Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 05.07.2004, RV/4599-W/02

Einkunftsquelleneigenschaft einer fremdfinanzierten Rentenversicherung.

Rechtssätze

Stammrechtssätze

Ist zwar die Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung ausgeschlossen, ist aber noch ungewiss, ob der Steuerpflichtige eine Optionserklärung nach § 124b Z 82 EStG 1988 abgeben wird, rechtfertigt dies eine vorläufige Veranlagung nach § 200 Abs. 1 BAO.

Zusatzinformationen

Anmerkungen:
Diese Entscheidung entspricht mit teils anderer Begründung RV/0964-W/03; abweichend RV/0035-F/03, wobei aber in diesem Fall eine vorzeitige Rückzahlung von Rentenansprüchen nicht ausgeschlossen war.
betroffene Normen:
Schlagworte
Prognoserechnung, wiederkehrende Bezüge

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Kainrath & Knapp OHG, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Bezirk Klosterneuburg in Wien betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

An der Vorläufigkeit des Bescheides tritt keine Änderung ein.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) erzielt Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit als Facharzt und Universitätsprofessor. Er hat weiters im Jahr 2000 gegen Zahlung eines Einmalbetrages von ATS 5 Mio. eine lebenslängliche Rentenversicherung abgeschlossen, wobei das Rentenstammrecht mittels eines endfälligen Kredites finanziert wurde.

Aus einer Beilage zur Einkommensteuererklärung 2000 ist ersichtlich, dass die Rentenzahlungen unmittelbar nach Leistung des Einmalbetrages begonnen haben. 2000 ist dem Bw. ein Betrag von ATS 28.876 zugeflossen, der mangels Überschreiten des Rentenbarwertes nach § 16 BewG (ATS 4,851.168) nicht in die Besteuerung einbezogen wurde,

Die mit den Rentenzahlungen zusammenhängenden Werbungskosten von insgesamt ATS 505.382,97 hat das Finanzamt mittels Berufungsvorentscheidung erklärungsgemäß anerkannt.

2001 sind dem Bw. lt. seiner Erklärung Rentenzahlungen von ATS 346.512 zugeflossen. Als Werbungskosten machte er Bankzinsen und -spesen in Höhe von ATS 62.636,75 geltend.

Das Finanzamt anerkannte die Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid 2001 nicht; begründend führte es aus, dass gemäß § 6 Abs. 5 der bei diesem Rentenmodell regelmäßig zur Anwendung kommenden "Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Ablebensversicherung" lediglich eine Kündigung des Rentenvertrages nach Beginn der Rentenzahlungen nicht erfolgen könne. Dies schließe jedoch nicht die Möglichkeit aus, dass die Vertragsparteien, (spätestens) bevor die bereits geleisteten Rentenzahlungen den gemäß § 16 Abs. 2 kapitalisierten Wert der Rente übersteigen, für die weiteren Rentenzahlungen deren (nichtsteuerbare) Ablöse durch eine Einmalzahlung vereinbaren, also den Vertragsinhalt einvernehmlich ändern.

Dieses Szenario erscheine dem Finanzamt wahrscheinlicher als das Erreichen eines Totalüberschusses.

Schon aus diesen erwähnten Gründen könne der erklärte Verlust nicht anerkannt werden. Die Frage, ob die vermeintliche Einkunftsquelle unter das Verlustausgleichsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG falle, könne daher auf sich beruhen.

Einzuräumen sei, dass eine gewisse (geringe) Wahrscheinlichkeit bestehe, das es doch zu keiner Ablöse der Rentenforderung kommen werde und ein Totalüberschuss erreicht werden könne. Aus diesem Grund ergehe der Einkommensteuerbescheid - unter Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft - vorläufig gemäß § 200 BAO.

In der dagegen gerichteten Berufung brachte der Bw. vor, gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen sei bei bereits laufender Rentenzahlung - wie im gegenständlichen Fall - eine Kündigung der Versicherung ausgeschlossen.

"Die Abgabenbehörde I. Instanz begründet den mit dieser Berufung angefochtenen Bescheid im wesentlichen folgendermaßen:

"...Aus dem Versicherungsvertrag ergibt sich aber, dass eine etwaige Rentenablöse nicht ausgeschlossen ist... Einzuräumen ist, dass eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, dass es doch zu keiner Ablöse der Rentenforderung kommen wird und ein Totalüberschuss erreicht werden könnte ... Aus diesem Grund ergeht der ESt-Bescheid unter Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft vorläufig gemäß 200 BAO."

Der Finanzbehörde ist unter Bezugnahme auf die obigen Ausführungen, bei welchen sie sich auf den Versicherungsvertrag bezieht, in erster Linie der Vorwurf zu machen, dass sie die Versicherungsbedingungen, welche Bestandteil des Versicherungsvertrages sind, ganz offensichtlich nicht mit der gebotenen Genauigkeit gelesen hat. § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen legt nämlich eindeutig fest:

"Auf Rentenversicherungen bei bereits laufenden Rentenzahlungen finden die Absätze 1 - 4 nicht Anwendung"

Daraus resultiert, dass bei bereits laufender Rentenzahlung, wie sie auch bei dem mit diesem Rechtsmittel angefochtenen Bescheid gegeben ist, eine Kündigung der Versicherung ausgeschlossen ist.

Die Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" ist derart gestaltet, dass in den ersten Jahren aufgrund der Fremdfinanzierung der zu leistenden Einmalprämie Verluste entstehen. Folglich wäre bei isolierter Betrachtungsweise dieses Umstandes und unter Heranziehung der Liebhabereiverordnung der Abschluss der Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" als nicht erwerbswirtschaftliche Betätigung im Sinne des § 1 Abs 2 Z 2 LVO anzusehen. Das BMF vertritt im Erlass vom 27. März 2001 (sh. zB ÖStZ-BMF 2001/394) in Punkt 2.2.2.1 gleichfalls die Ansicht, dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung vom Grundsatz her eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 LVO darstellt.

Gemäß oben genanntem Erlass des BMF ist aber in derartigen Fällen nicht erwerbswirtschaftlicher Betätigungen trotz Auftretens zeitweiliger Verluste das Vorliegen einer Einkunftsquelle jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Dieses "Erzielen eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum" entspricht sowohl der gängen Rechtsprechung als auch der Verwaltungspraxis. Somit stellt sich an diesem Punkt die Frage, was als "absehbarer Zeitraum" anzusehen ist? Entsprechend der Liebhaberei-Richtlinien ist eine Zeitspanne dann noch absehbar (überschaubar), wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (vgl. VwGH 22.10.1996, 95/14/0146 sowie Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung 1997) . .Ob die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb einer derartigen Zeitraumes tatsächlich zu erwarten ist, ist gemäß den Bestimmungen des § 2 Abs 4 iVm § 3 LVO zu beurteilen.

In der LVO finden sich jedoch keine Aussagen darüber, welche Länge der "absehbare Zeitraum" zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Falle von Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (Tätigkeiten gemäß § 1 Abs 2 Z 2 LVO), umfasst. Da gemäß den Ausführungen in diesem Rechtsmittel der Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers Deckung findet und innerhalb dieses Zeitraumes ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist, ist der Punkt "absehbarer Zeitraum" aus Sicht der Berufungswerberin als erfüllt zu betrachten.

Das BMF hat mit Erlass vom 27. März 2001 im Interesse einer bundeseinheitlichen Vorgangsweise hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen (BMF 27.3.2001, RdW 2001, 316f) folgendes normiert:

Entsprechend den Ausführungen des Einkommensteuerprotokolls 2001 ist zunächst zu unterscheiden, ob im Falle einer fremdfinanzierten Rentenversicherung eine Rentenablöse ausgeschlossen ist oder nicht. Ist eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, so ist ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen kommen wird, da eine allfällige Kapitalabfindung nicht steuerbar wäre. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei.

Ist jedoch eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen, wie es im vorliegenden Fall bei der "LifeClassSixty Plus" aufgrund laufender Rentenzahlung gegeben ist, so kann nach Ansicht des BMF im Rahmen der Liebhabereiprüfung bei Vorliegen folgender Umstände von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden:

1) Es ist ein Garantiezeitraum festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls, auch bei vorzeitigem Ableben (diesfalls an den Erben), zur Auszahlung kommt.

2) Der gesamte Garantiezeitraum findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung

3) Es wird nachgewiesen (glaubhaft gemacht), dass der aus der Berücksichtigung von Aufwendungen vor Steuerwirksamkeit der Rentenzuflüsse resultierende Gesamtverlust innerhalb des Garantiezeitraumes durch steuerwirksame Rentenzuflüsse zumindest ausgeglichen werden kann (Vorlage einer Prognoserechnung).

Wird eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn nachgewiesen (glaubhaft gemacht) wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (§ 2 Abs 4 LVO), der der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Vertragsabschluss entspricht, maximal jedoch innerhalb von 20 Jahren ab Vertragsabschluss ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist.

Im Hinblick auf die gegenständliche Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" ergibt sich zusammenfassend folgendes:

§ Es ist ein Garantiezeitraum festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls zur Auszahlung kommt.

§ Der Garantiezeitraum findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung.

§ Die erstellte Prognoserechnung zeigt, dass bereits am Ende des Garantiezeitraumes ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird.

Hinsichtlich der obigen Ausführungen verweise ich an dieser Stelle ausdrücklich auf die dieser Berufung beiliegenden Totalgewinnberechnung sowie den Renditevergleich.

Die Ausführungen der ersten Instanz, es werde noch vor Erreichen eines Totalüberschusses, bevor also die vereinnahmten Renten den nach § 16 Abs 2 BewG kapitalisierten Wert der Rente zuzüglich der sonstigen Werbungskosten (Zinsen etc.) übersteigen, von der Möglichkeit der Rentenablöse Gebrauch gemacht, ist daher schlichtweg falsch. Wie bereits oben erwähnt, ist bei der vorliegenden Rentenversicherung eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung gemäß den Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen ausgeschlossen.

Die Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Erlebens- und Rentenversicherungen werden in Abstimmung mit der beim Bundesministerium für Finanzen eingerichteten Versicherungsaufsichtsbehörde, die diese Allgemeinen Vertragsbedingungen genehmigt, herausgegeben, sind für die Versicherung bindend und werden verpflichtender Vertragsbestandteil von Versicherungsverträgen wie dem gegenständlichen. Eine Abänderung dieser Allgemeinen Vertragsbedingungen würde eine Überschreitung der von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten Vertragsbedingungen bedeuten.

Da sämtliche in diesem Rechtsmittel angeführten Punkte, welche zur Beurteilung des Vorliegens einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle ausschlaggebend sind, durch die Rentenversicherung "LifeClassSixty Plus" zur Gänze erfüllt werden, wird beantragt, diesem Rechtsmittel vollinhaltlich stattzugeben. Da gemäß den Ausführungen in dieser Berufung eine beachtliche Einkunftsquelle vorliegt und folglich keine Ungewissheit über das Bestehen der Abgabepflicht gegeben ist, ist auch keine Rechtsgrundlage dafür vorhanden, den Einkommensteuerbescheid 2001 als gemäß § 200 BAO vorläufigen Bescheid zu erlassen - es wird daher beantragt, nach stattgebender Erledigung des Berufungspunktes "beachtliche Einkunftsquelle" den in weiterer Folge in Form einer Berufungsvorentscheidung zu erlassenden Einkommensteuerbescheid 2001 als endgültigen Bescheid zu erlassen."

Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an die Abgabenbehörde II. Instanz vor.

Der unabhängige Finanzsenat richtete an den Bw. einen Ergänzungsauftrag folgenden Inhalts:

"In Ihrer Berufung ... bringen Sie vor, dass gemäß § 6 Abs. 5 der Versicherungsbedingungen bei bereits laufender Rentenzahlung eine Kündigung der Versicherung ausgeschlossen sei.

Anlässlich der Bearbeitung der Berufung eines vergleichbaren Falles - wobei der Versicherungsvertrag allerdings mit einem anderen Versicherungsunternehmen abgeschlossen wurde - wurde dem unabhängigen Finanzsenat folgender Sachverhalt bekannt:

Wiewohl auch laut den dortigen Versicherungsbedingungen eine Wahl zwischen Rente und Rentenablöse nur vor der Bezahlung der ersten Rente möglich ist, besteht die Möglichkeit einer so genannten "Deckungskapitalentnahme". Die Versicherung hat im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung hierzu ausgeführt:

'Es handelt sich bei o.g. Versicherung um eine sofort beginnende Rente gegen Einmalzahlung und einer ...-jährigen Garantiezeit. Herr X. hat während der Rentengarantiezeit jederzeit das Recht, das maximale Deckungskapital aus diesem Vertrag zu entnehmen.

Bei der maximalen Deckungskapitalentnahme handelt es sich um den Abfindungswert für die garantierten Renten, das heißt, der Monatsrenten bis zum Ablauf der Rentengarantiezeit, nämlich dem ....

Bei der Deckungskapitalentnahme in voller Höhe setzt die Rentenzahlung bis zum Ablauf der vereinbarten Garantiezeit aus. Wenn der Hauptversicherte den genannten Termin erlebt, wird die Rentenzahlung wieder aufgenommen. Die garantierte Grundrente bleibt hierbei unverändert. Die Höhe der nichtdynamischen Gewinnrente kann nicht garantiert werden, da sie von der Entwicklung der künftigen Überschussanteile abhängig ist.'

Sollte in Ihrem Fall aus welchen Gründen immer eine Deckungskapitalentnahme ausgeschlossen sein, werden Sie gebeten, dies ... durch eine Bestätigung der Versicherungsanstalt nachzuweisen."

Die Versicherungsanstalt hat daraufhin bestätigt, dass eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung bzw. eine einvernehmliche Kapitalabfindung ausgeschlossen sei. Weiters seien während der Rentenzahlungen auch jede Art von Vorauszahlungen, Deckungskapitalentnahmen oder sonstige Vorleistungen ausgeschlossen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Fall also, ob die im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Rentenversicherung stehenden Darlehenszinsen als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Gemäß § 29 Z 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind sonstige Einkünfte nur:

  1. Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören. Bezüge, die
  • freiwillig oder
  • an eine gesetzlich oder unterhaltsberechtigte Person oder
  • als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108 a in Anspruch genommen worden ist,

sind nicht steuerpflichtig. Werden die wiederkehrenden Bezüge als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln....

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Werbungskosten auch Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, sind grundsätzlich Gegenleistungsrenten (Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, 516 ff; SWK 2001, S 371; Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 20 zu § 29).

Die Erträge aus der Rentenversicherung sind daher als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 anzusehen, für die eine Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt entsteht, ab dem die Summe der vereinnahmten Rentenzahlungen den nach § 16 Abs. 2 bzw. 4 Bewertungsgesetz (BewG) zu ermittelnden Kapitalwert der Renten übersteigen (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 21 zu § 29). Aus dieser grundsätzlichen Steuerpflicht der Erträge aus der Rentenversicherung ergibt sich, dass alle mit dieser Komponente in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben Werbungskosten sind. Damit stellen Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb des Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dar.

Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn die Rentenversicherung eine Einkunftsquelle und keine Liebhaberei darstellt.

Dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung dabei eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/1993, kurz LVO II, idF BGBl. II 358/1997 darstellt, wird auch vom Bw. nicht bestritten.

Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setzt voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinns oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Aus § 2 Abs. 2 LVO II ergibt sich, dass die Betätigung objektiv ertragsfähig sein muss.

Eine Zeitspanne ist dann noch "absehbar", wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (vgl. VwGH 22.10. 1996, 95/14/0146).

Die Bewirtschaftung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 LVO II kann sowohl Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als auch solche des Umlaufvermögens betreffen. Liebhaberei ist anzunehmen, wenn sich Wirtschaftsgüter in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Beide Tatbestände sind abstrakt nach der Verkehrsauffassung bzw. nach der typisierenden Betrachtungsweise auszulegen. Die konkrete subjektive Sicht oder subjektive Neigung der Steuerpflichtigen ist unbeachtlich.

Unter den Tatbestand der Z 2 fallen Tätigkeiten, die ohne Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern in typisierender Betrachtungsweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind.

Die Ablösezahlung für einen wiederkehrenden Bezug unterliegt nicht der Einkommensteuer (Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band II, Rz 9 zu § 29). Dies gilt jedenfalls für Ablösezahlungen, die vor dem 1.1.2004 anfallen.

Durch das Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I 2003/71, wurde der zweite Satz des § 29 EStG nämlich wie folgt geändert: "Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt."

§ 124b Z 82 EStG - diese Bestimmung wurde ebenfalls durch das Budgetbegleitgesetz 2003 eingefügt - lautet:"§ 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem 1. Jänner 2004 entstanden, kann spätestens bis 31. Dezember 2006 im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I Nr. 165/2002 versteuert werden."

Ist eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, ist - falls die Ablösezahlung nicht der Einkommensteuer unterliegt - ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 kommt. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei.

Im gegenständlichen Fall ist aber strittig, ob im gegenständlichen Fall die Ablöse der Rente vertraglich bzw. in allgemeinen Versicherungsbedingungen ausgeschlossen wurde.

Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass eine vorzeitige Rentenablöse nicht möglich ist. Diese Sachverhaltsannahme gründet sich auf die glaubwürdigen und mit den allgemeinen Versicherungsbedingungen im Einklang stehenden Aussagen der Versicherungsanstalt.

In rechtlicher Hinsicht folgt daraus:

Die Prognoserechnung geht von Jahreszinsen im Ausmaß von ATS 92.750 aus. Selbst unter Zugrundelegung dieser Daten ist im 20. Jahr der Gesamtüberschuss erreicht. Offenbar durch das gesunkene Zinsniveau bedingt haben allerdings die tatsächlichen Zinsen des Streitjahres nur ATS 62.636,75 betragen, was ein noch früheres Erreichen des Gesamtüberschusses erwarten lässt. Ist aber der Zeitraum kürzer als 20 Jahre, ist er gerade noch als absehbar im Sinn der LVO anzusehen.

Allerdings geht die Prognoserechnung naturgemäß von der damals geltenden Rechtslage, also der Bewertung des Rentenbarwertes nach den Bestimmungen der §§ 15 und 16 BewG, aus. Es ist allerdings unklar, ob diese Bewertungsbestimmung oder der ab 1.1.2004 maßgebliche Wert zum Ansatz kommen wird, weil noch unsicher ist, ob der Bw. die Optionerklärung nach §124b Z 82 EStG abgeben wird. Da also der Zeitpunkt, zu dem der Gesamtüberschuss eintreten wird, noch ungewiss ist, erfolgte eine vorläufige Veranlagung zu Recht.

Das BMF hat mit Erlass vom 12. Juli 2002, Z 06 1802/1-IV/6/02, verfügt, dass fremdfinanzierte Rentenmodelle, bei denen der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgte, stets als Beteiligungen iSd § 2 Abs. 2a EStG anzusehen seien; Verluste aus derartigen Verträgen seien daher stets nur mit späteren Überschüssen ausgleichsfähig.

Im gegenständlichen Fall wurde der Rentenversicherungsvertrag vor dem 1. August 2002 abgeschlossen. Der unabhängige Finanzsenat folgt der oben dargelegten Verwaltungspraxis, weshalb dahingestellt bleiben kann, ob auch § 117 BAO die Anwendung dieser nachteiligen Rechtsauslegung verbieten würde.

Beilage: 2 Berechnungsblätter (in ATS und €)

Wien, 5. Juli 2004