Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 31.07.2018, RV/1100690/2016

Anwendung der Drittelbegünstigung für die beantragte Auszahlung des gesamten Pensionsguthabens im Zuge der vorzeitigen Pensionierung des Anspruchberechtigten?

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Peter Bilger in der Beschwerdesache X., über die Beschwerde vom 10.10.2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 13.09.2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2015 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang, Sachverhalt

1. Der Beschwerdeführer (Bf.) war bis zu seiner vorzeitigen Pensionierung mit 31.12.2014 bei der Y. in der Schweiz als Grenzgänger beschäftigt. Mit Antrag vom 17.12.2014 beantragte er bei der betrieblichen Pensionskasse seiner Arbeitgeberin, der Z. der W. Lebensversicherungs-Gesellschaft AG (Pensionskasse), die Auszahlung der Altersleistung in Kapitalform.

2. Bereits vor der Auszahlung der Altersleistung hatte sich der Bf. bei der Pensionskasse über die Höhe des Bezugs der Altersleistung in Form einer Altersrente oder in Form eines Alterskapitals im Falle der vorzeitigen Pensionierung erkundigt. Dazu gab die Pensionskasse dem Bf. mit Schreiben vom 11.12.2014 bekannt, bei der vorzeitigen Pensionierung im Alter von 60 1/12 per 31.12.2014 betrage das voraussichtliche Alterskapital 304.985 CHF und die daraus resultierende Altersrente pro Jahr 17.583 CHF.

3. Am 19.1.2015 überwies die Pensionskasse antragsgemäß die Altersleistung mit einem Betrag in Höhe von 304.985,10 CHF zuzüglich Zinsen für den Zeitraum vom 1.1.2015 bis zum 31.12.2015 in Höhe 1,75% bzw. 296,50 CHF und abzüglich einbehaltener Quellensteuer in Höhe von 23.555,00 CHF, insgesamt somit 281.726,60 CHF, auf das Konto des Bf. bei der Sparkasse V..

4. Das Finanzamt unterzog mit Einkommensteuerbescheid 2015 vom 13.9.2016 die Altersleistung in Höhe von CHF 304.985 bzw. umgerechnet 281.309,32 Euro, zur Gänze der Einkommensteuer. Zur Begründung führte es aus, die Steuerbegünstigung gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 stehe nur dann zu, wenn dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. Habe der Anspruchsberechtigte aber wie hier ein Wahlrecht zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen (obligatio alternativa, Wahlschuld iSd § 906 ABGB), stehe ihm die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zu.

5. In der gegen diesen Bescheid am 30.9.2016 erhobenen Beschwerde wandte sich der Bf. beantragte der Bf., ein Drittel der Altersleistung steuerfrei zu belassen und berief sich dabei auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 30.9.2015, RV/1100654/2015.

6. Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom 20.10.2016 ab. In seiner Entscheidung vom 16.12.2010, 2007/15/0026, führe der Verwaltungsgerichtshof aus, dass es sich bei der Auszahlung einer Altersleistung in Kapitalform auf Grund eines Wahlrechts nicht um eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch handle und daher die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht sei durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.05.2012, 2009/15/0188, bestätigt worden. Diesem Erkenntnis zufolge liege keine „Abfindung" vor, wenn der Gläubiger eine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen treffen könne. Gemäß Art. 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet, jedoch könne die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass der Anspruchsberechtigte eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen könne. Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Einmalbetrages anstelle einer monatlichen Rente lasse erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche vorliege. Die Auszahlung beruhe auch nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage trete. Im Hinblick auf die angeführte neuere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liege daher aufgrund des im gegenständlichen Fall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124 b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen könne und der Kapitalbezug zur Gänze steuerlich zu erfassen sei.

7. Mit Schreiben vom 16.11.2016 beantragte der Bf. die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Darin verwies er neuerlich auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 30.9.2015, RV/1100654/2015.

II. Rechtslage und rechtliche Würdigung

Innerstaatliches Recht

8. Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

10. Gemäß § 25 Abs.  1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionsabfindungsgesetzes) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

11. Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskasse ngesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern.

12. Gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonates der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.

13. Gemäß § 1 Abs. 1 Pensionskasse ngesetz ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach diesem Bundesgesetz berechtigt ist, Pensionskasse ngeschäfte zu betreiben.

14. Nach § 1 Abs. 2 Pensionskasse ngesetz dürfen die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen nur dann abgefunden werden, wenn bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages 9.300 Euro nicht übersteigt.

15. Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskasse ngesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen.

16. Mit dem Bundesgesetz vom 29. März 2002, BGBl. I Nr. 54/2002, wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 folgender Satz angefügt:
„Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen
aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen“.

Zwischenstaatliches Recht

17. Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. 1972/161, dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Abs. 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. 

Schweizer Recht

18. In der Schweiz wird die Alterssicherung von drei verfassungsrechtlich vorgesehenen Säulen getragen. Die staatliche Vorsorge basiert auf dem Umlageverfahren und deckt als erste Säule den Existenzbedarf. Die zweite Säule ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte berufliche Vorsorge. Sie ist seit 1985 gesetzlich verpflichtend, basiert auf dem Kapitaldeckungsverfahren und soll zusammen mit der ersten Säule die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung ermöglichen. Die dritte Säule ist die individuelle, private bzw. freiwillige Vorsorge.

19. Die rechtlichen Grundlagen der beruflichen Vorsorge sind die Bundesverfassung, das Stiftungsrecht, das Arbeitsvertragsrecht sowie Spezialvorschriften über die berufliche Vorsorge, Steuerrechtliche Vorschriften sowie Vorschriften mit Bezug zur beruflichen Vorsorge wie z.B. das Eherecht.

20. Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25.6.1982.

21. Nach dessen Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 62. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

22. Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können

23. Nach Punkt 2.2.2 des Vorsorgereglements der Z. der W. Lebensversicherungsgesellschaft AG, kann eine versicherte Person sich vorzeitig pensionieren lassen, sofern sie die Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt. Die vorzeitige Pensionierung ist frühestens auf denjenigen Monatsersten möglich, welcher auf die Vollendung des 58. Altersjahres folgt.

24. Gemäß 4.1 des Vorsorgereglements sieht die Personalvorsorge im Alter die Altersrente oder die Pensionierten-Kinderrente vor.

25. Gemäß 4.3.4 des Vorsorgereglements kann die versicherte Person die Altersleistung als Kapital beziehen, wenn sie der Stiftung die entsprechende Erklärung spätestens einen Monat vor der Pensionierung abgegeben hat und sie im Zeitpunkt des Rücktritts nicht invaild ist.

26. Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist u.a., dass eine Zahlung für Pensionsabfindung vorliegt.

27. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen vor, wenn Zahlungen in Abgeltung eines auf Renten lautenden Rentenanspruches oder einer Rentenanwartschaft geleistet werden (vgl. z.B. VwGH 3.11.2005, 2004/15/0014; VwGH 29.3.2006, 2006/14/0021; VwGH 31.5.2006, 2003/13/0139; VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010; 19.12.2007, 2006/15/0258; 19.4.2018, Ra 2017/15/0025).  Von einer Pensionsabfindung kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aber nicht gesprochen werden, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das Wahlrecht eingeräumt wird, zwischen mehreren gleichwertigen, primären, aber alternativen, Möglichkeiten zu wählen (§ 906 ABGB, obligatio alternativa). Denn in solch einem Fall ist der Rentenanspruch nur ein Anspruch unter anderen, nicht aber der primäre Anspruch. Er kann daher auch nicht „abgefunden“ werden (vgl. dazu VwGH 19. 3. 1998, 97/15/0219, VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0010; VwGH 19. 12. 2007, 2006/15/0258; VwGH 16. 12. 2010, 2007/15/0026; VwGH 24. 5. 2012, 2009/15/0188 und VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0033; BFG 13.8.2018, RV/1100543/2016; 20.3.2018, RV/1100450/2016).

28. Im Beschwerdefall hatte der Bf. gemäß § 37 Abs. 4 BVG sowie Punkt 4.3.4 des Vorsorgereglements die Möglichkeit, zwischen der Auszahlung der Alterleistung in Form einer Rente oder in Form einer Kapitalleistung zu wählen. Wie sich aus der obigen Darstellung des Verfahrensganges und dem festgestellten Sachverhalt (Punkt I.1 ff.) ergibt, hat er sich für die Auszahlung des Pensionsanspruchs in Kapitalform entschieden. Somit hat er von einer obligatio alternativa Gebrauch gemacht. Eine Pensionsabfindung liegt in diesem Fall schon begrifflich nicht vor und steht die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zu.

29 . Die Erkenntnisse des VwGH vom 19.4.2007, 2005/15/0010, vom 19.12.2007, 2006/15/0258 und vom 19.4.2018, Ra 2016/15/0025 sowie die in Entsprechung dieser Rechtsprechung ergangene Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 30.9.2015, RV/1100654/2015, auf die sich der Bf. in der Beschwerde beruft, sind auf den gegenständlichen Fall nicht übertragbar. Diesen Fällen lagen Austrittsleistungen aufgrund des Freizügigkeitsgesetzes nach Beendigung der Dienstverhältnisse und damit verbundenem endgültigen Verlassen der Schweiz zugrunde. Die Gewährung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 wurde in diesen Fällen damit begründet, dass der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse nur einen Anspruch auf die Freizügigkeitsleistung, nicht aber auch alternativ dazu einen Anspruch auf Verbleib in der Pensionskasse und Bezug einer Altersrente hatte. In diesen Fällen lag daher nach dem Verwaltungsgerichtshof und dem Bundesfinanzgericht kein vergleichbares Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Altersrente und der Barauszahlung des Rentenanspruchs vor.

30. Die verschiedentlich in der Literatur (z.B. Reiner/Reiner , Besteuerung von Pensionskasse nabfindungen bei Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten, BFGjournal 2016, 27 ff) vertretene Meinung, Pensionsabfindungen fielen auch bei einem Wahlrecht des Anwartschaftsberechtigten unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988, überzeugt schon deshalb nicht, weil, wie oben ausgeführt, im Falle einer obligatio alternativa gar keine Pensionsabfindung vorliegt. Im Übrigen steht diese Interpretation des § 124b Z 53 EStG 1988 in Widerspruch zur oben wiedergegebenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes.

31. Die hier vertretene Rechtsansicht wird auch durch eine teleologische Interpretation des § 124b Z 53 EStG gestützt. Die parlamentarischen Erläuterungen zur Regierungsvorlage 927 BlgNR 21. GP führen zu § 124b Z 53 aus:
Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse
ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern“.

32. Zweck der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG ist es demnach, die bei einer Pensionsabfindung infolge der Zusammenballung der Bezüge gegenüber einer Rente greifende höhere Progression und damit eintretende höhere Steuerlast durch die steuerliche Befreiung eines Drittels der Abfindung in jenen Fällen abzumildern, in denen der Anwartschaftsberechtigte keine andere Möglichkeit hat, als die Pension in Form einer Pensionsabfindung in Anspruch zu nehmen.

33. Hat der Anwartschaftsberechtigte wie im Beschwerdefall aber die freie Wahl, die Pension als Rente oder als Einmalzahlung ausbezahlt zu bekommen, so liegt es gleichzeitig auch in seiner Disposition, ob für die Besteuerung eine höhere oder geringere Progression zur Anwendung gelangt. Entscheidet er sich für die Einmalzahlung, so liegt in der Anwendung einer höheren Progressionsstufe bzw. im Greifen einer höheren Steuerlast als bei Bezug einer Rente auch kein unbilliges Ergebnis vor. Denn er hätte sich ja für die Ausbezahlung der Pension in Form einer Rente entscheiden können.

 

III. Zulässigkeit einer Revision

34. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

35. Die dieser Entscheidung zu Grunde liegende Interpretation des Begriffs "Pensionsabfindung"  wurde vom Verwaltungsgerichtshof in mehreren, hier zitierten Erkenntnissen geklärt. Das Bundesfinanzgericht ist von dieser Interpretation nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt daher nicht vor und ist eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof daher nicht zulässig. 

36. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

 

 

Feldkirch, am 31. Juli 2018