Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 03.11.2015, RV/7103401/2011

Vorläufige Anerkennung einer Einkunftsquelle iSd § 1 Abs. 2 iVm §2 Abs. 4 LVO

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

 

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache H, Wohnadresse, vertreten durch Z & P Steuerberatungs GmbH, Triester Straße 14, 2351 Wiener Neudorf, gegen die Bescheide des FA Baden Mödling vom 08.06.2011 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2009 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Abgabenbescheide bleiben unverändert.

Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) aus den weiter unten angeführten Gründen unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

 

Sachverhalt

1. Der Beschwerdeführer (Bf) erwarb mit Kaufvertrag vom 17.09.2007 (Datum der Unterschriftsbeglaubigung im Notariatsakt) 47/1126 "vorläufige Anteile" an der bebauten Liegenschaft EZ,GB (Lageadresse), an welcher Wohnungseigentum begründet werden sollte. Kaufgegenstand waren die Liegenschaftsanteile, mit welchen Wohnungseigentum an der Wohnung Top Nr.  20 verbunden sein würde.  Nach Vorliegen des Nutzwertgutachtens sollten die Anteile von sämtlichen Miteigentümern der Liegenschaft unter Bindung an das Ergebnis der Nutzwertfeststellung kostenlos und ohne wechselseitige Entschädigung korrigiert werden und letztlich den Kaufgegenstand bilden. Die Nutzfläche der unsanierten Wohnung betrug laut Wohnungsplan circa 45,46 qm. Bis zur Begründung von Wohnungseigentum garantierte der Verkäufer dem Bf das ausschließliche Nutzungsrecht an Top 20 samt Kellerabteil.

Der Bf finanzierte den Kaufpreis von EUR 60.431,00 zuzüglich eines Kostenbeitrages für die Sanierung der Fassade von Stiege 1 und 2 iHv EUR 5.000,00, zusammen EUR 65.431,00 vollständig fremd durch einen mit Vertrag vom 17.09.2007 von der Kreditgeberin 3 Banken Gruppe eingeräumten sogenannten "Multicurrency-Fremdwährungs-Einmalbarkredit" in CHF mit variabler Verzinsung und Tilgung am Laufzeitende im Gegenwert von EUR 101.000,00, worüber die Finanzierungszusage im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses bereits vorlag. Der am 5.10.2032 endfällige, durch Aufbau eines Tilgungsträgers (= Fondsgebundene Lebensversicherung, Einzahlung von EUR 199,68 monatlich) und weitere Deckungsunterlagen (Deckungswechsel, eingeräumte der Lohn-/Gehaltspfändung, eine das Kaufobjekt belastende Simultanhöchstbetragshypothek über EUR 126.250,00 und Verpfändung der Rechte und Ansprüche aus der oben angeführten noch abzuschließenden Lebensversicherung) besicherte Kredit sollte zur Finanzierung des Kaufpreises sowie der Sanierungskosten für die Wohnung verwendet werden. Die Gesamtkosten auf Basis der bei Kreditvertragsabschluss geltenden Konditionen waren mit EUR 204.510,86 beziffert.
Hinsichtlich allfälliger Wechselkursschwankungen zwischen dem Euro und der ausgenutzten Fremdwährung von über 10% war Folgendes vereinbart: Über Aufforderung der Bank werde der Bf umgehend neue Sicherheiten zu bestellen oder Rückzahlungen bis zum jeweiligen Kredithöchstbetrag zu leisten haben. Als Basiswert wurde der Wechselkurs am Tag der Einräumung bzw. würde er am Tag der (jeweiligen) Konvertierung in die entsprechende Fremdwährung herangezogen. Darüber hinaus war die Bank jederzeit berechtigt (aber nicht verpflichtet), bei einem Sinken dieser Kursparität um (sic) über den Fremdwährungskredit in Euro zu konvertieren, um weitere Kreditrahmenüberziehungen im EUR-Gegenwert vorzubeugen.

Während der Kreditlaufzeit konnte der Bf jederzeit im Einvernehmen mit der Bank in eine andere Währung umsteigen. Wenn der Bf dem Kreditinstitut dazu einen Auftrag erteilen oder wenn aufgrund der Limitorder in EUR konvertiert (umgeschuldet) werden sollte, würde die Bank mit ihm einen Nachtrag zu diesem Vertrag vereinbaren und dabei unter Berücksichtigung der Gesamtverbindlichkeit neue Abreden für den Kredit treffen. Der Bf musste seien Bereitschaft zum Abschluss eines solchen Kreditvertragsnachtrages bindend erklären.

Ein besonderer Hinweis für den Kreditnehmer lautete auszugsweise:
"Wechselkursschwankungen können den Schuldsaldo im Euro-Gegenwert sowie die anfallenden Abschlussposten erhöhen oder verringern. Fremdwährungskredite sind grundsätzlich in der vereinbarten Fremdwährung zurückzuzahlen. Steht Ihnen hiezu die Originalfremdwährung nicht zur Verfügung und müssen Sie daher die vereinbarte Fremdwährung gegen EUR oder eine andere Fremdwährung anschaffen, können sich die Kosten bei sinkendem Wechselkurs des Euro zur Kreditwährung erhöhen, wogegen sich bei steigendem Kurs die Kosten reduzieren können. Das Risiko aus Wechselkursänderungen liegt ausschließlich bei Ihnen. (...)"

2. Der Bf vermietete sodann die Wohnung mit Vertrag vom 08.10.2007 ab 01.11.2007 befristet auf drei Jahre an einen fremden Dritten, nur für dessen Wohnzwecke, zum Bestandsentgelt von EUR 366,00 zuzüglich Betriebskosten von EUR 72,65 und USt (10%) von EUR 43,87, zusammen EUR 482,51 monatlich.
Bei dem keinen mietrechtlichen Beschränkungen - ausgenommen Kündigungsschutz nach § 1 Abs. 4 und 5 MRG - unterliegenden Bestandsobjekt (1 Zimmer, Wohnküche, Baderaum, Vorraum, WC) handelte es sich um den Erstbezug nach einer Generalsanierung, mit neuwertigem Inventar: Gasetagenheizung mit Warmwasseraufbereitung, Badewanne, Handwaschbecken, Waschmaschinenanschluss,  neu verfliest und Echtholzparkettböden. Ob der Vermieter den Einbau einer Küche übernahm, geht aus dem diesbezüglichen unvollständig bleibenden Passus im Vertrag ("Der Eigentümer übernimmt für den Einbau einer Küche..") nicht hervor.

3. Mit Erklärung vom 30.03.2009 verzichtete der Bf gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer.

4. Auf Grund seiner Einkommensteuererklärungen  2007 und 2008, in denen der Bf negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv -EUR 2.802,16 bzw. -EUR 3.603,76 eingesetzt hatte, sowie auf Grund seiner Umsatzsteuererklärungen für diese Jahre, in denen er Vorsteuern aus Vermietung und Verpachtung von EUR 4.691,63 bzw. EUR 91,55 geltend gemacht hatte, wurde er vom Finanzamt mit endgültigen Bescheiden vom 27.03.2009 (U 2007) und 19.05.2009 (E 2007) bzw. vom 19.04.2010 (U, E 2008) im Wesentlichen jeweils erklärungskonform und endgültig zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer veranlagt. Diese Bescheide erwuchsen in Rechtskraft.

5. Das Finanzamt nahm die Einkommensteuererklärung für 2009 - darin hatte der Bf das Vermietungsergebnis mit -EUR 1.802,84 angegeben - zum Anlass, die Tätigkeit auf ihre Ertragfähigkeit im Wege von Vorhalten zu überprüfen. Es hatte den Bf schon im Zusammenhang mit den Abgabenbescheiden für 2008 aufgefordert, eine Prognoserechnung vorzulegen, und dieses Verlangen auf die Vorlage des Kreditvertrages erweitert, da die vorgelegte Prognose des Bf von einem Sinken des Zinsenaufwandes 2017 und dem Wiederanstieg "zum Ende hin" ausging. Angeblich solle eine Zwischentilgung stattfinden. Die weiterhin positive Beurteilung der Tätigkeit sollte deshalb nunmehr in vorläufigen Abgabenbescheiden erfolgen.

6. Der Bf legte eine Prognoserechnung und den oben beschriebenen Kreditvertrag vor.
Die bis 2028 geführte Prognose ermittelte ein aus Echtdaten bis 2009 und Hoffnungsdaten bis 2028 zusammengesetztes Totalergebnis von +EUR 5.558,03 im 21. Jahr 2027.
Dabei ging der Bf von folgenden Schätzungsparametern aus:
Mietensteigerung kraft Indexierung 2,5% p. a.; Mietausfallswagnis 5% der prognostizierten Einnahmen ab 2010;
Instandsetzungsaufwand: 0,00; Instandhaltungsaufwand total bis 2027: EUR 2.624,00;
Betriebskosten: ab 2010 EUR 990,00 p. a., Steigerung um ca. 5% nach jedem 5. Jahr; Fremdfinanzierungszinsen: 2010 EUR 2.400,00, 2011 und 2012 je EUR 2.600,00, 2012 bis 2016 je EUR 2.800,00, 2017 auf EUR 1.700,00 sinkend, danach im Zweijahresrhythmus um jeweils EUR 200,00 ansteigend; ab 2026 EUR 2.750,00; sonstige Ausgaben: 0,00.

Den Kreditvertrag erläuterte der Bf mit dem Hinweis, dass "(Sie) auf Seite 4 des Antrages die Zusicherung einer Sondertilgung (finden), die durch ein eigens eingerichtetes Anspar- Wertpapierdepot bei der N-Bank finanziert wird, sowie auf Seite 5 die dazugehörige Berechnung der Höhe der Sondertilgung."

Die entsprechende Passage "Abwicklungsdetails" lautet:
Angesucht wird um einen endfälligen Fremdwährungskredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren. Als Tilgungsträger wird eine CMI FLV neu abgeschlossen mit ausreichendem Überhang. Des Weiteren verfügt (der Bf) über ein Wertpapierdepot bei der N-Bank . Dieses Depot soll verwendet werden, um nach ca. 15 Jahren eine Sondertilgung je nach Entwicklung der fremden Währung und des Wertpapierdepots durchführen zu können. Dieses Depot darf jedoch, um handelsfähig zu bleiben, nicht verpfändet werden."

In der angeschlossenen "Planrechnung Wertpapierdepot" war der Ansparplan mit angestrebtem Ansparguthaben von EUR 43.233,50 und einem auf die Anlagedauer von 15 Jahren ermittelten Wertzuwachs von EUR 24.23350 definiert, bei einer Starteinzahlung von EUR 10.000,00 zu Vertragsbeginn und monatlichen Einzahlungen von EUR 50,00.
Im 6. Jahr des Ansparvertrages sollten laut diesem Plan die Einzahlungen auf EUR 13.600,00, der Wertzuwachs auf EUR 5.860,33 und das Gesamtguthaben auf EUR 19.460,33 angewachsen sein.

7. Mit Bescheiden vom 08.06.2011 veranlagte das Finanzamt den Bf gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer, wobei es die beantragten Vorsteuern zum Abzug zuließ und das bekannt gegebene negative Ergebnis aus Vermietung und Verpachtung mit anderen positiven Einkünften ausglich. Es begründete die Vorläufigkeit der Bescheide damit, dass "nach dem Stand des Ermittlungsverfahrens noch ungewiss ist, ob es sich bei der (gegenständlichen) Vermietung um eine Einkunftsquelle im Sinne des § 2 EStG 1988 oder um Liebhaberei handelt."

8. In seiner durch die steuerliche Vertretung fristgerecht eingebrachten Berufung (nunmehr: Beschwerde) wendete sich der Bf gegen die Vorläufigkeit der Steuerbescheide und führte zur Begründung seines Antrages auf endgültig erklärungskonforme Veranlagung zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer aus:

"Vor dem Kaufzeitpunkt musste sich derBf entscheiden, ob das Engagement in die gegenständliche Liegenschaft (Wohnungsvermietung) als wirtschaftlich sinnvoll und gewinnbringend einzustufen ist oder nicht. Die zum damaligen Zeitpunkt aufgestellte Prognoserechnung (siehe anbei) zeigt, dass das prognostizierte Gesamtergebnis im Zeitraum 2007 bis 2027 (= Beobachtungszeitraum von 21 Jahren) positiv ausfällt und bereits im 20. Jahr ein Gesamtüberschuss erzielt werden wird. Wobei zu erwähnen ist, dass die in dieser Prognoserechnung gestellten zukünftigen Einschätzungen sehr konservativ angelegt wurden. Dieser Umstand konnte (den Bf) dazu bewegen in dieses Immobilienobjekt zu investieren. Diese Prognoserechnung diente (ihm) als Grundlage seiner lnvestitionsentscheidung.

In einer Beilage zu unserem Schreiben vom 28.03.2011 haben wir Ihnen eine adaptierte Prognoserechnung zur Vermietung übermittelt. Die Werte der Jahre 2007-2009 (= Daten der bereits vergangenen Vermietungsjahre) wurden gegen die tatsächlichen Beträge laut der jeweiligen Einkommensteuererklärung ersetzt. Weiters wurden die Folgejahre (ab dem Jahr 2010) entsprechend den geänderten Gegebenheiten angepasst (z.B. konnten die Mieteinnahmen aufgrund eines neuen Mietvertrages adaptiert werden; der ursprünglich geschätzte Abschreibungsbetrag wurde (durch) die tatsächlichen Abschreibungen ersetzt usw.). Aus dieser adaptierten Prognoserechnung- die (dem Bf) jährlich von uns in aktualisierter Form vorgelegt wird, damit er einen Ausblick über die künftigen Entwicklungen bekommt - geht hervor, dass voraussichtlich bereits im 19. Jahr der Vermietung ein positiver Gesamtüberschuss erzielt werden wird. Hervorzuheben ist auch, dass im Vergleich zu den prognostizierten Jahresergebnissen 2007 und 2009 wesentlich bessere Ergebnisse erzielt werden konnten.

Die in der Prognoserechnung gestellten zukünftigen Einschätzungen würden bei nicht so konservativer Betrachtung (im Vermietungsmarkt) zu einem noch früheren Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses führen.

Einige Argumente für den früheren Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses:

- Die Wohnung befand sich im Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbes in einem unsanierten Zustand, was auch dem Kaufvertrag vom 17.09.2007 zu entnehmen ist.
Nach diversen Sanierungsmaßnahmen konnte die Wohnung bereits ab 01.11.2007 vermietet werden. Da die nach dem Kauf durchgeführten Sanierungsmaßnahmen sehr umfangreich waren, ist nicht mit größeren Investitionskosten in den Folgejahren zu rechnen.

- Es wurde von Anfang an ein durchschnittlicher Mietentfall pro Jahr einkalkuliert, obwohl die Wohnung bis dato durchgehend vermietet war bzw. ist. Aufgrund der Größe, der Lage, des Zustandes und des Mietpreises der Wohnung ist diese Immobilie für potentielle Mieter sehr attraktiv und somit leicht vermietbar (vor allem an Studenten, allein stehende Personen, Pensionisten usw.).

- Es kann nicht von Liebhaberei ausgegangen werden, da in der ursprünglichen Prognoserechnung ein geplanter Gesamtüberschuss über den Beobachtungszeitraum von 21 Jahren erwirtschaftet wird. Eine bereits aktualisierte Berechnung (siehe adaptierte Prognoserechnung) ergibt bereits im 19. Jahr einen positiven Gesamtüberschuss! Setzt sich die allgemeine Entwicklung auf dem Immobilienmarkt weiterhin fort wie in den Vorjahren (was anzunehmen ist), kann mit einem positiven Gesamtüberschuss schon im 18. Jahr oder noch früher gerechnet werden.

- Da die Vermutung einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2 EStG 1988 gegeben ist und diese Intention auch aus den Ihnen bereits zur Verfügung gestellten Unterlagen des Vermögensberaters aus dem Jahr 2007 hervorgeht (Kauf einer Vorsorgewohnung!), stellen wir den Antrag, den vorläufigen Einkommensteuerbescheid sowie den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2009 von Herrn H für endgültig zu erklären.

PROGNOSERECHNUNG

Miete netto (2007) 0,00; 5.280,00; 5.544,00; 5.544,00; 5.821,20; 5.821,20; 6.112,26; 6.112,26; 6.417,87; 6.417,87; 6.738,77; 6.738,77; 7.075;70; 7.075,70; 7.429,49; 7.429,49; 7.800,96; 7.800,96; 8.191,01; 8.191,01;  8.600,56; (2028) 8.600,56;
Summe:
144.743,67

Mietausfallwagnis iHv 5%
( 2007) 0.00; -264,00; -277,20; -277,20; -291,06; -291,06; -305,61; -305,61; -320,89; -320,89; -336,94; -336,94; -353,79; -353,79; -371,47; -371,47; -390,05; -390,05; -409,55; -409,55; -430,03; (2028) -430,03; Summe: -7.237,18

Einnahmen (2007) 0,00; 5.016,00; 5.266,80; 5.266,80; 5.530,14; 5.530,14; 5.806,65; 5.806,65; 6.096,98; 6.096,98; 6.401,83; 6.401,83; 6.721,92; 6.721,92; 7.058,02; 7.058,02; 7.410,92; 7.410,92; 7.781,46; 7.781,46; 8.170,54; (2028) 8.170,54;
Summe:
137.506,49

Ausgaben netto

AfA/Gebäude (2007) -560,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; -1.120,00; (2028) -1.120,00; Summe: -24.080,00

AfA Sanierung (2007) -1.250,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -2.500,00; -1.250,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; (2028) 0,00; Summe:  -25.000,00

lnstandsetzung 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0.00; 0.00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; Summe: 0,00

Instandhaltung (2007) 0,00; 0,00; (2009) -475,00; 0,00; 0,00; (2012) -500,00; 0,00; 0,00; 0,00; ( 2016) -525,00; 0,00; 0,00; 0,00; (2020) -551,00; 0,00; 0,00; 0,00; (2024) -579,00; 0,00; 0,00; 0,00; (2028) -608,00; Summe: -3.238,00

Betriebskosten (2007) -300,00; -900,00; -900,00; -900,00; -900,00; -945,00; -945,00; -945,00; -945,00; -945,00; -992,25; -992,25; -992,25; -992,25; -992,25; -1.041,86; -1.041,86; -1.041,86; -1.041,86; -1.041,86; -1.093,96; (2028) -1.093,96; Summe: - 20.983,47

Finanzausgaben (2007) -1.210,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -3.230,00; -2.030,00; -2.030,00; -2.030,00; -2.030,00, -2.030,00; -2.030,00; -2.030,00; -2.030.00; -2.030,00; -2.030,00; -2.030,00; (2028) -2.030,00; Summe:  -54.640,00

sonst. Ausgaben (2007) -800,00; -300,00; -100,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; 0,00; (2028) 0,00; Summe:  -1.200,00

Ausgaben (2007) -4.120,00; -8.050,00; -8.325,00; -7.750,00; -7.750,00; -8.295,00; -7.795,00; -7.795,00; -7.795,00; -8.320,00; -5.392,25; -4.142,25; -4.142,25; -4.693,25; -4.142,25; -4.191,86; -4.191,86; -4.770,86; -4.191,86; -4.191,86; -4.243,96; (2028) -4.851,96; Summe: - 129.141,47

JAHRESERGEBNIS (2007) -4.120,00; -3.034,00; -3.058,20; -2.483,20; -2.219,86; -2.764,86; -1.988,35; -1.988,35; -1.698,02; -2.223,02; (2017/11. Jahr) +1.009,58; +2.259,58; +2.579,67; +2.028,67; +2.915,77; +2.866,15; +3.219,05; +2.640,05; +3.589,60; +3.589,60; +3.926,58; (2028) +3.318.58; Summe: +8.365,02;

TOTALERGEBNIS (2007) -4.120,00; -7.154,00; -10.212,20; -12.695,40; -14.915,26; -17.680,12; -19.668.47; -21.656,83; -23.354,85; -25.577,87; (2017/11. Jahr) -24.568,29; -22.308,71; -19.729,04; -17.700,37; -14.784,61; -11.918,45; -8.699,40; -6.059,34; -2.469,74; (2026 = 20 Jahr) 1.119,86; (2027/21. Jahr) 5.046,44; (2028/ 22. Jahr) 8.365,02

9. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 16.09.2011 ab. Die Begründung lautete:

"Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 liegt bei Betätigungen gemäߧ 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Als absehbarer Zeitraum gilt in diesem Zusammenhang ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut der von Ihnen vorgelegten Prognoserechnung (betreffend die Liegenschaft in ...) soll erst ab den 19. Jahr ein Gesamtüberschuss und über einen Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der Vermietung ein knapper Gesamtüberschuss von 2.757,16 erwirtschaftet werden.

Das Mietobjekt ist zur Gänze mittels endfälligem Fremdwährungskredit in CHF finanziert. Eine außerordentliche Tilgung ist nicht geplant. Die Kreditschuld soll durch den Aufbau einer fondsgebundenen Lebensversicherung als Tilgungsträger am Ende der Laufzeit per 5.10.2032 getilgt werden. In diesem Zusammenhang ist naturgemäß von Anfang an ungewiss ist, ob eine auf einer solchen Finanzierung basierende Vermietung überhaupt geeignet ist, einen Gesamtüberschuss zu erzielen.

Neben dieser Ungewissheit geht die vorgelegte Prognose bei den Einnahmen (inklusive Betriebskosten) von einer Indexanpassung alle 2 Jahre aus, ausgabenseitig werden jedoch die Betriebskosten nicht entsprechend indexangepasst.

Gemäß § 200 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgaben vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist.

Nach herrschender Rechtsauffassung dürfen Bescheide dann vorläufig erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind.

Im gegenständlichen Fall ist für die Frage, ob Liebhaberei vorliegt, die Kenntnis der wirtschaftlichen Entwicklung künftiger Jahre bedeutsam. Die Beurteilung, ob innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erzielt und damit die konkrete Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle beurteilt werden kann, ist auch nach Rechtsprechung erst nach Ablauf eines tauglichen Beobachtungszeitraumes möglich. Die Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft erfordert eine periodenübergreifende Betrachtung.

Nur dadurch ist es möglich, einer Tätigkeit ungeachtet eines in einem Kalenderjahr erwirtschafteten Verlustes ein wirtschaftlich positives Gesamtergebnis zu unterstellen und damit das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu bejahen. Regelmäßig kann erst nach einem gewissen Zeitraum beurteilt werden, ob eine Tätigkeit einer bestimmten Einkunftsart zuzuordnen oder als Liebhaberei im steuerlichen Sinn zu werten ist (Beobachtungszeitraum), außer, wenn bei einer Betätigung nach den besonderen Umständen des einzelnen Falles die Erzielung von positiven Einkünften von vornherein aussichtslos erscheint (siehe VwGH vom 3.7.1996, 93/13/0171).

Die Erlassung der angefochtenen Bescheide erfolgte daher zu Recht vorläufig, weil zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht mit Gewissheit vom Einkunftsquellencharakter des vermieteten Objektes ausgegangen werden kann und die Klärung dieser Ungewissheit wegen der Höhe der geltend gemachten Verluste für die Abgabenerhebung nicht nur von geringem Gewicht ist."

10. Der Bf stellte daraufhin fristgerecht Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde II. Instanz (Vorlageantrag). In der Begründung ist zu lesen:

"In der Berufungsvorentscheidung vom 16.09.2011 wird angeführt, dass die Finanzierung des Mietobjektes zur Gänze mittels eines endfälligen Fremdwährungskredites erfolgt und keine außerordentliche Tilgung geplant ist. Diese Begründung geht von einem falschen Sachverhalt aus, da tatsächlich eine Sondertilgung im Jahr 2017 iHv TEUR 40 von Anfang an geplant war und sich durch einen gesunkenen Finanzierungsaufwand auch niederschlägt. Der Anstieg der Finanzierungskosten in den Folgejahren basiert auf der Annahme steigender Zinsen, um einer konservativen Einschätzung der zukünftigen Entwicklung zu entsprechen.

Weiters stellt der gleichzeitige Aufbau einer fondsgebundenen Lebensversicherung als Tilgungsträger mangels Berücksichtigung der Kosten keinesfalls eine Gefährdung der Erzielung eines steuerlichen Gesamtüberschusses dar.

Betreffend die unterschiedliche Indexanpassung bei den Mieteinnahmen sowie den Betriebskosten merken wir an, dass sich der Mietzins zusammensetzt aus einem reinen Miet- und einem BetriebskostenanteiL Da der reine Mietanteil einer anderen  Steigerung im Zeitablauf unterliegt als die Betriebskosten und angenommen wurde, dass die Miete inflationsbedingt stärker ansteigen wird als die Betriebskosten, gehen hier die lndexanpassungen auseinander. Jedoch wurde einnahmenseitig ein entsprechendes Mietausfallsrisiko berücksichtigt. Ausschlaggebend für die Investitionsentscheidung (des Bf) war, dass auch bei sehr vorsichtiger Schätzung ein positives Ergebnis über einen Zeitraum von 20 Jahren erwirtschaftet wird. Diese Überlegungen gehen auch aus der, gemeinsam mit der Berufung vom 28.06.2011, vorgelegten Prognoserechnung hervor, welche (dem Bf) als Grundlage für seine Investitionsentscheidung diente. Aufgrund der sehr konservativ geschätzten Entwicklung ergibt sich ein Gesamtüberschuss ab dem 20. Jahr der entgeltlichen Überlassung (ab dem 21. Jahr ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen). Die in dieser Prognoserechnung gestellten zukünftigen Einschätzungen würden bei nicht so konservativer Betrachtung (im Vermietungsmarkt) zu einem früheren Eintritt eines positiven Gesamtüberschusses führen. Dieser Umstand wurde in der mit Schreiben vom 28.03.2011 übermittelten adaptierten Prognoserechnung (Daten der bereits vergangenen Vermietungsjahre 2007-2009 wurden gegen die tatsächlichen Beträge laut der jeweiligen Einkommensteuererklärung ersetzt und die Folgejahre entsprechend den geänderten Gegebenheiten angepasst) dargelegt und gezeigt, dass bereits in den Jahren 2007-2009 kumuliert ein um rd. EUR 2.000,00 besseres Ergebnis im Vergleich zur ursprünglichen Prognoserechnung erzielt werden konnte und ein Gesamtüberschuss bereits nach 19 Jahren erzielt wird. Unter Berücksichtigung der Ist-Zahlen für 2010 erhöht sich die kumulierte Verbesserung bereits auf rd. EUR 3.500,00 (vgl. dazu nachstehende Tabelle).

Jahr Prognosezahlen IST-Werte Differenz
2007 -4.120,00 -2.802,16 1.317,84
2008 -3.034,00 -3.603,76 -569,76
2009 -3.058,20 -1.802,84 1.255,36
2010  -2.483,20 -1.023,80 1.459,40
Summe der Differenz:   3.462,84

Somit kann nicht von Liebhaberei ausgegangen werden, da ein geplanter Gesamtüberschuss innerhalb des Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren jedenfalls erwirtschaftet werden wird. Da die Vermutung einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2 EStG 1988 gegeben ist, stellen wir erneut den Antrag, den mit Berufungsvorentscheidung vom 16.09.2011 vorläufig festgesetzten Einkommensteuerbescheid sowie den mit Berufungsvorentscheidung vom 16.09.2011 vorläufig festgesetzten Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2009 für endgültig zu erklären.

Weiters erklären wir uns hiermit ausdrücklich mit einer zweiten Berufungsvorentscheidung gem. § 276 (5) BAO als einverstanden."

11. Das Finanzamt legte daraufhin die Berufung (ab 01.01.2014: Beschwerde) ohne weitere Zwischenerledigung dem Unabhängigen Finanzsenat (UFS) vor. Am 01.01.2014 wurde das Bundesfinanzgericht (BFG) für die Erledigung des Rechtsmittels zuständig.

12. Der Referent im UFS (ab 1.1.2014: zuständiger Richter im BFG) konfrontierte die steuerliche Vertretung des Bf zunächst fernmündlich am 08.01.2013 mit folgenden entscheidungswesentlich erachteten Fragen (A.V. im BFG-Akt):

12.1. Stand des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2010 und 2011 - wurde bzw. wird Berufung gegen die vorläufig anerkennenden Bescheide erhoben?
12.2. Ist die wie behauptet im Jahr 2017 planmäßig vorgesehene Sondertilgung des endfälligen CHF-Kredites nachweisbar?
12.3. Welchen Rechtsnutzen erwartet sich der Bf von der Bekämpfung der Vorläufigkeit, zumal die Betätigung ohnedies anerkennend beurteilt wurde?

Um zeitnahe Rückmeldung ab der 2. Februarwoche 2013 werde ersucht.

13. Der Bf antwortete durch seine steuerliche Vertretung mit Schreiben vom 09.04.2013 wie folgt:

" Gemäß dem mit Ihnen geführten Telefonat vom 08.01.2013 dürfen wir Ihnen nun ergänzend auch noch in schriftlicher Form eine offizielle Bestätigung der X-Bank übermitteln, deren Ausstellung sich durch das Freigabeerfordernis höherer Entscheidungsgremien etwas verzögert hat. ln diesem Schreiben wird nochmals eindeutig festgehalten, dass die vorzeitige Tilgung, wie sie in der, zum Treffen der Investitionsentscheidung aufgestellten, Prognoserechnung berücksichtigt wurde, entsprechend auch mit der Bank verbindlich vereinbart wurde und einen wesentlichen Bestandteil der in dieser Art abgeschlossenen Finanzierung darstellt.

Die Anfechtung der vorläufigen Veranlagung der Einkommen- sowie der Umsatzsteuer richtet sich nicht nur auf das Jahr 2009, sondern selbstverständlich auch auf sämtliche nachfolgende Jahre, die ebenfalls vorläufig veranlagt wurden bzw. noch werden.

Gegen die Vorläufigkeit der Festsetzung war zu berufen, da aufgrund der zum Treffen der Investitionsentscheidung aufgestellten und vorgelegten Prognoserechnung ein Gesamtüberschuss über den Beobachtungszeitraum erzielt wird und sich somit mangels Vorliegen einer Ungewissheit kein Grund für eine vorläufige Festsetzung gem. § 200 Abs. 1 BAO ergibt.

Zum Abschluss sei nochmals ausdrücklich erwähnt, dass hinsichtlich der der Berufung zugrundeliegenden Vorsorgewohnung das Vorliegen einer positiven Einkunftsquelle und deren steuerliche Anerkennung die Grundvoraussetzung des finanziellen Engagements (des Bf) darstellte, weshalb der Tatbestand der Liebhaberei keinesfalls als erfüllt zu sehen ist."

14. Der Referent im UFS forderte den Bf mit Schreiben vom 15.04.2013 auf nachstehende Bedenken zu beantworten und allfällige, dem Berufungsvorbringen dienliche weitere Unterlagen beizubringen:

Aus dem aktenkundigen Kreditvertrag gehe nicht hervor, dass eine vorzeitige Sondertilgung des endfälligen Darlehens zu einem bestimmten Zeitpunkt in wertmäßig bestimmter Höhe bindend vereinbart wurde. Im Anhang zum Vertrag werde unter der Rubrik "Abwicklungsdetails" Folgendes vermerkt (Hervorhebungen im Fettdruck durch den UFS):

"Angesucht wird um einen endfälligen Fremdwährungskredit mit einer Laufzeit von 25 Jahren. Als Tilgungsträger wird eine GMI FLV neu abgeschlossen mit ausreichendem Überhang. Des Weiteren verfügt (der Kreditnehmer) über ein Wertpapierdepot bei der N-Bank. Dieses Depot verfügt über einen Einmalerlag aus 2006 und 2007 über einen zusätzlichen monatlichen Sparvertrag. Dieses Depot soll verwendet werden, um nach ca. 15 Jahren eine Sondertilgung je nach Entwicklung der fremden Währung und des Wertpapierdepots durchführen zu können. Dieses Depot darf jedoch, um handelsfähig zu bleiben, nicht verpfändet werden."
Der Ansparplan betreffend das Wertpapierdepot weise eine Anlagedauer von 25 Jahren und eine regelmäßige Einzahlung von 50,00/Monat aus.

Die dem Schreiben vom 9. April 2013 beigefügte Bestätigung der Kreditgeberin vom 29.03.2013 spreche nun von einer (undatierten) Vereinbarung, im 10. Jahr (= 2017) eine Sondertilgung von EUR 40.000,00 durchzuführen, was über Vorschlag des Kreditvermittlers "im beiderseitigen Parteiwillen" akkordiert "und von uns" akzeptiert" worden sei. Weiters werde im Schreiben der Kreditgeberin ausgeführt, dass "auch der Kreditvertrag vor dem Hintergrund dieser Tilgung in der vorliegenden Art abgeschlossen wurde".

Zum Schreiben der Kreditgeberin werde Folgendes angemerkt: Die (seit wann?) in Aussicht genommene Sondertilgung von 40.000,00 im Jahr 2017 stehe im Widerspruch zu den im Kreditvertrag samt Anhang festgehaltenen "Abwicklungsdetails", aus denen weder ein bestimmter Zeitpunkt ("ab dem 15. Jahr" nach Kreditvertragsabschluss = ab 2022) noch die Höhe einer allfälligen Sondertilgung hervorgehe. Die zuletzt ins Treffen geführte  Sonder-Teiltilgung habe in die für eine steuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeit als Einkunftsquelle maßgebliche Kreditvereinbarung vom 25.09.2007 keinen Eingang gefunden, müsse daher zu einem späteren Zeitpunkt - wie der UFS annehme: wohl im Steuerstreit mit dem Finanzamt - vereinbart worden sein. Die Prognoserechnung habe folglich bis zur Änderung der Bewirtschaftung durch eine außerplanmäßige Sondertilgung (dann beginne ein neuer 20- jähriger Beobachtungszeitraum zu laufen, innerhalb dessen die geänderte Betätigung einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten versprechen müsse) den Zinsenaufwand ausgehend von jener Darlehenssumme zu veranschlagen, die bei Abschluss des Kreditvertrages aufgenommen wurde. Da es sich um einen Multicurrency-Fremdwährungskredit in CHF mit variabler Verzinsung und gebührenpflichtiger Zinssatzanpassung handle, könne weder dem Risiko eines künftig wieder steigenden Zinsaufwandes noch der Wechselkursentwicklung Relevanz im Sinne erheblicher Ungewissheit abgesprochen werden.

Der UFS könne daher in dem Umstand, dass das Finanzamt die Betätigung des Bf im  Steuerjahr 2009 (= nach einem Zeitraum von weniger als 3 vollen Kalenderjahren) in Ansehung des endfällig vereinbarten Fremdwährungskredites nur vorläufig als steuerliche Einkunftsquelle beurteilt habe, auch dann keine Beschwer zu erkennen, wenn man die Echtdaten der Jahre 2010 und 2011 - diese seien besser gewesen als prognostiziert - berücksichtige.

15. Der Bf antwortete mit Schriftsatz seiner steuerlichen Vertretung vom 06.07.2013 wie folgt:

"I n Beantwortung Ihres Schreibens vom 15.04.2013, zugestellt am 18.04.2013, dürfen wir Ihnen in der Anlage jeweils ein Schreiben des zuständigen Anlageberaters HerrnX als auch des finanzierenden Bankinstitutes übermitteln.

Wie Sie diesen Schreiben eindeutig entnehmen können galt eine Sondertilgung jedenfalls bereits bei Abschluss des Kreditvertrages als vereinbart, was sowohl seitens des Anlageberaters als auch der finanzierenden Bank nochmals bestätigt wurde.

Somit ist dieser Umstand bei der steuerlichen Beurteilung der Tätigkeit als Einkunftsquelle zu berücksichtigen, wie dies auch in der Prognoserechnung geschehen ist.

Die Ansicht des UFS, dass diese Sondertilgung erst zu einem späteren Zeitpunkt aufgrund des laufenden steuerlichen Verfahrens vereinbart wurde, geht somit von einem unrichtigen Sachverhalt aus. "

Die erwähnten Schreiben der Kreditgeberin vom 06.06.2013 und des eingeschalteten Anlageberaters vom 04.06.2013 hatten folgenden Wortlaut:

" Ergänzend zur Vorkorrespondenz und unserem Schreiben vom 29.03.2013 halten wir nochmals fest, dass wie bereits dargestellt mit dem Kreditnehmer eine verbindliche vorzeitige Teiltilgung der o.a. Finanzierung aus seinem bei der N-Bank angesparten Wertpapier-Guthaben vereinbart wurde (siehe dazu auch Detaildarstellung seitens desBeraters vom 04.06.2013).
Diese Vereinbarung wurde aufgrund des zu Kreditbeginn nicht fix definierten Sondertilgungszeitpunktes, sondern des aufgrund der möglichen Kursschwankungen auf Wunsch und Grundlage der Bonität des Kreditnehmers gewählten Zeitraumes (11.-15. Laufzeitjahr) nicht im Kreditvertrag festgehalten, da eine solche Sondervereinbarung nicht standardgemäß im Tilgungsplan unseres Kreditprogrammes verarbeitet werden kann. Wirtschaftlich kommt diese jedoch insofern aus dem Vertrag zum Ausdruck, da in diesem Fall nur eine Tilgungsträgerversicherung bei der CMI mit einer erwarteten Auszahlungssumme von EUR 113.000,00 (Überdeckung Kreditbetrag plus 10%) anstelle der ansonsten üblichen Mindestüberdeckung von 30% der Kreditsumme vereinbart wurde. "

und

" Bezugnehmend auf unser Gespräch bezüglich der von mir vermittelten Vorsorgewohnung Ihres Klienten fasse ich hiermit den Ablauf des Ankaufs und der Finanzierung im Jahr 2007 noch einmal zusammen.

2007 war ich als Angestellter der -AG der persönliche Anlageberater von (NameKlient) . (NameKlient) hatte zu diesem Zeitpunkt bereits ein Wertpapierdepot aus 2006 mit einem Einmalerlag über € 10.000,- bei mir angelegt und wollte nun über eine zusätzliche Pensionsvorsorge sprechen. Bei diesem  Beratungsgespräch sind wir auf die Veranlagung in eine Vorsorgewohnung zu sprechen gekommen.

Die Vorteile dieser Veranlagung - wie grundbücherliche Sicherstellung und der Aufbau einer Pensionsvorsorge - haben (den Klienten) überzeugt.

Bei der Konzeptentwicklung wurde über die Aufteilung von Eigenkapital und F remdkapital bezüglich der Problematik mit der Liebhabereiverordnung ausführlich gesprochen. Bei der Prognoserechnung hat sich heraus gestellt, dass das vorhandene Eigenkapital, welches im Wertpapierdepot veranlagt war, für eine positive steuerliche Entwicklung über 20 Jahre nicht ausreicht.

Daher wurde die Berechnung mit einem Hebel des veranlagten Wertpapierdepots gemacht.

Diese Berechnung ergab unter (Zugrundelegung) einer Bankfinanzierung mit 4,5% und einer Rendite in der Veranlagung von 7 %, durch eine Sondertilgung aus  dem Wertpapierdepot zwischen dem elften und fünfzehnten Jahr, ein positives steuerliches Ergebnis.

Da der Klient mit der Finanzierung seines Eigenheims bereits Erfahrung mit Fremdwährungsfinanzierung hatte, wurde beschlossen, das notwendige Fremdkapital für die zu erwerbende Vorsorgewohnung ebenfalls mit einer Fremdwährungsfinanzierung durchzuführen.

Die Finanzierung wurde bei der Kreditgeberin in (Ort) eingereicht, da der Klient mit seiner privaten Eigenheimfinanzierung bonitätsmäßig bereits bekannt war.

Die Finanzierung wurde mit folgenden Parametern eingereicht:

• endfälliger Fremdwährungskredit
• Sondertilgung jederzeit möglich (zusätzlich zur vereinbarten Sondertilgung im elften Jahr)
• als Tilgungsträger eine CMI Fondsgebunde Lebensversicherung
• für die Sondertilgung das Wertpapierdepot
• jederzeit in eine andere Währung konvertierbar

Als Beilage zur Finanzierung wurde der Kreditgeberin eine Prognoserechnung vorgelegt, aus der die fix vereinbarte Sondertilgung im elften Jahr ersichtlich war. Hierfür wurde der Kreditgeberin das Wertpapierdepot vorgelegt, ohne dass die Bank dieses jedoch verpfänden dürfte, um die Handlungsfähigkeit bei diesem Depot zu gewährleisten.

Weiters wurde bei der Einreichung vereinbart, dass (NameKlient) , abhängig von Währungsentwicklung und Depotentwicklung, entscheiden kann, wann diese Sondertilgung durchgeführt wird, so auch z.B. zu einem früheren Zeitpunkt, jedenfalls jedoch spätestens im elften Jahr.

Diese Zusage musste im Kreditvertrag nicht extra angeführt werden, da im Kreditvertrag die jederzeitige frühzeitige Teil- oder Gesamtrückführung festgehalten war.

Ich hoffe, Ihnen mit dieser Stellungnahme einen Überblick über das Zustandekommen der Finanzierung und der Prognoserechnung gegeben zu haben. "

16. Der Referent im UFS übermittelte dieses Schreiben samt Beilagen dem Finanzamt zur Stellungnahme unter Berücksichtigung der für 2007 bis 2012 aktenkundigen Echtdaten der Vermietungstätigkeit des Bf.

17. Das FA erstattete mit Bericht vom 10.01.2014, beim BFG eingelangt am 20.01.2014, eine Äußerung samt beigefügter Prognose-Kontrollrechnung (siehe die Anlage 3 zum Erkenntnis). In der Stellungnahme ist zu lesen:

" Festzuhalten ist, dass die vom Abgabepflichtigen vorgelegt Prognoserechnung bereits im Beobachtungszeitraum nicht der realen Entwicklung entsprochen hat. Weichen die (im Beobachtungszeitraum) erzielten tatsächlichen Ergebnisse von den prognostizierten ab, ist dies laut Rechtsprechung bei der Beurteilung der Lebensnähe einer Prognoserechnung zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass in eine Prognoserechnung die bis zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erzielten tatsächlichen Ergebnisse einzubeziehen sind. In den Kontrollrechnungen -Varianten 1-4 - wurden somit für die Jahre 2007 - 2012 die tatsächlich erklärten und veranlagten Werte zum Ansatz gebracht.

Darüber hinaus waren jedoch auch - ausgehend von den tatsächlichen Mieteinnahmen bis 2012 - die prognostizierten Mieteinnahmen ab 2013 (zu korrigieren). Die vom  Abgabepflichtigen vorgenommen (großzügige) Indexierung von 2,5% jährlich wurde beibehalten.

Des Weiteren wurde zusätzlich zu einem Abschlag für Leerstehungen in Höhe von 5% ein Instandhaltungsabschlag von 2% berücksichtigt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung entsprechend zu berücksichtigen.

Zudem wurden die sonstigen Werbungskosten ebenfalls mit 2 % indexiert.

Da die in der vorgelegten Prognoserechnung zum Ansatz gebrachten Werbungskosten und Finanzierungskosten in den bisher veranlagten Jahren bereits fern der Realität waren, wurde in den Varianten 1 und 2 die entsprechenden Ausgaben aus einem Durchschnitt der Jahre 2008-2012 errechnet und angesetzt (Variante 3 und 4 geht von den vom Abgabepflichtigen prognostizierten Finanzierungsausgaben aus). Variante 2 und 4 zeigen die Entwicklung für den Fall, dass im Jahr 2017 eine Sondertilgung zu einer Reduktion (ca. 37% - geschätzt) der Finanzierungskosten, wie vom Abgabepflichtigen behauptet, führt.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es Sache des Abgabepflichtigen wäre, die Ertragsfähigkeit einer mit der Annahme von Liebhaberei belasteten Betätigung anhand einer realistischen Prognoserechnung aufzuzeigen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss eine solche Ertragsprognose angesichts der Unsicherheiten, mit denen jede Prognostizierung künftiger Ereignisse zwangsläufig behaftet ist, mit allen ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036 und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb von 20 Jahren wäre daher in erster Linie vom Abgabepflichtigen selbst nachvollziehbar auf Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten darzustellen (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0036).

Da weder in der bisherigen Prognoserechnung noch bei den sonstigen Vorbringen des Abgabepflichtigen nachvollziehbare Daten dargestellt wurden, besteht nach Ansicht der Abgabenbehörde weiterhin Ungewissheit, ob eine Gesamtgewinn erzielbar ist und somit Einkunftsquelleneigenschaft bei der Vermietung des Objektes vorliegt. "

Während die vom Bf zuletzt vorgelegte Prognoserechnung unter der Annahme einer Sondertilgung im Jahr 2017 zu einem positiven Gesamtüberschuss von EUR 1.128,78 im 18.Jahr (2024), 4.718,38 im 19. Jahr (2025) und 8.307,98 im 20. Jahr (2026) der Betätigung gelangte bzw. ohne Sondertilgung (und demnach höherem Fremdfinanzierungsaufwand) zu einem negativen Gesamtresultat  von -3.692,02 im 20. Jahr (2026) gelangt wäre, wobei das Jahresergebnis 2026 + 2.389,60 betragen würde, zeigte sich in den vom Finanzamt erstellten Prognose-Kontrollrechnungs-Varianten (alle ab 2013 geführt, 2007 - 2012 mit Echtdaten)  ohne Sondertilgung jeweils ein negativer Gesamtüberschuss bis ins 20. Jahr (2026) der Betätigung. Unter der Annahme von Sondertilgungen 2017 wies keine der Prognosevarianten des Finanzamtes ein mehr als nur grenzwertiges positives Gesamtergebnis aus. Allerdings waren die Fremdfinanzierungskosten ab 2013 ausgehend vom Wert  EUR 2.594,78 stabil angesetzt, während die Echtdaten 2013 mit EUR 2.180,52 deutlich dahinter zurückblieben. (Für 2014 lagen noch keine Echtdaten vor.)

18. Der Richter übermittelte diese Stellungnahme dem Bf zur Gegenäußerung und Bekanntgabe der zwischenzeitlich eingetroffenen Echtdaten bis Juni 2014.

19. Der Bf antwortete mit Schreiben seiner steuerlichen Vertretung vom 22.07.2014, worin zu lesen ist:

" Prognoserechnung 1 = jene Prognoserechnung, welche der Investitionsentscheidung desBf im Hinblick auf die Wohnung_in... zu Grunde gelegen ist (somit erste und einzig maßgebliche Prognoserechnung) und die im Zuge unserer Beschwerde (vormals Berufung) vom 28. Juni 2011 gegen den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 sowie gegen den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 dem Finanzamt übermittelt wurde.

Prognoserechnung 2 = jene Prognoserechnung, welche in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2008 angefordert und, nach telefonischer Aufforderung des Finanzamtes, bereits mit aktualisierten Werten 2007 - 2009 erstellt und übermittelt wurde.

Prognoserechnung 3 = jene Prognoserechnung, welche vom Finanzamt am 10. Jänner 2014 dem Bundesfinanzgericht (BFG) vorgelegt wurde und in der die Prognosewerte der Jahre 2007 - 2012 bereits um die tatsächlich erzielten Werte ergänzt wurden.

Im besagten Schreiben des Finanzamtes vom 10. Jänner 2014 wird angeführt, dass "die vom Abgabepflichtigen vorgelegte Prognoserechnung bereits im Beobachtungszeitraum nicht der realen Entwicklung entsprochen hat und, sofern die (im Beobachtungszeitraum) erzielten tatsächlichen Ergebnisse von den prognostizierten abweichen, dies bei der Beurteilung der Lebensnähe einer Prognoserechnung zu berücksichtigen ist und somit in eine Prognoserechnung die bis zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erzielten tatsächlichen Ergebnisse einzubeziehen sind."

Mangels näherer Erläuterung, auf welche Prognoserechnung sich die Aussagen des Finanzamtes beziehen, muss davon ausgegangen werden, dass das Finanzamt unter "Prognoserechnung" die Prognoserechnung 2 gemeint hat, da die Prognoserechnung 1 naturgemäß keine tatsächlich erzielten Werte enthalten kann.

Festzuhalten ist, dass die Prognoserechnung 2 auf Aufforderung des Finanzamtes mit Schreiben vom 28. März 2011 gemeinsam mit den Steuererklärungen 2009 übermittelt wurde. Die darin vorgenommene Eintragung der tatsächlichen Werte für die Jahre 2007 ·bis 2009 erfolgte rein auf Aufforderung des Finanzamtes und ersetzt in keinster Weise die der Investitionsentscheidung zu Grunde gelegenen Prognoserechnung 1.

Aufgrund der durchgeführten Aktualisierung der Prognosewerte mit den tatsächlichen Werten ergeben sich aufgrund der hinterlegten Verformelungen jedoch Abweichungen zwischen der Prognoserechnung 1 und Prognoserechnung 2 für die nachfolgenden Jahre.

Die Prognoserechnung 2 stellt jedoch nicht jene Prognoserechnung dar, anhand der (NameKlient) seine lnvestitionsentscheidung getroffen hat. Gemeinsam mit unserer Beschwerde (vormals Berufung) vom 28. Juni 2011 gegen den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 sowie gegen den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 wurde diesbezüglich entsprechend angemerkt, dass es sich bei der mit unserem Schreiben vom 28. März 2011 übermittelten Prognoserechnung 2 um eine auf Aufforderung des Finanzamtes derart adaptierte Version handelt. Gleichzeitig wurde mit unserer Beschwerde vom 28. Juni 2011 auch die Prognoserechnung 1 übermittelt, aufgrund derer (NameKlient) seine seinerzeitige Investitionsentscheidung getroffen hat. Die Prognoserechnung 1 war hinsichtlich der zukünftigen Einschätzungen sehr konservativ angelegt und (NameKlient) hat darauf beruhend seine Investitionsentscheidung im Jahr 2007 getroffen, da trotz der konservativen Einschätzungen innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt wird. Naturgemäß kann eine derartige Prognoserechnung noch keine tatsächlich erzielten Ergebnisse berücksichtigen.

Im Schreiben des Finanzamtes vom 10. Jänner 2014 wird angeführt, dass "die bei der vorgelegten Prognoserechnung zum Ansatz gebrachten Werbungskosten und Finanzierungskosten in den bisher veranlagten Jahren fern der Realität waren."

Wie aus unten stehender Aufstellung ersichtlich, weichen die tatsächlichen Finanzierungs- wie auch übrigen Werbungskosten von den prognostizierten Werten der Prognoserechnung 1 wie folgt ab:

Finanzierungskosten lt. KZ 9510
Jahr; Prognose; IST; Differenz
2007; -1.210,00; -1.009,03; +200,97
2008; -3.230,00; -4.805,17; -1.575,17
2009; -3.230,00; -2.371,80; +858,20
2010; -3.230,00; -2.197,63; +1.032,37
2011; -3.230,00; -1.900,16; +1.329,84
2012; -3.230,00; -1.699,13; +1.530,87
positive Abweichung (insgesamt) iHv +3.377,08

übrige Werbungskosten lt. KZ 9530
Jahr; Prognose; IST; Differenz
2007; -1.1 00,00; -1.535,85; -435,85
2008; -1.200,00; -915,94; +284,06
2009; -1.000,00; -1.079, 16; -79,16
2010; -900,00; -976,64; -76,64
2011; -900,00; -1.049,13; -149,13
2012; -945,00; -963,15; -18,15
negative Abweichung iHv -474,87

Wie Sie der Aufstellung entnehmen können, fielen die tatsächlichen Finanzierungskosten um EUR 3.377,08 geringer aus als die entsprechenden prognostizierten Werte. Dies unterstreicht zum einen die konservative Beurteilung in der Prognoserechnung 1 im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung und führt andererseits dazu, dass sich die Erzielung eines Gesamtüberschusses in zeitlicher Hinsicht nach vorne verlagert.

Dass eine Abweichung bei den übrigen Werbungskosten iHv EUR 474,87 über einen Zeitraum von insgesamt sechs Jahren als realitätsfern bezeichnet wird, ist aus unserer Sicht nicht nachvollziehbar. Wohl eher unterstreicht dies die sorgsame Aufstellung der prognostizierten Werte.

An dieser Stelle möchten wir festhalten, dass (Kontroll-)Prognoserechnungen, welche seitens des Finanzamtes als zuständiges Kontrollorgan erstellt werden, einen Anspruch auf Vollständigkeit haben und alle Kriterien und Anforderungen erfüllen sollten, wie sie auch einem Abgabepflichtigen abverlangt werden.

Zu unserer Verwunderung stellten wir jedoch fest, dass bei den Beilagen zum Schreiben des Finanzamtes vom 10. Jänner 2014 in der Aufstellung "Prognose des Abgabenpflichtigen ab 2013" für das Jahr 2007 ein Verlust in Höhe von EUR -2.802,16 ausgewiesen ist, sich rein rechnerisch jedoch ein solcher in Höhe von EUR -2.661,72 ergibt. Warum hier bei der Position AfA Gebäude lt. KZ 9500 ein Wert von EUR 421,32 anstelle des 2007 erklärten sowie veranlagten Wertes in Höhe von EUR 561,76 (und auch in der mit unserem Schreiben vom 28. März 2011 übermittelten Prognoserechnung 2 ersichtlich) ausgewiesen ist, ist für uns gänzlich unverständlich.

Tatsächlich führt dies jedoch zu einer offensichtlichen Schlechterstellung des Abgabepflichtigen.

Weiters wird in dem Schreiben des Finanzamtes vom 10. Jänner 2014 ausdrücklich angeführt, dass die Indexierung der Mieteinnahmen in Höhe von 2,5% beibehalten wurde. Tatsächlich wurden jedoch in den Kontroll-Prognoserechnungen lediglich die Mieteinnahmen des Jahres 2013 um 2,5% erhöht, ab dem Jahr 2014 erfolgte die Indexierung jedoch nur noch mit 2%. Aufgrund der vorgelegten Unterlagen, der intensiven Beschäftigung mit derartigen Prognoserechnungen und der ausdrücklichen Erwähnung der Beibehaltung der Indexierung iHv 2,5% jährlich im besagten Schreiben muss davon ausgegangen werden, dass das Finanzamt vorsätzlich eine für den Abgabepflichtigen nachteilige und für das Bundesfinanzgericht irreführende Berechnung vorgelegt hat, um das offensichtlich erwünschte Ergebnis der Beibehaltung der "Vorläufigkeit" erreichen zu können. Eine derartige Vorgangsweise ist jedoch rechtsstaatlich im Hinblick auf ein faires Verfahren des Abgabepflichtigen gegenüber dem Finanzamt vollkommen inakzeptabel.

Sie haben uns in Ihrem Schreiben vom 23. Juni 2014 aufgefordert, die Ergebnis-Echtdaten des Jahres 2013 sowie der Periode 01-06/2014 zu übermitteln, welche nachstehend ersichtlich sind.

1) Kalenderjahr 2013;   2) Halbjahr 1-6/2014

- Einnahmen lt. KZ 9460 E 1b 1) 5.650,29; 2) 2.817,12
- Mietausfallswagnis (leer, kein Mietausfall)
- Instandsetzungs- 1/10 lt. KZ 9470 1) 2.022,93; 2) 1.011,47
- AfA Gebäude KZ 9500 1) 1.123,52; 2) 561,76
- Finanzierungskosten lt. KZ 9510 1) 2.180,52; 2) 1.095,53
- Instandhaltung lt. KZ 9520 (leer)
- übrige Werbungskosten 1) 1.016,98; 2) 602,48
- Ergebnis 2013; 1-6/14:  1) -693,66; 2) -454,12

Auch für das Jahr 2013 ergibt sich zum in der Prognoserechnung 1 ermittelten Jahresergebnis in Höhe von EUR -1.988,35 eine positive Abweichung in Höhe von EUR 1.280,14.

Weiters dürfen wir Ihnen noch mitteilen, dass betreffend den Kredit bis dato noch keine teilweise Tilgung erfolgte.

Aufgrund der obigen Ausführungen beruht die Prognoserechnung 1 auf realistischen, wenn auch konservativen, Einschätzungen, anhand der unser Klient die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses innerhalb des erforderlichen Zeitraumes von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung jedenfalls nachweisen kann. "

20. Vom Richter zur Stellungnahme aufgefordert, erstattete das Finanzamt mit Schreiben vom 07.04.2015 folgende Äußerung:

"Laut Beschwerde-Prognose (Prognoserechnung 1) ergibt sich, dass voraussichtlich ein positiver Gesamtüberschuss in Höhe von 1.119,86 im 19. Jahr der Vermietung erzielt wird. Dabei handelt es sich um ein relativ knappes Ergebnis, bei welchem nach Ansicht des Finanzamtes eine - nicht ausgeschlossene - ungünstige Entwicklung verschiedener Faktoren dazu führen kann, dass ein Gesamtüberschuss nicht erwirtschaftet wird.

Zum einen ist ungewiss, ob sich die Einnahmenseite entsprechend der Prognose entwickeln wird. Aus der unten stehenden Aufstellung wird ergänzend die bisherigen Abweichungen betreffend die Einnahmenseite dargestellt:

Einnahmen laut KZ 9460

Jahr Prognose IST Differenz Steigerung in %
2007 0,00 1,315,95 1.315,95  
2008 5.280,00 5.263,80 -16,20  
2009 5.544,00 5.263,80 -260,20 0,38%
2010 5.544,00 5.296,92 -247,08 0,25%
2011 5.821,20 5.462,52 -358,68 3,13%
2012 5.821,20 5.182,51 -638,69 -5,13%
2013 6.112,26 5.650,23 -462,03 9,02%
07-13 34.122,66 26.875,98 -7.246,68 7,65% (1,53%)

Die Mieteinnahmen stiegen bisher um durchschnittlich 1,53% jährlich; laut Prognose wird mit Steigerungen von 2,5% jährlich gerechnet.

Zum anderen stellen die Entwicklung des Fremdwährungskredites und damit die Finanzierungskosten einen nicht einschätzbaren Unsicherheitsfaktor dar, insbesondere in Hinblick auf die jüngst stattgefundene Aufgabe des Franken-Mindestkurses zum Euro.

Die verschiedenen Varianten von Kontroll- Prognoserechnungen des Finanzamtes wurden auf ausdrücklichen Wunsch des Referenten des damaligen UFS, jetzt BFG, erstellt und zeigen den Einfluss der zukünftigen ungewissen Entwicklung - sowohl der Einnahmen, als auch der Ausgabenseite - auf das Gesamtergebnis auf. Dem Vorwurf des Beschwerdeführers der vorsätzlichen irreführenden Berechnungen muss entschieden entgegengetreten werden, zumal die Korrektur auf die Indexierung der Mieteinnahmen iHv 2,5% jährlich bei den Kontrollrechnungen ohne Sondertilgung trotzdem rechnerisch zu keinem positiven Gesamtergebnis führen würde."

21. Der Richter ersuchte den Bf um Äußerung zu der in d er Beilage übermittelten Stellungnahme des Finanzamtes vom 7. April 2015 betreffend die vom Bf erstellten Berechnungen.
Das Bundesfinanzgericht teile die vorläufige Beurteilung der Rechtssache wie folgt mit:

Die tatsächlichen Einnahmen der Jahre 2007 - 2013 (für 2014 lägen weder dem FA noch dem BFG Ganzjahres-Zahlen vor) seien um insgesamt EUR 7.266,68 [Anm. BFG: überholt, da unrichtig] niedriger gewesen als die prognostizierten Werte. Der jährliche Anstieg der Mieteinnahmen bleibe mit durchschnittlich 1,53% hinter den prognostizierten 2,5% deutlich zurück. Die Entwicklung des Fremdwährungskredites (in CHF) erscheine vor dem Hintergrund des Franken-Wechselkurses zum Euro schwer abschätzbar, insbesondere nicht zu Gunsten der Prognose des Bf; mit einer Verteuerung des Tilgungswertes in Euro sei aus heutiger Sicht (Aufgabe des Franken-Mindestkurses zum Euro) durchaus zu rechnen.

Die tatsächliche Entwicklung der sonstigen Ausgaben (Werbungskosten) müsse gleichfalls noch als ungewiss beurteilt werden.

Ein positives Gesamtergebnis im 20. Jahr ab Beginn der Tätigkeit (2007-2026) könne daher zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht verlässlich prognostiziert werden.

Die bloß vorläufige Anerkennung der Vermietungstätigkeit in den angefochtenen Steuerbescheiden für das Jahr 2009 begegne somit derzeit keinen Bedenken des Bundesfinanzgerichtes.

22. Der Bf antwortete mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 13.05.2015:

"Prognoserechnung 1 =jene Prognoserechnung, welche der Investitionsentscheidung des Bf  im Hinblick auf die Wohnung  zu Grunde gelegen ist (somit erste und einzig maßgebliche Prognoserechnung) und die im Zuge unserer Beschwerde (vormals Berufung) vom 28. Juni 2011 gegen den vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 sowie gegen den vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 08. Juni 2011 dem Finanzamt übermittelt wurde.

Prognoserechnung 2 = jene Prognoserechnung, welche in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2008 angefordert und, nach telefonischer Aufforderung des Finanzamtes, bereits mit aktualisierten Werten 2007 - 2009 erstellt und übermittelt wurde.

Prognoserechnung 3 = jene Prognoserechnung, welche vom Finanzamt am 10. Jänner 2014 dem Bundesfinanzgericht (BFG) vorgelegt wurde und in der die Prognosewerte der Jahre 2007 - 2012 bereits um die tatsächlich erzielten Werte ergänzt wurden.

Im Schreiben des Finanzamtes vom 07. April 2015 sollen mit einer Aufstellung ergänzend die bisherigen Abweichungen betreffend die Einnahmenseite dargestellt werden. Diesbezüglich ist festzustellen, dass sich die Summen der Spalte "IST" als auch der Spalte "Differenz" rechnerisch nicht ergeben und in Summe eine einnahmenseitige Differenz iHv EUR -7.246,68 zeigt, da die Einbeziehung der Einnahmen der Jahre 2007 und 2008 bei der Summierung "vergessen" wurde (obwohl das Finanzamt den Vorwurf der vorsätzlichen irreführenden Berechnung entschieden zurückgewiesen hat).

Dieser Wert wurde iHv EUR 7.266,68 (adaptiert um die Korrektur des Jahres 2009 iHv EUR 20,00) von Ihnen in Ihrem Schreiben vom 14. April 2015 als Mindererzielung der tatsächlichen gegenüber den prognostizieren Einnahmen 2007- 2013 übernommen. Jedoch erweist sich diese Differenz, wie oben beschrieben, als rechnerisch falsch.

Nachstehend finden Sie eine korrekte Aufstellung der Entwicklung der Mieteinnahmen im Zeitraum 2007- 2013.

Jahr Einnahmen IST Differenz
2007 0,00 1.315,95 1.315,95
2008 5.280,00 5.263,80 -16,20
2009 5.544,00 5.263,80 -280,20
2010 5.544,00 5.296,92 -247,08
2011 5.821,20 5.462,52 -358,68
2012 5.821,20 5.182,51 -638,69
2013 6.112,26 5.650,29 -461,97
  34.122,66 33.435,79 -686,87

ln Summe ergibt sich einnahmenseitig über den Zeitraum 2007 - 2013 eine  Abweichung der Werte in der Prognoserechnung 1 zu den IST-Werten iHv lediglich E UR -686,87. Die nach Ansicht des Finanzamtes angemerkte Ungewissheit, ob sich die Einnahmenseite entsprechend der Prognose entwickeln wird, kann somit entschieden zurückgewiesen werden. Im Gegenteil unterstreicht eine derartig geringfügige Abweichung über einen Zeitraum von sieben Jahren wohl eher die sorgsame Erstellung der prognostizierten Werte.

Die erzielten Mieteinnahmen bleiben somit auch nicht, wie von Ihnen beschrieben, deutlich hinter den prognostizierten Werten zurück, da die Mietzinssteigerungen mit 5% alle zwei Jahre (somit im Schnitt 2,5% pro Jahr) ohnehin sehr vorsichtig in der Prognoserechnung 1 Berücksichtigung fanden und die Abweichung iHv EUR 686,87 über einen Zeitraum von sieben Jahren als geringfügig einzustufen ist.

Weiters merken wir an, dass aufgrund der durchgehenden Vermietung des Objektes und dem damit verbundenen Wegfall des in der Prognoserechnung 1 angesetzten 5%igen Mietausfallsrisikos die Einnahmen für den Zeitraum 2007-2013 sogar um EUR 1.019,26 übertroffen werden konnten (vgl. dazu nachstehende Aufstellung).

Einnahmen lt. Prognoserechnung 1
zu
Einnahmen lt. KZ 9510

Jahr Prognose IST Differenz
2007 0,00 1.315,95 1.315,95
2008 5.016,00 5.263,80 +247,80
2009 5.266,80 5.263,80 -3,00
2010 5.266,80 5.296,92 30,12
2011 5.530,14 5.462,52 -67,62
2012 5.530,14 5.182,51 -347,63
2013 5.806,65 5.650,29 -156,36
positive Abweichung     +1.019,26

Die jüngst (Jänner 2015) vollzogene· Aufgabe des Frankenmindestkurses zum Euro kann naturgemäß nicht Eingang in Prognoserechnung 1 des Jahres 2007 (somit vor nunmehr neun Jahren!) gefunden haben. Die Verteuerung des Tilgungswertes, wie von Ihnen beschrieben, ist für das Vorliegen einer Liebhaberei nicht maßgeblich und hat auch auf die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. §  28 EStG keinen Einfluss, da lediglich die im Zusammenhang mit der Finanzierung anfallenden Kreditzinsen sowie Bankspesen Berücksichtigung in der Überschussrechnung finden. Dem Effekt der Verteuerung der Kreditzinsen und Spesen durch die Aufgabe des  Franken-Mindestkurses zum Euro steht die Indexierung der Fremdkapitalzinsen auf Indexbasis LIBOR/PRIBOR bzw. SMR/EURIBOR entgegen.

Diese Indexzahlen befinden sich nunmehr bereits seit längerem auf einem historisch niedrigen Niveau und eine Erhöhung ist auch mittelfristig aufgrund der derzeitigen wirtschaftlichen Lage nicht zu erwarten.

Wie Sie der nachstehenden Aufstellung entnehmen können, fielen die tatsächlichen Finanzierungskosten für den beobachteten Zeitraum 2007 - 2013 um EU R 4.426,56 besser aus als die entsprechenden prognostizierten Werte, was zum einen die konservative Beurteilung in der Prognoserechnung 1 im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung unterstreicht und andererseits dazu führt, dass sich die Erzielung eines Gesamtüberschusses in zeitlicher Hinsicht nach vorne verlagert.

Jahr Prognose IST Differenz
2007 -1,210,00 -1.009,03 +200,97
2008 -3.230,00 -4.805,17 -1.575,17
2009 -3.230,00 -2.371,80 +858,20
2010 -3.230,00 -2.197,63 +1.032,37
2011 -3.230,00 -1.900,16 +1.329,84
2012 -3.230,00 -1.699,13 +1.530,87
2013 -3.230,00 -2.180,52 +1.049,48
positive Abweichung     +4.426,56

Bezüglich der Entwicklung der sonstigen Ausgaben (Werbungskosten) ergibt sich eine Abweichung iHv lediglich EUR 546,85 über einen Zeitraum von sieben Jahren, was ebenfalls für die sorgsame Aufstellung der prognostizierten Werte spricht:

Jahr Prognose IST Differenz
2007 -1.100,00 -1,535,85 -435,85
2008 -1.200,00 -915,94 +284,06
2009 -1.000,00 -1.079,16 -79,16
2010 -900,00 -976,64 -76,64
2011 -900,00 -1.049,13 -149,13
2012 -945,00 -963,15 -18,15
2013 -945,00 -1.016,98 -71,98
negative Abweichung     -546,85

(Der Bf) hat im Jahr 2007 eine Investitionsentscheidung getroffen. Diese Investitionsentscheidung war gestützt durch die Prognoserechnung 1, welche auch unter Berücksichtigung sehr konservativer Einschätzungen innerhalb des gesetzlich erforderlichen Betrachtungszeitraumes von 20 Jahren einen Gesamtüberschuss ausweist. Wie der nachstehenden Aufstellung zu entnehmen ist, haben sich darüber hinaus die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 28 EStG über den Zeitraum 2007-2013 um insgesamt EUR 8.482,81 besser entwickelt als prognostiziert, was die konservative Erstellung der Prognoserechnung 1 unterstreicht.

Jahr Prognose IST Differenz
2007 -4.120,00 -2.802,16 +1.317,84
2008 -3.034,00 -3.603,76 -569,76
2009 -3.058,20 -1.802,84 +1.255,36
2010 -2.483,20 -1.023,80 +1.459,40
2011 -2.219,86 -633,22 +1.586,64
2012 -2.764,86 -626,22 +2.138,64
2013 -1.988,35 -693,66 +1.294,69
positive Abweichung     +8.482,81

Gemäß § 2 Abs. 4 der Liebhabereiverordnung liegt eine Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung über einen "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt.

Aufgrund der obigen Ausführungen beruht die Prognoserechnung 1 auf realistischen, wenn auch konservativen, Einschätzungen, anhand der unser Klient die Erzielung  eines positiven Gesamtergebnisses innerhalb des erforderlichen Zeitraumes von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung jedenfalls nachweisen kann."

23. Vom Richter am 19.05.2015 zur allfälligen Stellungnahme eingeladen, gab das Finanzamt mit Schreiben vom  15. Oktober 2015 bekannt, dass es keine weitere Gegenäußerung erstatte. Es werde auf das bisherige Vorbringen der Abgabenbehörde verwiesen und ersucht, "auf Grundlage der bisherigen Verfahrensergebnisse zu entscheiden."

Beweiswürdigung

Der Bf hat - vom FA zuletzt unwidersprochen - dargelegt, wie sich seine Vermietungstätigkeit seit 2007 bis Juni 2014 entwickelt hat. Anknüpfend an die Echtdaten  2007 bis 2012 hat er seine Prognoserechnung bis 2026 fortgeführt und ist unter der Annahme einer teilweisen Sondertilgung des Kredites im Jahr 2017 zu einem erhofften positiven Gesamtergebnis von +EUR 8.307,98, unter Weglassen der Sondertilgung zu einem negativen Gesamtergebnis von -EUR 3.692,02 gelangt.
In der Prognoserechnung sind die Echtdaten des Jahres 2013 (-693,66 EUR statt -1.988,35 EUR) noch nicht berücksichtigt. Die Echtdaten des 1. Halbjahres 2014 zeigen ein gegenüber dem prognostizierten, auf das Halbjahr heruntergebrochenen Prognosewert wiederum besseres Ergebnis (-454,12 EUR statt Hälfte von -1.378,61 EUR). Zieht man nur die schon verlässlich bekannten Echtdaten des Jahres 2013 heran, so verbessert sich das Gesamtergebnis bis 2026 (20.Jahr) um EUR 1.294,69  nach Variante mit Sondertilgung 2017 auf +EUR 9.602,67 bzw. nach Variante ohne Sondertilgung 2017 auf -EUR 2.397,33.

Das BFG hält es für noch ungewiss (da unbekannt), aber wahrscheinlich, dass sich die Situation im 2. Halbjahr 2014 und im Jahr 2015 gegenüber den vorangegangenen Zeiträumen nicht verschlechtert hat, sondern annähernd gleich geblieben ist, sodass sich eine weitere Verbesserung des prognostizierten Gesamtergebnisses zeigen wird, wenn die Abgabenerklärungen für diese Jahre vorliegen. Derzeit kann dies aber noch nicht mit Sicherheit gesagt werden. Ob 2017 tatsächlich - wie vorgebracht - eine Sondertilgung statt finden wird, ist ebenfalls noch ungewiss, weil es mangels bindender Verpflichtung des Bf in seinem Belieben steht, die Sondertilgung dann oder in einem späteren Zeitpunkt (laut Ansparplan eventuell im 15. Jahr des Tilgungsträger-Aufbaus) vorzunehmen oder, wie es den Bedingungen des schriftlichen Kreditvertrages entspräche, überhaupt nicht. Die noch bestehende Ungewissheit, ob eine Sondertilgung überhaupt und zutreffendenfalls wann mit welchem Betrag erfolgen wird, hat Einfluss auf die endgültige Beurteilung der Ertragfähigkeit des streitgegenständlichen Investments.
Wie sich die Kreditzinsenbelastung des Bf in den Folgejahren bis 2027 entwickeln wird, wenn man entweder  a) wie vorgebracht eine von Anfang an geplante (und 2017 oder später, etwa im 15. Jahr = 2022 durchgeführte) oder b) wie vom Finanzamt vertreten keine Sondertilgung im Jahr 2017  berücksichtigt, erscheint angesichts der zu Anfang gegebenen Kreditbelastung (2008: 4.805,17 EUR) noch ungewiss und keineswegs irrelevant: Möglich ist eine gleichbleibend günstige Verzinsung des Fremdwährungskredites, ebenso möglich erscheint aber auch eine Rückkehr der höheren Zinssätze im Durchschnitt der Jahre 2007 bis 2014. Künftig erforderliche Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen (z. B. Austausch der Gas-Kombitherme nach 10 bis 15 Jahren auf Kosten des Vermieters; Erneuerung von Fußböden, Streichen der Türen und Fensterrahmen;) können aus heutiger Sicht weder ausgeschlossen noch mit einem Höchstbetrag angesetzt werden, zumal solche Aufwendungen spätestens nach dem dritten Mieterwechsel (es werden nur befristete Mietverträge abgeschlossen), wahrscheinlich sogar früher, anfallen werden. Die dem Bf daraus entstehenden Kosten bilden dem Grunde und der Höhe nach ein Unsicherheitsmoment; in der Folge könnte es etwa vor dem Einzug eines neuen Mieters zu Leerstehungen auf nicht im Voraus bestimmbare Dauer kommen. Einnahmenausfälle infolge von Streitigkeiten mit dem jeweils aktuellen, etwa zahlungsunwilligen oder sonst vertragswidrig handelnden Mieter (Mietzinsrückstände, Räumungsklagen gegen so genannte "Mietnomaden") bilden eine weiteres durchaus nicht seltenes Risiko, für welches in einer realitätsnahen Prognoserechnung selbst dann Vorkehrung zu treffen ist, wenn dem Bf innerhalb des abgelaufenen Beobachtungszeitraumes noch keine durch derartige Vorfälle verursachten Mehraufwendungen erwachsen sind.

Dem Bf ist beizupflichten, dass dem Finanzamt bei seiner (vom Richter zunächst irrtümlich übernommenen) Berechnung der Abweichung der Echtdaten 2007 - 2013 von bestimmten Prognoseparametern Fehler unterlaufen sind, deren Bereinigung ein besseres Bild von der möglichen Ertragskraft der Vermietungstätigkeit des Bf bietet, als es in der von ihm erstellten Prognoserechnung zum Ausdruck kommt.
Die Jahre 2016 bis 2027 umfassen allerdings noch mehr als die Hälfte jenes absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren plus Anlaufzeit, innerhalb dessen ein positiver Gesamtüberschuss erzielt werden muss, um die Annahme von Liebhaberei als widerlegt ansehen zu können. Dass der Bf Echtdaten vorgelegt hat, die eher für das Vorliegen einer steuerlichen Einkunftsquelle sprechen, ist unbestritten (und wurde vom Finanzamt im Ergebnis auch durch die Erlassung vorläufig erklärungsgemäßer Abgabenbescheide berücksichtigt). Dennoch haftet den prognostizierten Ergebnissen aus der Betätigung des Bf weiterhin eine - wenn auch mittlerweile abgeschwächte - Ungewissheit an.

Rechtslage

§ 200 Abs. 1 und Abs. 2 BAO lauten:

(1) Die Abgabenbehörde kann die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach dem Ergebnis de Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig.

(2) Wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist,, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung  der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt.

Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine "zeitlich bedingte" Ungewissheit (im Sinne eines vorübergehendes Hindernisses) über das Bestehen bzw. den Umfang der Abgabepflicht besteht. Es muss sich um Ungewissheiten im Tatsachenbereich handeln, die derzeit im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar ist. Vorläufige Bescheide dürfen somit vor allem dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind.
Dies trifft auf die Frage,
ob bei einer dem Typus des § 1 Abs. 2 Z. 3 Liebhabereiverordnung, BGBl. 19933/93, idF BGBl. II 1997/358 (LVO) unterfallenden Betätigung (wie jener des Bf) die grundsätzlich normierte Annahme von Liebhaberei im Lichte der Echtdaten eines noch relativ kurzen Beobachtungszeitraumes von 7 Jahren - in dem nur Verluste, wenngleich mit sinkender Tendenz, angefallen sind - gemäß § 2 Abs. 4 LVO schon ausgeschlossen sein kann, sodass das Vorliegen von Einkünften eindeutig zu bejahen ist und dies in endgültigen Abgabenbescheiden zu Ausdruck zu kommen hat,
zweifellos zu.

Anders als bei Betätigungen nach § 1 Abs. 1 L-VO sind gerade hier in der Zukunft liegende Sachverhaltsumstände (Jahresergebnisse) wie z. B. die mit fortschreitender Zeit der Bewirtschaftung immer besser erkennbar werdende Aussicht auf dauernde Ertragfähigkeit einer Betätigung solche Tatsachen, die eine zunächst bestehende Ungewissheit über den Bestand der Abgabepflicht beseitigen können (Ritz, BAO Kommentar5, Tzz 1, 3 und 5 zu § 200).

Die Erlassung von vorläufigen Abgabenbescheiden liegt im Ermessen des Finanzamtes; das Ermessen ist zu begründen. Besteht die Ungewissheit durch einen längeren Zeitraum (z. B. durch 7 1/2 Verlustjahre, während zum endgültigen Ausschluss der Liebhabereiannahme wohl ein Beobachtungszeitraum von mehr als der Hälfte des nach § 2 Abs. 4 LVO absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren erforderlich erscheint, wenn selbst nach einer mit Unsicherheiten behafteten Prognose des Abgabepflichtigen erst im 20. Jahr ein positives Gesamtergebnis erwartet wird), so stellt die Rückwirkung des Ereignisses "bessere Einsicht in die Ertragfähigkeit der Betätigung und Erhärtung der diesbezüglichen Annahme im tatsächlichen Ergebnisverlauf der Folgejahre" nach hg. Auffassung kein dem positiven Ermessensgebrauch entgegen stehendes Hindernis iSd § 295a BAO dar.

Eine das Thema der Ungewissheit eindeutig bezeichnende, allenfalls aber zu knappe Begründung des Ermessensgebrauches durch das Finanzamt in den angefochtenen Abgabenbescheiden kann im Beschwerdeverfahren entweder durch das eine Beschwerdevorentscheidung erlassende Finanzamt oder durch das über die Beschwerde erkennende Bundesfinanzgericht ergänzt und damit saniert werden; zumal dann, wenn vor dem Hintergrund besserer Kenntnis des Ergebnisverlaufes mehrere Jahre nach dem Ergehen der wegen ihrer Vorläufigkeit bekämpften Bescheide das weitere Vorliegen oder das Nicht-Mehr-Vorliegen der Ungewissheit im Rückblick festzustellen erlaubt.

Prognoserechnungen, die eine Vorschau auf mehrere noch nicht abgelaufene Bewirtschaftungsjahre bieten, sind, wenn ihnen Defizite anhaften, entsprechend zu adaptieren. So sind prognostizierte Sondertilgungen von Fremdmitteln zur Anschaffung und Sanierung der Einkunftsquelle daraufhin zu überprüfen, ob sie von vornherein ernsthaft geplant waren, was nur dann der Fall ist, wenn Zeitpunkt und Höhe des Tilgungsbetrages von vornherein planmäßig feststehen. Bloße Absichtserklärungen und Berechnungen durch einen Anlageberater im Vorfeld der Kreditaufnahme, die auf eine freiwillige, vom vereinbarten Tilgungsplan abweichende vorzeitige Sondertilgung zu einem noch unbestimmten Zeitpunkt in noch nicht feststehender Höhe schließen lassen, reichen für eine Anerkennung nicht aus. Insofern ist eine Prognoserechnung, die Sondertilgungen ohne Verpflichtungsgrund berücksichtigt, fehlerhaft. Allenfalls tatsächlich wann immer geleistete Sondertilgungen haben bei derartiger Sachlage prognostisch unberücksichtigt zu bleiben, und die künftigen Kreditzinsenaufwendungen sind auf Basis der ursprünglich aufgenommenen endfälligen Kreditsumme bis zum Ende der Kreditlaufzeit zu berechnen. Wenn ein Abgabepflichtiger darauf in seinen Prognoserechnungen nicht Bedacht nimmt, so haftet der Prognose ein wesentlicher Mangel an. Ungewiss erscheint in solchen Fällen überdies, ob eine in der Zukunft liegende angekündigte Sondertilgung tatsächlich durchgeführt wird und den Fremdfinanzierungsaufwand des Investors entscheidend reduzieren wird. Eine hohe - etwa: 100%ige - Fremdfinanzierungsquote ist im Übrigen für sich allein schon geeignet, die Ertragfähigkeit der fremdfinanziert aufgenommenen Betätigung (als ungewiss)  in Frage zu stellen (Doralt, EStG-Kommentar, § 2 (LVO), Tz 572, Eintrag "Fremdfinanzierung").

Vorläufige Bescheide dienen nicht dazu, der Behörde vorerst Sachverhaltsermittlungen zu ersparen, und sich Abgabeneinnahmen (hier: durch das Versagen eines Ausgleiches von Verlusten mit anderen positiven Einkünften) sofort vorbehaltlich des späteren ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens (z. B. einer Außenprüfung) zu verschaffen. Allerdings ist für die Frage der Liebhaberei die Kenntnis der wirtschaftlichen Entwicklung künftiger Jahre bedeutsam, sodass betroffene Bescheide vorläufig erlassen werden dürfen (VwGH- Erk. 18.12.1996, 94/15/0152). Tritt z. B. nach der Prognose ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss erst nach einem Zeitraum ein, der nach Lage des Falles gerade noch als absehbar anzusehen ist, so ist eine vorläufige Veranlagung nach ständiger Verwaltungspraxis zulässig. Bescheide, die in der Anfangsphase einer Betätigung ergehen, welche innerhalb von rund 20 Jahren einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben erbringen muss, um eine Einkunftsquelle darzustellen, dürfen jedenfalls dann als vorläufig erklärt werden, wenn seit Beginn der Betätigung und bis zur Bescheid-Erlassung nur Verluste angefallen sind. Zieht sich das Verfahren über ein dagegen erhobenes Rechtsmittel mehrere Jahre hin, so muss die weitere wirtschaftliche Entwicklung der Betätigung nach hg. Auffassung bei Erledigung des Rechtsmittels insofern Berücksichtigung finden, als die vom Investor vorgelegte Prognoserechnung dahingehend beurteilbar ist, ob sie einer Plausibilitätskontrolle schon endgültig standhält oder ob ihr weiterhin Ungewissheiten iSd § 200 Abs. 1 BAO anhaften. 

Erwägungen

Die Beschwerde wendet sich gegen die Vorläufigkeit der Abgabenbescheide im Wesentlichen mit Argumenten, die bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 L-VO zielführend sein mögen, die aber bei der gegenständlichen, unter den Tatbestand des § 1 Abs. 2 L-VO fallenden Betätigung nicht zum Erfolg verhelfen:
Die Ausgangsperspektive des Bf bei seiner Investition in eine Vorsorgewohnung (an Hand einer auf den ersten Blick tauglichen Prognoserechnung die objektive Eignung der Betätigung zur steuerlichen Einkunftsquelle ernsthaft für möglich gehalten zu haben und darin vorläufig noch nicht enttäuscht worden zu sein) ist für die endgültige Beurteilung seiner Betätigung nicht allein entscheidend. Anders als in Fällen des § 1 Abs. 1 L-VO ist nämlich hier gerade nicht an Hand einer Kriterien-Prüfung gem. § 2 Abs. 1 L-VO das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht in jedem einzelnen Jahr der Betätigung pro futuro und ohne Rücksicht auf die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erzielung eines Gesamtgewinnes zu bejahen oder zu verneinen, wobei im Regelfall kein Raum für eine bloß vorläufige Beurteilung bleibt und die objektive Möglichkeit, einen Gesamtgewinn zu erzielen, nur eine Indiz für oder gegen die Gewinnabsicht des Abgabepflichtigen bildet.

Hier jedoch kommt es auf die Wahrscheinlichkeit bzw. Gewissheit an, aus der Tätigkeit innerhalb absehbaren Zeitraumes (§ 2 Abs. 4 L-VO: 20 Jahre ab Vermietungsbeginn zuzüglich der Vorbereitungszeit von höchstens drei Jahren, gegenständlich daher vom Wohnungskauf am 17.09.2007 bis Ende 2027) einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Wie die vorstehenden Ausführungen zum Sachverhalt und zur Rechtslage zeigen, konnte die darüber im Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide zweifellos bestehende Ungewissheit  bisher noch nicht restlos beseitigt werden, so dass sich die Erlassung bloß vorläufig anerkennender Abgabenbescheide als weiterhin zulässig und der diesbezügliche Ermessensgebrauch des Finanzamtes als gesetzmäßig erweisen. Die dagegen gerichtete Beschwerde war daher unbegründet.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine (ordentliche) Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 200 Abs. 1 BAO abweicht, zumal eine solche Rechtsprechung weder fehlt noch die zu lösende Rechtsfrage (Ermessensgebrauch des § 200 Abs. 1 BAO) in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.

 

 

Wien, am 3. November 2015