Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 03.07.2018, RV/1100460/2016

Ein Vorbezug der zweiten Säule für Schaffung von Wohneigentum ist nicht nach § 124b Z 53 EStG begünstigt.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl, über die Beschwerde des Herrn a b, c 21, d e gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 26. April 2016, St.Nr. f, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2015

zu Recht erkannt:

1. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

2. Eine Revision beim Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundesverfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

 

Entscheidungsgründe

Der Steuerpflichtige ist als Grenzgänger in der Schweiz beschäftigt und hat sich im Jahre 2015 einen Teil in Höhe von 21.000 CHF als Vorbezug Freizügigkeitsleistung im Sinne der Wohneigentumsförderung aus seiner Firmenpensionskasse (II. Säule) auszahlen lassen. Für diese Auszahlung beantragt er die Besteuerung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 (ein Drittel steuerfrei). Im angefochtenen Bescheid hat das Finanzamt Feldkrich diese Steuerfreiheit nicht gewährt.

In der Beschwerde vom 12. Mai 2016 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

„Sehr geehrte Damen und Herren, ich lege hiermit Beschwerde gegen den Bescheid vom 26.04.2016 ein und beantrage nochmals die Berücksichtigung von 1/3 Steuerfreiheit des Vorbezuges von SFR 21 000,- (siehe Gerichtsbescheid GZ. RV/1100654/2015 Bundesfinanzgericht vom 30.09.2015).“

Die Beschwerde wurde vom Finanzamt Feldkirch mit Beschwerdevorentscheidung vom 7. Juni 2016 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

„Durch das Beilegen einer Auszahlungsbestätigung der „ASGA Pensionskasse“ bei Ihrer Arbeitnehmerveranlagung 2015 geben Sie einen Vorbezug der Pensionskasse für Wohneigentum per 30.04.2015 iHv. 21.000 € bekannt.

Dieser wurde vonseiten des Finanzamtes bei der Erstveranlagung in voller Höhe der Besteuerung unterzogen.

In Ihrer Beschwerde vom 12.05.2016 beantragen Sie nun die Berücksichtigung der Steuerfreiheit von einem Drittel der Pensionskassaauszahlung.

Sie berufen sich dabei auf die Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 30.09.2015 mit der GZ RV/1100654/2015.

Hierzu wird von der Abgabenbehörde folgende rechtliche Beurteilung vorgenommen.

„Gemäß § 124 b Z 53 EStG sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.“

Bei dieser gesetzlichen Begünstigung wird jedoch vorausgesetzt, dass für den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung besteht.

In derartigen Fällen wäre es unbillig die Pensionsabfindung zur Gänze zu besteuern.

Weiters führte der VwGH in seiner Entscheidung 2007/15/0026 vom 16.12.2010 aus, dass es sich bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die auf Grund eines Wahlrechts anstatt einer (späteren) Rentenzahlung bezogen werden kann, nicht um eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch handle und daher die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme.

Diese Rechtsansicht wurde durch den VwGH im Erkenntnis 2009/15/0188 vom 24.05.2012 bestätigt. Diesem Erkenntnis zufolge liegt keine „Abfindung“ vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt ist und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft.

Gemäß Art 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) werden die Leistungen grundsätzlich als monatliche Renten ausgerichtet, jedoch kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können. Der im gegenständlichen Fall ausgezahlte Betrag (Vorbezug der PK-Leistungen für Wohnraumschaffung) stellt somit keine Pensionsabfindung iSd § 124 b Z 53 EStG dar.

Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Einmalbetrages anstelle einer (späteren) monatlichen Altersrente lassen erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche besteht.

Im Hinblick auf die angeführte Rechtsprechung des VwGH liegt daher aufgrund des im gegenständlichen Fall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124 b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen kann und der Kapitalbezug zur Gänze (ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei) zu erfassen ist.“

Im Vorlageantrag vom 7. Juni 2016 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

„§ 124b Z 53 dritter Satz EStG lautet: „Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.“

Die grammatische Interpretation ist eindeutig: „Zahlungen für Pensionsabfindungen sind zu einem Drittel steuerfrei zu belassen“. Einzige Voraussetzung ist „auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen“. Mit keiner Silbe wird eine nicht vorhandene obligatio alternativa erwähnt.

Durchleuchtet man die Norm im Wege einer teleologischen Interpretation, gelangt man vielmehr zum Schluss, dass mit § 124 b Z 53 EStG der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden sollte (UFS 30.9.2009, RV/0468—F/08). Die Zusammenballung von Bezügen ist dieselbe, unabhängig davon, ob eine obligatio alternativa vorliegt oder nicht.

Die historische Interpretation ist auch eindeutig: Alle, die bei den Gesprächen zur Gesetzeswerdung im Jahr 2002 dabei waren, hatten auch jene Steuerpflichtigen vor Augen, die aus Anlass der Pensionierung statt einer laufenden Pension die Ansprüche, die sie statutengemäß gegenüber der ausländischen Pensionskasse haben, abfinden lassen konnten bzw. können. Konkret wurden die Leistungen ausländischer Pensionskassen mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (BGBI 1996/201) in die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit einbezogen (ab 1.1.1997; § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG iVm § 124 b Z 13 EStG)- ohne Rücksichtnahme auf eine obligatio alternativa. Zuvor wurden die Pensionsleistungen der ausländischen Pensionskassen iSd § 29 EStG qualifiziert, sodass Steuerpflicht erst nach Überschreiten des kapitalisierten Rentenwertes eintrat.

Abfindungen ausländischer Pensionskassenleistungen wurden bis zu diesem Zeitpunkt hingegen — ebenfalls wieder ohne Rücksichtnahme auf eine obligatio alternativa - steuerlich nicht erfasst; der Abfindungsbetrag stellte keinen wiederkehrenden Bezug iSd § 29 EStG dar (EAS 854, 28.3.1996,SWI 1996, 245). Ab 1.1.1997 kam § 67 Abs 8 lit b EStG zur Anwendung. Die Pensionskassenabfindungen waren mit der „Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt“ zu versteuern, „ soweit sie nicht nach Abs 6 mit dem Steuersatz des Abs 1 zu versteuern“ waren. In Abs 6 war geregelt, dass Abfindungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, bis zu einem Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate mit dem Steuersatz des Abs 1, also mit 6 % zu versteuern sind. Mit BGBI I 2000/142 wurde die Besteuerung von Pensionsabfindungen neu geregelt. Unter § 67 Abs 8 lit e EStG fällt nur mehr jene Abfindung, die den Betrag iSd § 1 Abs 2 Z 1 PKG nicht übersteigt (für 2015 EUR 11.700,00). Pensionsabfindungen, die höher sind als der oben erwähnte PKG-Betrag, sind gemäß § 67 Abs 10 EStG als laufender Bezug den Einkünften hinzuzurechnen. Im Jahr 2001 waren Pensionsabfindungen aufgrund der Übergangsvorschrift des § 124 b Z 53 EStG (idF BGBl I 2000/142) zu einem Viertel steuerfrei. In all diesen Schritten war niemals von einer obligatio alternativa die Rede. Mit BGBI I 2002/54 wurde in § 124 b Z 53 EStG eine Sonderregelung für Abfindungen von Pensionskassenleistungen eingefügt. § 124 b Z 53 EStG wurde insoweit geändert, als Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen (aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen) bereits ab 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen sind. Die ErlRV 927 BlgNR 21.GP lauten: „Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Somit sah der Gesetzgeber bei ausländischen Pensionskassen die Notwendigkeit einer Bestimmung, die die Zusammenballung abfedert, weil diese „vielfach Pensionsabfindungen“ vorsehen und weil „eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich“ ist. Das sind die beiden Voraussetzungen, die den erläuternden Bemerkungen zu entnehmen sind.

Dass dies „insbesondere“ bei jenen zutrifft, „die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben“, belegt aber gerade nicht, dass dem damaligen Gesetzgeber nicht auch andere Fälle vorgeschwebt sind, sonst hätte es nicht eines Verweises auf insbesondere diese Gruppe benötigt. Keinesfalls kann aus einer „Insbesondere—Erwähnung“ geschlossen werden, dass andere Normunterworfene von der Norm ausgeschlossen sind. Vielmehr führt die Erwähnung mittels „insbesondere“ folgerichtig dazu, dass keine ausschließende oder taxative Aufzählung vorliegt. Zudem handelt es sich bei diesem Satz um die vergleichende Beschreibung eines Sachverhaltes und nicht um die Definition von normativen Voraussetzungen.

Taxativ als Gründe aufgezählt sind vielmehr: dass ausländische Pensionskassen vielfach Pensionsabfindungen vorsehen, und dass keine Übertragung in eine inländische Pensionskasse vorliegt.

Und abschließend führt auch die systematische Interpretation zum selben Ergebnis: In der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs vom 19.12.2007, 2006/15/0258, brachte der Beschwerdeführer vor, er sei in seinem Recht auf Vertrauen auf die bestehende Rechtslage verletzt, weil die österreichische Rechtslage im Zeitpunkt des Beginnes des Dienstverhältnisses im Jahr 1987 eine besonders günstige Besteuerung der Pensionsabfindung vorgesehen habe, während in der Folge mit kurzer Übergangsfrist eine volle Besteuerung mit einem Freibetrag von einem Drittel des Bezuges eingeführt worden sei. Dazu vertrat der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass der Gesetzgeber von Verfassung wegen nicht gehalten sei, bestehende Begünstigungsbestimmungen für die Zukunft stets unverändert beizubehalten, stelle doch die Besteuerung nach § 124 b Z 53 idF BGBl 154/2002 nach wie vor eine Begünstigung dar. Überdies sei zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung eines Rentenanspruches, der Gesetzgeber also berücksichtigen konnte, dass eine übermäßige Begünstigung der freiwilligen Entscheidung eines Steuerpflichtigen, sich die Rente abfinden zu lassen, dem Versorgungscharakter zuwiderliefe. Die freiwillige Entscheidung als Sachverhaltsbestandteil wurde hier vom Verwaltungsgerichtshof sogar betont und als Rechtfertigungsgrund dafür herangezogen, dass nur ein Drittel steuerfrei bleibt und er sah deshalb keine Verfassungswidrigkeit.

Die obligatio alternativa ist damit sogar das Rechtfertigungsmerkmal für die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG.

Ich beantrage daher die Steuerfreiheit eines Drittels der ausbezahlten Pensionsabfindung.“

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt:

Der Steuerpflichtige ist als Grenzgänger in der Schweiz beschäftigt und hat sich im Jahre 2015 einen Teil in Höhe von 21.000 CHF als Vorbezug Freizügigkeitsleistung im Sinne der Wohneiguentumsförderung aus seiner Firmenpensionskasse (II. Säule) auszahlen lassen.

Das schweizerische Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) erlaubt es, für den Erwerb von selbst genutztem Wohneigentum Geld aus der beruflichen Vorsorge zu verwenden. Unter einem Vorbezug versteht man den ganzen oder teilweisen Bezug des Sparguthabens vor der Pensionierung zur Finanzierung von Wohneigentum. Der Vorbezug ist daher ein Wahlrecht. Grundsätzlich werden die Alterleistungen in Rentenform erbracht.

Der Vorbezug wird vom vorhandenen Sparguthaben in Abzug gebracht. Dadurch werden die künftigen Altersleistungen gekürzt. Gleiches gilt für die Freizügigkeitsleistung im Fall eines Austritts aus der BVK.

Dieser Sachverhalt ist unstrittig.

Dieser Sachverhalt wird vom Bundesfinanzgericht rechtlich folgendermaßen beurteilt:

Im Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:

„1. § 67 EStG 1988:

§ 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 idF BudBG 2001, BGBl I Nr. 142/2000, lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, sind mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt."

Der Begriff des "Barwertes" findet in Zusammenhang mit fraktioniert bzw. rentenmäßig anfallenden Zahlungen, allenfalls auch mit in der Zukunft anfallenden Einmalzahlungen Verwendung. Vor diesem Hintergrund ist der belangten Behörde zuzustimmen, dass sich der in § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 verwendete Begriff "Barwert" nicht auf eine (unmittelbar zu leistende) Abfindungszahlung als solche, sondern auf die Pension (Barwert des Pensionsanspruches) bezieht (vgl. Felbinger, SWK 2001, S 64. der auch darauf verweist, dass der Gesetzgeber mit der Regelung im Hinblick auf die als wichtiger erachtete lebenslange Zusatzversorgung in Form einer laufend ausgezahlten Zusatzpension nicht die einmalige Abfindung bei Pensionsantritt fördern wolle). Für diese Interpretation spricht auch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 des Pensionskassengesetzes, wo von "auszuzahlenden Pensionen" und vom Barwert dieses "Auszahlungsbetrages" die Rede ist.

Zudem ist im gegenständlichen Fall schon aus folgendem Grund eine (begünstigt zu besteuernde) Pensionsabfindung nicht gegeben:

Ist bei einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Gläubiger seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft. In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, in Bezug auf "Pensionsabfindungen" nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 idF BGBl. Nr. 660/1989 ausgesprochen, dass die "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegen kann, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) eingeräumt ist.

Im gegenständlichen Fall hat § 4 Z 1 lit. a iVm § 5 Abs. 1 und 2 der Satzung ein solches Wahlrecht festgelegt.

2. § 124b EStG 1988:

Mit BGBl I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei seien.

Den ErlRV, 927 BlgNR 21. GP, zufolge wird mit dieser Regelung darauf abgestellt, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. In einer solchen Situation wäre es "unbillig", Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern.

Zutreffend verweist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf, dass im Beschwerdefall ein Zwang zur Pensionsabfindung gerade nicht bestanden hat, sondern dem Beschwerdeführer die freie Wahlmöglichkeit zwischen zwei gleichrangig eingeräumten Ansprüchen offen gestanden ist.

Wie bereits unter 1. ausgeführt, liegt keine "Abfindung" vor, wenn der Anwartschaftsberechtigte die freie Wahl zwischen mehreren Ansprüchen (unter anderem dem Anspruch auf Einmalzahlung) trifft. Solcherart kann der belangten Behörde nicht erfolgreich entgegen getreten werden, wenn sie die Voraussetzungen dafür, einen Teil der in Rede stehenden Einmalzahlung nach § 124b Z 53 EStG 1988 steuerfrei zu behandeln, für nicht gegeben erachtet hat.“

Auf Grund dieses Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes steht dem Beschwerdeführer die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG aus folgenden Gründen nicht zu:

Im gegenständlichen Fall hatte der Beschwerdeführer eine Wahlmöglichkeit zwischen Rentenbezug und dem Vorbezug eines Sparguthabens der den künftigen Rentenbezug mindert. Es liegt daher keine Abfindung vor. Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung nach § 124b Z 53 EStG ist aber, dass dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall ist die Rechtslage aber durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188 geklärt. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

 

 

 

Feldkirch, am 3. Juli 2018