Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 02.05.2016, RV/3100194/2013

Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen (Wertpapiere)

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/3100194/2013-RS1 Permalink
Mit Privatmitteln angeschaffte Wertpapiere gehören nicht zum Betriebsvermögen. Die Wertpapiere des Privatvermögens können im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht durch Verbuchung einer Einlage zu (gewillkürtem) Betriebsvermögen werden. Da sie so nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht einlagefähig sind, sind sie auch nicht einer betriebsnotwendigen Einlage im Sinne des § 11a EStG 1988 zugänglich, setzt dieser Tatbestand doch prinzipiell die Einlage nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 voraus. Die Eigenschaft als Betriebsvermögen könnten sie nur durch eine Zweckänderung dahingehend erlangen, dass sie objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt sind, beispielsweise durch eine Verpfändung für Betriebsschulden.

Zusatzinformationen

Anmerkungen:
Zum Verhältnis der Entnahmen nach § 11a Abs. 1 EStG 1988 zu jenen nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist zu RV/3100299/2013 vom 29.01.2016 beim VwGH eine Revision unter Zl. Ra 2016/15/0037 anhängig. Die zu klärende Rechtsfrage lautet, ob durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 auch im Rahmen des § 11a EStG der enge Betriebsbegriff (VwGH 21.3.1995, 95/14/0011; VwGH 17.12.1980, 2429/77) zur Anwendung kommt und mit dem Überführen von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen Entnahmen (aus dem einen Betrieb) und Einlagen (in den anderen Betrieb) vorliegen.
betroffene Normen:

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

 

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R in der Beschwerdesache A, vertreten durch B, gegen die am 4. September 2012 ausgefertigten Bescheide des Finanzamtes C betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 sowie gegen den am 5. September 2012 ausgefertigten Bescheid des Finanzamtes C betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 zu Recht erkannt: 

I.     Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Bemessungsgrundlage und Höhe der Abgabe sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen. Sie sind Bestandteil dieser Entscheidung. Die Fälligkeit des festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ergibt sich aus der Buchungsmitteilung.

II.     Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen dieses Erkenntnis ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

 

I.     Verfahrensgang

1.    Nach Durchführung einer Außenprüfung hat die Abgabenbehörde beim Beschwerdeführer mit am 4. September 2012 ausgefertigten Bescheiden die Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 sowie mit am 5. September 2012 ausgefertigtem Bescheid das Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2009 wiederaufgenommen und mit Bescheiden vom jeweils gleichen Tag die Einkommensteuer für die Jahre 2007, 2008 und 2009 neu festgesetzt, 2007 mit 93.886,25 € (bisher 51.539,33 €), 2008 mit 108.486,36 € (bisher 44.720,48 €) und 2009 mit 34.911,37 € (bisher 60.421,52 €). Im wiederaufgenommenen Verfahren hat die Abgabenbehörde vom Beschwerdeführer in den Jahren 2007 und 2008 angeschaffte Wertpapier mit einem Anschaffungswert von insgesamt 196.728,18 € nicht als Betriebsvermögen anerkannt und seiner Privatsphäre zugeordnet. Wertpapiere gehörten dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie zur Deckung von Abfertigungsrückstellungen oder Pensionsrückstellungen erforderlich seien oder den unmittelbaren Betriebszweck bildeten. Seien Wertpapiere nicht aus Betriebsmitteln angeschafft oder nicht unmittelbar für Zwecke des Betriebes eingesetzt worden, könnten sie nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gerechnet werden. Es gebe keinen Hinweis, dass betriebliches Geld für den Ankauf der Wertpapiere verwendet worden sei. Aus diesem Grund erhöhte die Abgabenbehörde die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2007 um 19.834,77 € und im Jahr 2008 um 129.407,74 €. Die Zurechnung entspricht den Gewinnkürzungen dieser Jahre durch vom Beschwerdeführer vorgenommene Teilwertabschreibungen auf die Anschaffungskosten der Wertpapiere. Im Jahr 2009 kürzte sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 45.529,00 €. Es handelt sich um den Differenzbetrag aus dem Verkaufserlös von Wertpapieren (59.249,00 €) und deren Restbuchwert (13.720,00 €). Angepasst wurden auch die entsprechenden Auswirkungen auf die Tarifbegünstigung im Sinne des § 11a EStG 1988.

2.    Mit Schreiben vom 5. Oktober 2012 erhob der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2007, 2008 und 2009 und beantragte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. Wertpapiere gehörten nicht nur zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie zur Deckung von Abfertigungsrückstellungen oder Pensionsrückstellungen erforderlich seien oder den unmittelbaren Betriebsgegenstand bildeten sondern ebenso, wenn sie im Zusammenhang mit investierten Gewinnen (§ 10 EStG) oder einem nicht entnommenen Gewinn (§ 11a EStG) angeschafft werden. Der Beschwerdeführer habe genau aus diesem Grund, nämlich die begünstigte Besteuerung für nicht entnommenen Gewinnen gemäß § 11a EStG in Anspruch zu nehmen, die Wertpapiere angeschafft. Er habe in den Jahren 2007 und 2008 pro Monat etwa 10.000,00 € auf einem betrieblichen Verrechnungskonto angespart, um eben dann diese Wertpapierkäufe zu tätigen. Dabei sei es nicht schädlich, dass der Beschwerdeführer Gelder auf ein höher verzinstes Konto umgeschichtet habe, das buchhalterisch nicht erfasst wurde. Erst durch eine private Verwendung der Geldmittel wäre Privatvermögen vorgelegen.

3.     Die Berufung wurde von der Abgabenbehörde mit Bericht vom 17. März 2013 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

4.     Mit Schreiben vom 22. Jänner 2016 wurde von der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin der Antrag auf Durchführung einer mündliche Verhandlung und der Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurückgezogen.

5.     Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

 

II.    Sachverhalt

Folgender Sachverhalt ist für das Bundesfinanzgericht entscheidungswesentlich und erwiesen:

1.     Der Beschwerdeführer betreibt ein Einzelunternehmen in der Versicherungsbranche und ermittelt den Gewinn des Unternehmens nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

2.    Der Beschwerdeführer hat im Jahr 2007 und 2008 nicht aus flüssigen Mitteln (Bargeld oder Bankguthaben) seines Einzelunternehmens sondern aus Mitteln des Privatvermögens Wertpapiere angeschafft.

3.    Der Beschwerdeführer hat über ein Bankkonto bei der Bank-AG ausländische Dividenden bezogen, die in den angefochtenen Bescheiden noch nicht berücksichtigt sind. Die Dividenden betrugen 2.702,52 € im Jahr 2007, 2.488,56 € im Jahr 2008 und 485,12 € im Jahr 2009.

 

III.  Beweiswürdigung

1.     Die Fakten zu Punkt II.1. und 3. sind unbestritten.

2.     Strittig ist die Frage, ob der Beschwerdeführer n den Jahren 2007 und 2008 auf einem betrieblichen Verrechnungskonto Geld angespart und aus Mitteln des Betriebsvermögens Wertpapiere (5.391 Stk. D-AG, 2.529 Stk. E-SE, 100 Stk. SW F-AG, 12.570 Stk. G-AG, 28.000 Stk. H-AG, 1.050 Stk. I-AG) angeschafft hat oder ob die Anschaffung mit privaten Mitteln des Beschwerdeführers erfolgte.

3.    Die Abgabenbehörde führt in der Textziffer 7 des Berichtes über die Außenprüfung vom 17. August 2012 sowie im Vorlagebericht vom 17. März 2013 im Wesentlichen aus, es gebe keinen Hinweis, dass betriebliches Geld für den Ankauf der Wertpapiere verwendet wurde. Die Wertpapiere seien nicht mit betrieblichen sondern mit privaten Geldmitteln angeschafft worden. Ein Nachweis, dass Gelder auf einem betrieblichen Konto angespart und zur Anschaffung der Wertpapiere verwendet wurden, liege nicht vor.

4.     Die steuerliche Vertretung legt in der Beschwerde (Berufung) vom 5. Oktober 2012 dar, der Beschwerdeführer habe in den Jahren 2007 und 2008 pro Monat ca. 10.000,00 € auf einem betrieblichen Verrechnungskonto angespart, um die Wertpapierkäufe zu tätigen. Die Umschichtung auf Konten sei noch keine außerbetriebliche Disposition, sondern erst die Verwendung für nicht betriebsnotwendige Zwecke. Nach Absicht des Beschwerdeführers sollten die Betriebseinnahmen auf einem höher verzinslichen Konto für die laufenden betrieblichen Agenden zur Verfügung stehen. Die bezeichneten Gelder sollten die betriebliche Sphäre nicht verlassen und hätten dies auch nicht getan. Nicht ausschlaggebend sei die buchhalterische Nichtaufnahme des Verrechnungskontos in das Betriebsvermögen. Erst durch die private Verwendung der Geldmittel läge Privatvermögen vor.

5.     Vom Bundesfinanzgericht wurde der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 3. Juli 2015 zur Bekanntgabe aufgefordert, ob

a)   die Darstellung der Abgabenbehörde im Vorlagebericht vom 17. März 2013 richtig ist, dass in der Buchhaltung die für die Anschaffung der Wertpapiere verwendeten Geldmittel zuvor auf dem Konto 9400 (Privat) als Privatentnahmen verbucht wurden.

b)   der Zugang der Wertpapiere, wie von der Abgabenbehörde im Vorlagebericht aufgezeigt, in der Buchhaltung über das Konto 9400 (Privat) als Privateinlage verbucht wurde.

6.     Im Schreiben vom 22. Jänner 2016 führte die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers dazu aus (kursive Schreibweise im Original):

a)   Die Ihnen vorliegenden Ausdrucke vom Konto "9400" stammen aus unserer Buchhaltung, d.h. die Ansparungen wurden über dieses Verrechnungskonto verbucht.

b)   Ebenso wurden die Anschaffungen der Wertpapiere über dieses Verrechnungskonto "9400" verbucht.

7.     Mit Schreiben vom 3. Juli 2015 wurde der Beschwerdeführer vom Bundesfinanzgericht des Weiteren um Auskunft ersucht, ob die Ausführungen der Abgabenbehörde im Vorlagebericht zutreffen, er habe für die Anschaffung der Wertpapiere Geldmittel von anonymen Sparbüchern verwendet. Dazu wurde er aufgefordert,

a)   Kopien der  Sparbücher dem Bundesfinanzgericht vorzulegen, sofern Geldmittel für die Wertpapieranschaffung aus Sparbüchern stammen.

b)   durch geeignete Unterlagen nachzuweisen, dass er Verfügungsberechtigter dieser Sparbücher ist beziehungsweise war.

c)   bekanntzugeben, ob Vermögen und Erträgnisse der Sparbücher in Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2007, 2008 und 2009 ausgewiesen waren. Um entsprechenden Nachweis, gegebenenfalls um Erläuterung der Gründe für ein Nichterfassen wurde ersucht.

d)   durch eine Auflistung der jeweiligen Behebungen vom Sparbuch und Einzahlung auf dem Wertpapierdepot den zeitlichen und sachlichen Konnex zur jeweiligen Wertpapieranschaffung darzustellen.

8.     Die steuerliche Vertretung bestätigte im Schreiben vom 22. Jänner 2016, dass für die Anschaffung Wertpapiere Geldmittel von anonymen Sparbüchern verwendet wurden. Der Beschwerdeführer habe für monatliche betriebliche Ansparungen mehrere anonyme Sparbücher eröffnet und diese dann in weiterer Folge in betriebliche Wertpapiere veranlagt. Diese Sparbücher wären dann zum Zeitpunkt der Veranlagung aufgelöst worden und seien daher nicht mehr vorhanden.

9.     Damit lässt der Beschwerdeführer das Bundesfinanzgericht hinsichtlich der Frage der Herkunft der Gelder, die für die Anschaffung der Wertpapiere verwendet wurden, im Dunkeln. Nachdem die Sparbücher, auf denen in den Jahren 2007 und 2008 angeblich Gelder für den Ankauf von Wertpapieren mit einem Anschaffungswert von 196.728,18 € angespart wurden, nicht im Rechenwerk des Einzelunternehmens aufscheinen, ist davon auszugehen, dass sie aus außerbetrieblichen Quellen stammen. Angesparte Gelder auf Sparbüchern, deren Existenz ohne entsprechenden Nachweis zweifelhaft ist und die im Rechenwerk des Beschwerdeführers nicht aufscheinen, gehören nicht zum Betriebsvermögen, auch wenn sie zuvor dem Betrieb entnommen wurden. Geldmittel, die in der Buchhaltung als Entnahmen erfasst wurden, sind jedenfalls Privatvermögen (siehe unten Punkt IV.3.), wobei es im Beschwerdefall keinen Hinweis dafür gibt, dass die als Entnahme verbuchten Gelder der Anschaffung der Wertpapiere dienten. Der Beschwerdeführer verfügte in den Jahren 2007 und 2008 jedenfalls auch über flüssige Mittel auf einem gegenüber der Abgabenbehörde nicht deklariertes Konto bei der Bank-AG in der Schweiz. Damit fehlt für das Bundesfinanzgericht jeglicher Anhaltspunkt, die vom Beschwerdeführer behauptete Tatsache als erwiesen anzunehmen, er habe die Anschaffung der Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln finanziert.

 

IV.   Rechtslage

1.    Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 umfasst nur notwendiges Betriebsvermögen, die Widmung von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens ist nur bei einer Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zulässig.

2.    Notwendiges Betriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen (VwGH 20.2.1998, 96/15/0192; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002).

3.     Handelt es sich um Bargeld, das aus Betriebseinnahmen stammt, liegt notwendiges Betriebsvermögen vor, solange das Bargeld nicht aus dem betrieblichen Kreis entnommen wird. Anhaltspunkt hierfür kann, dem Wesen des Geldes entsprechend, nur die buchmäßige Behandlung sein. Werden Betriebseinnahmen (Bargeld und Gutschriften auf einem Girokonto) auf ein Sparbuch übertragen, so ist das Sparbuch notwendiges Betriebsvermögen, solange es in der Bilanz ausgewiesen und das darauf eingelegte Geld zu keinen außerbetrieblichen Zwecken verwendet wird. Durch die in der Buchhaltung zum Ausdruck gebrachte Erfassung als Entnahme wird es Privatvermögen (VwGH 24.2.1976, 1099/75; VwGH 26.4.1994, 91/14/0030; VwGH 24.9.2003, 98/13/0207).

4.     Wertpapiere gehören zum Privatvermögen, wenn sie nicht unmittelbar aus Betriebsmitteln angeschafft wurden (Jakom/Marschner , EStG 2015, § 27 Rz 15). Wertpapiere gehören wie andere Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie objektiv erkennbar unmittelbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen, beispielsweise durch Verpfändung für Betriebsschulden oder zur Deckung einer Pensionsrückstellung (VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).

5.   Nach dem Ergebnis des Beweisverfahrens hat der Beschwerdeführer die Wertpapiere nicht aus flüssigen Mitteln (Bargeld oder Bankguthaben) seines Einzelunternehmens sondern aus Privatmitteln finanziert. Die mit diesen Privatmitteln angeschafften Wertpapiere gehören ebenso zum Privatvermögen des Beschwerdeführers, es fehlt jeder objektive Zusammenhang zwischen den Wertpapieren und dessen Betrieb. Die Wertpapiere des Privatvermögens können im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht durch Verbuchung einer Einlage zu (gewillkürtem) Betriebsvermögen werden. Da sie so nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht einlagefähig sind, sind sie auch nicht einer betriebsnotwendigen Einlage im Sinne des § 11a EStG 1988 zugänglich, setzt dieser Tatbestand doch prinzipiell die Einlage nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 voraus. Die Eigenschaft als Betriebsvermögen könnten sie nur durch eine Zweckänderung dahingehend erlangen, dass sie objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb bestimmt sind, beispielsweise durch eine Verpfändung für Betriebsschulden. Ein diesbezüglich relevanter Sachverhalt wurde im Gerichtsverfahren weder vorgetragen noch nachgewiesen. Die Beschwerde erweist sich daher als nicht gerechtfertigt.

6.     Die vom Beschwerdeführer über ein Bankkonto bei der Bank-AG bezogenen ausländische Dividenden von 2.702,52 € im Jahr 2007, 2.488,56 € im Jahr 2008 und 485,12 € im Jahr 2009 werden bei der Ausfertigung der gemäß § 279 Abs. 1 BAO diesbezüglich zu ändernden Bescheide betreffend Einkommensteuer 2007 bis 2009 berücksichtigt (siehe beiliegende Berechnungsblätter).

 

V.     Zulässigkeit einer Revision

Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Die Rechtsfragen zum Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen sind durch die unter Punkt IV. zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet. Zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist der Verwaltungsgerichtshof im Allgemeinen nicht berufen (VwGH 30.1.2015, RA 2015/02/0015). Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung.

 

 

Innsbruck, am 2. Mai 2016