Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 05.02.2018, RV/2101655/2015

Keine Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Konvertierungsverlusten

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R, in Vertretung der Richterin R*, in der Beschwerdesache des Bf., vertreten durch GT Grazer Treuhand Steuerberatung GmbH & Partner KG, Petersgasse 128a, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 22.10.2015 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 08.10.2015 betreffend Einkommensteuer 2014 zu Recht erkannt: 

 

Der Beschwerde wird Folge gegeben.

Die Einkommensteuer 2014 wird festgesetzt mit € 39.136,--. 

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und der festgesetzten Abgabe ist den Entscheidungsgründen bzw. dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen; dieses bildet einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Beim Beschwerdeführer (Bf.) fand im Jahr 2015 eine Außenprüfung statt.

Unter Tz 2 ("Fremdwährungsverluste") seines Berichtes vom 16.9.2015 traf der Prüfer folgende Feststellung:

"Im Jahr 2014 wurden [vom Bf.] drei Fremdwährungskredite (Schweizer Franken) getilgt.
Dadurch entstand ein Kursverlust von insgesamt € 108.111,57.
Dieser Verlust wurde zur Gänze als Betriebsausgabe in Abzug gebracht.
(...)

Ab 1. April 2012 ist jedoch ein solcher Realisierungsverlust gem. § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 nur zur Hälfte ausgleichsfähig. Da der Verlust nach dem 31. März 2012 realisiert wurde, ist dieser vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten desselben Betriebes zu verrechnen. Ein allfälliger Überhang ist zur Hälfte mit anderen Einkünften desselben Betriebes sowie gegebenenfalls nach allgemeinen Ertragssteuergrundsätzen im Rahmen des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs ausgleichs- bzw. vortragsfähig.

Aus diesem Grund können nur 50% des Kursverlustes von € 108.111,57 berücksichtigt werden. (...)

Im Jahr 2014 können daher nur Kursverluste in Höhe von € 54.055,79 berücksichtigt werden.

(...)".

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ den angefochtenen Bescheid, in welchem der Kursverlust nur zur Hälfte als Betriebsausgabe zugelassen wurde.

In der Beschwerde vertritt der Bf. die Auffassung, dass ein Kredit kein Wirtschaftsgut iSd. § 27 Abs. 3 und 4 EStG darstelle und folglich Kursverluste aus Fremdwährungskrediten (auf Grund der Konvertierung) nicht unter § 27 Abs. 3 leg. cit. zu subsumieren seien. Aus Kreditverbindlichkeiten ließen sich auch keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd. § 27 Abs. 2 EStG erzielen. Die Kursverluste seien daher in voller Höhe vom Gewinn des Betriebes abzuziehen.

 

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

 

Im Beschwerdefall war strittig, ob Verbindlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen und folglich Konvertierungsverluste aus Fremdwährungskrediten zur Gänze als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Das Finanzamt ließ die - dem Grunde und der Höhe nach unstrittigen - Verluste im angefochtenen Bescheid nur zur Hälfte zum Abzug zu.

§ 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2012 bestimmt für die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens:

"Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4, auf deren Erträge der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden."

§ 27 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2011 lautet:

"(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören:

1. a) Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung;

        b) Gleichartige Bezüge und Rückvergütungen aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften;

        c) Gleichartige Bezüge aus Genussrechten und Bezüge aus Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes;

        d) Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften in den Angelegenheiten der Bodenreform (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 des Bundes-Verfassungsgesetzes;

2.        Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen

jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen;

3.        Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen;

4.        Gewinnanteile aus der Beteiligung an einem Unternehmen

als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters, soweit sie nicht zur Auffüllung einer durch Verluste herabgeminderten Einlage zu verwenden sind.

(3) Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen)."

Durch das BBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, wurde die Besteuerung von Kapitalvermögen neu geordnet. Hauptzielsetzung der Reform der Besteuerung von Kapitalvermögen war, dass nicht nur wie bisher Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen generell besteuert werden. Der Vermögenszuwachs aus Kapitalvermögen soll stets erfasst werden, unabhängig davon, ob er aus den Früchten oder der Substanz stammt.

Um dieses Ziel zu erreichen, knüpft § 27 Abs. 3 EStG 1988 an § 27 Abs. 2 EStG 1988 an. Es unterliegen nur realisierte Wertsteigerungen jener Wirtschaftsgüter der Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988, deren Erträge als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind. Dabei kommt es nicht auf konkret erzielte Kapitalerträge an. Es genügt vielmehr, wenn laufende Einkünfte aus der betreffenden Kapitalanlage von § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfasst würden (vgl. Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 143.) Da fehlende laufende Erträge regelmäßig zu einer Wertsteigerung des Vermögensstammes führen, wäre das Abstellen auf das Vorliegen konkret erzielter Kapitalerträge mit der Zielsetzung der Reform nicht vereinbar.

Dem unlängst ergangenen VwGH-Erkenntnis Ro 2016/15/0026 vom 18.12.2017 lag ebenfalls die Streitfrage zugrunde, ob auch "negative Wirtschaftsgüter" wie Verbindlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen.

Der VwGH führte im zitierten Erkenntnis (zum dort zu beurteilenden Revisionsfall) wie folgt aus:

     "17 Der Schuldner erzielt aus dem "negativen Wirtschaftsgut" keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist der Verweis auf Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 steuersubjektübergreifend zu sehen und hinsichtlich der aus dem gegenständlichen Wirtschaftsgut "Fremdwährungsverbindlichkeit" fließenden Erträge auf deren Erfassung beim Gläubiger der Fremdwährungsverbindlichkeit abzustellen.

     18 Dem ist entgegenzuhalten, dass der Kreditgeber Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 nicht aus der "Fremdwährungsverbindlichkeit", sondern aus der mit dieser korrespondierenden "Fremdwährungsforderung" erzielt.

     19 Trotz des ursächlichen Zusammenhangs zwischen Forderung und Verbindlichkeit unterscheiden sich diese beiden Wirtschaftsgüter insbesondere in Hinblick auf die Besteuerung der aus ihnen erwachsenen - vom Schuldner zu zahlenden und vom Gläubiger zu empfangenden - Zinsen voneinander. Die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen stellen aus Sicht des Gläubigers Erträge seiner Kapitalforderung dar, die als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen zu erfassen sind. Hingegen fallen die Zinsen beim Schuldner nicht als (negative) Erträge aus seiner Verbindlichkeit unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen. Vielmehr stellen Schuldzinsen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar (vgl. z.B. den auch nach der Neuordnung der Kapitalbesteuerung unverändert gebliebenen § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988).

     20 Gegen eine Steuerpflicht nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 bei demjenigen, dem Kapital überlassen wird, spricht weiters, dass es damit auch zu einer mit dem eingangs angeführten Sinn und Zweck der Neuordnung der Kapitalbesteuerung nicht vereinbaren Steuerpflicht von Schuldnachlässen gegenüber privaten Schuldnern käme (vgl. Stangl/Widhalm, Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, in Lechner/Mayr/Tumpel, Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen (2013) 111 (114 f)).

     21 Nach dem Wortlaut und dem Telos des § 27 Abs. 3 EStG 1988 sind nur "Finanzvermögen" und nicht auch "Finanzschulden" von dieser Bestimmung erfasst. Der Schuldner erzielt keine Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 aus der Verbindlichkeit. Aus diesen Erwägungen erscheint es weder gerechtfertigt noch vom Wortlaut des § 27 Abs. 3 EStG 1988 gedeckt, hinsichtlich der Steuerpflicht einer Fremdwährungsverbindlichkeit auf die aus Sicht des Gläubigers vorliegende Fremdwährungsforderung abzustellen (vgl. in diesem Sinne auch Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG16, § 27 Tz 149; Marschner, SWK 2016, 769 ff; Peyerl, SWK 2014, 881ff, sowie Mechtler, ÖStZ 19/2015, 564f.).

     22 Da es sich bei der revisionsgegenständlichen Fremdwährungsverbindlichkeit um kein Wirtschaftsgut handelt, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 begründen und ihre Konvertierung daher nicht den Tatbestand des § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfüllt, unterliegt die Verrechnung des dadurch entstandenen Kursverlustes nicht den Beschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der gegenständlich anzuwendenden Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012."

Nichts Anderes gilt für den hier vorliegenden Beschwerdefall. In Anbetracht des nunmehr ergangenen oa. VwGH-Erkenntnisses hat zwischenzeitig selbst das Finanzamt außer Streit gestellt, dass der Kursverlust des Bf. zur Gänze abzugsfähig ist. Die Betriebsausgaben des Bf. sind daher um den Betrag von € 54.055,78 zu erhöhen.

Die selbständigen Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:

Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Finanzamt: € 121.293,70
Verminderung lt. BFG                                           - € 54.055,78
Einkünfte laut BFG                                                € 67.237,92

Das BFG hatte daher spruchgemäß zu entscheiden.

 

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes (VwGH) abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des VwGH nicht einheitlich beantwortet wird.

Da der VwGH über oa. Rechtsfrage zwischenzeitig mit Erkenntnis Ro 2016/15/0026 vom 18.12.2017 abgesprochen hat und sich das BFG bei seiner Entscheidung auf eben dieses Erkenntnis stützen konnte, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd. Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht vor.

Die Revision war daher nicht zuzulassen.

 

Beilage: 1 Berechnungsblatt ESt 2014

 

 

Graz, am 5. Februar 2018