Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 17.09.2004, RV/0563-W/02

AfA von fiktiven Anschaffungskosten eines vermieteten Wohngebäudes; Ertragswertmethode

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Stammrechtssätze

RV/0563-W/02-RS1 Permalink
Sind auf Antrag des Abgabepflichtigen der AfA die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes unter Anwendung der Ertragswertmethode zu Grunde zu legen (bejahend VwGH 20.07.1999, Zl. 98/13/0109, 0158), so wird dieser Wert unter Heranziehung folgender Parameter ermittelt:
durchschnittlicher Bruttojahresertrag; Berücksichtigung eines ausbaufähigen Dachbodens mit der herstellfähigen vermietbaren Nutzfläche; Mietausfallswagnis; Bewirtschaftungskosten (Instandhaltung) in Prozenten des Bruttoertrages; Kapitalisierungsfaktor aus angemessenem Liegenschaftszinssatz und Restnutzungsdauer; dabei ist von folgenden Überlegungen auszugehen:
Vom nachhaltigen Zukunftsertrag, der den Verkehrswert bildet, ist ein am Verbauungsgrad des Grundstücks und am Erhaltungszustand des Gebäudes orientierter Grundanteil abzuziehen;
der Hauseigentümeranteil für die eigengenutzte Wohnung wird von der bestehenden Nutzfläche berechnet, wobei ein noch nicht ausgebauter Dachboden als Gemeinschaftsfläche außer Ansatz bleibt;
der AfA-Satz ist gleich dem für die Kapitalisierung herangezogenen Wert.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Ertragswertmethode, durchschnittlicher Bruttojahresertrag, Hoffnungsmieten, ausbaufähiger Dachboden, Mietausfallswagnis, Bewirtschaftungskosten, nachhaltig erzielbarer Jahresreinertrag, Restnutzungsdauer, angemessener Liegenschaftszinssatz, Kapitalisierungsfaktor, nachhaltiger Zukunftsertrag, Grundanteil, Hauseigentümeranteil, AfA-Satz
RV/0563-W/02-RS2 Permalink
Der durchschnittliche Bruttojahresertrag ist nicht aus fiktiven Hoffnungsmieten, etwa mit Richtwerten, sondern bei stetiger Entwicklung der Nettomieteinnahmen aus den Bruttoerträgen des Übertragungsjahres und mindestens des vorliegenden Folgejahres (hier: höchstens vier Folgejahre) abzuleiten. Dabei sind zur Bereinigung von vorübergehenden Ausfällen und Nachzahlungen auch die unmittelbar vorangehenden Jahre zu berücksichtigen; weitere Folgejahre sind wegen des Zeitabstandes zum Übertragungszeitpunkt nicht mehr zu berücksichtigen.
Ein ausbaufähiger Dachboden ist mit dem marktüblichen Kaufpreis für die herstellfähige vermietbare Nutzfläche, gebrochen durch den anwendbaren Kapitalisierungsfaktor, vor Ermittlung des Rohertrages anzusetzen.
Vom Rohertrag sind abzuziehen das Mietausfallswagnis (2 %) und mindestens 25 % des Bruttoertrages für Bewirtschaftungskosten (Instandhaltung).

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
durchschnittlicher Bruttojahresertrag, Hoffnungsmieten, ausbaufähiger Dachboden, Mietausfallswagnis, Bewirtschaftungskosten
RV/0563-W/02-RS3 Permalink
Auf den sich ergebenden Jahresreinertrag ist ein Kapitalisierungsfaktor anzuwenden, der sich aus dem angemessenen Liegenschaftszinssatz und der realistisch erwartbaren Restnutzungsdauer ergibt, unter Berücksichtigung von Art, Lage und Bauzustand der Liegenschaft: nach Tabellen bei Ross/Brachmann/Holzner bzw. Rössler/Langner/Simon/Kleiber 3,75 % und 50 Jahren Restnutzungsdauer = ein Faktor von 22,47. Der Abschlag von der Sekundärmarktrendite (die hier im gewichteten Durchschnitt von drei Jahren 5,3 % betrug) resultiert aus abweichend besseren Renditeerwartungen eines gedachten Investors, und nicht aus einer Bereinigung um die Inflationsrate.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
nachhaltig erzielbarer Jahresreinertrag, Restnutzungsdauer, angemessener Liegenschaftszinssatz, Kapitalisierungsfaktor

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat am 4. August 2004 über die Berufung der Bw., vertreten durch Lederer & Weber Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungsgesellschaft OEG, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg, vertreten durch ORev. Christian Krutcky, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1997 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe (in ATS und Euro) sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

1. Die - inzwischen verstorbene - Bw. erbte von ihrem am 5. Mai 1997 verstorbenen Mann ein in der Hauptsache der Vermietung und Verpachtung dienendes Mietwohngrundstück, in welchem sich auch der Wohnsitz der Eheleute bzw. der Witwe befand.

Bei Ermittlung der ihr ab 1.6.97 zuzurechnenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wollte die Bw., wie aus den Beilagen zur Einkommensteuererklärung für 1997 hervorgeht, der Absetzung für Abnutzung vom Gebäude die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes zu Grunde gelegt wissen. Ausgehend von der Beschreibung des Objektes - Baujahr 1892, Zustand: saniert, Nutzfläche: 995m2 - sollte der Gebäudewert

NFl. 995m2 à S 10.000

9,950.000

abzüglich 20 % Grundanteil

-1,990.000

mit............................................7,960.000

angenommen und die AfA zum jährlichen Abschreibungssatz von 1,5 % mit S 119.400,- abgezogen werden.

2. Das Finanzamt wich bei der Veranlagung zur Einkommensteuer vom Antrag ab und legte der AfA folgende Wertermittlung zu Grunde.

"Jahres-" Mieteinnahmen

168.826,-

marktüblicher Zinssatz 5 %, Restnutzungsdauer 20 Jahre, finanzmath. Kapitalisierungsfaktor 12,46 %,

2,103.572,-

Abschlag für Instandhaltung 30 %

- 631.072,-

abzüglich Grundanteil 40 %

- 589.000,-

Ertragswert des Gebäudes

883.500,-

Unter Hinweis auf das vor 1915 liegende Baujahr wurde ein AfA-Satz von 2 % angewendet. Der ausgeschiedene Grundanteil von 40 % wurde mit dem Alter des Gebäudes und der "ausgezeichneten" Lage des Grundstücks begründet.

3. Gegen diesen Bescheid erhob die Bw. Berufung. Die bekämpfte Höhe des steuerpflichtigen Einkommens laut Bescheid differiere vom erklärten Einkommen "im wesentlichen" auf Grund der abweichend ermittelten Gebäude-AfA. Deren Berechnung ausgehend vom Ertragswert anstelle der fiktiven Anschaffungskosten entspreche nicht dem § 16 Abs. 1 Ziff. 8 lit. b EStG.

Denn die fiktiven Anschaffungskosten entsprächen nach herrschender Lehre und Rechtsprechung (Hinweis auf das beigelegte Erk. des VwGH vom 21. Oktober 1993, Zl. 92/15/0079) dem Verkehrswert. Dies sei der Preis (nicht der Wert), der für eine Liegenschaft in vergleichbarer Lage und Ausstattung erzielt werde. Er liege in der Regel immer über dem Ertragswert. Lediglich dann, wenn wegen Fehlens eines Marktes ein Verkehrswert nicht feststellbar sei, wäre es zulässig bzw. notwendig, eine Bewertung (Substanzwert, Ertragswert oder Mittelwert) vorzunehmen.

Gegenständlich sei davon auszugehen, dass es einen Marktwert für die Liegenschaft in guter Lage, in sehr gutem Zustand und Ausstattung (Aufzug, Kategorie A, ein Geschäftslokal) gebe. Dieser Marktwert sei im Schätzungsweg unter moderatem Ansatz eines Preises pro m2 Nutzfläche ermittelt worden und stelle nach den Gegebenheiten am Liegenschaftsmarkt eher die Untergrenze dar. Nach Auskunft von Bausachverständigen (ungenannt) würden die Verkehrswerte von Mietwohngrundstücken den 20- bis 25-fachen Einheitswert betragen, woraus sich im vorliegenden Fall bei einem Einheitswert von S 603.000,- (nicht wie irrtümlich angegeben S 447.000,-) ein Verkehrswert von 12 - 15 Mio. S errechnen lasse.

Zum Ansatz des Bodenwertes (Grundanteils) mit 20 % werde bemerkt, dass dieser im Hinblick auf den sehr guten Bauzustand und auf die gegebene Bebauungsdichte (266/286 m2 Grundstücksfläche) angemessen sei.

Sohin sei die Ermittlung des Gebäudewertes laut Erklärung und Berufungsantrag angemessen. Abweichend vom AfA-Satz laut Erklärung werde jedoch nunmehr ein solcher von 2 % gewählt. Die Jahres-AfA betrage daher richtig S 159.200,- bzw., nach Kürzung um den Anteil der Hauseigentümerwohnung von 9,85 %, S 143.518,-.

Sie beantrage daher, den angefochtenen Bescheid dahingehend abzuändern, dass ein Werbungskostenüberschuss von S 99.387,-, ein Gesamtbetrag der Einkünfte von S 503.497,- und ein steuerpflichtiges Einkommen von S 501.692,- der Veranlagung zur Einkommensteuer für 1997 zu Grunde gelegt werde.

Außerdem weise sie darauf hin, dass das Finanzamt bei Ermittlung des Ertragswertes von den Mieteinnahmen im Zeitraum 6-12/1997 ausgegangen sei und den Hauseigentümeranteil außer Ansatz gelassen habe. Zudem müssten bei einer fundierten Ertragswertermittlung nicht Gegenwarts- sondern Zukunftserträge herangezogen werden. Die Auswirkungen, die sich aus den einschränkenden Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes und aus dem Richtwertgesetz in Verbindung mit der Altersstruktur der derzeitigen Mieter "etc." ergäben, seien zu berücksichtigen. Es erscheine auch nicht logisch, bei Ermittlung des Ertragswertes von einer Restnutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen, bei der AfA jedoch von 50 Jahren. Im Übrigen liege der aktuelle Realzins bei maximal 4 %.

4. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Laut (zitiertem) Schrifttum orientiere sich der Marktpreis von Mietobjekten am Ertragswert, daher könnten auch die fiktiven Anschaffungs- (nicht Herstellungs-) kosten vom Ertragswert abgeleitet werden.

5. Die Bw. beantragte daraufhin die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung und - falls dem Begehren weiterhin nicht (gemeint: nicht mit zweiter BVE) stattgegeben werden sollte - die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung.

Im Übrigen verwies die Bw. ergänzend auf folgende Umstände:

Der Ertragswert sei nicht der einzige preisbestimmende Faktor. Daneben seien auch andere Wertfaktoren wie "insbesondere Alter, Ausstattung, Bauzustand" (zit. nach VwGH 21.10.93, Zl. 92/15/0079) und die Lage zu berücksichtigen.

Unter Berufung auf Lenneis (ÖStZ 1998, S. 572ff.) führte die Bw. sodann aus:

Auf Grund der Nähe des Objektes zu Volksoper, U-Bahn und sämtlichen Einkaufsmöglichkeiten; des optisch guten Zustandes der umliegenden Gebäude und der relativ ruhigen Verkehrslage, sei die Lage als überdurchschnittlich gut zu bezeichnen.

Der Bauzustand sei ausgezeichnet, die Fassade (ebenso wie das Stiegenhaus) repräsentativ.

Das Dachgeschoss sei laut Hausverwaltung mit rund 200 m2 ausbaufähig und der Ausbau empfohlen.

Zur Ermittlung eines realistischen Ertragswertes wurde ausgeführt:

  • Grundlage bildeten die nachhaltig erzielbaren Zukunftserträge. Im Gegensatz zu einer Unternehmensbewertung seien künftige Mieterträge relativ leicht zu ermitteln, ausgehend von den Gegenwartsmieten, die hier 1996 S 350.808,- betragen hätten (siehe Steuerakt des Voreigentümers und Erblassers), ergebe sich unter Einschluss der Hauseigentümerwohnung (98 m2, Kat. A) mit einem Mietwert nach Richtwertgesetz, BGBl. 800/1993, von S 86.856,- ein Bruttoertrag von S 437.664,-.

Die angemessene Miete gemäß § 16 Abs. 2 MRG betrage laut Richtwertgesetz für sämtliche Einheiten des Hauses laut beiliegender Berechnung S 780.000,-, was bei der Nutzfläche von 995 m² einer durchschnittlichen Monatsmiete von S 65,30/m² entspreche. Mit einer sukzessiven Erhöhung des Mietertrages auf diesen Wert könne auf Grund der Gesetzeslage und der Mieterstruktur gerechnet werden.

Bei Ermittlung eines fairen Kaufpreises werde daher der Verkäufer einen angemessenen Anteil an diesen Ertragserhöhungen verlangen und der Käufer diesem Verlangen wohl entsprechen müssen.

  • Als Reparaturtangente seien 20 % der Mietzinse als ausreichend anzusehen, da infolge des Bauzustandes in nächster Zeit kein größerer Reparaturbedarf gegeben sei.
  • Die Nachhaltigkeitsdauer könne bei einem Miethaus mit der Restnutzungsdauer gleich gesetzt werden. Da eine technische Nutzungsdauer unter der gesetzlich vorgegebenen Spanne von 67 Jahren nicht (vom Finanzamt) behauptet werde, sei dieser Zeitraum und nicht ein 20-jähriger wie im angefochtenen Bescheid zu Grunde zu legen.
  • Der Kapitalisierungszinsfuß richte sich bei wertgesicherten Erträgen nicht nach dem Kapitalmarktzins sondern nach dem Realzins, welcher im einschlägigen Schrifttum (Heidinger/Heidinger/Stingl, Einkünfte aus Vermietung..., S. 127) schon 1995 nur mehr mit 4 % angesetzt werde und 1997 eher darunter anzusetzen sei, keinesfalls aber mit 5 % wie im Erstbescheid.
  • Der Grundanteil sei mit höchstens 20 % zu berücksichtigen.
  • Ermittlung des Ertragswertes, von dem der Verkehrswert des Hauses abzuleiten sei:

Mittelwert aus Mieten 1996 u. Richtwertmieten

608.000,-

abzüglich Reparaturtangente 20 %

- 122.000,-

Nettozinsertrag

486.000,-

x Barwertfaktor 23,19 (67 J., 4 %)

11.270.000,-

abzüglich Grundanteil 20 %

2.254.000,-

Gebäudewert

9.016.000,-

Dieser Wert liege um mehr als S 1 Mio. über den von der Bw. ihrer AfA-Berechnung auf Basis eines Sachwertes von S 10.000,-/m² NFl. zu Grunde gelegten fiktiven Anschaffungskosten von S 7.960.000,-. Die Bw. erkläre sich mit einer AfA-Bemessungsgrundlage wie in der Berufung beantragt einverstanden und verzichte auf die Anwendung eines AfA-Satzes von 2 %, da dieser weder durch das Gesetz noch durch die VV Richtlinien 1991 gedeckt sei. Daher sei die AfA mit S 107.639,- anzusetzen.

  • Dem Schreiben war eine Aufstellung über die, nach dem Richtwert (BGBl. 1997/65) und den laut MA 40 per 1.2.1995 berücksichtigungsfähigen Zusatzkomponenten Lage bzw. Aufzug, für die einzeln aufgeführten Top-Nummern erzielbaren Monats- und Jahresmieten beigefügt. Demnach verfügt das Haus über 12 Einheiten, davon in Kategorie A 1 Lokal/Büro und 7 Wohnungen, in Kategorie B 2 Wohnungen sowie je eine in Kategorie C und D.

6. Das Finanzamt legte die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. Am 1. Jänner 2003 wurde der UFS für das Rechtsmittel zuständig.

7. Aufgefordert, als Amtspartei zu den Ausführungen der Bw. Stellung zu nehmen sowie die für eine Beurteilung des Streitpunktes zweckdienlichen Anhaltspunkte, nämlich:

historische bis aktuelle Bestandsituation laut Zinslisten;

historischer bis aktueller Erhaltungszustand laut Bauakt, Auskunft der Hausverwaltung oder Augenschein;

Vermietungsüberschüsse der letzten drei Jahre vor der Übertragung am 5.5.1997; und

allfällige für eine (Verkehrs-)Wertermittlung nach der Vergleichsmethode geeignet erscheinenden Vergleichsgrundstückdaten, vorzulegen,

erstattete das Finanzamt eine Äußerung mit e-mails vom 14.11.2003 und 20.11.2003.

8. Der Referent im UFS hielt der Bw. die Äußerung der Amtspartei im Zuge der Ladung zur mündlichen Berufungsverhandlung vor. Da keine vergleichbaren Grundstücksübertragungen vorlägen, komme eine Ermittlung der fiktiven Gebäudeanschaffungskosten allein nach der Ertragswertmethode in Betracht.

Zum Nachweis der Bestandsituation seien die entsprechenden Zinslisten oder andere, gleichwertige Unterlagen der Hausverwaltung beizubringen. Die für die einzelnen Bestandverhältnisse bzw. Leerstehungen vor und nach unentgeltlicher Liegenschaftsübertragung 1997 maßgeblichen Mietzinsbeschränkungen und Hoffnungsmieten seien konkret darzulegen und zu beziffern. Auf die tatsächliche Einnahmenentwicklung der Jahre ab Erwerb bis 2001 werde im Durchschnitt Bedacht zu nehmen sein. Die Richtwertbetrachtung stehe jedoch in keinem Wertzusammenhang mit dieser Entwicklung.

Die an Hand von Unterlagen nachzuweisende Aufwandsentwicklung ab dem Erwerb sei bei Ermittlung des Ertragswertes ebenfalls zu berücksichtigen. Ein fiktiver fremder Erwerber hätte bei der Kaufpreisvereinbarung die heran stehenden Groß- und sonstigen Reparaturen der ersten Nachjahre ebenso wenig ignoriert wie die von einem fiktiven Verkäufer als Preisargument angeführten Mieteinnahmen der nahen Zukunft. Es sei daher der naturgemäß nur der Bw. bzw. der Hausverwaltung bekannte "globale Instandsetzungs- und Instandhaltungsbedarf" des Objektes im Übertragungszeitpunkt und in den ersten Nachjahren an Hand der verfügbaren Unterlagen darzulegen, falls dieser Bedarf die 1997-2000 getätigten Investitionen überstieg und "deshalb" aufgeschoben werden musste oder unterblieb.

Den Ausführungen der Bw. zur prozentuellen Höhe des Grundanteils (20%) werde zugestimmt, der im Übertragungszeitpunkt maßgebliche Zinsfaktor (gemeint: Realzinssatz) werde berücksichtigt.

9. Nachdem die Berufungsverhandlung auf Ersuchen der Bw. abgesetzt worden war, reichte die steuerliche Vertretung am 30. Dezember 2003 einen Schriftsatz nach, in welchem das Berufungsbegehren auf die Ermittlung der fiktiven Gebäudeanschaffungskosten nach folgenden Parametern eingeschränkt wurde:

Abschreibungsbasis vor Abzug des Hauseigentümer-Privatanteils: ATS 5,457.680,00

2% AfA nach Abzug von 8,7% HE-Anteil: ATS 99.657,00 (lt. Vorlageantrag: 107.639,00)

Zur Berechnung wurde begründend ausgeführt:

Durchschnittsertrag:

"Einer Bewertung der vermieteten Hausanteile an Hand des durchschnittlichen Ertrages der Jahre 1998 bis 2002 stimmen wir zu."

durchschnittliche Mieteinnahmen "lt. Berechnung d. UFS"

350.000,00

ab 25% f. Reparaturen u. lfde Aufwendungen "lt.tel. Besprechung mit UFS"

- 87.500,00

durchschnittlicher Jahresertrag

262.500,00

Das Haus befinde sich nach umfassender Sanierung 1994 in einem sehr guten Zustand.

Gesondert zu bewertende Gebäudeteile (Dachboden):

Der Dachboden - derzeit nicht vermietet, jedoch jederzeit kurzfristig veräußerbar - sei zusätzlich zu bewerten, da er im Rahmen eines Gesamtkaufpreises berücksichtigt würde. Er finde seinen Wert im unausgebauten Zustand darin, dass er - auch wenn ein Erwerber die vollen Kosten des Ausbaus trüge - Teil habe an der gesamten Struktur des Hauses (Grundwert, Baulichkeit, Aufzug, Installationen). Dieses Faktum sei mit dem UFS besprochen worden.

Nach Einschätzung einer großen und erfahrenen Maklerkanzlei (genannt) würden nackte Dachböden in dieser Lage in Häusern dieser Art und Ausstattung derzeit mit etwa S 6.000,00 bis 8.000,00 pro ausbaufähigem m2 gehandelt. Der mit dem UFS besprochene Wert von S 5.000,00 sei als Zeitwert für 1997 realistisch anzusehen.

Dachboden 200 m2, ausbaufähig 2/3

à S 5.000,00 =

S 665.000,00

Der Anteil Grund und Boden sei im Einklang mit den EStR - insbesondere wegen der Vollbebauung - mit 20 % anzusetzen.

Zinssatz:

Für die Berechnung des Barwertes des Ertragswertes der vermieteten Flächen sei nach Lenneis sowie Heidinger/Stingl und gemäß RichtWG der Realzins anzusetzen. Es würden nicht wertgesicherte, sondern nominale Zukunftserträge abgezinst, weshalb die im Zinssatz enthaltene Inflationsrate auszuscheiden sei

%

SMR 1997 lt. Mitteilung ÖNB

4,79

Inflationsrate 1997

- 1,30

Realzinssatz, gerundet

3,50

Abschreibungsdauer und Vervielfältiger:

Im Einklang mit den Durchführungsrichtlinien V+V sei für das vor 1915 errichtete Gebäude der Abschreibungssatz von 2 % anwendbar. Da gemäß Pkt 3,2, (4) der D-RL bei unentgeltlichem Erwerb auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen sei, erscheine die in den EStR bereits aufgegebene Einschränkung auf Erwerbe vor dem 1.1.1989 obsolet. Dementsprechend bestimme sich die Anzahl der zukünftigen Ertragsperioden mit 50.

Der Vervielfältiger werde für eine nachschüssige Rente mit 23,46 berechnet.

Der Hauseigentümeranteil errechne sich aus dem Verhältnis zur gesamten nutzbaren Fläche, inklusive des ausbaufähigen Dachbodens:

m2

vermietete Flächen

995

herstellbare Wohnfl. Dachboden

133

Gesamtfläche

1.128

davon HE-Wohnung

98

Dies entspreche einem HE-Anteil von 8,7%.

Die angewandte Methode führe mit den dargestellten Parametern zu fiktiven Anschaffungskosten, die dem realen Zeitwert, wenn auch eher an einer unteren Grenze, entspreche. Sie sei auch aus der Praxis nachvollziehbar.

10. In der mündlichen Berufungsverhandlung vor dem Referenten führte die steuerliche Vertretung der Bw. noch aus:

Zur Frage der befugten Vertretung: Die Vollmacht gelte ausdrücklich über das Ableben der Mandantin hinaus. Mit dem präsumptiven Erben, dem Bruder der Verstorbenen, sei Rücksprache gehalten worden. Aus Sicht der steuerlichen Vertretung sei eine Beiladung des Gerichtskommissärs entbehrlich.

Realzinssatz: In Abänderung des Punktes 4. des Schreibens vom 30.12.2003 sei festzuhalten, dass der Realzinssatz des Jahres 1997 nicht 3,50 % sondern 3,14 % betragen habe.

Auf die Frage, welche Planunterlagen bzw. Befunde der Schätzung der herstellungsfähigen vermietbaren Dachbodenfläche zu Grunde lägen: Aus dem Grundbuchsauszug zur EZ*** gehe hervor, dass die Baufläche des Gebäudes im Ausmaß von 281 m2 überdacht erscheine. Die (Annahme einer) Dachbodenfläche von 200 m2 sei daher untermauert. Dass 2/3 dieser von der Hausverwaltung bekannt gegebenen Dachbodenfläche die herstellbare vermietbare Fläche repräsentierten, ergebe sich aus einer mündlichen Äußerung der schon benannten Maklerkanzlei.

Zur Ermittlung des Realzinssatzes: Aus dem nun vorgelegten Ausschnitt aus der Zeitschrift "Der Gewinn", Ausgabe März 2004, Seite 83, sei die Realverzinsung der Jahre 1959 bis 2003 tabellarisch ersichtlich. In der Zeile 1997 werde ausgehend vom Zinssatz 5,365 % abzüglich Inflationsrate eine Realverzinsung von 3,992 %, ausgehend vom jährlichen Diskontsatz von 2,500 % sowie einem Zinssatz von 4,500 % wiederum abzüglich Inflationsrate eine Realverzinsung von 3,14 % ausgewiesen.

Sei die Inflationsrate bei einem Berechnungsmodell, das die Sekundärmarktrendite mit einem gewichteten Durchschnitt der Zinssätze des Jahres der (Liegenschafts-)Übertragung sowie der beiden Vorjahre ermittle, gleichfalls zu gewichten, so ergebe sich - da 1995 und 1996 jeweils höhere Inflationsraten zu verzeichnen waren - ein höherer Abschlag auf den Zinssatz zur Ermittlung der richtigen Realverzinsung. Dies wäre daher zu berücksichtigen.

Zum Einwand der Behörde, dass Bewirtschaftungskosten auf Sicht von 50 Jahren Restnutzungsdauer nicht mit 25 % sondern mit 30 % des Bruttomietertrages zu veranschlagen wären: Dann müssten jedenfalls Hoffnungserträge aus künftig frei werdenden Top-Nummern auch entsprechend berücksichtigt werden. Diesfalls würden die höher geschätzten Bewirtschaftungskosten mindestens kompensiert wenn nicht überkompensiert. Dies treffe insbesondere auf die Hauseigentümerwohnung zu.

Abschließend ersuchte die steuerliche Vertretung, der Berufung im Sinne des zuletzt modifizierten Antrages vollinhaltlich statt zu geben.

Über die Berufung wurde erwogen:

11. Im einzigen Streitpunkt ist von dem in der mündlichen Berufungsverhandlung zuletzt gestellten Antrag der Bw. auszugehen, demzufolge die fiktiven Anschaffungskosten des vermieteten Gebäudes (Gebäudeteiles) allein nach der Ertragswertmethode ermittelt werden sollen.

12. Dieses Vorgehen ist rechtens, da taugliche Vergleichswerte aus anderen Liegenschaftsübertragungen im Referenzzeitpunkt nicht zu Gebote stehen (dazu auch weiter unten). Der Sachwert des Gebäudes wiederum stellt eine Wertkomponente dar, die einen gedachten Käufer mit Vermietungsabsicht nur hinsichtlich der Ertragfähigkeitsdauer interessiert. Diese findet bereits im Ertragswert mit der Annahme von Restnutzungsdauer, Kapitalisierungsfaktor und AfA-Satz ausreichende Berücksichtigung (zur Tauglichkeit der Ertragswertmethode und zu den Parametern einer danach vorgenommenen Schätzung fiktiver Gebäudeanschaffungskosten als AfA-Basis bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung siehe bspw. das Erkenntnis des VwGH vom 20. Juli 1999, Zl. 98/13/0109, 98/13/0158).

12.1. Verkehrswert aus dem nachhaltig erzielbaren Gebäudeertrag:

Wohnungskategorie der Bestandeinheiten und Altersstruktur der Bestandnehmer - einschließlich der für einen gedachten fremden Erwerber mit übernommenen Hauseigentümerwohnung - erlauben nach dem Ergebnis der Beweiserhebung im Verfahren keinen aus Sicht des Übertragungszeitpunktes verlässlichen Schluss auf Hoffnungsmieten nach dem Richtwertgesetz bzw. nach § 16 MRG. Es sind daher nicht diese, sondern die in den guten Vorjahren 1995, 1996, im Übertragungsjahr und in den ersten vier Jahren nach Erwerb tatsächlich erzielten Mieten für die Ermittlung des durchschnittlichen Jahresbruttoertrages heranzuziehen. Eine Berücksichtigung weiterer Zukunftsjahre erschien dem UFS angesichts des unter Einbeziehung von 2001 schon weiten Abstandes vom Übertragungszeitpunkt nicht mehr gerechtfertigt: Ein fiktiver fremder Erwerber hätte bei Kaufpreisverhandlungen dem Verkäuferargument "langfristige Hoffnungserträge in der Zukunft" die de facto bescheidenen Nettoerträge aller abgelaufenen Jahre entgegen gehalten und die Einbeziehung von Brutto-Prognosezahlen bis ins fünfte Zukunftsjahr abgelehnt. Außerdem müsste bei Einbeziehung der Jahre 2002ff entweder der Abschlag für Bewirtschaftungskosten weit höher angesetzt werden als im hier entschiedenen Fall, oder an die Stelle von Bruttoerträgen abzüglich Erhaltungsaufwand in Prozenten der Ansatz tatsächlicher Nettoergebnisse treten; damit wäre aber, wie die bis 1997 und sogar bis 2001 erklärten Vermietungsergebnisse (vor AfA) zeigen, für das Berufungsbegehren nichts zu gewinnen. Übrigens erwiesen sich die Bruttoeinnahmen in allen Jahren - um vorübergehende Ausfälle und Nachzahlungen bereinigt - bemerkenswert stabil.

12.2. Der Liegenschaftszinssatz wird mit 3,75  %gewählt. Er resultiert aus folgender Schätzung des angemessenen Liegenschaftszinssatzes unter Berücksichtigung der Sekundärmarktrendite (SMR):

Jahr

Gewichtung

SMR

1995

x 1/6

6,51

1996

x 2/6

5,33

1997

x 3/6

4,84

Ø

5,3

Entgegen den Ausführungen der Bw. erfolgt bei Ermittlung des Realzinssatzes keine Bereinigung um die Inflationsrate (daher auch keine Gewichtung derselben mit Werten der letzten drei Jahre), sondern es wird der möglichen Erwartung des Investors, dass er eine aus Unwägbarkeiten (Hoffnungsmieten, Freimachungen, Mietrechtsänderungen zu Gunsten des Vermieters) resultierende abweichende Verzinsung lukrieren kann, durch griffweisen Abschlag gegenüber der Sekundärmarktrendite Rechnung getragen. Übrigens findet eine Bereinigung um die Inflationsrate auf keiner Seite der Vergleichsrechnung statt. Solches wird auch im angezogenen Schrifttum nicht vertreten. Die der steuerlichen Vertretung im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vorgehaltene Übersicht 1997 weist hinsichtlich der nach Art und Lage vergleichbaren Liegenschaften folgende Zinssatz-Bandbreiten aus:

Liegenschaftsart

sehr gut

gut

mittel

+

-

+

-

+

-

Wohnliegenschaft

2,8

3,8

3,3

4,3

3,8

5,3

Auf Grund der örtlichen Gegebenheiten - das Objekt befindet sich in unmittelbarer Nähe des inneren Gürtels - hinsichtlich Verkehrsbelastung und Knappheit an öffentlichen Parkplätzen (das Haus verfügt über keine eigenen Garagenplätze) geht der UFS grundsätzlich von einer Lage der Lageklasse "gut" (3,3 bis 4,3) aus, deren Mittelwert von 3,8 mit dem schlechtesten Wert der Lageklasse "sehr gut" übereinstimmt. Die wertmindernden Verkehrsumstände werden durch die Nahversorgungslage und markante Kultureinrichtungen der nahen Umgebung nicht derart aufgewogen, dass ein für fiktive Anschaffungskosten (und damit höhere AfA-Basis) noch besserer Liegenschaftszinssatz (zuletzt beantragt: 3,14 oder nach "Inflationsbereinigung" akzeptiert: 3,75) angemessen schiene.

Die steuerliche Vertretung der Bw. hat sich niederschriftlich mit einer - hier als sachlich unzutreffend erkannten - Berechnungsmethode und, wenngleich außer Protokoll, mit der dann tatsächlich verkündeten Zinssatzausmessung von 3,75 % einverstanden erklärt. Betrachtet man die für Wohnliegenschaften in Lagen der Güteklasse "sehr gut" (am unteren Ende: 3,8 %), "gut" (Bandbreite 3,3 % bis 4,3 %) bzw. "mittel" (am oberen Ende: 3,8 %) ausgewiesenen Realzinssatzwerte 1997, so kann der mit dem Spruch verkündete Wert von 3,75 % nach dem oben Gesagten nicht als unsachlich beurteilt werden, weil das streitgegenständliche Objekt in einer für nachgefragte Wohnqualität eher ungünstigen da stark verkehrsbelasteten Gegend liegt. Demzufolge wäre eher ein Zinssatz von 3,8% (= Durchschnitt bei Lage "gut"; höchster Wert bei Lage "mittel", niedrigster Wert bei Lage "sehr gut") begründet gewesen; durch den Ansatz von 3,75 % kann die Bw. somit nicht beschwert sein.

Aus der steuerlich anzusetzenden Restnutzungsdauer von 50 Jahren ergibt sich eine noch plausible Gesamtnutzungsdauer (ab 1892) von 155 Jahren. Hingegen entbehrt die vom Finanzamt gewählte 20-jährige Restnutzungsdauer einer sachlichen Grundlage.

Daher war ein Kapitalisierungsfaktor zwischen den Werten für 3,5% und 4,0% anzuwenden. Dieser wird, da publizierte Tabellenwerte für diesen Zinssatz nicht verfügbar sind, näherungsweise mit 22,47 angenommen(Wert 21,48 zuzüglich halbe Differenz auf den Wert 23,46) . Dieser Näherungswert benachteiligt die Bw. keinesfalls, wie ein Blick in die Vervielfältigertabellen bei Ross/Brachmann zeigt: So steigt z.B. der Faktor für die Ermittlung des Ertragswertes bei einem zwischen 5,0 % und 4,5 % liegenden Realzinssatz von 4,75% um weniger als die Hälfte der Faktordifferenz zwischen den genannten Zinssatzeckwerten; Gleiches gilt für Faktoren im Bereich höherer Realzinssätze, was auf den progressiven Anstieg der Faktor-Zuwächse zurückzuführen ist (Ross/Brachmann geben die Vervielfältiger nur bis 4,5 % herunter auf Viertelprozentpunkte genau an).

Als Abschlag für nachhaltige Bewirtschaftungskosten werden - dem zuletzt geänderten Berufungsantrag folgend - 25% der durchschnittlichen Jahresbruttoerträge (ohne BK und USt, vor AfA) angesetzt. Dies erscheint sachlich gerechtfertigt, weil einerseits die umfangreichen Sanierungsaufwendungen der Jahre vor dem Übertragungszeitpunkt einen vergleichbaren Erhaltungsaufwand in den nächsten 10 bis 15 Jahren kaum erwarten lassen, andererseits bei einer noch 50jährigen Restnutzungsdauer erfahrungsgemäß wieder namhafte Instandhaltungen bzw. Instandsetzungen spätestens nach 20 Jahren - und hohe Investitionskosten bei Ausbau des Dachbodens - in einem 30 % weit übersteigenden Maß anfallen werden. Der Ansatz höherer durchschnittlicher Bewirtschaftungskosten (vorgehalten: 30%) wäre aus Sicht des Übertragungszeitpunktes nicht zu begründen gewesen.

Den Argumenten der Bw. für die Annahme eines Anteils von 20 % für nicht abnutzbaren Grund und Boden konnte in Anbetracht des soliden Erhaltungszustandes des Gebäudes, der Ausbaufähigkeit des Dachbodens und der Vollbebauung des Grundstückes gefolgt werden, die Annahmen des Finanzamtes erwiesen sich demgegenüber als nicht begründet.

Zum Hauseigentümeranteil (HE-Anteil) wurde erwogen: Abweichend vom Berufungsantrag ist der noch nicht verwertete Dachboden bei Ermittlung des HE-Anteils nicht als vermietete Fläche, sondern als Gemeinschaftsfläche zu beurteilen, da eine Verwertung nur als möglich argumentiert wurde, jedoch weder geplant war noch konkret unmittelbar bevorstand. Somit bleibt es bei den ursprünglich erklärten 9,85 %, die vor Anwendung des AfA-Satzes vom Gebäudeertragswert abzuziehen sind.

12.3. Verkehrswert II aus Vergleichspreisen:

Derartige Preise konnten mangels zeitlich wie örtlich benachbarter Übertragung von mehreren, nach Größe, Ausstattung und Verwertbarkeitsstruktur mit dem Streitobjekt vergleichbaren Liegenschaften nicht festgestellt werden und wurden auch von der Bw. nicht ins Treffen geführt, so dass eine schätzungsmethodisch grundsätzlich denkbare Ermittlung des Verkehrswertes nach der Vergleichswertmethode unterbleiben musste.

12.4. Der Ertragswert der Liegenschaft im Erwerbszeitpunkt und sein auf das Gebäude entfallender Teil werden daher wie folgt ermittelt:

Bruttojahreserträge (ohne BK+USt) 1995-2001 lt Erklärungen

Durchschnittlicher Bruttojahresertrag

323.883,00

zuzüglich Dachboden:

665.000 ÷ Kapitalisierungsfaktor 22,47

29.595,00

Rohertrag

353.478,00

ab 2 % Mietausfallswagnis

- 7.070,00

ab 25 % des Bruttoertrages für Instandhaltung

- 88.369,00

nachhaltig erzielbarer Jahresreinertrag

258.039,00

Zinssatz 3,75 % und 50 J. Restnutzungsdauer;

daher Kapitalisierungsfaktor 22,47

ergibt nachhaltigen Zukunftsertrag = Verkehrswert gerundet

5,798.136,00

Davon ab Grundanteil 20 %

1,159.627,00

ergibt Gebäudeertragswert

4,638.509,00

AfA-Basis ist der um den mit 9,85 % ursprünglich erklärten Anteil der Hauseigentümerwohnung verminderte Wert, somit 90,15 % ........... 4,181.616,00

Die Ganzjahres-Afa zum Satz von 2 % beträgt 83.632,00.

Die Einkünfte der Bw. aus Vermietung und Verpachtung 1997 betragen:

V+V lt. angef. Bescheid

+ 38.223,00

zuzüglich AfA lt. FA-Bescheid

+ 17.670,00

Zwischensumme

55.893,00

abzüglich AfA lt. UFS

- 83.632,00

V+V lt. UFS-Entscheidung

- 27.739,00

Der Gesamtbetrag der Einkünfte 1997 ist daher um ATS 65.962,00 niedriger als im angefochtenen Bescheid, was zur Berücksichtigung des gemäß § 18 Abs. 2 iVm Abs. 3 Z.2 letzter Satz EStG 1988 verschliffenen Sonderausgabenpauschales mit einem höheren Anteil als bisher führt.

Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Wien, 17. September 2004