Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 24.03.2017, RV/7106531/2016

Verkaufsverhandlungen im Bilanzerstellungszeitraum nicht werterhellend

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch Gerhard Stich, Salztorgasse 5/5/17, 1010 Wien, über die Berufung vom 4.2.2011 (nunmehr Beschwerde, § 323 Abs 38 BAO) gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt FA vom 22.12.2010 betreffend Körperschaftsteuer 2007 zu Recht erkannt: 

I. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 279 BAO abgeändert. Das Einkommen beträgt 269.677,75 Euro, die Körperschaftsteuer beträgt 67.419,44 Euro .

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf) über die Jahre 2005-2007 wurden mannigfaltige Feststellungen getroffen, denen das Finanzamt in den KöSt-Bescheiden 2006 und 2007 sowie KESt-Haftungsbescheiden 2005-2010 gefolgt ist. In der dagegen erhobenen Beschwerde ging es um folgende Streitpunkte:

  1. Darlehensaufwand, der als verdeckte Einlage gewertet wurde;
  2. Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung;
  3. Rückstellungen für Stornos, die nur in geringer Höhe anerkannt wurden;
  4. Nicht anerkannter Repräsentationsaufwand;
  5. Rechnungsabgrenzung;
  6. Vorliegen von Scheinrechnungen;
  7. Verneinen einer Einbringung nach Art III UmgrStG.

Mit Entscheidung vom 12.12.2013, RV/2531-W/11, hat der UFS der Berufung zu Punkt 5. Folge gegeben und sie im übrigen abgewiesen. In der dagegen erhobenen Revision wurden von der Bf die Streitpunkte 1., 2. und 6. bekämpft. Mit Erkenntnis vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0011, hat der VwGH den angefochtenen Bescheid des UFS wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften insoweit aufgehoben, als er die Körperschaftsteuer des Jahres 2007 betroffen hat. Der Aufhebungsgrund lag in der unschlüssigen Begründung zu Streitpunkt 2. Zu Streitpunkt 6. merkte der VwGH an, der Revisionspunkt zielte nur auf die nicht verfahrensgegenständliche KöSt 2008-2010 ab. Zu Streitpunkt 1. konnte die Ansicht des UFS durch die Revision nicht erschüttert werden.

Um Wiederholungen zu vermeiden, wird daher betreffend das Verwaltungsgeschehen zu den Streitpunkten 1. und 3. bis 7. auf die Seiten 3-7 der UFS-Entscheidung vom 12.12.2013, RV/2531-W/11 verwiesen.

Zu Streitpunkt 2. führt der Bericht über die Außenprüfung aus: In Tz 2 wird festgestellt, die Bw habe eine Beteiligung an einer GmbH (in weiterer Folge nur "Beteiligung") besessen und dieser gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit in Höhe von 105.000 Euro. Im Wirtschaftsjahr 2008 sei man übereingekommen, die Darlehensverbindlichkeit gegen eine Ausschüttung in gleicher Höhe gegenzurechnen, weil die Bf die Beteiligung ohne Restschulden habe abstoßen wollen. Zum Ende des Wirtschaftsjahres 2007 sei eine Teilwertabschreibung im Ausmaß von 180.000 Euro vorgenommen worden. Dies sei im Hinblick auf die im Bilanzerstellungszeitraum bereits bekannte Beteiligungsveräußerung im Wirtschaftsjahr 2008 erfolgt. Aus Aufzeichnungen des Gesellschafters der Bf gehe hervor, dass die Ausschüttung Einfluss auf die Verkaufspreisfindung und damit auf die Teilwertabschreibung gehabt habe. Aus den Berechnungen sei ersichtlich, dass der mit der Ausschüttung saldierte Darlehensbetrag bei der Ermittlung des Kaufpreises außer Ansatz gelassen worden sei. Die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung sei daher gemäß § 12 Abs 3 Z 1 KStG hinzuzurechnen. Die Beteiligung sei auch nicht im Umlaufvermögen gehalten, weil das Beteiligungsausmaß 100% betragen habe und sich die Geschäftsfelder der Bf und der Beteiligung deckten, was für einen engen funktionalen Zusammenhang spreche. Daher sei der nach Hinzurechnung der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung verbleibende Verlust auf sieben Jahre zu verteilen.

In der Berufung bringt die Bf dagegen vor: Jeder Unternehmer werde versuchen, eine Beteiligung, die sich nicht als erfolgversprechend darstelle, ohne Restschulden wieder zu verwerten. Die Ausschüttung von 105.000 Euro sei aus dem Bilanzgewinn zum 31.1.2007 von 164.544,31 Euro erfolgt und stehe in keinem zeitlichen und inhaltlichen Zusammenhang mit dem ein halbes Jahr nach Vorliegen dieses Gewinnes erfolgten Verkauf. Die Anteile seien nur kurzfristig im Betriebsvermögen gehalten worden. Rasch sei der Bw klar geworden, dass die Anteile mittelfristig problematisch seien und wieder veräußert werden sollen, weshalb sie von Beginn an im Umlaufvermögen ausgewiesen worden seien.

In der Stellungnahme zur Berufung führt das Finanzamt diesbezüglich aus: Der zeitliche und inhaltliche Zusammenhang sei schon dadurch gegeben, dass der Gesellschafterbeschluss die Ausschüttung betreffend und der Vertrag über die Beteiligungsveräußerung am gleichen Tag abgewickelt worden seien.

In der Gegenäußerung dazu wiederholt die Bf ihren Standpunkt, jeder Gesellschafter werde, solange er noch Einfluss auf die Gesellschaft habe, danach trachten, zumindest einen Teil des Bilanzgewinnes ausgeschüttet zu erhalten. Dies sei ein üblicher Vorgang, aus dem kein Zusammenhang mit dem Verkauf abgeleitet werden könne.

Aufgrund des aufhebenden VwGH-Erkenntnisses ist der erkennende Richter zu einer von der ursprünglichen Begründung (ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung) abweichenden Rechtsansicht gekommen: Zum Bilanzstichtag 31.1.2007 hat noch gar kein Grund für eine Teilwertabschreibung bestanden, weil die wertbeeinflussenden Umstände erst zwischen Bilanzstichtag und Tag des Verkaufs eingetreten sind. Diese Anschauung wurde den Verfahrensparteien samt den wesentlichen Gründen dafür (siehe unten in den Erwägungen) vorgehalten.

In Antwort darauf führt die Bf aus: Vergangenheitswerte (Bilanzgewinn) seien nicht ausschlaggebend für die Bewertung künftiger Erträge. Dass die Verkaufsverhandlungen nicht vom Ertrags- sondern vom Buchwert ausgehend stattgefunden haben, beweise nicht, dass der Ertragswert über dem Buchwert gelegen habe, sondern im Gegenteil, dass der Wert von den Verhandlungsparteien kritisch gesehen worden sei. Die weitere Annahme des BFG, dass der Ertragswert bei fachgerecht durchgeführter Unternehmensbewertung über dem ursprünglichen Buchwert gelegen hat und der niedriger angesetzte Kaufpreis sich erst in den Verhandlungen des Frühjahrs 2007 ergeben hat, widerspreche allen wirtschaftlichen Erfahrungswerten und sei denkunmöglich.

In der Phase zwischen Beteiligungserwerb und 31.1.2007 sei der Bf erhellt, dass die ursprünglich deutlich positive Ertragsprognose der Beteiligung für die Zukunft problematischer zu beurteilen sei und eine Teilwertabschreibung erfordert habe. Der nachfolgende Verkauf beweise die Richtigkeit der Abschreibung. Weiters verweist die Bf auf die Ausführungen des UFS, wonach die Vorbereitung der Veräußerung bereits im Wirtschaftsjahr 2007 erfolgte. Gerügt werde weiters, dass auf die umfangreichen inhaltlichen Ausführungen der Bf in der Revision gegen die aufgehobene UFS-Entscheidung nun nicht eingegangen werde.

Wenn nun das BFG beabsichtige, ohne nähere Betrachtung der Ausführungen der Bf bzw. Bedenken des VwGH auf Grund einer völlig neuen Sichtweise die bisher weder im Zuge der Betriebsprüfung noch im gesamten Instanzenzug Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens mit der belangten Behörde war in letzter Instanz völlig neu zu entscheiden, sei das aus Gründen der Rechtssicherheit sehr bedenklich. Der Bf werde dadurch ihr Recht auf den Instanzenzug genommen.

Letztlich verweist die Bf auf die in der Revision gegen die aufgehobene UFS-Entscheidung enthaltenen Ausführungen zur Durchführung einer Unternehmensbewertung und darüber, dass ein Verkauf unter den Anschaffungskosten wohl nicht stattgefunden hätte, wären nicht schon länger Sachverhalte bekannt gewesen, die eine deutliche Wertminderung hätten erkennen lassen.

In der angesprochenen Revision werden einerseits allgemein die Grundsätze der Unternehmensbewertung erörtert, die anhand künftiger Erträge und nicht anhand von zum Bewertungsstichtag vorhandenen Bilanzgewinnen und Vergangenheitswerten zu erfolgen habe. Weiters wird dort ausgeführt, dass die Bewertung des Unternehmens zum Bilanzstichtag 31.1.2007 "offenbar" einen niedrigeren Wert ergeben habe (Seite 19 unten) bzw die Bf "offenbar" merkte, dass sich bei der Beteiligung ein gravierender Einbruch der Zukunftserwartungen manifestierte. Der Businessplan sei "möglicherweise" zum Zweck dieser Bewertung erstellt worden.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Um Wiederholungen zu vermeiden, wird betreffend die Feststellungen zu den Streitpunkten 1. und 3. bis 7. - soweit sie Auswirkungen auf die KöSt 2007 haben - auf die (auch in ihrer Nummerierung) entsprechenden Ausführungen des UFS in der Entscheidung vom 12.12.2013, RV/2531-W/11, Seiten 7-15, verwiesen.

Dem Streitpunkt 2. liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Bf hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31.1. Die Beteiligung an einer GmbH (im Schriftverkehr als "Beteiligung" bezeichnet) ist im April 2006 um 720.000 Euro erworben und im Wirtschaftsjahr 2007/2008 am 20. Juni 2007 im Zuge der Auseinandersetzung der beiden Gesellschafter der Bf um 553.000 Euro an deren einen, C, veräußert worden. Zeitgleich mit der Veräußerung erfolgte eine Ausschüttung aus dem Bilanzgewinn des 31.1.2007 an die Bf im Ausmaß von 105.000 Euro. Die nach dem Bilanzstichtag 31.1.2007 im Bilanzerstellungszeitraum aufgenommenen und durchgeführten Verkaufsverhandlungen, die im genannten Kaufpreis mündeten, nahm die Bf zum Anlass, bereits zum 31.1.2007 "werterhellend" eine Teilwertabschreibung um 180.000 Euro auf 540.000 Euro durchzuführen, womit sich im Folgejahr ein Veräußerungsgewinn von 13.000 Euro ergab.

In rechtlicher Hinsicht weist der VwGH darauf hin, dass es seitens des UFS widersprüchlich war, der zum 31.1.2007 durchgeführten Teilwertabschreibung nicht mit dem Hinweis auf den späteren Zeitpunkt der Ausschüttung, sondern mit Erwägungen zur ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung entgegenzutreten (vgl. den letzten Satz in Tz 14 des Erkenntnisses). Damit wird indirekt die Problematik der Werterhellung angesprochen.

Als werterhellende Umstände sind nur Tatsachen zu berücksichtigen, die objektiv bereits am Bilanzstichtag bestanden haben, dem Steuerpflichtigen jedoch erst zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung bekannt geworden sind. Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung am Bilanzstichtag außer Ansatz (vgl zB VwGH 27.11.2001, 98/14/0052 mwN).

Aktenkundig ist die Chronologie der Ereignisse derart, dass erst nach dem Bilanzstichtag Verkaufsverhandlungen begonnen worden sind und nicht bereits vor dem 31.1.2007 die Veräußerung der Beteiligung vorbereitet wurde (so auch das aufhebende VwGH-Erkenntnis in Tz 12, 13, 14; aktenwidrig diesbezüglich zuvor der UFS). Planung und Durchführung des Verkaufs fielen jedoch in den Bilanzerstellungszeitraum, die Teilwertabschreibung erfolgte als Vorwegnahme dieser nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Ereignisse. Der Einwand der Bf, der spätere Kaufpreis bestätige die Richtigkeit der vorgenommenen Teilwertabschreibung, erweist sich somit als Zirkelschluss; im Gegenteil wurde mit der Teilwertabschreibung der Veräußerungsverlust vorweggenommen. Daran vermag auch die Tatsache, dass die Teilwertabschreibung geringfügig höher angesetzt wurde als der tatsächliche Veräußerungsverlust, eben aufgrund dieser Geringfügigkeit, nichts zu ändern.

Aus dem Akt ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass bereits zum 31.1.2007 der Bedarf bestanden hätte, die Beteiligung teilwertzuberichtigen.
Erstens sind anschaffungsnahe Teilwertabschreibungen grundsätzlich unzulässig, weil die Ertragsentwicklung der unmittelbaren Folgejahre idR im Kaufpreis berücksichtigt ist (VwGH 25.6.2007, 2002/14/0085).
Zweitens beschränkt sich die Bf in sämtlichen Vorbringen auf Allgemeinplätze: Es hätte lediglich offenbar ein Abschreibungsbedarf bestanden. Der Businessplan sei möglicherweise für Bewertungszwecke erstellt worden. Konkrete Berechnungen und Nachweise legt die Bf nicht vor.
Drittens wurde besagter Businessplan im Zuge des Erwerbs der Beteiligung durch die Bf im Frühjahr 2006 erstellt mit einem Planungszeitraum 2006-2012, war somit Grundlage zur damaligen Kaufpreisfindung und damit der Anschaffungskosten. Beruft sich die Bf für die Teilwertabschreibung auf den Businessplan, widerlegt sie damit bereits die Wertminderung.
Viertens haben beide Gesellschafter der Bf die Ertragslage der Beteiligung positiver eingeschätzt, als dies in den Schriftsätzen des Rechtsmittelverfahrens vorgegeben wird: Den Gesellschafter C betreffend manifestiert sich das zB aus einem Mail vom 4.3.2007 des Inhalts, die Beteiligung könne in drei bis fünf Jahren schuldenfrei sein (HD-Auswertung, E01/018). Auch seitens des Gesellschafters A wird der Ertragswert über dem Buchwert angesehen. Im Mail des X an die Y vom 18.4.2007, 18:30 Uhr, ist etwa wörtlich zu lesen: "Ich denke das Angebot von Herrn A die Beteiligung Herrn C zu Buchwerten bzw. bei lediglich Schuldübernahme sogar darunter überlassen zu wollen ist mehr als fair. Er könnte sehr wohl auch eine Abgeltung für den Ertragswert verlangen!" (HD-Auswertung, E01/015).
Fünftens ist gerade aus dem letztzitierten Dokument zu schließen, dass gar keine Ertragswertermittlung erfolgt ist und der Ertragswert über den Anschaffungskosten gelegen hat. Der Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung stammt nicht aus gesunkenen Erwartungen in die zukünftige Ertragslage, sondern ist Ergebnis der Verkaufsverhandlungen, die vom Buchwert ausgehend und mit Verbindlichkeiten saldierend zu einem Preis gelangt sind.
Sechstens spiegelt dieser Preis nicht den objektivierten Unternehmenswert iSe Ertragswertes wider, sondern ist im Zusammenhang mit den gesamten Verhandlungen zwischen den beiden Gesellschaftern zu sehen, die im Frühjahr 2007 eine Auseinandersetzung ihrer geschäftlichen Verflechtungen angestrebt haben.

Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass der Ertragswert und davon abgeleitet der Teilwert am 31.1.2007 nicht unter den Anschaffungskosten gelegen hat. Die Ausführungen der Bf darüber, dass eine Unternehmensbewertung von künftigen Erträgen auszugehen hat und nicht von Vergangenheitswerten oder zum Bewertungsstichtag vorhandenen Bilanzgewinnen, sind richtig. Konkrete Berechnungen zum Beweis des am Stichtag gesunkenen Teilwerts bleibt die Bf jedoch schuldig. Damit kann aber nicht nachvollzogen werden, weshalb anschaffungsnahe eine Wertminderung bereits zum 31.1.2007 eingetreten sein soll.

Die Argumentation mit dem späteren Verkaufspreis schlägt aus zweierlei Gründen fehl. Zum einen wurden die Verkaufsverhandlungen erst nach dem Bilanzstichtag aufgenommen, womit sie nicht schon zum Bilanzstichtag werterhellend berücksichtigt werden können. Zum anderen liegt auch diesen Verkaufsverhandlungen keine Ertragsbewertung zugrunde; vielmehr hat die Bf die Beteiligung an einen ihrer Gesellschafter veräußert, wobei die Interessen der beiden Gesellschafter in Bezug auf ihre Auseinandersetzung den Preis bestimmt haben.

In der ursprünglichen UFS-Entscheidung führte die aktenwidrige Vermengung der Geschehnisse (die auch in der Revision durch die Bf gerügt wurde) aus den Wirtschaftsjahren 2006/2007 und 2007/2008 zu einer Unschlüssigkeit der Begründung und zur Aufhebung. Im aufhebenden Erkenntnis hat der VwGH auch auf die Ungereimtheiten hingewiesen, die sich daraus ergeben, dass eine Teilwertabschreibung im Hinblick auf eine spätere Veräußerung argumentiert wird und hat damit das - im bisherigen Verfahren von allen Verfahrensparteien nicht erkannte - Rechtsproblem der Werterhellung aufgeworfen. Vor dem festgestellten Sachverhalt konnte das BFG gar nicht umhin, dieses Problem aufzugreifen. In einem offenen Verfahren ist der Rechtsrichtigkeit jedenfalls und immer - schon aus dem Rechtsstaatlichkeitsprinzip erfließend - der Vorrang einzuräumen gegenüber einer vermeintlichen Rechtssicherheit, die sich aus falschen Rechtsanschauungen des Vorverfahrens speist.

Das BFG ist berechtigt, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern (§ 279 Abs 1 BAO). Es kann daher auch einen Standpunkt vertreten, der weder von der Bf, noch von der Abgabenbehörde vorgebracht worden ist, sofern zuvor das Parteiengehör iSe Überraschungsverbotes gewahrt bleibt (vgl etwa VwGH 19.10.2016, Ra 2016/15/0058).

Da die Teilwertabschreibung am 31.1.2007 schon dem Grunde nach unzulässig war, erübrigt sich die weitere Erörterung, ob Anlage- oder Umlaufvermögen vorliegt bzw. inwieweit eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung gegeben wäre. Das Einkommen erhöht sich daher ausgehend von der aufgehobenen UFS-Entscheidung um die Differenz zwischen der von der belangten Behörde hinzugerechneten Teilwertabschreibung (171.143 Euro) und der gesamten durchgeführten Teilwertabschreibung (180.000 Euro).

 

 

 

 

 

 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das hg. Erkenntnis folgt unter Berücksichtigung der vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 24.11.2016, Ro 2014/13/0011, festgestellten Widersprüche der ständigen Rechtsprechung zu anschaffungsnahen Teilwertabschreibungen und zur Werterhellung.

 

 

Wien, am 24. März 2017