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. Zum Inhalt (ALT+0) . Zum Hauptmenü (ALT+1) . Zur Fußzeile (ALT+2) . Zu den Zusatzinformationen (ALT+3) .Beantragung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nur bis zur erstmaligen Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides
Rechtssätze
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.a Karin Peherstorfer P LL.M in der Beschwerdesache Bf., AdresseBf., vertreten durch Stb., über die Beschwerde vom 3.3.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Baden Mödling vom 19.2.2016 betreffend Einkommensteuer 2013 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem dem Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensablauf
Der Beschwerdeführer erzielte im Jahr 2013 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt.
Vom Beschwerdeführer wurde am 4.12.2014 die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 eingereicht. Darin wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag beantragt, die Kennzahlen 9227 und 9229 blieben leer.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 5.12.2014 wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag festgesetzt.
Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 wurde das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 mit Bescheid vom 19.2.2016 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder aufgenommen.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 19.2.2016 wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag festgesetzt.
Mit Schreiben vom 3.3.2016 wurde gegen obigen Bescheid Beschwerde eingereicht wie folgt:
Das Finanzamt hätte für die Jahre 2012 bis 2014 eine Außenprüfung vorgenommen und
aufgrund dessen sei gemäß § 303 Abs. 1 BAO im Rahmen der Wiederaufnahme ein neuer
Sachbescheid für 2013 erlassen worden. Gegen die Feststellung der Außenprüfung gemäß
§ 150 BAO gebe es keine Einwendungen.
Aber man würde im Rahmen der Beschwerde gemäß § 243 BAO für das Jahr 2013 investitionsbedingte
Gewinnfreibeträge einerseits für körperliche Wirtschaftsgüter und andererseits für
Wertpapiere geltend machen.
Mit der Steuererklärung 2013 sei auch die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2013 vorgelegt
worden und es sei in einem Verzeichnis auf den Seiten 13 und 14 zur Geltendmachung
des Gewinnfreibetrages 1.1.2013 bis 30.12.2013 am 4.12.2014, versehen mit dem Eingangsstempel
"Persönlich überreicht" des Finanzamtes eingebracht und beantragt worden.
Daher würde man sowohl für die Wertpapiere iHv 11.134,67 €, die in Kz 9229 eingesetzt
hätten werden müssen, als auch für das Notebook und die Untersuchungsliege den investitionsbedingten
Gewinnfreibetrag von 855,00 € für die Untersuchungsliege und 599,90 € für das Notebook,
also insgesamt 12.589,57 € die Gewährung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
sowie er auch in der Beilage zur Steuererklärung Seite 13 und 14 schon mit den abgegebenen
Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen beantragt worden wäre.
Es werde darauf hingewiesen, dass es im Jahr 2013 im Hinblick auf das neue steuerliche
Ergebnis von 137.963,25 € unter Berücksichtigung des fixen Freibetrages möglich sei,
13%, somit 12.589,57 € geltend zu machen.
Rechtliche Ausführungen:
Man wisse, dass die Rz 3834 und Rz 3835 der EStR dies an sich verweigern würden. Es
werde die Geltendmachung im Hinblick auf die Literatur beantragt. Im Rahmen der gesetzlichen
Regelung im § 10 Abs. 7 EStG 1988 in der Folge BGBl Nr. 26/2009 also im Hinblick auf die allgemeinen abgabenverfahrensrechtlichen
Grundsätze sei ein Abstellen auf den erstmaligen Eintritt der Rechtskraft aus folgenden
Gründen wohl verfehlt:
Ein Nachholen des Antrages im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens müsse aus verfahrensrechtlichen
Gründen immer möglich sein. Denn im Rahmen des wiederaufgenommenen Verfahrens werde
der frühere Bescheid zur Gänze beseitigt, womit in der neuen Sachentscheidung eine
Änderung in jeder Richtung möglich sei (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Rz 569 mit Hinweis auf VwGH 28.5.1997, 94/13/0032, ÖStZ Beilage 1998, Seite 235). Da der frühere Bescheid zur Gänze beseitigt werde,
seien auch alle Verfahrensschritte wieder möglich, die durch die Rechtskraft des Bescheides
befristet seien (vgl. Rainer/Rief RdW 1995, Seite 404 zum Regelbesteuerungsantrag
und Doralt/Ruppe, Steuerrecht II5, Rz 569).
Vergleichbares gelte auch für den Fall einer Aufhebung des Bescheides nach § 299 BAO.
Neue Vorbringen könnten somit im abgabenrechtlichen Beschwerdeverfahren aber grundsätzlich
bis zum Schluss des Verfahrens vorgebracht werden; kein Neuerungsverbot. Die Einschränkung
auf die erstmalige Rechtskraft des Bescheides gemäß Rz 3834 EStR finde somit ungeachtet
der verfahrensökonomischen Gründe weder im Wortlaut der materiell rechtlichen Bestimmung
des § 10 Abs. 7 EStG 1988, noch im geltenden Verfahrensrecht der BAO gesetzliche Deckung.
Die Textgegenüberstellung aus den Materiealien zur Regierungsvorlage zwischen geltender
FBiG-Fassung § 10 Abs. 7 Z 2 betreffend FBiG-Ausweis in der Steuererklärung (eine
Berichtigung einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung sie bis zum Eintritt
der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides
möglich). Der für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag betreffende Antrag und
Verzeichnis nun mehr normierte Fassung des § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (Die Antragstellung oder eine Berichtigung des Verzeichnisses sei bis zur Rechtskraft
des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich).
Die für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag betreffende Antrag und Verzeichnis
nun mehr normierte Fassung des § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (Die Antragstellung oder
eine Berichtigung des Verzeichnisses sei bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-
oder Feststellungsbescheides möglich) lasse keinen inhaltlichen Unterschied erkennen.
Noch dazu wo bei der Einkommensteuer 2013 das Verzeichnis im vollen Umfang in der
Beilage vorgelegt gewesen wäre und daher das Ankreuzen eines Kästchens in der Steuererklärung
nicht zur Versagung der Steuerbegünstigung führen könne, wenn sowieso mit Abgabe der
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung am 4.12.2014 auf dem Deckblatt und den Seiten 13 und 14
in der Beilage die Beantragung des GFB frei ersichtlich sei. Umso erstaunlicher sei
es, dass die FBiG-Fassung laut Rz 3714 EStR im 6. Absatz zum Ergebnis führe "Da der
Freibetrag bis zur Rechtskraft des Bescheides in Anspruch genommen werden kann, kann
bis dahin, somit auch in einem wiederaufgenommenen Verfahren, ein in Anspruch genommener
Freibetrag beim jeweiligen Wirtschaftsgut im Anlageverzeichnis ausgewiesen werden."
Dem gegenüber würden die Rz 3834 bzw. 3835 sowohl den Antrag, als auch die Berichtigung
des Verzeichnisses nur bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft zulassen wollen.
Auch die Termini "verwaltungsökonomische Verfahrensabwicklung" und "zeitnahe budgetäre
Kalkulierbarkeit" würden ins Leere führen. Ob es zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens
in den weitaus überwiegenden Fällen wohl anlässlich einer Außenprüfung komme, sei
eine Ermessensentscheidung des die Außenprüfung beauftragenden Finanzamtes. Hier seien
die Grundsätze der Verfahrensökonomie zu beachten, ob Rechtsbeständigkeit oder Rechtsrichtigkeit
vorgehen würde. Im Fall der im zutreffenden Entwurf geäußerten Ansicht würde zum Beispiel
bei einer späteren Gewinnerhöhung im Rahmen der Außenprüfung die entsprechende Geltendmachung
eines insoweit höheren Gewinnfreibetrages selbst bei Vorliegen entsprechender begünstigter
Wirtschaftsgüter und Erfüllung der sonstigen Anwendungsvoraussetzungen gemäß § 10
EStG 1988 nicht möglich, was unverständlich sein würde. Eine Bevorratung von zugeordneten
Wirtschaftsgütern im Verzeichnis sei wegen der Nachversteuerung nicht möglich. Diesbezüglich
werde hingewiesen auf die Stellungnahme des Fachsenates für Steuerecht zum Wartungserlass
Steuerrecht 2009 und auf Jakom § 10 Tz 37, wo die Kommentierung von Kanduth-Kristen
ebenfalls ausführe, meines Erachtens zutreffend kritisch mangels gesetzlicher Deckung
die Einschränkung der Rz 3834 EStR und ebenso Kommentar Doralt zu § 10 Rz 80 vom kommentierenden
Herrn Heinrich "Die Eintragung in der Steuererklärung dient dem Zweck der Evaluierung
eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages ausgehenden Anreizwirkung für Investitionen
so wie der budgetären Kosten".
Eine Versagung der Begünstigung nur wegen einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung
stelle nach Ansicht des Beschwerdeführers vor dem Hintergrund des Normzweckes einen
Gesetzesexzess dar. In Anbetracht dieser besonderen Situation werde beantragt, den
investitionsbedingten Gewinnfreibetrag zur Gänze zu gewähren in Folge Geltendmachung
im Verzeichnis in der beiliegenden Steuererklärung. Es könne nicht maßgebend sein, ob eine
Position 9227 oder 9229 richtig ausgefüllt gewesen wäre. Da in der Beilage die klare
unmissverständliche Absicht des Steuerpflichtigen erkennbar gewesen wäre, sei sie
zu berücksichtigen und entspreche der bestehenden Judikatur des VwGH.
Beigelegt wurde die am 4.12.2014 eingereichte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2013, die auf Seite 14 ein Verzeichnis der Wirtschaftsgüter zur Geltendmachung eines Gewinnfreibetrages enthält.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 4.4.2017 wurde obige Beschwerde als unbegründet abgewiesen und wie folgt begründet:
Beim Beschwerdeführer hätte für die Jahre 2012 bis 2014 eine Betriebsprüfung stattgefunden.
Aufgrund dieser sei unter anderem das Verfahren für das Jahr 2013 gemäß § 303 BAO
wiederaufgenommen und ein neuer Sachbescheid erlassen worden. Gegen diesen neuen Sachbescheid
richte sich die gegenständliche Beschwerde. Gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung
seien keine Einwendungen erhoben worden, es würden jedoch in der Beschwerde für 2013
erstmalig erhöhte investitionsbedingte Gewinnfreibeträge gemäß § 10 EStG 1988 für
körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere geltend gemacht werden.
Für das Jahr 2013 sei mit Erklärungsabgabe am 4.12.2014 eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
vorgelegt worden. Dieser angeschlossen sei ein Verzeichnis der Anlagegüter mit Zugängen
an Wertpapieren iHv 11.134,67 € und körperlichen Wirtschaftsgütern (Laptop, Untersuchungsliege)
iHv 1.454,90 €. Diese Beträge hätten laut eigenem Vorbringen des steuerlichen Vertreters
in die Kennzahl 9229 bzw. 9227 der Beilage E1a zur Einkommensteuererklärung eingetragen
werden müssen. Diese Eintragung sei unterblieben. Im Rahmen der Erstveranlagung vom
5.12.2014 sei nur der Grundfreibetrag iHv 3.900,00 € berücksichtigt worden.
§ 10 Abs. 7 EStG 1988 in der für das Jahr 2013 geltenden Fassung laute:
"Voraussetzungen für die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
(Abs. 1 Z 3) sind:
1. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag wird in der Einkommensteuererklärung
oder Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen. Der Ausweis
hat getrennt zu erfolgen für
- jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch körperliche Anlagegüter
gedeckt ist, und
- jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch Wertpapiere gedeckt
ist.
2. Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden
Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß Abs. 3 Z 1 und Wertpapiere
gemäß Abs. 3 Z 2 auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis
ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Die Antragstellung oder eine Berichtigung
des Verzeichnisses ist bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides
oder Feststellungsbescheides möglich."
Das Gesetz sehe somit eine Antragstellung bis zur Rechtskraft des Bescheides vor.
Die Bestimmung sei in ihrer Kernfassung mit KMU-FG 2006 (BGBl I 2006/101 als Freibetrag
für investierte Gewinne) eingeführt worden und die erläuternden Bemerkungen der Gesetztesmaterialien
würden dazu ausführen:
"Um eine Evaluierung betreffend die tatsächliche Anreizwirkung einerseits und die
budgetären Kosten andererseits vornehmen zu können, soll es Voraussetzung für die
Geltendmachung des Freibetrages für investierte Gewinne sein, dass die Geltendmachung
an der in der Steuererklärung vorzusehenden Stelle kundgetan wird. Zudem ist ein Verzeichnis
über jene Wirtschaftsgüter beizulegen, für die der Freibetrag für investierte Gewinne
in Anspruch genommen wurde.
Die Berichtigung soll bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides (Einkommensteuerbescheides
oder Feststellungsbescheides nach § 188 BAO) möglich sein."
Die Nachfolgebestimmung ist der "Gewinnfreibetrag" § 10 EStG idF StRefG 2009 (BGBl
I 2009/26). Zu dieser würden die erläuternden Bemerkungen wie folgt ausführen:
"Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich
einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages
im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden
Einkommens- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung
bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft. Damit kann ein Steuerpflichtiger,
der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, diese innerhalb
der Berufungsfrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge
eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten
für Nachmeldungen. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche
Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische Verfahrensabwicklung
und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen Maßnahmen."
Die Bestimmung des § 10 EStG 1988 "Gewinnfreibetrag" sei mit StRefG 2009 umfassend
umgestaltet und hätte auch die neue Bezeichnung erhalten. Der in den erläuternden
Bemerkungen zur Vorgängerbestimmung "Freibetrag für investierte Gewinne" dargestellte
Wille des Gesetzgebers sei somit für die Nachfolgebestimmung von eingeschränkter Relevanz.
In der Beschwerde würden Literaturhinweise zur Problematik der erstmaligen Rechtskraft
erfolgt sein. Diese Literatur erachte auch eine spätere Antragstellung anhand des
Gesetzestextes für zulässig. Die Finanzverwaltung hätte sich den Ausführungen in den
erläuternden Bemerkungen zum StRefG 2009 in den Rz 3834 und 3835 der EStR 2000 angeschlossen.
Es werde jedoch in Folge des Erkenntnisses des BFG 1.10.2015, RV/5101154/2012, von dieser Rechtsansicht insoweit abgewichen, als eine Erhöhung eines bereits geltend
gemachten investitionsbedingten GFB nach der ersten Rechtskraft für zulässig erachtet
werde, wenn diese Erhöhung auf einer nachträglichen Gewinnerhöhung beruhe. Jedoch
sei eine erstmalige Berücksichtigung des investitionsbedingten GFB nach Rechtsansicht
der Finanzverwaltung weiterhin nach der ersten Rechtskraft nicht zulässig, wenn der
Steuerpflichtige es bereits im Erstverfahren unterlassen habe, diese geltend zu machen.
Im Jahr 2013 sei seitens des Beschwerdeführers die Beantragung im Erstverfahren unterlassen worden. Es hätte bereits innerhalb der ersten Rechtsmittelfrist auffallen können, dass die relevanten Kennzahlen nicht befüllt worden wären, da über den Grundfreibetrag hinaus kein investitionsbedingter GFB im Bescheid vom 5.12.2014 enthalten gewesen wäre. Der nunmehr erstmalig beantragte investitionsbedingte GFB hätte bereits im Erstverfahren unabhängig von der Gewinnerhöhung durch die Betriebsprüfung geltend gemacht werden können und hätte auch in den Gewinnen vor Betriebsprüfung Deckung gefunden. Für diesen Fall hätte somit weiterhin die Regelung der ersten Rechtskraft zur Anwendung zu gelangen und eine Nachholung der Geltendmachung im wiederaufgenommenen Verfahren scheide aus.
Mit Schreiben vom 14.4.2017 wurde der Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht zur Entscheidung gestellt und wie folgt ausgeführt:
Das Finanzamt hätte für die Jahre 2012 bis 2014 eine Außenprüfung vorgenommen und
aufgrund dessen sei gemäß § 303 Abs. 1 BAO im Rahmen der Wiederaufnahme ein neuer
Sachbescheid für 2013 erlassen worden. Gegen die Feststellung der Außenprüfung gemäß
§ 150 BAO gebe es keine Einwendungen.
Aber man würde im Rahmen der Beschwerde gemäß § 243 BAO für das Jahr 2013 investitionsbedingte
Gewinnfreibeträge einerseits für körperliche Wirtschaftsgüter und andererseits für
Wertpapiere geltend machen.
Mit der Steuererklärung 2013 sei auch die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2013 vorgelegt
worden und es sei in einem Verzeichnis auf den Seiten 13 und 14 zur Geltendmachung
des Gewinnfreibetrages 1.1.2013 bis 31.12.2013 am 4.12.2014, versehen mit dem Eingangsstempel
"Persönlich überreicht" des Finanzamtes eingebracht und beantragt worden.
Daher würde man sowohl für die Wertpapiere iHv 11.134,67 €, die in Kz 9229 eingesetzt
hätten werden müssen, als auch für das Notebook und die Untersuchungsliege den investitionsbedingten
Gewinnfreibetrag von 855,00 € für die Untersuchungsliege und 599,90 € für das Notebook,
also insgesamt 12.589,57 € die Gewährung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
sowie er auch in der Beilage zur Steuererklärung Seite 13 und 14 schon mit den abgegebenen
Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen beantragt worden wäre.
Rechtliche Ausführungen:
Das Finanzamt berufe sich auf die Rechtsauslegung der Finanzverwaltung, dass die erstmalige
Geltendmachung bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides erfolgen
müsse. Dabei meine das Finanzamt, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens zu spät sein
würde. Dies ergebe sich aus den EStR Rz 3834 und Rz 3835. Durch genaues Lesen des
Erkenntnisses des BFG vom 1.10.2015, RV/5101154/2012, ergebe sich folgende Auslegung
des Gerichtes:
"Nach Ansicht des erkennenden Gerichtes ist einer Auslegung der Vorzug zu geben, die
zu einem sachlichen Ergebnis führt und die auch im Wortlaut des Gesetzes durchaus
Deckung findet. § 10 Abs. 7 Z 2 letzter Satz spricht davon, dass die Antragstellung
oder die Berichtigung des Verzeichnisses bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides
oder Feststellungsbescheides möglich ist. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass eine
Antragstellung oder Berichtigung des Verzeichnisses nur bis zum Eintritt der erstmaligen
Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides zulässig
sein soll, so wäre es ihm unbenommen gewesen, den Gesetztestext entsprechend zu formulieren.
Dies trifft jedoch nicht zu, sodass das Gericht es - ebenso wie Peth (in Wiesner/Grabner/Wanke,
Einkommensteuerkommentar, § 10 Rz 80) für gerechtfertigt erachtete, dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit einzuräumen, auch nach Eintritt der ersten Rechtskraft die ihm vom
Gesetz eingeräumte Vergünstigung des § 10 seinem Gewinn entsprechend in Anspruch nehmen
zu können. Aus diesen Gründen ist davon auszugehen, dass eine Antragstellung und eine
Berichtigung bzw. Abänderung des Verzeichnisses nach Nennung von Wirtschaftsgütern
auch noch bei späteren Durchbrechungen der Rechtskraft - bis zur Rechtskraft des neuen
Sachbescheides - möglich ist."
Das hieße, das BFG gehe davon aus, dass, wie der Autor Peth im Kommentar Wiesner/Grabner/Wanke
ausführe, auch die erstmalige Antragstellung im wiederaufgenommenen Verfahren eine
sachgerechte Auslegung der Bestimmung des § 10 Abs. 7 Z 2 letzter Satz EStG 1988 darstelle.
Peth führe aus, dass die Einschränkung auf die erstmalige Rechtskraft mangels gesetzlicher
Deckung nicht vorzunehmen sei. Gleiches ergebe sich aus den Stellungnahmen des Fachsenates
für Steuerrecht vom 14.9.2009 zum Entwurf der EStR, Wartungserlass 2009. Ähnlich argumentiere
auch Heinrich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG-Kommentar, § 10 Rz 80, für den die
Versagung der Begünstigung nur wegen einer unrichtigen und unterlassenen Eintragung
vor dem Hintergrund des Normzweckes einen Gesetzesexzess darstelle. Atzmüller/Hammerl/Schlager
in RdW 2009, Heft 12b, Seite 869, würden zu den EStR genauso wie die Stellungnahme
der Kammer der Wirtschaftstreuhänder festhalten, dass sich die Auffassung der EStR
Rz 3834 aus dem Gesetzeswortlaut nicht ableiten lasse und daher die Einschränkung
auf die erstmalige Rechtskraft nicht dem Gesetzeswortlaut entspreche.
Es werde daher im Hinblick auf die eindeutige Aussage des BFG im obzitierten Urteil
für 2013 die Gewährung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beantragt.
Mit Vorlagebericht vom 18.4.2017 wurde obige Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und wie
folgt ausgeführt:
Der zitierten Entscheidung des BFG 1.10.2015, RV/5101154/2012, liege der Sachverhalt
zugunde, dass durch die Betriebsprüfung zusätzliches betragliches "Potential" für
den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag geschaffen werde. Dies sei vom Sachverhalt
der vergessenen bzw. bewusst unterlassenen Erstantragstellung im Rahmen der Erklärungsabgabe
zu unterscheiden. Es würde dem Beschwerdeführer für das Jahr 2013 bereits bei Erklärungsabgabe
möglich gewesen sein, den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag geltend zu machen.
Dies sei unterlassen worden, womit für das beschwerdegegenständliche Jahr von einem
anderen Sachverhalt als bei BFG 1.10.2015, RV/5101154/2012, auszugehen sei.
Mit Schreiben vom 1.9.2017 wurde vom Beschwerdeführer wie folgt ergänzt:
Es werde um Berücksichtigung folgender Ergänzung ersucht:
Die Erträge aus den Wohnbauanleihen, welche sich im Betriebsvermögen befänden, seien
bereits mit der Kapitalertragsteuer unter Berücksichtigung der gesetzlichen teilweisen
Befreiung belegt worden.
Im Zuge der Erstellung der Steuererklärungen 2016 hätte sich herausgestellt, dass
die Erträge aus diesen Wertpapieren im Jahr 2013 als Ertrag angesetzt worden wären.
Es werde daher gebeten, den Wertpapierertrag iHv 1.273,20 € aus der Kennzahl 9090
abzurechnen. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag, welcher im Vorlageantrag vom
13.4.2017 iHv 12.589,57 € beantragt worden wäre, müsse in Höhe von 165,52 € gekürzt
werden. Somit beantrage man eine Abänderung des beantragten investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages auf 12.424,05 €.
Mit Ergänzungsvorhalt vom 23.11.2017 wurde die Amtspartei aufgefordert, zu der im Schreiben vom 1.9.2017 beantragten Änderung der Kennzahl 9090 Stellung zu nehmen.
Mit Schreiben vom 30.11.2017 wurde durch die Amtspartei wie folgt geantwortet:
"Aufgrund der vorgelegten Unterlagen erscheint es glaubhaft, dass die angeführten
Kapitalerträge endbesteuerungsfähig sind und auch die 25%ige Kapitalertragsteuer einbehalten
wurde. Gegen eine entsprechende Kürzung der betrieblichen Einnahmen bestehen keine
Bedenken. Es wird ersucht dies bei der BFG-Entscheidung zu berücksichtigen."
Dem Erkenntnis zugrunde gelegter Sachverhalt
Am 4.12.2014 wurde durch den Beschwerdeführer die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 eingereicht. Darin wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag beantragt, die
Kennzahlen 9227 und 9229 blieben leer. In der gleichzeitig vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
für das Jahr 2013 findet sich ein Verzeichnis "Gewinnfreibeträge 1.1.2013-31.12.2013",
aus dem sowohl körperliche Wirtschaftsgüter, als auch Wertpapiere hervorgehen.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 5.12.2014 wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag festgesetzt.
Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 wurde das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 mit Bescheid vom 19.2.2016 gemäß
§ 303 Abs. 1 BAO wieder aufgenommen.
Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 19.2.2016 wurde kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag festgesetzt.
Im Zuge der gegenständlichen Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid vom 19.2.2016
wurde die Festsetzung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages geltend gemacht.
Strittig ist, ob eine Antragstellung iSd § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 über die erstmalige
Rechtskraft eines Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides hinaus wirksam möglich
ist.
Unstrittig ist die Kennzahl 9090 um den beantragten Wertpapierertrag zu mindern.
Rechtliche Begründung
§ 10 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet wie folgt:
"Voraussetzungen für die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
(Abs. 1 Z 3) sind:
1. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag wird in der Einkommensteuererklärung oder Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen
Stelle ausgewiesen. Der Ausweis hat getrennt zu erfolgen für
- jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch körperliche Anlagegüter
gedeckt ist,
- jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch Wertpapiere gedeckt
ist.
2. Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden
Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß Abs. 3 Z 1 und Wertpapiere
gemäß Abs. 3 Z 2 auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis
ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Die Antragstellung oder eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich."
Die im gegenständlichen Fall anwendbare Fassung des § 10 EStG 1988 geht im Wesentlichen
zurück auf das Steuerreformgesetz 2009, BGBl. I Nr. 26. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage
wurde insoweit zur Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags ausgeführt
(54 BlgNR 24. GP 12):
"Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich
einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages
im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden
Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung
bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft. Damit kann ein Steuerpflichtiger,
der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb
der Berufungsfrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge
eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten
für Nachmeldungen. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche
Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische Verfahrensabwicklung
und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen Maßnahme."
In VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024, wurde wie folgt ausgeführt:
"Diese völlig selbstverständliche Voraussetzung bedürfte keiner gesonderten Regelung
im Gesetz. Im Zweifel ist aber nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber Überflüssiges
regelt. Wenn der Gesetzgeber daher in § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 vorgesehen hat, dass
eine Antragstellung oder eine Berichtigung der Verzeichnisse bis zur Rechtskraft des
betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich ist, so
ist davon auszugehen, dass damit nicht - überflüssigerweise - geregelt wurde, dass
derartige Anträge jeweils bis zur Rechtskraft einer Entscheidung gestellt werden können.
Im Hinblick auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage ist vielmehr davon auszugehen,
dass eine derartige Antragstellung oder Berichtigung der Verzeichnisse nur bis zur
erstmaligen Rechtskraft einer Entscheidung betreffend Einkommensteuer oder Feststellung
von Einkünften möglich ist (vgl. auch - zur Investitionszuwachsprämie nach § 108e
EStG 1988 - VwGH vom 25. November 2015, 2012/13/0117, sowie - zur Antragstellung nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 - VwGH vom 10. März 2016,
2013/15/0299).
Auch aus der Entwicklung der Bestimmung des § 10 EStG 1988 ist nichts Gegenteiliges
abzuleiten. Mit dem KMU-Förderungsgesetz 2006, BGBl. I Nr. 101, wurde § 10 EStG 1988
neu gefasst und regelte nunmehr den "Freibetrag für investierte Gewinne". Dieser Freibetrag
unterlag einer Antragstellung (vgl. § 10 Abs. 1 EStG 1988 idF KMU-FG), wobei nach
§ 10 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 der Freibetrag in der Steuererklärung auszuweisen war; eine
Berichtigung einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung war bis zum Eintritt
der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheids möglich.
Weiters waren die Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne
in Anspruch genommen wurde, in einer Beilage zur Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung
des betreffenden Jahres auszuweisen, spätestens war die Beilage bis zum Eintritt der
Rechtskraft des betreffenden Bescheides zu übermitteln.
Mit dem Abgabensicherungsgesetz 2007, BGBl. I Nr. 99, entfielen sodann in § 10 Abs. 7
Z 1 und Z 2 EStG 1988 die Bestimmungen über die Berichtigung der Abgabenerklärung
bzw. der Beilage.
Mit dem Steuerreformgesetz 2009 wurde § 10 EStG 1988 in den hier zu beurteilenden
"Gewinnfreibetrag" umgestaltet, wobei nunmehr wiederum in Abs. 7 Z 2 EStG 1988 Bestimmungen
über eine spätere Antragstellung und Berichtigung bis zum Eintritt der Rechtskraft
eingeführt wurden. Damit wurde eine Regelung geschaffen, die im Ergebnis jener entsprach,
die sich für die Antragstellung zur Investitionszuwachsprämie iSd § 108e EStG 1988
(also ebenfalls einer Investitionsbegünstigung) ergeben hatte. Nach der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichtshofs zu § 108e EStG 1988 in der Stammfassung konnte die Investitionszuwachsprämie
nur bis zur Einreichung der Steuererklärung geltend gemacht werden, wobei die Abgabe
weiterer (berichtigender) Körperschaftsteuererklärungen am bereits eingetretenen Fristenablauf
nichts zu ändern vermochte. Durch die mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I Nr. 57/2004,
vorgenommene Novellierung des § 108e Abs. 4 EStG 1988 hatte der Gesetzgeber die Frist
für die Geltendmachung insoweit verlängert, als der Prämienantrag noch bis zum Eintritt
der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides
gestellt werden konnte, wobei aber damit nicht ein weiterer Fristenlauf für die Fälle
einer Wiederaufnahme oder Bescheidänderung eröffnet wurde (vgl. VwGH vom 22. Dezember 2011,
2009/15/0160, mwN).
Es ist daher auch aus der Entwicklung der Bestimmungen sowie der Gesetzessystematik
abzuleiten, dass eine Antragstellung oder Berichtigung iSd § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988
nur bis zur erstmaligen Rechtskraft eines Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides
wirksam möglich ist (vgl. auch Ritz, BAO5, § 115 Tz 25 f)."
Im beschwerdegegenständlichen Fall wurde im Zuge der Einreichung der Einkommensteuererklärung
am 4.12.2014 kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag beantragt. Somit wurde auch
im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 5.12.2014 kein solcher festgesetzt.
Erst nach der Wiederaufnahme des Verfahrens mit Wiederaufnahmebescheid vom 19.2.2016
und dem darauf folgenden Beschwerdeverfahren im Hinblick auf den neuen Sachbescheid
vom 19.2.2016 wurde die Geltendmachung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
eingewendet.
Nach nun vorliegender Judikatur des VwGH ist eine Antragstellung iSd § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 jedoch nur bis zur erstmaligen Rechtskraft eines Einkommensteuerbescheides wirksam möglich, weshalb die Antragstellung im gegenständlichen Fall nicht rechtzeitig erfolgte und ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag nicht mehr zu berücksichtigen war.
Vor dem Hintergrund der oben angeführten Judikatur des VwGH ist das Erkenntnis des BFG 1.10.2015, RV/5101154/2012, nicht als relevant einzustufen.
In der Frage des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages war die Beschwerde folglich als unbegründet abzuweisen.
Unstrittig ist die Kennzahl 9090 um den beantragten Wertpapierertrag zu mindern, weshalb der Beschwerde teilweise Folge zu geben war.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie
von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere
weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht,
eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen
Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Bei der Frage, ob eine Beantragung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
iSd § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 bis zur erstmaligen Rechtskraft des jeweiligen Bescheides
oder darüber hinaus möglich ist, handelt es sich um eine reine Rechtsfrage, die durch
die Judikatur des VwGH (1.6.2017, Ro 2016/15/0024) eindeutig geklärt ist. Die Lösung
einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist folglich nicht zu erwarten.
Linz, am 3. Jänner 2018