Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 22.08.2016, RV/7100788/2011

Gesellschaftsteuer bei Ausgabe von Partizipationskapital

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter in der Beschwerdesache Bf. über die Beschwerde vom 8. März 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 4. Februar 2011, betreffend Abweisung eines Antrages vom 22. Oktober 2009 auf Festsetzung gemäß § 201 BAO betreffend Gesellschaftsteuer für eine Emission von Partizipationskapital, ErfNr. 1/2008, zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Lt. "Auskunft Geschäftsfall Gesellschaft" der FinanzOnline Datenbank berechnete die A. am 14. November 2008 als bevollmächtigte Parteienvertreterin für die Beschwerdeführerin (Bf.)  Gesellschaftsteuer für eine "Begebung von Partizipationsscheinen; verbrieft in Form einer Sammelurkunde (§ 2 Z 1 KVG)" vom 24. September 2008 ausgehend von einem Wert der Gegenleistung von € 250.000.000,00 mit € 2.500.000,00 selbst und meldete am 1. Dezember 2008 diesen Vorgang unter der ErfNr. 1/2008 dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG).

Mit Eingabe vom 22. Oktober 2009, eingebracht beim FAG am 23. Oktober 2009, beantragte die Bf. für diesen Vorgang die erstmalige Festsetzung der Gesellschaftsteuer mit Abgabenbescheid gemäß § 201 BAO mit € 0 mit der Begründung, dass sich die bekanntgegebene Selbstberechnung der Gesellschaftsteuer als nicht richtig erweise.

Dazu führte die Bf. Folgendes aus:

".................
Gemäß den Bedingungen ist das Partizipationskapital mit dem am jeweils maßgeblichen Tag (Remuneration Determination Date) geltenden 12-Monats-EURIBOR zuzüglich einer Marge von 3,25% (Initial Margin) (bis 24. September 2018 (Reset Date) bzw. danach 4,25% (Step-Up Margin)) zu verzinsen. Vergütungen werden jedoch nur in dem Ausmaß gezahlt, in dem sie im Jahresgewinn nach Rücklagenbewegung des der Ausschüttung (jeweils vorangegangenen Geschäftsjahres Deckung findet
(Remuneration Payments contingent on Participation Capital Distributable Profits). Die Beteiligung am Liquidationserlös ist mit dem Nominale begrenzt.
Genussrechte gelten gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG als Gesellschaftsrechte im Sinne des KVG, wobei diese Bestimmung (etwa nach VwGH 16.12.1993, 92/16/0025) fingiert, dass Genussrechte, die eine Kapitalgesellschaft begibt, unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltungsform Gesellschaftsrechte sind (ebenso Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz (2008) Tz 472, wonach § 5 Abs. 1 Z 2 KVG sowohl Genussrechte mit Eigenkapital- als auch jene mit Fremdkapitalcharakter umfasst). Den Inhabern von Genussrechten stehen schuldrechtliche Ansprüche gegenüber dem Emittenten zu, sie vermitteln aber auch - sofern sie auf Beteiligung am Gewinn und/oder Liquidationserlös ausgerichtet sind - Vermögensrechte, wie sie typischerweise einem Gesellschafter zustehen. Mitwirkungsrechte begründen Genussrechte hingegen nicht.
Im Zusammenhang mit der Bestimmung des § 5 Abs. 1 Z 3 KVG (bzw. hinsichtlich Rechtsvorgängen, für welche die Steuerschuld vor dem 1. Jänner 1995 entstanden ist, im Zusammenhang mit § 6 Abs. 1 Z 3 KVG) hat der VwGH festgehalten, dass dem Berechtigten ein Anspruch zustehen muss, der nach seinem Inhalt ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist. Diese Bestimmung soll somit Gläubiger mit einem Anspruch auf Gewinnbeteiligung den eigentlichen Gesellschaftern im
Hinblick auf das gemeinsame Interesse an den Betriebsergebnissen gleichstellen. Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Gläubiger auch am Verlust der Gesellschaft teilnimmt, doch muss er am Risiko des Unternehmens beteiligt sein, was die Seite der Gewinnerzielung anlangt. Auch eine Verzinsung eines Darlehens kann jedoch variabel gestaltet und an die Gewinnhöhe angeknüpft werden, ohne dass die Natur des Zinses aufgehoben wird. Ist neben einer festen Verzinsung der Einlage eine variable, an
den Gewinn des Unternehmens geknüpfte Leistung für die Hingabe des Darlehensbetrages vereinbart, so ist für die steuerliche Beurteilung maßgebend, ob die Vereinbarung einer festen Verzinsung oder die Gewinnbeteiligung als die Hauptsache anzusehen ist (vgl. VwGH 24.03.1994, 92/16/0189; VwGH 01.09.1999, 98/16/0374; VwGH 07.12.2000, 2000/16/0301; VwGH 18.07.2002, 99/16/0196). Nur wenn die Gewinnbeteiligung — also die variable Komponente — im Vordergrund
steht, ist von einem Gesellschaftsrecht iSd § 5 Abs. 1 Z 3 KVG auszugehen (vgl. VwGH 07.12.2000, 2000/ 16/0301; siehe auch Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz (2008) Tz 486, 489). Steht hingegen die fixe Verzinsung im Vordergrund, fehlt es an der notwendigen Ergebnisabhängigkeit, womit aber auch die Annahme eines Gesellschaftsrechts iSd § 5 KVG ausgeschlossen ist.
Nach Abschnitt VIII KWG-Novelle 1986 BGBl. Nr. 25/1986 gelten die mit Partizipationskapital iSd BWG verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte, auf welche die Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes anzuwenden sind (vgl. auch Dorazil,
Kapitalverkehrsteuergesetz2 S. 45; Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz (2008) Tz 497). Nach § 23 Abs. 4 Z 5 BWG idF BGBl. Nr. 108/2007 ist eine Substanzbeteiligung jedoch nicht Voraussetzung für das Vorliegen von Partizipationskapital iSd BWG (Begrenzung des Rechts am Liquidationserlös auf das Nominale ist zulässig).
Gemäß den europarechtlichen Vorgaben durch die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom
12.Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (vormals Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital) unterliegt der Gesellschaftsteuer (Art 3 lit d RL 2008/7/EG, vormals Art4 Abs. 1 lit d RL 69/335/EWG):
(...)
d) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.
Der EuGH hat sich mit dieser Bestimmung - soweit ersichtlich — in EuGH 17.10.2002, Rs C-138/00, Solida und Tech sowie EuGH 17.10.2002, Rs C-71/00, Develop befasst. In beiden Fällen war darüber zu entscheiden, ob die Ausgabe von Genussscheinen, die ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft gewähren, unter Art 4 Abs. 1 lit d RL 69/335/EWG (nunmehr Art 3 lit d RL 2008/7/EG) fällt. Dies hat der EUGH
beiaht, wobei ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass dies für die Ausgabe von Genussscheinen, wie sie in den Ausgangsverfahren in Rede stehen, gilt (EuGH 17.10.2002, Rs C-138/00, Solida und Tech Rn 28, EuGH 17.10.2002, Rs C-71/00, Develop Rn 21). Über die Frage, ob auch obligationsähnliche Genussrechte in den Anwendungsbereich der RL 2008/7/EG bzw. vormals RL 69/335/EWG fallen, hat der EuGH jedoch - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden.
Schlussfolgerungen
Sowohl aus der Judikatur des VwGH als auch aus jener des EuGH ergibt sich somit, dass das Vorliegen
1. einer Gewinnbeteiligung
und
2. einer Beteiligung am Liquidationserlös
(in dem Sinn, dass eine Beteiligung am Risiko des Unternehmens gegeben ist) für die Annahme eines der Gesellschafsteuer unterliegenden Gesellschaftsrechts  einer der Gesellschaftsteuer unterliegenden Kapitalzuführung wesentlich ist. Die Bedingungen des im September 2008 begegebenen Partizipationskapitals sind jedoch derart, dass unter Berücksichtigung des für die Zukunft erwarteten normalen Geschäftsverlaufs und angesichts der Möglichkeit der Auflösung bestehender Rücklagen davon auszugehen ist, dass das Partizipationskapital bedient werden kann. Mit anderen Worten ist es
sehr wahrscheinlich, dass die vereinbarte Verzinsung mit 12-Monats-EURIBOR zuzüglich 3,25% (bzw. 4,25%) im Jahresgewinn nach Rücklagenbewegung Deckung finden wird.
Somit steht aber nicht die Gewinnbeteiligung sondern vielmehr eben diese fixe Verzinsung mit 12-Monats-EURIBOR zuzüglich 3,25% bzw. 4,25% im Vordergrund (siehe
Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz (2008) Tz 474, wonach die feste Verzinsung gegenüber der Gewinnbeteiligung immer dann im Vordergrund steht, wenn der Eintritt der vereinbarten Zinsgrenze relativ sicher erscheint, da der erwartbare Gewinnanspruch deutlich über dem vereinbarten Zinssatz liegt).
Selbst bei gemischter Vergütung kann aber Gewinnabhängigkeit nur bedeuten, dass die Auszahlung von fixen valutaabhängigen Zinsen voraussetzt, dass ein Gewinn in betragbestimmter Höhe vorliegt.
Denn es besteht kein Widerspruch zum Begriff von (fixen) Zinsen, wenn ihr Umfang von einem beweglichen Faktor abhängig gemacht wird, sofern dieser Umstand nicht die Gewinnerzielung ist. Die Frage, wie der Gewinn für Zwecke der Beurteilung des Vorliegens einer Gewinnbeteiligung zu berechnen ist, kann aufgrund des Gesetzes beantwortet werden. Allerdings wird für das Vorliegen einer Gewinnbeteiligung davon auszugehen sein, dass jede Beteiligung am Ertrag der Kapitalgesellschaft
erfasst wird. Voraussetzung für die Erfüllung des Steuertatbestandes ist somit, dass die
Berechnungsgrundlage eine vom Ertrag der Kapitalgesellschaft abhängige Größe sein muss (VwGH 22.05.1996, 95/16/0235). Die Beteiligung muss sich auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft insgesamt oder auf einen bestimmten Geschäftszweig erstrecken (vgl. RFH 07.12.1933, Reichssteuerblatt 1934, 189).
Zu der gegenständlichen Emission von Partizipationskapital ist festzuhalten, dass
  • nicht die Gewinnbeteiligung, sondern vielmehr eben die fixe Verzinsung mit 12-Monats-EURIBOR zuzüglich 3,25% bzw. 4,25% im Vordergrund steht,
  • es an der Beteiligung am Liquidationserlös fehlt, da der Anspruch des Partizipanten im Falle der Beendigung des Partizipationskapitals mit dem Nominale begrenzt ist, eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz sohin nichtvorgesehen ist, und 
  • auch Stimmrechte dem Partizipanten nicht zustehen (gemäß € 23 Abs. 5 BWG ist er auf ein Auskunftsrecht über Angelegenheiten der Gesellschaft beschränkt).
Die fest zugesagte Verzinsung des eingesetzten Kapitals stellt aber gerade kein Recht dar, wie es einem Gesellschafter zusteht.
Damit verstößt es uE aber gegen die Bestimmungen der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (vormals Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17.Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital), die Emission von Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes in der hier in Rede stehenden Ausgestaltung der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen, da dem Partizipanten eben keine Rechte gewährt werden, wie sie Gesellschaftern gewährt werden.
............."

Auf Grund eines Ersuchens um Vorlage der im Antrag genannten Bedingungen legte die Bf. dem FAG diese in englischer Sprache vor.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 4. Februar 2011 wies das FAG den Antrag der Bf. mit der Begründung ab, dass aus dem Antrag klar und deutlich hervorgehe, dass es sich um Partizipationskapital  iSd Bankwesengesetzes handle, welches unabhängig von der rechtlichen Gestaltung Gesellschaftsteuer auslöse. Abgesehen davon sei nach den Bestimmungen des Bankwesengesetzes mit dem Partizipationskapital eine Gewinnbeteiligung verbunden. Deshalb sei die Versteuerung auch richtlinienkonform.

In der dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufung wiederholte die Bf. lediglich ihr  bisheriges Vorbringen. 

Die Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.

Da die Berufung am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig war, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und ist die Rechtssache als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Die Bf. ist ein in der Rechtform einer Kapitalgesellschaft betriebenes inländisches Kreditinstitut.

Die Bf. hat am 24. September 2008 Partitzipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 BWG in der seinerzeit geltenden Fassung im Nominale von € 250.000.000,00 gegen einen Ausgabepreis in Höhe des Nominales begeben und ausgehend vom Wert der Gegenleistung die Gesellschaftsteuer in Höhe von € 2.500.000,00 selbst berechnet und beim FAG gemeldet.

Die Ausgabe des Partizipationskapitals erfolgte zu den von der Bf. dargestellten Bedingungen entsprechend den Bestimmungen des § 23 Abs. 4 BWG.

Der Sachverhalt erschließt sich aus den Erklärungen der Bf., wozu auch auf die Vorhaltungen des FAG im Abweisungsbescheid hingewiesen wird.

Entsprechend den Bestimmungen des KVG, welche auf den gegenständlichen Rechtsvorgang noch anzuwenden sind (§ 38 Abs. 3e KVG), unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z 1 KVG . Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 5 Abs. 1 KVG unter anderem Genussrechte (Z 2) und Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren (Z 3).

Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. EU Nr. L 46, vom 21. Februar 2008 (RL 2008/7/EG), regelt die Erhebung indirekter Steuern u.a. auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften (Art. 1 lit. a). Gemäß Art. 3 lit. d der RL 2008/7/EG (entspricht Art. 4 Abs. 1 lit. d der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969, 69/335/EG) gilt als eine solche Kapitalzuführung die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse.

Abschnitt VIII des Bundesgesetzes Änderung u.a. des Kreditwesengesetzes und Schaffung kapitalverkehrsteuerlicher Bestimmungen, BGBl. Nr. 325/1986 idF des 2. AbgÄG 1987, BGBl. Nr. 312/1987, lautet wie folgt:

"Die mit dem Partizipationskapital im Sinne des Kreditwesengesetzes, BGBl. Nr. 63/1979, in der jeweils geltenden Fassung, oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, BGBl. Nr. 569/1978, in der jeweils geltenden Fassung, verbundenen Rechte gelten ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche das Kapitalverkehrsteuergesetz vom 16. Oktober 1934, dRGBl. I S 1058, in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden ist."

Gemäß § 106 Abs. 1 Z 1 Bankwesengesetz (BWG), BGBl. Nr. 532/1993, trat mit Inkrafttreten des BWG das Kreditwesengesetz (KWG) außer Kraft. Nach § 105 Abs. 2 BWG treten an Stelle der in anderen Bundesgesetzen enthaltenen Verweise auf Bestimmungen des KWG die entsprechenden Bestimmungen des BWG.

Nach § 23 Abs. 4 BWG in der für die  Ausgabe des gegenständlichen Partizipationskapitals gültigen Fassung (in der Folge WG)  ist Partizipationskapital Kapital,
1. das eingezahlt ist und auf Unternehmensdauer unter Verzicht auf die ordentliche und außerordentliche Kündigung zur Verfügung gestellt wird,
2. das nur unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften herabgesetzt oder gemäß den Bestimmungen des § 102a eingezogen werden kann,
3. dessen Erträge gewinnabhängig sind, wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist,
4. das wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt,
5. das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös zumindest im Ausmaß des Nominales verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf.

Im Beschwerdefall wurde unstrittig Partizipationskapital gemäß § 23 Abs. 4 BWG mit einem Gesamtvolumen von € 250.000.000,00 gegen eine Zahlung in Höhe des Nominales begeben. 

Die mit der Ausgabe von Partizipationskapital verbundenen Rechte gelten zufolge der in Abschnitt VIII des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 325/1986 idF BGBl. Nr. 312/1987 aufgestellten Fiktion jedenfalls als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte iSd KVG und deren erster Erwerb unterliegt daher der Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 1 KVG.
Daraus ergibt sich für den Beschwerdefall, dass auch die vorliegende Ausgabe von Partizipationskapital der Gesellschaftsteuer unterliegt.

Mit dem Partizipationskapital ist das Recht des Gläubigers auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden. Dass dieses Recht wertmäßig nach oben hin begrenzt ist, ändert daran nichts.  

Dem entsprechend stehen die von der Bf. geltend gemachten unionsrechtsrechtlichen Bedenken einer Besteuerung des ersten Erwerbes der gegenständlichen Gesellschaftsrechte gemäß § 2 Z 1 KVG in Folge der Ausgabe des Partizipationskapitals nicht entgegen (vgl. VwGH  17.10.2012, 2011/16/0237; VwGH 19.05.2015, 2012/16/0046; BFG  22.10.2015, RV/7102664/2009).

Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.

Da das Vorbringen der Bf. keine Unrichtigkeit der bekanntgegebenen Selbstberechnung aufzeigte, wurde der Antrag auf erstmalige Festsetzung der Gesellschaftsteuer zu Recht abgewiesen, womit die Beschwerde als unbegründet abzuweisen war.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das gegenständliche Erkenntnis entspricht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237; VwGH 19.05.2015, 2012/16/0046)

 

 

Wien, am 22. August 2016