Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 01.07.2016, RV/1100409/2013

Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen bei fremdfinanziertem Rentenversicherungsmodell (Schnee-Modell)

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/1100409/2013-RS1 Permalink
§ 20 Abs. 2 EStG 1988 ist Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, nach dem einer fehlenden Steuerpflicht auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenübersteht (vgl. ua Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 148 f; Jakom/Baldauf EStG, 2013, § 20 Rz 91 f).
Ist es bei einem fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodell (Gegenleistungsrente) äußerst ungewiss, ob der Einkunftstatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988 jemals erfüllt sein wird, zumal die Umstände darauf hindeuten, dass sich die Vertragsparteien bis zum Überschreiten des nach § 16 Abs. 2 BewG (idF vor BGBl. I Nr. 165/2002) kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung darauf verstehen werden, eine steuerfreie Rentenabfindung zu vereinbaren, so können die Kreditzinsen zur Finanzierung des Rentenstammrechtes nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Sollte der Abgabepflichtige - wider Erwarten - von der Abfindung der Rentenansprüche nicht Gebrauch machen und die Rentenzahlungen nach Übersteigen des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung den Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllen, so wären diese positiven Einkünfte mit den in den Vorjahren nicht berücksichtigbaren Ausgaben frühestmöglich zu verrechnen (VwGH 19.03.2013, 2010/15/0141).

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Romuald Kopf in der Beschwerdesache des Bf, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 22.8.2013 betreffend Einkommensteuer 2012 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde (Berufung) wird als unbegründet abgewiesen. Der Einkommensteuerbescheid vom 22.8.2013 wird bestätigt.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer, nachfolgend Bf abgekürzt, hat im Juli 2002 eine mit einem Fremdwährungskredit finanzierte Rentenversicherung im Rahmen eines Pensionsvorsorgemodells abgeschlossen, das in Judikatur (UFS 18.6.2010, RV/0221-G/05) und Literatur (ÖStZ 2001, 200; RdW 2001, 316) auch als "Schnee-Modell" bekannt geworden ist. Das Modell wurde vom BMF geprüft und (zunächst - zusammengefasst und vereinfacht gesprochen-) unter bestimmten Voraussetzungen bezogen auf die Rentenversicherung als steuerlich beachtliche Einkunftsquelle anerkannt (Einkommensteuerprotokoll 2001). Demgemäß stellen Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb eines Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, ebenso wie die diesbezüglichen Kredit- und Versicherungsvermittlungsgebühren im Zeitpunkt der Zahlung Werbungskosten dar (SWK 12/2001, 371). Knapp ein Jahr später "kippte" das BMF das Modell(ÖStZ 2002, 373). Demnach sind Vertragsverhältnisse, bei denen der Rentenversicherungsvertrag nach dem 31.7.2002 abgeschlossen wurde, als Beteiligungen im Sinne von § 2 Abs. 2a EStG anzusehen, bei denen die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Verluste aus derartigen Verträgen seien nur mit späteren Überschüssen ausgleichsfähig. Bezüglich der bis zum 31.7.2002 abgeschlossenen Verträge gelte diese modifizierte Beurteilung nicht (BMF 12.7.2002, GZ 06 1802/1-IV/6/02). Der Erlass enthielt folgenden regelmäßig verwendeten und dem rechtlichen Charakter von Erlässen Rechnung tragenden Hinweis: "Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden."

Das Rentenmodell wurde erstmalig im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.3.2013, 2010/15/0141 , einer höchstgerichtlichen Prüfung unterzogen. Dabei gelangte der VwGH zu folgenden Schlüssen: "Werden im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 nicht sofort ein, sondern erst dann, wenn die Summe der Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (bzw. nach § 29 Z 1 EStG 1988 in der ab 2004 geltenden Fassung: den Wert der Geldzahlung) übersteigt. Erst mit den übersteigenden Rentenzahlungen wird der Einkunftstatbestand erfüllt. Es können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 7. Oktober 2003, 2001/15/0085, und vom 25. Juni 1997, 94/15/0227) Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt (vgl. hiezu auch Hofstätter/Reichel, Tz 2 zu § 16 EStG 1988 allgemein, "Vorwerbungskosten"). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von steuerlich relevanten Einnahmen ist es aber, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einkunftserzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, wobei es nicht genügt, wenn eine Betätigung, die einen Einkunftstatbestand erfüllen würde, als eine von mehreren Möglichkeiten zukünftigen Verhaltens bloß ins Auge gefasst wird (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). In diesem Zusammenhang wird aber dann ein besonders strenger Maßstab anzulegen sein, wenn die Erfüllung des Einkünftetatbestandes erst für die ferne Zukunft in Aussicht genommen wird. In jenen Veranlagungszeiträumen, in denen der Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 durch die Rente erfüllt sein wird, weil der kapitalisierte Wert der Rentenverpflichtung überschritten wird, müssen positive Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 frühestmöglich mit Ausgaben aus früheren Jahren verrechnet werden, die in diesen Vorjahren (nur) deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten, weil der Zusammenhang mit der steuerlich relevanten Betätigung seinerzeit noch nicht erweislich war (vgl. sinngemäß zu Wartetastenverlust bei Liebhaberei aus Vermietung das hg. Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0194). Solche aus rechtlichen Gründen in Vorjahren nicht berücksichtigbare Ausgaben sind also in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen gegen die mit ihnen (was sich nachträglich erweist) in einem Veranlassungszusammenhang stehenden positiven Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 (frühestmöglich) zu verrechnen, was in jenen Veranlagungszeiträumen die Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sodann jeweils maximal bis zum Betrag von Null mindert. Positive Einkünfte aus dieser Einkunftsquelle sind solcherart erst dann im Einkommen des Steuerpflichtigen zu erfassen, wenn diese Verrechnung erfolgt ist."

Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des VwGH im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 22.8.2013 und versagte den vom Bf geltend gemachten (Vor)Werbungskosten in Höhe von 6.388,77€ (für das Streitjahr) die steuermindernde Anerkennung). In seiner Begründung zitierte das Finanzamt das höchstgerichtlich Erkenntnis.

Der Bf erhob Berufung. In ihr führte er aus, er habe die im Zusammenhang mit dem Pensionsvorsorgemodell stehenden Kosten im Vertrauen auf den Ministerialerlass aus dem Jahre 2002 und die langjährige Praxis des Finanzamtes geltend gemacht. Er bitte, diese Praxis letztmalig für das Streitjahr fortzusetzen.

Das BFG hat erwogen:

Nach dem klaren und eindeutigen höchstgerichtlichen Erkenntnis vom 19.3.2013 können die in Streit stehenden Aufwendungen nicht als sogenannte Vorwerbungskosten Berücksichtigung finden. Sie stellen vielmehr ihrer Art nach gleichsam Wartetasten-Werbungskosten dar. Erst wenn die Rentenzahlungen nach Übersteigen des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung den Steuertatbestand nach § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllen, können die positiven Einkünfte mit den in den Vorjahren nicht berücksichtigbaren Ausgaben verrechnet werden (vgl. UFS 22.10.2013, RV/0560-I/09). Das BFG bezweifelt nicht, dass der Bf die strittigen Aufwendungen im Vertrauen auf einen BMF-Erlass geltend gemacht hat. Dies stellt jedoch keine Rechtsgrundlage für deren steuerliche Berücksichtigung dar. Der Bf ist 10 Jahre lang in den Genuss einer unrichtigen Beurteilung des Modells durch das BMF gekommen, wodurch Aufwendungen dem Grunde nach möglicherweise zu Unrecht, dem Zeitpunkt nach sicher verfrüht als Werbungskosten steuerreduzierende Anerkennung fanden. Die gesetzwidrige Auslegung war ehest möglich durch eine gesetzeskonforme Interpretation zu korrigieren.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dieses Erkenntnis folgt der einschlägigen (oben zitierten) höchstgerichtlichen Judikatur.

 

 

Feldkirch, am 1. Juli 2016