Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 25.07.2017, RV/7103378/2017

1. Beiträge für eine "Opting-out"-Gruppenkrankenversicherung als Betriebsausgaben
2. Freiwillige Beiträge für ein Zusatzpaket, das die Kosten der Sonderklasse abdeckt, als Sonderausgaben

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

 

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Anna Mechtler-Höger in der Beschwerdesache NameBf, AdresseBf, vertreten durch INTER-TREUHAND PRACHNER Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Hauptplatz 7, 3430 Tulln, über die Beschwerde vom 23.12.2016 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Wien 8/16/17 vom 25.11.2016, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2011 bis 2014 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerde des Beschwerdeführers (Bf) gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Dem gleichzeitig elektronisch übermittelten Beschwerdeakt der belangten Behörde ist Folgendes zu entnehmen:

Der Beschwerdeführer (Bf) war in den Streitjahren in einer Notariatskanzlei nichtselbständig tätig und erzielte daneben auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit als (Verlassenschafts-)Kurator.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden die vom Bf an die X Gruppenkrankenversicherung geleisteten Beiträge um die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge gekürzt und im Verhältnis der Einnahmen aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten berücksichtigt.

Das Finanzamt erließ diesen Feststellungen Rechnung tragende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2014.

In der fristgerecht dagegen erhobenen Beschwerde brachte der steuerliche Vertreter vor, wenn der Bf die Krankenversicherung im staatlichen System belassen hätte, wäre die Zahlung hierfür und damit die Betriebsausgabe (wegen Erreichen der Höchstbeitragsgrundlage) viel höher als im privaten System mit besserer Coverage gewesen. Dies zeige die folgende Aufstellung:

  Gesamtprämie Gruppen-KV Gruppen-Sonderklasse GSVG-Versicherung
(7,65% der HöchstBGL)
2011 4.111,32 3.578,88 532,44 4.498,20
2012 4.297,44 3.747,12 550,32 4.530,33
2013 4.467,84 3.897,12 570,72 4.755,24
2014 4.630,92 4.041,24 589,68 4.851,63

Der Bf wäre auf Grund seiner Einkunftshöhe immer in der Höchstbeitragsgrundlage der SVA gewesen, sodass die volle Geldleistungsberechtigung bzw die kombinierte Geld-/Sachleistungsberechtigung in der Krankenversicherung zu tragen gekommen wäre.

Auch beim staatlichen System der SVA würden bei voller Geldleistungsberechtigung sämtliche Arztbesuche und bei Sonderklasseleistungen bis zu 80% der Kosten ersetzt (sogar bis zu 90% bei Erreichen von vereinbarten Gesundheitszielen) und diese Beträge seien - trotz Sonderausgabenkomponente wegen der Sonderklassenvergütung - zu 100% als Betriebsausgaben absetzbar. Die gleichen Beiträge bei der X im Rahmen des "Opting-out" seien aber nur als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Dies stelle eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der privaten Systeme gegenüber dem staatlichen System dar, denn beim staatlichen System seien die gesamten Beiträge Betriebsausgaben, obwohl 80% bzw 90% der Sonderklasse inkludiert seien, was aber im privaten Bereich (und damit auch im "Opting-out" Bereich) nur zum Sonderausgabenabzug der Prämien berechtige.

Das private System biete mehr Leistung zu weniger Kosten als das staatliche System, die Beiträge würden aber nicht zur Gänze als Betriebsausgaben zugelassen, obwohl es insgesamt weniger koste als das staatliche System bei gleichem Einkommen.

Es werde daher ersucht, die gesamten Krankenversicherungszahlungen als Betriebsausgaben anzuerkennen, da es gegenüber dem staatlichen System zu einer Schlechterstellung und Ungleichbehandlung und damit zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Schlechterstellung komme.  

Die Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung abgewiesen und ausgeführt, Beiträge (Prämien) zu einer Gruppenkrankenversicherung auf Basis des § 5 GSVG (GSVG-Ersatz) seien nur insoweit Betriebsausgaben, als es sich nach Maßgabe der auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Bestimmungen der Satzung bzw anderer Verordnungen um Pflichtbeiträge handle und die Beiträge der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprächen.

Unter Hinweis auf Literatur und Judikatur führte die Abgabenbehörde weiter aus, dass, wenn ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (z.B. Übernahme von Kosten der Sonderklasse) bestehe, die entsprechenden Beiträge als freiwillig geleistet nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben absetzbar seien. Dies gelte auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den jährlichen Höchstbeiträgen ergeben würden.

Im Vorlageantrag brachte der steuerliche Vertreter vor, die Rechtsansicht des Finanzamtes stelle - auch wenn sie sich auf Literatur und Judikatur stütze - trotzdem eine Ungleichbehandlung des staatlichen Systems und des "Opting-out" Systems dar.

Auch im staatlich verpflichtenden SV-System habe man im Rahmen der Krankenversicherung die Option auf Geldleistungsberechtigung nur für die Spital-Sonderklasse bzw volle Geldleistungsberechtigung oder volle Sachleistungsberechtigung. Wenn sich der Steuerpflichtige in der Höchstbeitragsgrundlage befinde, koste die Option auf Geldleistungsberechtigung hinsichtlich Sonderklasse nur 2 Euro pro Monat (darunter deutlich mehr). Es könnten also 80% (bzw 90% im Fall der Definition von Gesundheitszielen) der Sonderklassekosten beim Staat zugekauft werden, wobei die Beiträge hierfür allerdings als "normale Krankenversicherungsbeiträge" vorgeschrieben würden und damit auch unproblematisch dem Betriebsausgabenabzug unterliegen und nicht als Sonderausgaben ausgewiesen würden.

Beim staatlichen System der SVA seien die Beiträge trotz Sonderausgabenkomponente (wegen der Sonderklassenvergütung) zu 100% als Betriebsausgaben,  die inhaltlich gleichen (aber günstigeren) Beiträge bei der X im Rahmen des "Opting-out" jedoch nur im Rahmen der Sonderausgaben absetzbar.

Dies stelle eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der privaten System gegenüber dem staatlichen System dar.

 

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:

Der Bf war in den Streitjahren in einer Notariatskanzlei nichtselbständig tätig und erzielte daneben auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit als (Verlassenschafts-)Kurator.

Die Notariatskammer hat von der Möglichkeit des "Opting-out" aus der gesetzlichen Pflichtversicherung nach dem GSVG Gebrauch gemacht. Der Bf trat der mit der X abgeschlossenen "Opting-out"-Gruppenkrankenversicherung bei. Er ist unter der Polizzen-Nr. **** krankenversichert ("Opting-out"-Basispaket). Dieses "Opting-out"-Basispaket ergänzte der Bf freiwillig mit einem Zusatzpaket, das ihm die Übernahme der Sonderklassekosten sichert.

Laut den von der X erstellten Prämienbestätigungen leistete der Bf in den Streitjahren folgende Prämien für das Basis- und das Zusatzpaket:

  Gesamtprämie Prämie Basispaket Prämie Zusatzpaket
2011 4.111,32 3.578,88 532,44
2012 4.297,44 3.747,12 550,32
2013 4.467,84 3.897,12 570,72
2014 4.630,92 4.041,24 589,68

Dieser Sachverhalt gründet sich auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die im Akt befindlichen Unterlagen und war rechtlich wie folgt zu beurteilen:

Gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Betriebsausgaben Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 sind Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien .... zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, ausgenommen Beiträge für die freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung (einschließlich der zusätzlichen Pensionsversicherung im Sinne des § 479 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes), soweit dafür eine Prämie nach § 108 a in Anspruch genommen wird, sowie ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b) bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

§ 5 Abs. 1 GSVG lautet:

"Von der Pflichtversicherung in der Kranken- und Pensionsversicherung oder in der Kranken- oder Pensionsversicherung sind Personen ausgenommen, wenn diese Personen auf Grund ihrer Zugehörigkeit zu einer gesetzlichen beruflichen Vertretung (Kammer) und auf Grund der Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 4 Anspruch auf Leistungen haben, die den Leistungen nach diesem Bundesgesetz gleichartig oder zumindest annähernd gleichwertig sind, und zwar

1. für die Kranken- und/oder Pensionsversicherung gegenüber einer Einrichtung dieser gesetzlichen beruflichen Vertretung oder

2. für die Krankenversicherung aus einer verpflichtend abgeschlossenen Selbstversicherung in der Krankenversicherung nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz oder diesem Bundesgesetz

und die für das Bundesgebiet jeweils in Betracht kommende gesetzliche berufliche Vertretung (falls die gesetzliche berufliche Vertretung auf Grund eines Landesgesetzes eingerichtet ist, diese Vertretung) die Ausnahme von der Pflichtversicherung beantragt. Hinsichtlich der Pensionsversicherung gilt dies nur dann, wenn die Berufsgruppe am 1. Jänner 1998 nicht in die Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung einbezogen war. Die Feststellung der Gleichartigkeit oder annähernden Gleichwertigkeit obliegt dem Bundesminister für Arbeit, Gesundheit und Soziales."

Machen gesetzliche berufliche Vertretungen von der Möglichkeit des "Opting-out" Gebrauch und liegt ein Bescheid des Bundesministers für Arbeit, Gesundheit und Soziales vor, so ist die steuerliche Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge (§§ 4 Abs. 4 Z 1 bzw § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988) wie folgt zu beurteilen:

Schafft eine Kammer der selbständig Erwerbstätigen im Hinblick auf § 5 GSVG sowie auf der Grundlage gesetzlicher Regelungen durch eigene Bestimmungen ihrer jeweiligen Berufsordnung oder Satzung Kammereinrichtungen und sind diese Kammereinrichtungen Gruppenkrankenversicherungen mit Versicherungsunternehmen, so handelt es sich dabei um eine Versorgungseinrichtung einer Kammer der selbständig Erwerbstätigen, die der Krankenversorgung dient. Die Gruppenkrankenversicherung ist damit eine Einrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988.

Beiträge (Prämien) zu einer solchen Gruppenkrankenversicherung sind insoweit Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988, als es sich nach Maßgabe der auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Bestimmungen der Satzung bzw. anderer Verordnungen um Pflichtbeiträge handelt und die Beiträge der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Voraussetzung dafür ist jedoch - wie bereits oben ausgeführt -, dass die Kammer vom "Opting-out" Gebrauch gemacht hat; dies ist bei den Wirtschaftstreuhändern, Tierärzten, Rechtsanwälten, Ziviltechnikern, Notaren, Apothekern und Patentanwälten der Fall.

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom "Opting-out" nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Die monatlichen Beiträge nach dem GSVG beliefen sich auf Basis der Höchstbeitragsgrundlage (§ 25 Abs. 5 GSVG iVm § 48 GSVG) in den Streitjahren auf die in der folgenden Tabelle dargestellten Beträge:

2011 4.498,20
2012 4.530,33
2013 4.755,24
2014 4.851,63

Das "Opting-out" verdrängt lediglich diese Beiträge. Bei Festlegung jener Höhe von Beiträgen zur Gruppenkrankenversicherung, die der Höhe von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, ist daher grundsätzlich vom gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungshöchstbeitrag nach dem GSVG auszugehen. Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG sind somit in tatsächlich geleisteter Höhe, grundsätzlich aber höchstens mit den in obiger Tabelle angeführten Jahresbeträgen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Dem Bf ist zuzustimmen, dass die von ihm in den Streitjahren geleisteten und als Betriebsausgaben/Werbungskosten geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträge zum Teil beträchtlich unter jenen liegen, die ohne "Opting-out" im Rahmen der gesetzlichen Pflichtversicherung nach dem GSVG angefallen wären.

Die Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw die Werbungskostenbegrenzung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 haben den Zweck, "überhöhte" Pflichtbeiträge vom Steuerabzug auszuschließen.

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 bzw des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 und freiwilligen Beiträgen im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist grundsätzlich, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung oder einer besseren Versorgung im Krankheitsfall - beruhen. Dieser freiwillige Entschluss ist bei Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages zu unterstellen (VwGH 26.06.1990, 89/14/0172; VwGH 02.03.1993, 93/14/0003 ).

Der Bf leistete - wie den Versicherungsbestätigungen zu entnehmen ist - in den Streitjahren nicht nur Pflichtbeiträge im Zusammenhang mit dem Basispaket der Krankenversicherung, sondern (darüber hinaus) auch freiwillige Beiträge an die Gruppenkrankenversicherung für ein Zusatzpaket zur Abdeckung der Sonderklassekosten (siehe Tabelle in der Beschwerde vom 23.12.2016).

Besteht ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB Übernahme von Kosten der Sonderklasse), sind die entsprechenden Beiträge als freiwillig geleistet nicht als Betriebsausgaben absetzbar, sondern Sonderausgaben (Höfle/Freudhofmeier in ASoK-Spezial, "Sozialversicherung kompakt 2014", Pkt. 23.4.2.; BFG 10.04.2014, RV/3100160/2012). Dies gilt auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den genannten jährlichen Höchstbeiträgen ergeben (vgl. Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm 94, Stand 1.2.2013, rdb.at).

Dem Einwand des steuerlichen Vertreters, durch die Vorgangsweise des Finanzamtes komme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen dem staatlichen und dem privaten System ist Folgendes entgegenzuhalten:

Auch ein Steuerpflichtiger, der nach dem GSVG pflichtversichert ist, muss - um die Kosten der Sonderklasse zur Gänze ersetzt zu bekommen - eine darauf abzielende Zusatzversicherung abschließen. Die dafür geleisteten Prämien sind jedoch mangels des nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes für den Betriebsausgabenabzug erforderlichen Zwangscharakters - unabhängig davon, wie hoch seine Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind - soweit sie im Höchstbetrag gedeckt sind, nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 mit einem Viertel einkünftemindernd zu berücksichtigen. 

Dass der Bf auf Grund der Höhe seiner Einkünfte nach dem GSVG höhere Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung zu leisten hätte, macht die auf Grund der Sonderklasseversicherung geleisteten Beiträge - soweit sie im Höchstbetrag Deckung finden - nicht zu Pflichtbeiträgen. Wollte man diese freiwilligen Beiträge in solchen Fällen als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigen, so läge gerade darin eine Ungleichbehandlung mit jenen Steuerpflichtigen, die bei Einkünften über der Höchstbeitragsgrundlage eine Zusatzversicherung abschließen und die dafür gezahlten Prämien nur als Sonderausgaben absetzen können.

Die vom steuerlichen Vertreter angesprochene Ungleichbehandlung kann daher nicht nachvollzogen werden.

 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Bundesfinanzgericht folgt mit dieser Entscheidung der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, wonach nur Beitragsleistungen mit Zwangscharakter als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (VwGH 26.06.1990, 89/14/0172; VwGH 02.03.1993, 93/14/0003 ).

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

 

 

Wien, am 25. Juli 2017