Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 20.10.2017, RV/7102115/2015

Verkauf einer Liegenschaft und gleichzeitige Baurechtseinräumung für 30 Jahre im Gegenzug - Rückkaufsvereinbarung mit Wirksamkeit nach Ablauf des Baurechtes

Beachte
  • Revision eingebracht. Beim VwGH anhängig zur Zahl Ro 2018/16/0005.

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/7102115/2015-RS1 Permalink
Der Verkauf einer Liegenschaft, bei der im Gegenzug von der Erwerberin der Verkäuferin für die Dauer von 30 Jahren ein Baurecht eingeräumt wird, ist grunderwerbsteuerrechtlich nach den Grundsätzen von Tausch mit Aufzahlung zu behandeln. Die beigefügte Vereinbarung wonach es nach Ablauf der 30-jährigen Laufzeit zu einem Rückerwerb der Liegenschaft durch die seinerzeitige Verkäuferin gegen Rückzahlung des Kaufpreises samt Zinsen kommen soll, bewirkt mangels Rückstellung der gesamten Gegenleistung keine gänzliche Grunderwerbsteuerfreiheit gemäß § 17 GrEStG. Die „Tauschleistung“ (= Baurechtseinräumung), die die Erwerberin für den im Ergebnis befristeten Eigentumserwerb hingibt, wird nicht zurückgestellt und verbleibt daher der gemeine Wert des Baurechtes als Bemessungsgrundlage.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Ri1 und die weiteren Senatsmitglieder Ri2, Ri3 und Ri4 im Beisein der Schriftführerin S in der Beschwerdesache der Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. & Co KG, ADR, vertreten durch EISENBERGER & HERZOG Rechtsanwaltssozietät GmbH, Hilmgasse 10, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 23.12.2013 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 29.11.2013 ErfNr.1 betreffend Grunderwerbsteuer am 11.10.2017 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge und der  angefochtene Bescheid  abgeändert wie folgt:

Die Grunderwerbsteuer wird unter Anwendung der Bestimmung des § 17 GrEStG festgesetzt mit € 728.389,20 (3,5 % der Bemessungsgrundlage von € 20.811.120,00).

Das darüber hinausgehende Beschwerdebegehren wird als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahren vor dem Finanzamt

1. Abgabenerklärung vom 15.10.2013 zu ErfNr.1

Mit elektronischer Abgabenerklärung vom 15. Oktober 2013 zeigte die RA Rechtsanwälte OG dem Finanzamt für Gebühren Verkehrsteuern und Glückspiel (kurz Finanzamt) einen zwischen der Marktgemeinde X (kurz Gemeinde) und der Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. & Co KG (= die nunmehrige Beschwerdeführerin, kurz Bf. oder KG) als Erwerberin abgeschlossenen Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013 an, der unter der ErfNr.1 erfasst wurde. In der Abgabenerklärung wurde geltend gemacht, dass der Erwerbsvorgang gemäß § 17 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei.

2. Antrag gemäß § 17 GrEStG vom 15.10.2013

Mit einem gemeinsamen Schriftsatz vom 15. Oktober 2013 beantragten die Gemeinde und die Bf. für den zu ErfNr.1 angezeigten Erwerbsvorgang (Kaufvertrag) sowie einen ebenfalls am 22. Jänner 2013 zwischen der Bf. und der Gemeinde abgeschlossenen Baurechtsvertrag (beim Finanzamt erfasst unter ErfNr.2) gemäß § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer festzusetzten. Im Antrag wird darauf hingewiesen, dass ein einem VwGH-Erkenntnis vom 21.01.1998, 97/16/0345 („sale and lease back“) vergleichbarer Sachverhalt vorliege und die Voraussetzungen gemäß § 17 GrEStG erfüllt seien.

Als Beilagen wurden dem Finanzamt der Kaufvertrag, der Baurechtsvertrag sowie eine Mitteilung des Finanzamtes vom 30. November 2012 übermittelt.

3. Grunderwerbsteuerbescheid vom 29.11.2013

Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. November 2013 setzte das Finanzamt gegenüber der Bf. Grunderwerbsteuer iHv € 865.060,56 (3,5% des Kaufpreises iHv € 24.716.016,00) fest.

Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass die Begünstigung des § 17 GrEStG die Wiederherstellung des früheren Zustandes voraus setze. Diese finde auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet hat, durch diesen ihren Niederschlag. Beim Baurechtsvertrag gehe nach Ablauf der Vertragsdauer nicht das Grundstück auf den Bauberechtigten über, sondern das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers. Es könne somit keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstellt (VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012).

lm gegenständlichen Fall werde vereinbart, dass die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes sowie die Rückgängigmachung sämtlicher Erwerbsvorgänge nach Laufzeitende erfolgen. Dass sohin die jeweiligen Leistungen zurückgestellt werden, sei aufgrund der vorliegenden Verträge nicht gegeben. Gegenstand des Kaufvertrages seien Grundstücke mit Gebäuden, Gegenstand des Baurechtsvertrages sei das Baurecht. Eine Rückübertragung der Grundstücke liege nicht vor.

4. Beschwerde

Gegen diesen Grunderwerbsteuerbescheid richtet sich die gegenständliche Beschwerde vom 23. Dezember 2013. Die Begründung des Bescheides widerspreche dem Zweck der Bestimmung des § 17 GrEStG und den Intentionen des Gesetzgebers.

Materielle Zielsetzung des GrEStG sei es, den Grundstücksverkehr und nicht bloße zu Verträgen verdichtete Absichten zu besteuern. Werde ein Erwerbsvorgang wieder rückgängig gemacht, erweise sich seine vorgängige Besteuerung als unbegründet (FelIner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 1 zu § 17, unter Hinweis auf die Erkenntnisse des VfGH vom 20.06.1986, G 229/85, und vom 24.09.2003, B 706/00). Zweck der Bestimmungen des § 17 GrEStG sei es, Vorgänge nicht mit einer Steuer zu belasten, deren wirtschaftliche Auswirkungen von den Beteiligten wieder beseitigt werden (VwGH vom 21.01.1998, 97/16/0345, VwGH vom 03.06.1993, 90/16/0144, ua.).

Gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG) werde die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird. Die im Sinne des § 17 Abs 1 GrEStG rechtzeitige Vereinbarung über die Rückgängigmachung der Erwerbsvorgänge in den Verträgen vom 22.01.2013 sei evident.

Die Begünstigung des § 17 GrEStG setze eine Wiederherstellung des früheren Zustandes voraus. Diese finde auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet hat, seinen Niederschlag (FelIner, a.a.O., Rz 14a; VwGH vom 30.06.2005, 2005/16/0094). Genau dies sei hier der Fall.

Zweck der vorliegenden, als Kaufvertrag und Baurechtsvertrag bezeichneten Vereinbarungen, sei keineswegs ein Übergang von Grundstücken, der nach den Zielsetzungen des GrEStG über die Besteuerung des Grundstücksverkehrs abgabepflichtig ist; vielmehr diene die Vereinbarungen der Konsolidierung des Haushalts der Marktgemeinde X und damit der langfristigen Finanzierung von Investitionsprojekten, wobei dem in wirtschaftlicher Hinsicht als Kreditgeber zu betrachtenden Vertragspartner zur Sicherung des Kredites das Eigentum an den Stammliegenschaften übertragen werde. Nach Erfüllung des durch die getrennten Vereinbarungen Kaufvertrag und Baurechtsvertrag abgeschlossenen Rechtsgeschäftes werde damit vom Kreditnehmer wieder seine vormalige Rechtstellung erlangt. Mit diesen in unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang abgeschlossenen Vereinbarungen zwischen den Antragstellern seien zwei an sich der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsgeschäfte abgeschlossen, gleichzeitig aber diese Vorgänge wieder rückgängig gemacht. Nach herrschender einhelliger Meinung sei bereits die Vereinbarung der Rückgängigmachung rechtserheblich, was in zeitlicher Hinsicht für die Einhaltung der jeweiligen Fristen von Bedeutung sei. Eine Rückgängigmachung iSd § 17 GrEStG sei schon mit dem Abschluss der entsprechenden Vereinbarungen erfolgt (Fellner, a.a.O.‚ VwGH vom 11.04.1991, 90/16/0009, und vom 26.06.1997, 97/16/0024).

In Bezug auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.02.2003, 2000/16/0012 sei Folgendes festzuhalten. Tatsächlich habe der VwGH folgendes ausgeführt:

"Die Beschwerdeführerin vergleicht das hier gegenständliche Vertragsgeflecht mit einer "sale and lease back Transaktion"; tatsächlich hat der Verwaltungsgerichtshof, wie die Gegenschrift richtig aufzeigt, im Erkenntnis vom 21. Jänner 1998, Zl. 97/16/0345, bei einer derartigen Vertragskonstellation ausgesprochen, dass bezüglich des Leasingvertrages, bei dem vorgesehen war, dass mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt, die Steuer gemäß § 17Abs. 1 Z. 1 GrEStG nicht festzusetzen ist. Der grundlegende Unterschied zum Baurechtsvertrag besteht allerdings darin, dass hier nach Ablauf der Vertragsdauer nicht etwa das Grundstück an den Bauberechtigten übergeht, sondern vielmehr das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers (§ 9 Abs. 1 BauRG). Es kann somit (Anm: in diesem Fall) keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstelle."

Warum im gegenständlichen Fall keine Rede davon sein könne, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstellt, sei nicht nachvollziehbar, weil dies in Punkt 7.1. des Baurechtsvertrages vom 22.01.2013 sogar wie folgt ausdrücklich und unmissverständlich in diesem Sinne geregelt sei:

"Festgehalten wird, dass die Veräußerung der unter Punkt 1.1. näher bezeichneten Liegenschaften durch den Baurechtsnehmer an den Baurechtsgeber und die darauffolgende Einräumung von Baurechten ob dieser Liegenschaften an den Baurechtsnehmer Finanzierungszwecken dient. Der während der Gesamtlaufzeit für jedes der Baurechte jeweils zu bezahlende Bauzins hat im Hinblick auf die zukünftige Rückübertragung der jeweiligen Stammliegenschaft an den Baurechtsnehmer zum bloß symbolischen Betrag von EUR 1,00 Kagitaltilgungs- und Zinsenfunktion. Nach Laufzeitende soll daher der ursprüngliche Zustand hinsichtlich dieser Liegenschaften wiederhergestellt und sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden. Bei Erlöschen des jeweiligen Baurechtes fallen daher abweichend von der gesetzlichen Regelung die Stammliegenschaften entschädigungslos in das Eigentum des jeweiligen Baurechtsnehmers."

Auch das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel habe in seiner Mitteilung vom 30.11.2012 festgehalten:

"Im gegenständlichen Fall wird zur Finanzierung eines lnvestitionsprojektes zur Sicherung des Kredites eine Liegenschaft in das Eigentum des Kreditgebers übertragen (Erwerbsvorgang 1) und gleichzeitig dem Kreditnehmer vom Kreditgeber das Baurecht an dieser Liegenschaft eingeräumt (Erwerbsvorgang 2). Nach Rückführung der Kreditverbindlichkeit soll der Kreditnehmer wieder seine vormalige Rechtsstellung als unbelasteter Liegenschaftseigentümer erlangen.
Wie bei „sale and lease back“ Vereinbarungen, bei denen mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt und § 17Abs 1 Z 1 GrEStG 1987 anwendbar ist, geht hier nach Ablauf des Baurechtsvertrages das Grundstück an den Bauberechtigten über.
Die Voraussetzungen für die Nichtfestsetzung der Steuer nach § 17 GrEStG 1987 sind hinsichtlich der gegenständlichen Erwerbsvorgänge dann erfüllt, wenn eine Wiederherstellung des früheren Zustandes erfolgt. Dies schließt, neben der Voraussetzung, dass der Liegenschaftseigentümer seine ursprüngliche Verfügungsmacht wieder erwirbt, auch die Rückstellung der Gegenleistung ein."

Aus welchem Grund die Abgabenbehörde zu dem Ergebnis komme, dass die Rückstellung der jeweiligen Leistungen auf Grund der vorliegenden Verträge nicht gegeben sein soll, sei weder mit einer formalrechtlichen noch mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu begründen. Das Gegenteil sei der Fall, wie auch leicht ersichtlich, wenn man die Ausgangslage und die Situation nach Laufzeitende miteinander vergleiche, weil diese völlig ident sind, was nur möglich sei, wenn sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden:

  • Vor Durchführung des Kaufvertrages und Einräumung der Baurechts sei die Berufungswerberin grundbücherliche Alleineigentümerin der Liegenschaften.
  • Die Liegenschaft werde in einem zweiten Schritt an die Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. & Co KG übertragen und gleichzeitig der Berufungswerberin das Baurecht ob dieser Liegenschaften eingeräumt, sodass diese faktisch zu keinem Zeitpunkt ihre ursprüngliche Verfügungsmacht an den Gebäuden aufgebe, sondern nur die Stammliegenschaften übertrage, was auch in der Bemessung des Kaufpreises, der dem Verkehrswert der unbebauten Stammliegenschaften entspreche, reflektiert werde.
  • Nach Laufzeitende würden die Stammliegenschaften in das Eigentum der Marktgemeinde X zurück fallen. Diese habe damit ihre ursprüngliche Verfügungsmacht wieder erworben. Aufgrund der Identität von Eigentümer der Stammliegenschaft und der Baurechtseinlage sei das Baurecht damit gegenstandslos und nur mehr formal zu löschen, damit sei die Marktgemeinde X wieder grundbücherliche Alleineigentümerin der Liegenschaften, während die Berufungswerberin wie bei der Ausgangslage über keine Liegenschaften mehr verfüge. Die Liegenschaften würden in der genau gleichen Beschaffenheit und Form wieder zurückgestellt. Es würden von der Berufungswerberin keine Veränderungen vorgenommen oder sonst wie unterschiedliche Liegenschaften zurückgestellt. Dies entspreche auch dem Zweck des Baurechtsvertrags (Finanzierungszweck, Rückerwerbsvorgang), wie aus den Punkten 1.5. und 1.6. des Baurechtsvertrages vom 21.01.2013 eindeutig ersichtlich sei.
  • Die Rückstellung der Gegenleistung, das sei der Kaufpreis, erfolge über die Laufzeit durch die Bauzinszahlungen, die vereinbarungsgemäß Kapitaltilgungs- und Zinsenfunktion hätten. Der Umstand, dass die jährlichen Bauzinse eine Tilgungskomponente beinhalten, mache logischerweise nur im Falle eines Rückerwerbs der Liegenschaften Sinn - andernfalls wäre die Kapitaltilgung durch den Bauzins sinnlos. Der Bauzins folge aus der Berechnung einer Annuität über die Laufzeit basierend auf den Kaufpreis der Liegenschaften und die Summe der Tilgungsanteile in den Annuitäten ergebe genau den Kaufpreis. Der ursprüngliche Kaufpreis werde somit inklusive Zinsen vollständig zurückgestellt.

Im Ergebnis seien damit sämtliche Erwerbsvorgänge vollständig rückgängig gemacht worden.

Insgesamt gesehen liege im gegenständlichen Fall eine dem Gesetz und der herrschenden Rechtsmeinung entsprechende Rückgängigmachung eines Erwerbsvorganges vor, weshalb der Bf. ein Rechtsanspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang vom 22.01.2013 zustehe.

5. Vorhalt des Finanzamtes vom 06.06.2014

Mit Schreiben vom 06. Juni 2014 teilte das Finanzamt der Bf. mit, aus welchen Erwägungen beabsichtigt werde, die Beschwerde abzuweisen.

6. Mitteilung vom 7.7.2014 und neuerlicher Antrag gemäß § 17 GrEStG

Mit gemeinsamen Schriftsatz vom 7. Juli 2014 teilten die Bf. und die Gemeinde dem Finanzamt mit, dass mit Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 die der anhängigen Beschwerde zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte rückwirkend mit dem Tage der Vertragsunterfertigung zum 21. Jänner 2013 ihrem ganzen Inhalt nach aufgehoben worden seien und wurde abermals die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer beantragt. Als Beilage wurde der Aufhebungsvertrag übermittelt

7. Beschwerdevorentscheidung

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22. Jänner 2015 wies das Finanzamt die Beschwerde mit folgender Begründung ab.

"Gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG wird die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von 3 Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird.
§ 17 GrEStG ist eine Begünstigungsvorschrift und als solche einer ausdehnenden Interpretation nicht zugänglich.
Um in den Genuss dieser Begünstigung zu kommen, müssen die im Gesetz normierten Voraussetzungen vorliegen.
Unabdingbare Voraussetzung für die Begünstigung gemäß § 17 GrEStG ist die Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges innerhalb von drei Jahren ab Entstehung der Steuerschuld. Eine Rückgängigmachung iSd § 17 GrEStG liegt nur dann vor, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innehatte, wiedererlangt (VwGH 26.5.2011, 2011/16/0001; 11.3.2010, 2008/16/0013; 18.9.2007, 2007/ 16/0066 ua.). Weiters muss die Nämlichkeit des Vertragsgegenstandes gegeben sein. Auch diese Voraussetzung ist im beschwerdegegenständlichen Fall nicht gegeben. Die Liegenschaften und das Baurecht stellen zwei als Rechtsobjekte verschiedene unbewegliche Sachen dar. Der Grundeigentümer kann die Liegenschaft weiterhin frei veräußern, belasten und vererben. Der Bauberechtigte kann über das Baurecht frei verfügen und es auch unabhängig vom Grundstück belasten (OGH vom 9.6.2009, 5 Ob 94/09y).
Die Vorschriften des § 17 GrEStG über die Nichtfestsetzung der Steuer setzen eine ernsthaft gemeinte Rückgängigmachung voraus (Fellner, Kommentar zur Grunderwerbsteuer, 11. Auflage, § 17 Tz 11 mit Verweis auf VwGH 20.4.1955, Slg 1142/F; vom 25.3.1965, Slg 3246/F).
Das Vertragsgeflecht vom 22.1.2013 beinhaltet drei selbständige Erwerbsvorgänge und ist daher schon aus diesem Grund nicht mit einer „Sale and Iease back Transaktion“ vergleichbar. Beim „Sale and Iease back“ ist der Gegenstand des Kaufvertrages der gleiche wie beim anschließenden Leasingvertrag. Über diese beiden Vorgänge hinaus gibt es beim „sale and Iease back“ kein weiteres, unter das GrEStG fallendes Rechtsgeschäft.
Anders im gegenständlichen Fall.
Mit Kaufvertrag werden diverse Liegenschaften veräußert, der anschließende Baurechtsvertrag hat nicht den Rückerwerb der Liegenschaften, sondern die Einräumung eines Rechtes zum Gegenstand. Schließlich werden nach Ablauf des Baurechtes die Stammliegenschaften übertragen.
Mit der Einräumung des Baurechtes wird eine Sache geschaffen, die sich wesentlich vom Eigentumsrecht am Grundstück unterscheidet. Dem Grundeigentümer verbleibt das „nudum jus“ am Grundstück, beim Baurecht handelt es sich um ein davon verschiedenes Wirtschaftsgut, das durch Zeitablauf erlischt.
Damit ist aber klargestellt, dass die Einräumung des Baurechtes keinesfalls eine Rückgängigmachung des Kaufvertrages über die Liegenschaften darstellen kann.
Ein Verpflichtungsgeschäft betreffend Rückübertragung wird im gegenständlichen Fall nicht begründet.
Im Punkt 7 des Baurechtsvertrages wird festgehalten, dass nach Laufzeitende des Baurechtes der ursprüngliche Zustand hinsichtlich der Liegenschaften wiederhergestellt werden soll und sämtliche Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht werden sollen. Der Baurechtsgeber verpflichtet sich, die Liegenschaften dem Baurechtsnehmer zu verkaufen.
Die Marktgemeinde X als verkaufende Partei ist berechtigt, die bei der Käuferin (der Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. & Co KG) verbleibenden Stammliegenschaften vorzeitig zurück zu kaufen. Für diesen Fall verpflichten sich die Parteien über die Ausformulierung des Kaufvertrages gemäß den zum Wirksamkeitszeitpunkt üblichen Bedingungen des redlichen Geschäftsverkehrs eine Einigung zu treffen. Damit ist aber klargestellt, dass eine Einigung über den Rückerwerb der Liegenschaften erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird.
Von einem mit gegenständlichen Verträgen abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäft betreffend Rückübertragung kann sohin nicht gesprochen werden, zumal die Bedingungen für die „Rückübertragung“ erst in Zukunft vereinbart werden.
In der Ergänzung zum Gutachten wird ausgeführt, dass nach Ansicht der Gutachterin „für den Kauf- und Baurechtsvertrag nach g 17 GrEStG keine Grunderwerbsteuer festzusetzen ist, weil sich aus der Vereinbarung ergibt, dass die Marktgemeinde X nach Ablauf der Vertragslaufzeit ihre ursprüngliche Verfügungsmacht an den Liegenschaften wiedererlangt.“
Auch dadurch kommt zum Ausdruck, dass die Marktgemeinde die ursprüngliche Verfügungsmacht über die Grundstücke erst nach Beendigung des Baurechtes wiedererlangen wird. Die Begünstigung des § 17 GrEStG sieht aber vor, dass die Verfügungsmacht an den seinerzeitigen Veräußerer innerhalb von drei Jahren zurückfällt.
Der Baurechtsnehmer räumt dem Baurechtsgeber als Eigentümer der Stammliegenschaften ob den Baurechten ein bücherliches Vorkaufsrecht ein. Auch daraus ergibt sich, dass die Verfügungsmacht an den Liegenschaften weiterhin beim Baurechtsgeber ist und daher keine Rückübertragung der Liegenschaften gegeben ist.
Dass die Marktgemeinde nach Ablauf des Kauf- und Baurechtsvertrages dieselbe Rechtsstellung innehat wie vor Abschluss der Verträge führt nicht zur Anwendung der Begünstigungsvorschrift des § 17 GrEStG, da die Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtsstellung nicht innerhalb von drei Jahren erfolgt.
Wenn der Aufhebungsvertrag zum Kauf- und zum Baurechtsvertrag vom 22.1.2013 zeitlich erst nach dem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 abgeschlossen wurde, kann die freie Verfügungsmacht über die Liegenschaften nicht wieder an die seinerzeitige Veräußerin, die Marktgemeinde X, zurückgegangen sein.
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB. Erkenntnis vom 29.10.1998, 98/16/0115, 0116) ist ein Erwerbsvorgang dann rückgängig gemacht, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder erlangt. Bei der im gegenständlichen Fall gegebenen Vertragsgestaltung kann nicht davon gesprochen werden, dass die Verkäuferin wiederum die Möglichkeit erlangt hätte, das Grundstück einem Dritten zu verkaufen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Dissolutionsvereinbarung erst nach Abschluss des neuen Kaufvertrages unterfertigt wurde (VwGH 30.3.2000, 99/16/0403)."

8. Vorlageantrag

Fristgerecht beantragte die Bf. innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat. Dabei wurden noch folgende Beweismittel vorgelegt:

[...]

Das umfangreiche ergänzende Vorbringen enthält nachstehende Zusammenfassung:

"Die belangte Behörde hat die durch den Abschluss des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014, den Abschluss des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014 sowie den neuen Genehmigungsbescheid der Aufsichtsbehörde vom 02.07.2014 geänderte Rechts- und Sachlage praktisch zur Gänze ignoriert. Die belangte Behörde hat einen nunmehr rein fiktiven Sachverhalt auf Basis eines rechtlich inexistenten Vertragswerks geprüft und ist völlig an unserem Vorbringen vorbeigegangen, insbesondere auch an unserem Antrag vom 07.07.2014, das Beschwerdeverfahren im Hinblick auf die durch den Aufhebungsvertrag vom 03.07.2014 bewirkte Ex-tunc-Aufhebung der Verträge zu beenden. Mit anderen Worten: Die belangte Behörde behandelt den Sachverhalt in der Beschwerdevorentscheidung vom 22.01.2015 so, als wäre in den 13 Monaten seit Einbringung der Berufung nichts Entscheidungsrelevantes geschehen.
Weiters verkennt die belangte Behörde völlig den Zweck von § 17 GrEStG, Erwerbsvorgänge von der Steuer zu entlasten, bei denen die rechtlichen oder wirtschaftlichen Folgen eines Erwerbsvorgangs in der Folge wieder beseitigt werden. Sie lässt § 17 GrEStG, der die Grunderwerbsteuer auf ihren eigentlichen Besteuerungszweck zurückführt und mit § 1 GrEStG in einem untrennbaren systematischen Zusammenhang steht, offenbar bewusst außer Acht und besteuert willkürlich ein Rechtsgeschäft, das - unabhängig davon, ob es im Fall seiner Durchführung überhaupt steuerpflichtig wäre - gar nicht mehr durchgeführt werden kann. Eine rechtskonforme Eigentumsübertragung oder Baurechtseinräumung auf dieser Grundlage wäre aus den dargestellten Gründen gar nicht mehr möglich gewesen, erst recht nicht nach Abschluss des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 (der den Verträgen vom 22.01.2013 materiell derogierte) und des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014. Endgültig unmöglich wurde eine Erfüllung der Verträge vom 22.01.2013 mit der Erfüllung des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014. Es wird somit ein “Erwerbsvorgang” besteuert, der nie erfüllt wurde und dessen Erfüllung rechtlich unmöglich geworden ist. Die belangte Behörde negiert weiters den klar erkennbaren Zweck von § 17 GrEStG, "verunglückte Rechtsgeschäfte" vor einer Belastung mit Grunderwerbsteuer zu bewahren.
Es kann daher, wenn überhaupt, nur das adaptierte Vertragswerk der Grunderwerbsteuer unterliegen, keinesfalls aber das ex tunc aufgehobene und rückgängig gemachte, aufsichtsbehördlich nicht (mehr) genehmigte und somit ungültige Vertragswerk vom 22.01.2013. Über die Grunderwerbsteuerpflicht der durch das adaptierte Vertragswerk bewirkten Erwerbsvorgänge ist aufgrund der am 10.09.2014 zur ErfNr.3 erfolgten Abgabenerklärung in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden, nicht in dem hier anhängigen Rechtsmittelverfahren.
Dazu kommt, dass wir de facto dafür “bestraft" werden, dass die belangte Behörde, die noch Ende 2012 die Auskunft erteilte, ein steuerpflichtiges Rechtsgeschäft liege nicht vor, sich dies bis Ende 2013 "anders überlegte". In der Folge adaptierten wir das zugrundeliegende Vertragswerk auf Anregung und in enger Abstimmung mit der belangten Behörde. Für diese offensichtliche Missachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben durch die belangte Behörde” sollen wir nun offenbar gleich mehrfach und in Millionenhöhe zugunsten des Bundes als Abgabengläubiger zur Kasse gebeten werden. Besonders befremdlich erscheint dies, da es sich um eine bloß vorübergehende Sicherungsübereignung kommunaler Grundstücke handelt, mit der die öffentlichen Haushalte entlastet werden sollen und die einen Beitrag zur Erfüllung der Verpflichtung der Republik (Bund, Länder und Gemeinden) zur Wahrung der Stabilität des gesamtstaatlichen Haushalts leisten soll.
Der angefochtene Bescheid ist unrichtig, weil er die Grundsätze des Grunderwerbsteuerrechts sowie § 17 GrEStG außer Acht lässt und folglich für den angezeigten Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer festsetzt. Beantragt wird daher die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für den zur ErfNr.1 angezeigten Erwerbsvorgang."

II. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht

1. Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht

Mit Vorlagebericht vom 27. April 2015 (der in Kopie auch der Beschwerdeführerin übermittelt wurde) legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Darin gab das Finanzamt noch folgende Stellungnahme ab:

"§ 17 GrEStG bezieht sich ausschließlich auf das den Anspruch auf Übereignung begründende Verpflichtungsgeschäft. Ob das Verpflichtungsgeschäft erfüllt worden ist, ist für die Frage der Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges, also des Verpflichtungsgeschäftes, nicht maßgebend. Erfolgt die Rückgängigmachung des Kaufvertrages nur, um den Verkauf des Grundstückes an eine im Voraus bestimmte Käuferin zu ermöglichen, wobei die Auflösung des alten und der Abschluss des neuen Kaufvertrages gleichsam uno actu erfolgen, so erlangt der Verkäufer in Wahrheit nicht die Möglichkeit zurück, das Grundstück an einen Dritten zu verkaufen. Die volle Verfügungsmacht über das Grundstück hat der seinerzeitige Verkäufer dann zurückerlangt, wenn er das Grundstück an einen Dritten veräußern kann und nicht – wie im gegenständlichen Fall – wiederum nur an einen bestimmten (den bisherigen) Erwerber. Die Wiedererlangung der Verfügungsmacht über das Grundstück durch den seinerzeitigen Veräußerer ist aber Voraussetzung für die Begünstigung des § 17 GrEStG, und zwar auch dann, wenn nur zwei Parteien beteiligt sind. Wenn die Beschwerdeführerin nunmehr im Vorlageantrag auf § 17 Abs. 1 Z 2 und 3 verweist, ist dem zu entgegnen, dass auch aus diesen Bestimmungen nichts für sie gewonnen werden kann. Das Tatbestandsmerkmal "rückgängig gemacht" in der Z 2 des § 17 Abs. 1 GrEStG hat dieselbe Bedeutung wie in der Z 1. Bei einvernehmlicher Auflösung des Vertrages liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Z 3 GrEStG nicht vor (Fellner, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, § 17 Tz 44 mit Verweis auf VwGH 19.5.1978, 2031, 2032/76)."

2. Beweisaufnahme durch das BFG

Vom Bundesfinanzgericht wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in die vom Finanzamt elektronisch vorgelegten Teile des Bemessungsaktes ErfNr.1, Abfragen zu FINANZONLINE und im Abgabeninformationssystem des Bundes (kurz AIS) zu ErfNr.1, ErfNr.2, ErfNr.3, ErfNr.4 und ErfNr5, im Firmenbuch zu FN1 und FN2, im Grundbuch zu ...... (samt Einsicht in die Urkundensammlung zu TZ**) sowie Einsicht in auf der homepage der Gemeinde bereitgestellte Sitzungsprotokolle des Gemeinderates samt Beilagen.

3. Vorhalt +Ermittlungsauftrag ans Finanzamt vom 8.3.2017

Zur Vorbereitung auf die von der Beschwerdeführerin beantragte mündliche Verhandlung vor dem Senat teilte die Berichterstatterin den Parteien mit Vorhalt vom 08.03.2017 mit, wie sich die Sach- und Rechtslage sie zum damaligen Zeitpunkt darstelle. Das Finanzamt wurde gleichzeitig gemäß § 269 Abs. 2 BAO beauftragt, bis zum 15. Mai 2017 die für die Feststellung des gemeinen Wertes der von der Beschwerdeführerin erworbenen Liegenschaften (samt Zubehör) und des gemeinen Wertes des Baurechtes (samt Zubehör) erforderlichen Ermittlungen durchzuführen sowie die Höhe des Einheitswertes der erworbenen Liegenschaften zu erheben.

4. Stellungnahme der Bf. vom 21.6.2017

Mit Schriftsatz vom 21. Juni 2017 erstattete die Bf. zum Vorhalt folgende Stellungnahme

„1. Einleitung

Die im Vorhalt vom 08.03.2017 vertretene Rechtsauffassung weicht in wesentlichen Punkten von der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamts für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 22.01.2015 ab. Insofern erweist sich unsere der Berufung vom 23.12.2013 (die nunmehr als Bescheidbeschwerde zu erledigen ist) sowie dem Vorlageantrag vom 10.03.2015 zugrundeliegende Einschätzung, dass der Abgabenbescheid rechtswidrig ist, als zutreffend.

Allerdings weicht auch die vom Bundesfinanzgericht mitgeteilte vorläufige Rechtsauffassung der Berichterstatterin in mehreren entscheidenden Punkten von unserem Rechtsstandpunkt ab. Weiters lässt der Vorhalt mehrere für die rechtliche Beurteilung relevante Tatsachen außer Acht. Um unnötige Wiederholungen von bereits vorgetragenen Argumenten zu vermeiden, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die mit dem Vorhalt vom 08.03.2017 neu aufgeworfenen Punkte. Dementsprechend stellt es keine stillschweigende Zustimmung zu den Ausführungen der belangten Behörde oder des Bundesfinanzgerichts dar, wenn wir in der vorliegenden Stellungnahme auf eine von der belangten Behörde vertretene (eventuell vorläufig auch vom Bundesfinanzgericht geteilte) Auffassung, auf die wir bereits in unseren Rechtsmittelschriften repliziert haben, nicht neuerlich eingehen.

Im Interesse der Klarheit und Einfachheit folgt die vorliegende Stellungnahme im Wesentlichen der Struktur des Vorhalts vom 08.03.2017. Soweit die vom Bundesfinanzgericht mitgeteilte vorläufige Rechtsauffassung hinsichtlich ihres Inhalts und/oder ihrer Entscheidungsrelevanz derzeit unklar oder vage erscheint, wird darauf gegebenenfalls im weiteren Verlauf des Verfahrens noch einzugehen sein (etwa bei der Erörterung der Rechts- und Sachlage im Rahmen der von uns beantragten und vom Bundesfinanzgericht angekündigten mündlichen Verhandlung vor dem Senat). Es stellt daher auch keine stillschweigende Zustimmung zu der vom Bundesfinanzgericht mitgeteilten vorläufigen Rechtsauffassung dar, wenn wir in der vorliegenden Stellungnahme nicht auf jedes einzelne in dem Vorhalt vom 08.03.2017 enthaltene Begründungselement eingehen.

2. Alleinige Maßgeblichkeit des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014

2.1. Festzuhalten ist zunächst, dass unser Vorbringen im Vorlageantrag vom 10.03.2015, wonach die belangte Behörde die insbesondere durch den Abschluss des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 und des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014 geänderte Rechts- und Sachlage ignoriert hat, vom Bundesfinanzgericht im Ergebnis geteilt wird. Nach der vom Bundesfinanzgericht mitgeteilten vorläufigen Rechtsauffassung steht fest, dass allein das adaptierte Vertragswerk (bzw der mit diesem Vertragswerk bewirkte Erwerbsvorgang) der Grunderwerbsteuer unterliegen kann, nicht jedoch das ursprüngliche Vertragswerk vom 22.01.2013 und zusätzlich noch weitere Rechtsgeschäfte, die zu demselben Erwerbsvorgang abgeschlossen wurden:

[…]

2.2. Unsere insbesondere auf die Beschwerdevorentscheidung vom 22.01.2015 gegründete Befürchtung, für eine bloße Sicherungsübereignung in sinn-, gesetz-, und verfassungswidriger Weise gleich mehrfach zu einer Abgabenleistung herangezogen zu werden, dürfte damit zumindest insoweit ausgeräumt sein, als immerhin der Kaufvertrag und der Baurechtsvertrag als jeweils steuerlich einheitlich zu betrachtendes Rechtsgeschäft beurteilt werden.

2.3. Vor diesem Hintergrund ist die Schlussfolgerung des Bundesfinanzgerichts, wonach der für das Entstehen einer allfälligen Grunderwerbsteuerschuld maßgebliche Zeitpunkt gemäß § 8 Abs 2 GrEStG der 23.08.2013 wäre, grundsätzlich nicht zu beanstanden (die Steuer ist allerdings aufgrund von § 17 GrEStG nicht festzusetzen - siehe dazu unten Punkt 5). In logischer Konsequenz wäre das aufgrund der Abgabenerklärung vom 10.09.2014 beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zur ErfNr.3 parallel anhängige Verfahren zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer einzustellen.

2.4. Ungeachtet dessen sind wir mehr als dreieinhalb Jahre nach erfolgter Abgabenerklärung weiterhin mit einer rechtlich und finanziell extrem prekären und unklaren Situation konfrontiert, in die wir nur deshalb geraten sind, weil die belangte Behörde Ende 2012 die Auskunft erteilte, ein steuerpflichtiges Rechtsgeschäft liege nicht vor, dann bis Ende 2013 treuwidrig ihre Rechtsmeinung änderte, dabei die Grundsätze und Intentionen des Grunderwerbsteuerrechts ignorierte und in weiterer Folge - unter Außerachtlassung der in enger Abstimmung mit der Finanzverwaltung vorgenommenen Adaptierungen und somit unter neuerlicher Missachtung von Treu und Glauben - auf einer Abgabenforderung in Millionenhöhe beharrte.

Der Grundsatz von Treu und Glauben wurde von der belangten Behörde deshalb verletzt, weil die Rechtsauskunft, auf die wir vertraut haben, (i) auf einem in unserem Auskunftsersuchen richtig und vollständig dargestellten Sachverhalt beruhte, (ii) von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt wurde (iii) nicht offensichtlich (oder zumindest leicht erkennbar) unrichtig war und wir (iv) im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen haben, die wir sonst nicht oder anders getroffen hätten.

Wie bereits im Vorlageantrag ausgeführt, wurde am 17.01.2014 im Rahmen einer Besprechung mit Vertretern der belangten Behörde vereinbart, das Vertragswerk vom 22.01.2013 im Sinn der von der belangten Behörde vorgeschlagenen Punkte zu adaptieren und Neufassungen der Verträge abzuschließen - dies mit dem ausdrücklich erklärten Ziel, dass keine Grunderwerbsteuer anfällt. Die Änderungen und die zugrundeliegenden rechtlichen Erwägungen wurden der belangten Behörde am 06.03.2014, 16.04.2014 und 28.05.2014 mitgeteilt. Dem Schreiben vom 16.04.2014 beigelegt war ein umfassendes Rechtsgutachten von GUTACHTERIN zur Frage, ob die Gemeinde durch den Kauf- und Baurechtsvertrag mit der beschwerdeührenden Gesellschaft ihre ursprüngliche Verfügungsmacht wiedererlangt. Dem Schreiben vom 28.05.2014 lag eine ergänzende Stellungnahme der Gutachterin bei.

Zum Beweis für den Inhalt der Gespräche mit der belangten Behörde stellen wir den

ANTRAG,

[...]

als Zeugen einzuvernehmen.

3. Wesentliche Unterschiede des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 im Vergleich zum ursprünglichen Vertragswerk vom 22.01.2013

3.1. Da nach der vom Bundesfinanzgericht mitgeteilten vorläufigen Rechtsauffassung im Gegensatz zur Beschwerdevorentscheidung vom 22.01.2015 nunmehr das adaptierte Vertragswerk vom 04.06.2014 für die Beurteilung der Grunderwerbsteuerpflicht maßgeblich ist, sollen zunächst die wesentlichen Eigenschaften dieses adaptierten Vertragswerks dargestellt werden. Die Inhalte des adaptierten Vertragswerks beruhen nämlich wesentlich auf den von der belangten Behörde zu dem ursprünglichen Vertragswerk vom 22.01.2013 geäußerten Bedenken und tragen diesen Bedenken vollständig Rechnung.

3.2. So hatte die belangte Behörde bei der Beurteilung des ursprünglichen Vertragswerks vom 22.01.2013 die Auffassung vertreten, um die Kriterien einer Begünstigung nach § 17 GrEStG zu erfüllen, müsse derselbe Vermögensgegenstand rückerworben werden, der verkauft wird ("Nämlichkeit"). Ein Rückerwerb durch die Einräumung eines Baurechts, welches der Rückübertragung der Bauwerke diene, erfülle nicht die gesetzlichen Voraussetzungen. Vielmehr werde durch die Baurechtseinräumung ein eigener Erwerbsvorgang begründet, welcher daher nicht geeignet sei, den Verkaufsvorgang aus dem Kaufvertrag rückgängig zu machen. (Nach der vom Bundesfinanzgericht mitgeteilten vorläufigen Rechtsauffassung soll nun anstelle eines Rückerwerbs im Sinn einer Gesamtbetrachtung hingegen ein Tauschvorgang vorliegen, bei dem das Baurecht die Gegenleistung für die Liegenschaftsübertragung darstellt.) Hinsichtlich des Baurechts komme eine Anwendung von § 17 GrEStG nur dann in Frage, wenn das Baurecht vor Erlöschen rückerworben würde und die Baurechtszinsen zurückgezahlt würden.

3.3. Gerade um dieser - auf das ursprüngliche Vertragswerk vom 22.01.2013 bezogenen - Rechtsauffassung der belangten Behörde Rechnung zu tragen, wurden die entsprechenden Vorgänge im adaptierten Vertragswerk vom 04.06.2014 grundlegend anders geregelt:

- Mit Teil 1 (Kaufvertrag) des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 (samt Nachträgen) werden Gesamtliegenschaften verkauft, also jeweils Grundstück und Bauwerk, ohne Trennung in Stamm- und Baurechtsliegenschaften. Für den Rückkauf werden Rückkaufraten vereinbart, welche eine vollständige Rückstellung des Kaufpreises mit Zinsen gewährleisten. Der Rückkaufpreis entspricht zur Gänze dem Kaufpreis - die vom Bundesfinanzgericht irrtümlich angenommene Differenz besteht nur aus Zinsen und nimmt keine Rücksicht auf eine allfällige Wertsteigerung oder -minderung. Mit Bezahlung der letzten Rückkaufrate wird am 01.09.2044 wiederum das zivilrechtliche Eigentum an der Gesamtliegenschaft erworben.

Damit wurde allen von der belangten Behörde zu dem ursprünglichen Vertragswerk vom 22.01.2013 geäußerten Bedenken vollständig Rechnung getragen:

(i) Im Kaufvertrag werden sowohl der Kauf der Gesamtliegenschaften durch die beschwerdeführende Gesellschaft als auch deren Rückkauf durch die Gemeinde verbindlich vereinbart. Mit dem Abschluss des Verfügungsgeschäfts über Kauf und Rückkauf (jeweils der Gesamtliegenschaft) ist die Dreijahresfrist gemäß § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG eingehalten.

(ii) Es wird derselbe Gegenstand rückgekauft, und zwar die Gesamtliegenschaft (Grundstück und Bauwerk, jeweils ohne Trennung in Stamm- und Baurechtsliegenschaft). Damit ist das von der belangten Behörde angeführte Kriterium der "Nämlichkeit" erfüllt.

 (iii) Das Baurecht dient nicht zur Rückübertragung der mit dem Kaufvertrag übertragenen Kaufgegenstände.

- Mit Teil 2 (Baurechtsvertrag) des adaptierten Vertragswerks vom 04.06.2014 (samt Nachträgen) werden die Einräumung des Baurechts sowie dessen Rückerwerb geregelt. Ein Baurechtszins wird bewusst nicht vereinbart: