Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 11.02.2016, RV/3100407/2013

Kreditunterbeteiligungen an von einem Kreditinstitut vergebenen Krediten

Beachte
  • Revision eingebracht (Amtsrevision). Beim VwGH anhängig zur Zl. Ra 2016715/0050. Mit Erk. v. 19.4.2018 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Beschluss vom 15.5.2018 erledigt.

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/3100407/2013-RS1 Permalink
Bei Kreditunterbeteiligungen an von einem Kreditinstitut vergebenen Krediten führt die Patronatserklärung des Kreditinstitutes des Inhaltes "dafür Sorge zu tragen, dass die Kreditnehmerin jeweils die notwendigen Mittel bereitstellen werde" nicht dazu, dass das wirtschaftliche Risiko für den Verlust der aufgenommenen Gelder im Sinne des § 93 Abs. 2 Z. 3 lit a EStG 1988 beim Kreditinstitut liegt, wenn in den Unterbeteiligungsverträgen vereinbart wird, dass das Kreditinstitut keinerlei Haftung für die ordnungsgemäße Bedienung der Forderungen durch den Schuldner übernimmt.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

 

 

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. AA in der Beschwerdesache BF , Anschrift, gegen die Haftungsbescheide des FA Innsbruck vom 5. Juli 2013 für die Jahre 2008 bis 2011 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird Folge gegeben. Die in Beschwerde gezogenen Bescheide werden ersatzlos aufgehoben.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

 

Die Abgabepflichtige betreibt ein Bankunternehmen.

Anlässlich einer abgabenbehördlichen Buch- und Betriebsprüfung gem. § 147 BAO wurde unter der Tz 19 des BP-Berichtes nachstehende Feststellung getroffen:

 

„Tz 19: Kreditunterbeteiligung Gemeinde X :

Sachverhalt:

Die BF hat im Prüfungs- und Nachschauzeitraum mit der Gemeinde X sog. Stille Forderungsübernahmen vereinbart. Hiebei gehen anteilig Forderungen der BF iZm vergebenen Darlehen und Barvorlagen an die Gemeinde X still über.

(Darstellung der mit der Gemeinde vereinbarten Kreditunterbeteiligungen)

Die Darlehensnehmerin Tochtergesellschaft befindet sich zu 99,8% im Eigentum der BF . Die der Kreditunterbeteiligung zugeordneten Darlehen enden frühestens per 30.9.2027. Der für den Anteil an den Darlehen der Gemeinde X vereinbarte Zinssatz entspricht dem Zinssatz, der mit der Darlehensnehmerin vereinbart wurde, abzüglich des für die Verwaltung des Anteils an den Darlehen der Gemeinde einvernehmlich vereinbarten Verwaltungsentgelts (0,4%-Punkte). Eine Rückführung des Anteils an den Darlehen der Gemeinde X erfolgt während des Übernahmezeitraums nur dann, wenn durch Rückführungen durch den Schuldner der jeweilige Anteil der Gemeinde X an einem Darlehen den Saldo eines Darlehens übersteigt. In den jeweiligen Unterbeteiligungsverträgen wurde vereinbart, dass die Gemeinde in der Höhe ihres Anteils an den Darlehen für den Übernahmezeitraum das volle Risiko der Schuldnerin ( Tochtergesellschaft ) im Zusammenhang mit den Forderungen trägt und die BF keinerlei Haftung für die ordnungsgemäße Bedienung der Forderungen durch den Schuldner übernimmt. Die Forderungsübernahme der Gemeinde X erfolgte jeweils in stiller Form. Eine Offenlegung, auch gegenüber dem Schuldner wurde vertraglich ausgeschlossen. In einer am 26.06.2009 ausgestellten Patronatserklärung wurde von der BF gegenüber der Gemeinde X folgende Erklärung abgegeben:

„Wir haben zur Kenntnis genommen, dass Sie sich an Krediten, welche die BF an die Tochtergesellschaft vergeben hat, unterbeteiligt haben.

Wir beaufsichtigen und kontrollieren unsere Tochtergesellschaft Tochtergesellschaft in allen wesentlichen Angelegenheiten und haben nicht die Absicht, diese Beteiligung ganz oder teilweise aufzugeben.

Wir, die BF , werden dafür Sorge tragen, dass unsere Tochtergesellschaft Tochtergesellschaft jeweils die notwendigen Mittel zur Rückzahlung der Kredite, an denen Sie sich unterbeteiligt haben, bereitstellen wird.“

 

Von der Gemeinde wurde der BF ein jederzeitiges Übernahmerecht für ihren Anteil an den Darlehen eingeräumt. Die Gemeinde ihrerseits ist jedoch nicht berechtigt, den Unterbeteiligungsvertrag aufzukündigen, ausgenommen die BF verstößt gegen eine wichtige Bestimmung des Unterbeteiligungsvertrages. Folgende Habenzinsen bzw. sog. Risikoentgelte wurden in diesem Zusammenhang von der BF an die Gemeinde X ohne Einbehaltung der Kapitalertragsteuer geleistet:

2008: 165.175,58 € ; 2009: 203.401,04 €; 2010: 124.291,72 €; 2011: 81.419,25 €

 

Rechtliche Würdigung:

Für die Frage eines vorzunehmenden KESt- Abzuges durch die BF ist für diesen Zeitraum folgende steuerliche Bestimmung im § 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 maßgebend:

Gemäß § 93 Abs 2 Z 3 unterliegen der Kapitalertragsteuer:

„(a) Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten (§ 1 des Bankwesengesetzes). Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.

(b) Zinserträge aus sonstigen Forderungen gegenüber Kreditinstituten, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt.“

 

Das Kriterium des Zinscharakters setzt voraus, dass die entsprechenden Kapitalerträge als Entgelt für die Kapitalhingaben bezogen werden (Doralt, EStG 8, § 93 Tz 36). Dieses Kriterium wird erfüllt, da die Gemeinde X für die Kapitalhingabe ein entsprechendes Entgelt gem. Punkt 3 der Kreditunterbeteiligungsverträge erhält.

 

Im vorliegenden Fall handelt es sich nach Ansicht der Betriebsprüfung bei der Veranlagung der Gemeinde X um sog. Widmungseinlagen. Hierbei werden Geldeinlagen der Bank mit einem bestimmten Verwendungszweck (hier Darlehen) gegeben. In diesem Zusammenhang ist es maßgelblich, wer das wirtschaftliche Risiko aus der Kreditvergabe trägt (vgl. EStR 2000 Rz 7706). Zwar wurde in den jeweils abgeschlossenen Kreditunterbeteiligungsverträgen vereinbart, dass die Gemeinde das Risiko des Forderungsausfalls für die von ihr vergebenen Darlehen trägt. Doch wurde von der geprüften Bank eine Patronatserklärung gegenüber der Gemeinde X abgegeben, dass sie als beherrschende Gesellschafterin für die ordentliche Bedienung der vergebenen Darlehen an die Tochtergesellschaft Sorge trägt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) handelt es sich somit um Einlagen der Gemeinde X für deren Zinserträge der Tatbestand (KESt-Abzug) des § 93 Abs. 2 Z 3 lit a EStG 1988 erfüllt wird, da die BF das wirtschaftliche Risiko des Verlustes der Einlage der Gemeinde X trägt.

 

Dieser Umstand wird auch dadurch bestätigt, dass im Gemeinderatsprotokoll der Gemeinde X vom 11.10.2007 zum Thema „Veranlagung einer Rücklage“ ausgeführt wurde, dass bei den vorliegenden Angeboten die BF als Bestbieter hervorgeht bei einer Verzinsung von derzeit 4,64 % KESt-frei, ohne Risiko, täglich abrufbar.

Die von der BF an die Gemeinde X geleisteten Entgelte für die Kreditunterbeteiligung unterliegen dem Steuerabzug vom Kapitalertrag. Gemäß § 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 ist zum Abzug der Kapitalertragsteuer bei inländischen Kapitalerträgen gem. § 93 Abs 2 EStG 1988 der Schuldner der Kapitalerträge ( BF ) verpflichtet….“

 

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erlies in weiterer Folge die angefochtenen Bescheide.

 

Gegen diese Bescheide erhob die Abgabepflichtige mit Schreiben vom 6. August 2013 Berufung (nunmehr als Beschwerde bezeichnet) und führte begründend aus, dass die Zurechnung einer Kreditunterbeteiligung nach den allgemeinen Grundsätzen des § 24 BAO zu beurteilen sei und dass bei der konkreten „Kreditunterbeteiligung“ die Tatsache des wirtschaftlichen Risikos durch die Risikoübernahme des Investors während der Kreditunterbeteiligung zum Ausdruck komme.

Weiters wurde vorgebracht, dass dieses Kreditrisiko auch durch die Abgabe einer weichen Patronatserklärung nicht geschmälert worden sei, woran die im Gemeinderatsprotokoll nicht korrekt gemachten Angaben nichts ändern vermögen würden und die Kreditunterbeteiligung weder täglich abrufbar noch risikolos sei.

 

In weiterer Folge wurde die Beschwerde von der Abgabenbehörde dem Unabhängigen Finanzsenat direkt zur Entscheidung vorgelegt.

 

 

Über die Beschwerde wurde erwogen:

 

Gemäß Art. 151 Abs.  51 Z 8 B-VG wurde mit 1. Jänner 2014 der Unabhängige Finanzsenat aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über.

Die streitgegenständlichen beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz am 31. Dezember 2013 bereits anhängigen Berufungen sind daher gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130. Abs 1 B-VG zu erledigen. Im folgenden Text wird bereits die der neuen Rechtslage entsprechende Terminologie verwendet.

Gemäß § 93 Abs 2 Z 3 lit a EStG 1988 in der für den Beschwerdezeitraum maßgeblichen Fassung unterliegen Zinserträge aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten (§ 1 des Bankwesengesetzes) der Kapitalertragsteuer. Als Geldeinlagen bei Kreditinstituten gelten auch von Kreditinstituten treuhändig oder zur Verwaltung aufgenommene Gelder, für deren Verlust sie das wirtschaftliche Risiko tragen.

 

Zu prüfen ist im Streitfall sohin, ob die Beschwerdeführerin das wirtschaftliche Risiko für den Verlust der aufgenommenen Gelder trägt.

 

Hiezu ist vorweg anzumerken, dass in den bezughabenden Unterbeteiligungsverträgen jeweils unter Punkt 5 Nachstehendes vereinbart wurde:

 

„Es gilt hiermit als vereinbart, dass der Investor in der Höhe seines Anteils an den Darlehen für den Übernahmezeitraum das volle Risiko des Schuldners im Zusammenhang mit den Forderungen trägt und die BF keinerlei Haftung für die ordnungsgemäße Bedienung der Forderungen durch den Schuldner übernimmt.“

 

Mit dieser Vertragsbestimmung wurde sohin vorweg grundsätzlich jegliches (Ausfalls)Risiko der Gemeinde übertragen bzw. hat die Beschwerdeführerin für sich jegliche Haftungsübernahme ausgeschlossen, weshalb aufgrund dieser vertraglichen Regelung die BF sohin grundsätzlich keinerlei wirtschaftliches Risiko für den Verlust im Sinne des § 93 Abs 2 Z 3 lit a EStG 1988 trifft.

 

Wenn im BP-Bericht diesbezüglich weiters auf die am 26. Juni 2009 von der BF gegenüber der Gemeinde X abgegebene Patronatserklärung Bezug genommen wurde, ist Folgendes zu berücksichtigen:

 

Allen Varianten von Patronatserklärungen gemeinsam ist der Anlass ihrer Entstehung. Mit ihrer Hilfe will der „Patron“ die Zweifel des Gläubigers an der Bonität seiner Tochtergesellschaft ausräumen, indem er bestimmte gläubigerschützende Formulierungen wählt. Rechtssystematisch lassen sich dabei folgende Varianten unterscheiden.

 

Die „weiche“ Patronatserklärung ist eine für den „Patron“ rechtlich unverbindliche „Erklärung guten Willens“. „Weiche“ Patronatserklärungen sind nicht auf Zahlung gerichtet und entfalten keine Haftung des Patrons, sondern umfassen sonstige Handlungen wie Auskünfte, Informationen oder so genannte „Management-Klauseln“, mit denen der Patron die Einhaltung der Überwachungspflichten, eine ordnungsgemäße Geschäftsführung oder seinen Einfluss auf die Geschäftsführung geltend machen wird, damit diese ihren Verpflichtungen nachkommt. Hierin erklärt der Patron lediglich, dass er (mehrheitlich) an der kreditnehmenden Tochtergesellschaft beteiligt ist (Beteiligungsklausel) und während der Kreditlaufzeit auch nicht beabsichtigt, diese Beteiligung zu veräußern (Absichtserklärung). Ferner wird der Patron seinen gesellschaftsrechtlichen Überwachungspflichten nachkommen (Kontrollklausel).

 

Die „harte“ Patronatserklärung geht über den Erklärungsumfang der „weichen“ Form hinaus. Danach verpflichtet sich der Patron uneingeschränkt entweder im Innenverhältnis zu seiner Tochtergesellschaft oder im Außenverhältnis zu deren Gläubiger, während der Kreditlaufzeit seine Tochtergesellschaft derart zu leiten und finanziell so auszustatten, dass sie zur Erfüllung der gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten fristgemäß imstande ist (Ausstattungsverpflichtungsklausel). Eine harte Patronatserklärung statuiert eine rechtsgeschäftliche Einstandspflicht des Patrons gegenüber dem Adressaten der Erklärung (vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Patronatserklärung).

 

Der OGH hat im Urteil vom 11. Juli 1985, 7 Ob 572/85 sowie vom 23.02.2000, 7 Ob 323/99x, zur Patronatserklärung unter Bezugnahme auf diverse Fundstellen die Rechtsauffassung vertreten, dass der Begriff der Patronatserklärung als Mittel der Kreditsicherung eine Sammelbezeichnung für eine Vielzahl von Erklärungen einer vom Kreditnehmer verschiedenen, zu diesem jedoch regelmäßig in einem Naheverhältnis stehenden Person, dem Patron, sei, die einen unterschiedlichen Inhalt haben können und je nach ihrem Inhalt von völlig unverbindlichen Erklärungen bis zum Garantievertrag reichen würden.

 

Hinsichtlich der Ermittlung des rechtlichen Gehaltes einer solchen Patronatserklärung, deren objektiver Aussagewert zweifelhaft ist, verwies der OGH in diesen Urteilen auf die Auslegungsregeln der §§ 914 f ABGB und führte dazu aus, dass ausgehend vom Wortsinn der Erklärung die dem Erklärungsgegner erkennbare Absicht des Erklärenden entscheidend sei und zur Ermittlung dieser Absicht alle den Vertragsabschluss begleitenden Umstände, insbesondere die sonstigen Erklärungen der Parteien heranzuziehen seien.

 

Im gegenständlichen Streitfall enthält die von der Beschwerdeführerin abgegebene Patronatserklärung zunächst die (Wissens)Erklärung, dass die Beschwerdeführerin zur Kenntnis genommen habe, dass sich die Gemeinde an Krediten, welche die Beschwerdeführerin an die Tochtergesellschaft vergeben hat, unterbeteiligt habe und dass die Beschwerdeführerin die Tochtergesellschaft in allen wesentlichen Angelegenheiten beaufsichtige und kontrolliere und nicht die Absicht hätte, diese Beteiligung ganz oder teilweise aufzugeben.

 

Weiters enthält diese Erklärung die Zusage, dass die Beschwerdeführerin dafür Sorge tragen werde, dass die Tochtergesellschaft jeweils die notwendigen Mittel zur Rückzahlung der Kredite, an denen sich die Gemeinde unterbeteiligt habe, bereitstellen werde. 

Dazu wurde aber in keiner Weise festgehalten, auf welche Art und Weise die Beschwerdeführerin dafür Sorge tragen werde.

 

Auch in dem dem Urteil des OGH vom 11. Juli 1985, 7 Ob 572/85, zugrunde liegenden Sachverhalt, wurde eine Erklärung des Inhaltes abgegeben „….dafür Sorge zu tragen, dass die Kreditnehmerin jeweils die notwendigen Mittel bereit stellen werde…“.

 

Aufgrund der Ausführungen des OGH in diesem Urteil, handelt es sich bei einer solchen Patronatserklärung um keine Erfolgszusage, sondern nur um eine Zusage der Verwendung in ganz bestimmter Art und kann man aufgrund einer solchen Verwendungszusage allenfalls ersatzpflichtig werden, wenn man sich nicht oder nicht mit der gehörigen Sorgfalt verwendet.

 

In Zusammenhang mit den in den streitgegenständlichen Unterbeteiligungsverträgen jeweils unter Punkt 5 vereinbarten gänzlichen Haftungsausschlüssen für die ordnungsgemäße Bedienung der Forderungen für die BF kann daher die in der streitgegenständlichen Patronatserklärung abgegebene Zusage der Sorgetragung, dass die Tochtergesellschaft jeweils die notwendigen Mittel zur Rückzahlung der Kredite, an denen sich die Gemeinde unterbeteiligt habe, bereitstellen werde, nur so verstanden werden, dass die Beschwerdeführerin von den ihr zustehenden Möglichkeiten der Einflussnahme bei ihrer Tochtergesellschaft Gebrauch machen werde.

 

Auf Grund der im vorliegenden Fall abgegebenen (rechtsgeschäftlichen) Erklärungen liegt sohin (unter Zugrundlegung der Interpretation des OGH) das wirtschaftliche Risiko für den Verlust vorweg bei der Gemeinde X und nicht bei der Beschwerdeführerin. Insoweit trägt die Beschwerdeführerin aber grundsätzlich kein wirtschaftliches Risiko für einen allfälligen Verlust an den zur Verwaltung aufgenommenen Geldern und kann allenfalls ersatzpflichtig werden, wenn sie sich nicht oder nicht mit der gehörigen Sorgfalt verwendet.

 

Die Bestimmung des § 93 Abs 2 Z 3 lit a EStG 1988 kann daher im Streitfall nicht zur Anwendung gelangen, weshalb die angefochtenen Bescheide zu Unrecht erlassen wurden und sohin als rechtswidrig aufzuheben sind.

 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da der Streitfall von der Lösung der Sachverhaltsfrage abhängig ist, ob die Beschwerdeführerin das wirtschaftliche Risiko für den Verlust der von ihr übernommenen Gelder trifft, wird eine Revision nicht zugelassen.

 

 

Innsbruck, am 11. Februar 2016