbehalt sei im vorliegenden Fall höher als die entstandenen Aufwendungen.

Bezüglich der Nichtanrechnung von Vorauszahlungen wurde in der gesonderten Begründung ausgeführt, es seien für das Jahr 2014 keine anrechenbaren Einkommensteuervorauszahlungen geleistet worden bzw. seien die bis zum 2. Quartal geleisteten Vorauszahlungen aufgrund des Vorauszahlungsbescheides vom 1.10.2014 (VZ-Betrag = 0,00 EUR) im 3. Quartal wieder auf dem Steuerkonto gutgeschrieben worden.

Mit Schreiben vom 17.8.2015 (Eingang beim FA 2.9.2015) hat der Bf die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht beantragt. Die Beschwerde- und Aktenvorlage an das Bundesfinanzgericht erfolgte seitens des Finanzamtes mit Vorlagebericht vom 23.9.2015 auf elektronischem Weg. Der Bf wurde am selben Tag schriftlich unter Anschluss einer Ausfertigung des Vorlageberichtes über die Beschwerdevorlage informiert.

Mit E-Mail vom 7.10.2015 hat die Richterin dem FA zusammengefasst Folgendes vorgehalten:

"Laut BVE-Begründung sollen in der BVE (abweichend vom in Beschwerde gezogenen Bescheid) nur die BVG-Beiträge um 26,10 CHF (Taggeldversicherung xxxx ) gekürzt worden sein. Worum handelt es sich dabei? Wie kommt es diesfalls zu Einkünften ohne inländischen Steuerabzug laut BVE iHv. 42.816,78 € (Erhöhung gegenüber E-Bescheid um 194,51 €) bzw. wie zu "Sonstigen WK ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag" iHv 2.331,50 € (Verringerung um 17.23 €)?"

Mit E-Mail vom 9.10.2015 hat das Finanzamt mitgeteilt, die  Die Taggeldversicherung xxxx stelle eine Lohnausfallversicherung bei Krankheit dar. Bei dem auf dem Lohnausweis ausgewiesenen Betrag handle es sich jedoch offensichtlich um eine Beitragsrückerstattung (Betrag ohne negatives Vorzeichen, somit kein Abzug).

Wie sich aufgrund einer Überprüfung anlässlich der Anfrage der Richterin herausgestellt habe, seien im Zuge der Beschwerdeerledigung die eingegebenen Lohndaten nicht nur um diese Beitragsrückerstattungen korrigiert worden, sondern seien auch Überstundenzuschläge in Höhe von CHF 28,25 zugunsten des Abgabepflichtigen berücksichtigt und der Lohnzahlungszeitraum von ursprünglich 8 auf 9 Monate korrigiert worden. Dies habe zu einer neuen Jahressechstelberechnung geführt.

Berechnung Jahressechstel:

Bruttobezug KZ 350 CHF 64.504,85 – Sonderzahlungen KZ 351 CHF 11.947,50 = CHF 52.557,35 : 9 x 2 = CHF 11.679,41

Berechnung „Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug“:

Bruttobezug KZ 350 CHF 64.504,85 – Überstundenzuschläge KZ 354 CHF 28,25 – Sonderzahlungen innerhalb Jahressechstel CHF 11.679,41 = CHF 52.797,19 x Kurs 0,810967 = € 42.816,78

Berechnung der Pflichtbeiträge: AHV CHF 64,90 + ALV CHF 7,15 + SUVA CHF 19,60 – Taggeldversicherung xxxx CHF 26,10 = CHF 65,55

Berechnung Pflichtbeiträge betreffend Sonderzahlungen: CHF 65,55 : Bruttobezug CHF 63.172,85 x Jahressechstel CHF 11.679,41 = CHF 12,12

Berechnung Pflichtbeiträge betreffend laufende Bezüge: CHF 65,55 – CHF 12,12 = CHF 53,43 x Kurs 0,810967 = € 43,33

Berechnung „Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“:

Pflichtbeiträge betreffend laufende Bezüge € 43,33 + KV aliquot € 2.288,18 = € 2.331,51

In einer weiteren E-Mail-Anfrage vom selben Tag zur Aufteilung der Pflichtbeiträge auf laufende und sonstige Bezüge und deren Auswirkung auf die "Sonstigen WK ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag" wurde dem FA vorgehalten, dass laut heute übermittelter Berechnung, die sich mit den Lohnzetteldaten laut BVE decke, die Summe der um die Beitragsrückerstattung xxxx (26,10 CHF) gekürzten Pflichtbeiträge wie laut BVE 65,55 CHF betrage. Davon würden laut der heute übermittelten Berechnung 12,12 CHF auf die Sonderzahlungen, 53,43 CHF auf die laufenden Bezüge entfallen.Laut dem der BVE angeschlossenen Lohnzettel „DG“ seien aber unter KZ 347 12,40 CHF, unter KZ 357 53,15 CHF erfasst worden.

Die der E-Mail angeschlossene Berechnung der auf die Sonderzahlungen entfallenden Beiträge unterscheide sich - wie die Richterin nachvollziehen habe können -  von der im der Aktenvorlage angeschlossenen Rechenstreifen dargestellten dadurch, dass bei Berechnung der auf die Sonderzahlungen entfallenden Beiträge das Jahressechstel (laut Berechnung des FA: 11.679,41 CHF) herangezogen worden sei, während für die BVE laut Rechenstreifen die Sonderzahlungen (11.947,50 CHF) herangezogen worden seien. Die Berechnung laut E-Mail führe zu Sonst. WK in Höhe von 2.331,51 €, wobei die Abweichung von 1 Cent gegenüber der Höhe der "Sonstigen WK ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag" laut BVE (2.331,50 €) nach Berechnung der Richterin auf eine Aufrundung der auf Euro umgerechneten anteilig auf laufende Bezüge entfallenden Pflichtbeiträge zurückzuführen sein dürfte.

Berechne man die „Sonstigen WK ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“ ausgehend von den auf die laufenden Bezüge entfallenden Pflichtbeiträge laut dem der BVE angeschlossenen Lohnzettel „DG“ BVE (53,15 CHF bzw umgerechnet 43,10 Euro) würden die unter Hinzurechnung der anteiligen (für den Zeitraum der Beschäftigung im Ausland anerkannten) Versicherung KV-Beiträge von 2.288,18 ermittelten „Sonstigen WK ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag“  2.331,28 € statt wie in der BVE ausgewiesen 2.331,50 betragen. Die Differenz betrage zwar nur 22 Cent, aber sei aufklärungsbedürftig.

In der am selben Tag erfolgten Antwort-Mail hat der Mitarbeiter des FA mitgeteilt, die Differenz von 22 Cent ergebe sich aus folgendem Grunde:

Bei Berechnung und Eingabe der aufzuteilenden Pflichtbeiträge werde zunächst die Jahressechstelberechnung außer Acht gelassen.

Die Pflichtbeiträge von insgesamt CHF 65,55 seien wie folgt aufgeteilt und in die EDV eingegeben worden:

KZ 347: CHF 65,55 : Bruttobezug lt. Lohnausweis CHF 63.172,85 x Sonderzahlungen CHF 11.947,50 = CHF 12,397 (aufgerundet CHF 12,40)

KZ 357: CHF 65,55 – CHF 12,40 = CHF 53,15

In einem zweiten Schritt werde durch die EDV-Anlage aufgrund der Jahressechstelberechnung die bisherigen Aufteilung der Pflichtbeiträge korrigiert und als Bescheidgrundlage verwendet:

KZ 347: CHF 12,40 : Sonderzahlungen CHF 11.947,50 x Jahressechstel CHF 11.679,41 = CHF 12,12

KZ 357: CHF 53,15 + bisherige KZ 347 CHF 12,40 – korrigierter Betrag CHF 12,12 = CHF 53,43 x Kurs 0,810967 = € 43,33

Die Differenz von 1 Cent dürfte tatsächlich mit einer Aufrundung zusammenhängen.

 

Die Richterin hat über die Beschwerde erwogen:

Laut Vorlageantrag ist – wie auch das FA im Vorlagebericht ausgeführt hat - im gegenständlichen Fall nur mehr strittig, inwieweit die vom Bf (bis 30.9.2014 Grenzgänger nach Liechtenstein) an die Versicherung 2014 geleisteten Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 3.050,91 € als Werbungskosten abzugsfähig sind. 

Die vom FA in der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung angeführte Kürzung der Pflichtbeiträge laut E-Bescheid 2014 (vgl. Lohnzetteldaten im Bescheid) um 26,10 CHF und deren Aufteilung auf die laufenden und sonstigen Bezüge (vgl. Lohnzetteldaten laut Beschwerdevorentscheidung) hat er nicht beanstandet. Die Kürzung ist nach Ansicht der Richterin auch aus dem vom FA in der E-Mail vom 9.10.2015 angeführten Grund zu Recht erfolgt. Fehler bei der Aufteilung sind nicht zu erkennen.

Sachverhaltsmäßig ist davon auszugehen, dass der Bf bis zu seinem Austritt per 30.9.2014 als Grenzgänger in Liechtenstein bei der DG angestellt war, 2014 im Inland aber seinen Wohnsitz hatte. Er war in Österreich unbestrittenermaßen unbeschränkt steuerpflichtig.

Gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz 1988 idgF sind Werbungskosten auch "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht".

§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 bestimmt: "Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen."

Die Abzugsfähigkeit (dem Grunde nach) auch von Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht wurde mit dem AbgÄG 2001, BGBl. I Nr. 144/2001, gesetzlich verankert. Die damals bereits für Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie für Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen nach dem zweiten Satz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 bestehende Abzugsbeschränkung (der Höhe nach) wurde unverändert auf "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" ausgedehnt.

Den erläuternden Bemerkungen (EB) zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2001 ist zur Intention des Gesetzgebers Folgendes zu entnehmen: "Krankenversicherungsbeiträge auf Grund einer im Ausland vorgesehenen Versicherungspflicht waren bisher nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben im Rahmen des Höchstbetrages abzugsfähig. Durch die Neuregelung wird (wie auch von der Volksanwaltschaft angeregt) eine Gleichstellung mit Pflichtbeiträgen an eine gesetzliche Krankenversicherung bzw. mit freiwilligen Beiträgen an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung hergestellt".

In Liechtenstein (oder in der Schweiz) beschäftigte Grenzgänger sind grundsätzlich auch dort sozialversichert. Sie können sich jedoch von der obligatorischen Krankenversicherung in Liechtenstein (oder in der Schweiz) befreien lassen, wenn sie einen gleichwertigen Versicherungsschutz in Österreich haben und diesen bei den zuständigen liechtensteinischen (oder Schweizer Behörden) nachweisen. Als Versicherungsschutz kommen außer der Selbstversicherung bei der Gebietskrankenkasse grundsätzlich auch private Krankenversicherungen in Frage (vgl. dazu auf der Homepage der VGKK: https://www.sozialversicherung.at/portal 27/vgkkportal/print/printWindow?actio).

Nach Ansicht der Richterin sind die obig wiedergegebenen erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage für die Auslegung der Abzugsbeschränkung (arg: "insoweit abzugsfähig") deshalb richtungsweisend (vgl. obige Ausführungen), weil sie Auskunft über den vom Gesetzgeber verfolgten Gesetzeszweck geben.

Demnach kann die Abzugsbeschränkung aber nur so verstanden werden, dass die Pflichtversicherungsbeiträge die Grenze (den Vergleichsmaßstab) des Abzugsfähigen bilden. Werden höhere Beiträge geleistet, können sie nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Werden geringere Beiträge geleistet, sind nur die tatsächlich geleisteten abzugsfähig. Die vom Gesetzgeber intendierte Gleichstellung (wohl mit nach Z 4 lit. a abzugsfähigen Beiträgen), die mit der Formulierung "insoweit sie der Höhe nach ..Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen , zum Ausdruck kommt, ist nach Ansicht der Referentin dann erreicht, wenn auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht an ein privates Unternehmen geleistete Krankenversicherungsbeiträge im Umfang von Pflichtversicherungsbeiträgen, die für die Bezüge im Inland zu entrichten gewesen wären, als Werbungskosten abzugsfähig sind.

An private Versicherungsunternehmen geleistete Beiträge sind allerdings nur dann nach Z 4 leg. cit. in begrenztem Umfang abzugsfähig, wenn eine Rechtspflicht (fallbezogen eine ausländische) zur jeweiligen Versicherung (Leistung von Krankenversicherungsbeiträgen) besteht (vgl. JAKOM EStG 2015, § 16 Rz 16 unter Verweis auf VwGH 26.5.2004, 2003/08/0096, UFS 12.5.2011, RV/0004-F/11). Die Richterin geht davon aus, dass in dem Umstand, dass unter Z 4 generell nur auf einer zwingenden Vorschrift beruhende Beiträge und in diesem Sinn "Pflichtbeiträge" erfasst werden, auch die Begründung dafür zu finden ist, dass der Abzug (der Höhe nach) mit Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung beschränkt wurde.

Nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 2. Satz EStG 1988 bilden die "Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung" die Grenze und der Begriff "Pflichtbeiträge" ist daher nach dem Sozialversicherungsrecht zu bestimmen (VwGH 26.5.2004, 2003/08/0096).

Das Finanzamt hat zutreffend den für 2014 gültigen (auf der Homepage des Hauptverbandes der Sozialversicherungsträger abfragbaren) Beitragssatz für Pflichtversicherte (7,65 %) auf den Bruttobezug des Bf laut Lohnabrechnung angewendet und den maximal abzugsfähigen Betrag mit 4.832,72 CHF (bzw. umgerechnet 3.919.18 €) ermittelt (vgl. der Aktenvorlage des FA angeschlossene Rechenstreifen). Da der Bf 2014 KV-Beiträge an die Versicherung geleistet hat, die den maximal abzugsfähigen Betrag nicht überschritten haben, wären diese bei ganzjähriger ausländischer Versicherungspflicht auch zur Gänze als Werbungskosten abzugsfähig gewesen. Der Bf unterlag aber seit 1.10.2014 infolge Beendigung seiner Grenzgängertätigkeit (laut Lohnzettel „Austritt“ per 30.9.2014) keiner ausländischen Versicherungspflicht mehr. Entgegenstehende Beweise hat der Bf weder angeboten noch vorgelegt.

Der Bf hat im Übrigen im Inland ab 1.10.2014 Arbeitslosengeld bezogen (vgl. Lohnzetteldaten im Bescheid sowie BVE-Begründung). Als Bezieher von Arbeitslosengeld war er im Inland krankenversichert. Beziehern von Arbeitslosengeld werden die gleichen Leistungen gewährt, die Personen zustehen, die auf Grund eines Dienstverhältnisses krankenversichert sind (vgl. http://www.ams.at/service-arbeitssuchende/finanzielles/leistungen/krankenversicherung) . Da ab 1.10.2014 keine ausländische Versicherungspflicht mehr bestanden hat, können dem FA folgend (Anmerkung die Änderung gegenüber der Erklärung ist bereits im E-Bescheid 2014 erfolgt und in der BVE näher begründet worden) nur 9/12 der 2014 an die private Krankenversicherung geleisteten Beiträge (2.288,18 €) als Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Bf hat weder in der Beschwerde noch im Vorlageantrag behauptet, im Zeitraum Jänner bis September 2014 einen höheren als den vom FA als Werbungskosten anerkannten KV-Beitrag bezahlt zu haben. Die Differenz zwischen den tatsächlich geleisteten Beiträgen (3.050,91 €) und den als Werbungskosten berücksichtigbaren KV-Beiträgen (2.288,18 €) in Höhe von 762,73 € könnte zwar an sich bei der Ermittlung des Einkommens als Topfsonderausgabe gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 Berücksichtigung finden. Da aber die vom Bf in der ANV-Erklärung 2014 als Sonderausgaben geltend gemachten Versicherungsprämien iHv. gesamt 2.634,08 € (Pension, Unfall) und  Rückzahlungen auf ein Wohnbauförderungsdarlehen bei der Bank gem. § 18 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 ebenfalls den Topfsonderausgaben zuzurechnen sind und vom FA auch in Höhe des (insgesamt) maximal berücksichtigbaren Höchstbetrages von 2.920,00 € (§ 18 Abs. 3 Z 2) berücksichtigt wurden, bleibt für die Berücksichtigung darüber hinausgehender Aufwendungen als Topfsonderausgaben kein Raum. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte 36.400 € überstieg, verminderte sich das Sonderausgabenviertel (730 Euro) nach der im Einkommensteuerbescheid 2014 bzw. in der Beschwerdevorentscheidung (kurz BVE) angeführten Formel (Einschleifregelung gem. 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Die KV-Beiträge 2014 an die Privatversicherung wurden bereits im Einkommensteuerbescheid 2014 nur teilweise (9/12 von 3.050,91= 2.288,18 €) als Werbungskosten anerkannt. In der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung wurde die Kürzung nur näher begründet. Substantiierte Einwendungen gegen die Ansicht des FA hat der Bf weder in der Beschwerde noch im Vorlageantrag erhoben.

Da der Bf im Vorlageantrag keine Einwände gegen die in der Beschwerdevorentscheidung vorgenommenen Änderungen des Einkommensteuerbescheides 2014 erhoben hat, die vom FA zum Teil bereits in der BVE bzw. der gesonderten Begründung und über Vorhalt der Richterin nachvollziehbar dargestellt wurden (siehe vorstehend wiedergegebene E-Mail Anfragen der Richterin vom 7. bzw. 9.10.2014 und die Antworten des FA vom 9.10.2015) und als richtig befunden werden, wird der Einkommensteuerbescheid (ANV) 2014 gem. § 279 BAO idgF im Umfang der Beschwerdevorentscheidung abgeändert. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer 2014 (Einkommen 2014) sowie der darauf entfallenden Steuer (Einkommensteuer 2014) wird somit auf die Beschwerdevorent­scheidung des FA vom 7.8.2015 verwiesen.

Entgegen der Ansicht des FA (vgl. Vorlagebericht unter "Sachverhalt") war die Richterin mangels Vorlage einer Beschwerde gegen den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid 2014 (kurz EVZ-Bescheid) vom 1. Oktober 2014 nicht zu einem gesonderten Abspruch darüber befugt, ob die Festsetzung der Vorauszahlungen auf "0" € zu Recht erfolgt ist. Im der Datenbank DB2 ist auch keine Beschwerde gegen diesen Bescheid angemerkt. Die Beschwerde des Bf vom 20.5.2015 ist ausschließlich gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 gerichtet. Eine Beschwerde gegen den Vorauszahlungsbescheid hätte im Übrigen binnen eines Monats ab Zustellung des Bescheides vom 1. Oktober 2014 beim Finanzamt eingebracht werden müssen.

Was die in der Begründung zum Vorlageantrag gestellte Frage des Bf anlangt, warum die Einkommensteuervorauszahlungen im Oktober 2014 auf „0“ gesetzt wurden, wird daher lediglich informationshalber mitgeteilt, dass der Bf mit Schreiben vom 29.9.2014 (Eingang beim InfoCenter des FA am 30.9.2014) um Anpassung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das Kalenderjahr 2014 ersucht hat und seinen Antrag dahingehend begründet hat, dass er ab 1.10.2014 kein „GG“ (gemeint wohl Grenzgänger) mehr sei und nur noch AMS Bezüge erhalte. Zur erfolgten Gutschrift der bereits geleisteten Vorauszahlungen auf dem Abgabenkonto des Bf wird auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Begründung zu Beschwerdevorentscheidung des FA vom 7.8.2015 verwiesen.

 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Dass die Abzugsfähigkeit von im Zusammenhang mit einer nichtselbständiger Tätigkeit im Ausland an eine private Krankenversicherung geleisteten Beiträgen als Werbungskosten eine ausländische Versicherungspflicht voraussetzt, ist bereits dem Gesetz (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988) zu entnehmen. Auch das Höchstgericht hat die Rechtspflicht zur Leistung als Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit erkannt (vgl. das in JAKOM EStG 2015, § 16 Rz 16 angeführte Erkenntnis des VwGH vom 26.5.2004, 2003/08/0096). Die Richterin hat sich bei Beurteilung der Frage, inwieweit die an die Privatversicherung geleisteten KV-Beiträge als Werbungskosten abzugsfähig sind, an die gesetzlichen Voraussetzungen und die  Rechtsprechung gehalten. Eine vom Höchstgericht zu klärende Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt demnach nicht vor. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wurde auch von den Parteien nicht aufgeworfen. Die Revision war daher spruchgemäß nicht zuzulassen.

 Es war daher insgesamt spruchgemäß zu entscheiden.

 

 

Feldkirch, am 12. Oktober 2015