Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 28.09.2004, RV/1568-W/03

Vorsteuer bei Bewirtung von Geschäftsfreunden durch eine Körperschaft

Rechtssätze

Folgerechtssätze

wie RV/1566-W/03-RS1
Die mit Inkrafttreten des Strukturanpassungsgesetzes 1995, BGBl. Nr. 297/1995, per 5. Mai 1995 bewirkte Einschränkung des Vorsteuerabzuges im Wege der Erfassung eines Eigenverbrauches gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 idF BGBl. Nr. 756/1996 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 im Ausmaß des einkommensteuerlich nicht abzugsfähigen Anteiles (50%) von Bewirtungsaufwendungen, die der Werbung dienen und deren betriebliche Veranlassung weitaus überwiegt, widerspricht der 6 Mehrwertsteuer - Richtlinie.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend die Berichtigung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2000 gemäß § 293 b BAO vom 18. März 2003 sowie betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2001 entschieden:

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend die Berichtigung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2000 gemäß § 293 b BAO vom 18. März 2003 wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2001 wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 beträgt 164,294.730,00 S (11,939.763,67 €).

Die Bemessungsgrundlagen der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe bzw. dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 machte die Bw. Vorsteuern in Höhe von 91,470.637,67 S (2000) bzw. 8,176.816,55 € (2001) geltend.

In der den jeweiligen Steuererklärungen angeschlossenen Beilage hielt die Bw. unter Verweis auf das in der Rechtssache C-177/99 ergangene Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 19. September 2000 fest, dass die ausgewiesenen Vorsteuerbeträge im Betrag von 572.620,00 S (2000) bzw. 52.993,26 € (2001) Vorsteuern aus der Bewirtung von Geschäftsfreunden enthielten, was einem Vorsteuerabzug von 100 % entspreche.

Zunächst nahm die Abgabenbehörde die Veranlagung der Bw. zur Umsatzsteuer für das Jahr 2000 mit Bescheid vom 18. März 2002 erklärungsgemäß vor.

In der Folge erließ die Behörde einen gemäß § 293 b BAO berichtigten Bescheid betreffend Umsatzsteuer für 2000 vom 18. März 2003, im Rahmen dessen eine Kürzung der erklärten Vorsteuern um 286.310,00 S erfolgte und die Umsatzsteuer mit einem Betrag von 153,727.544,00 S (11,171.816,31 €) festgesetzt wurde.

Begründend führte die Behörde aus, dass der Umsatzsteuerbescheid 2000 gemäß § 293 b BAO insofern zu berichtigen gewesen sei, als seine Rechtswidrigkeit aus der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus der Abgabenerklärung beruhe.

Der Beilage zur Umsatzsteuererklärung sei zu entnehmen, dass Vorsteuern anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden zu 100 % in Abzug gebracht worden seien (572.620,00 S).

Gemäß § 20 EStG könnten aber Aufwendungen anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden, die der Werbung dienten und bei denen die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiege, nur zur Hälfte abgezogen werden.

Die erklärten Vorsteuerbeträge aus Bewirtungskosten seien daher nur zu 50 % abziehbar.

Der Berichtigungsbescheid hinsichtlich Umsatzsteuer für 2000 enthielt außerdem den folgenden Hinweis: "Der Bescheid tritt nicht an die Stelle des Bescheides vom 18. März 2002, sondern berichtigt diesen hinsichtlich eines Ausfertigungsfehlers betreffend die abziehbare Vorsteuer."

Mit Bescheid vom 18. März 2003 erließ das Finanzamt zudem den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Folgejahr 2001. Im Rahmen dessen kam es zu einer Kürzung der erklärten Vorsteuern in Höhe von 26.496,63 € und der Festsetzung der Umsatzsteuer im Betrag von 164,659.331,00 S (11,966.260,26 €).

Begründend wurde erneut ausgeführt, dass der Werbung dienende und betrieblich veranlasste Bewirtungsaufwendungen von Geschäftsfreunden nur zur Hälfte als für das Unternehmen ausgeführt angesehen werden könnten. Der Vorsteuerabzug sei daher zu kürzen gewesen.

In weiterer Folge brachte die Bw. mit Schriftsatz vom 8. April 2003 sowohl gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für 2000 (Berichtigung gemäß § 293 b BAO) als auch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2001 Berufung ein und beantragte die Festsetzung der Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der jeweils erklärten Vorsteuern.

Begründend wurde auf die in den Rechtssachen C-177/99 und C-181/99 ergangene Urteile des EuGH vom 19. September 2000 verwiesen, wonach es den Mitgliedstaaten zwar erlaubt sei, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie in den nationalen Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten vorgesehenen Vorsteuerausschlüsse beizubehalten, es ihnen jedoch gleichzeitig untersagt sei, die bei Inkrafttreten der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie im betreffenden Mitgliedstaat bestehenden Beschränkungen des Vorsteuerabzuges durch nationale Rechtsvorschriften zu erweitern.

Auf Grund der vorgenannten Rechtslage kam die Bw. abschließend zu dem Ergebnis, dass die gegenständliche Beschränkung des Vorsteuerabzuges der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie widerspreche und daher gemeinschaftswidrig sei.

Außerdem stützte die Bw. ihre Ansicht auf das im Zusammenhang mit der Vorsteuereinschränkung für Arbeitszimmer ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.9.2002, 98/14/0198, in dem festgestellt werde, dass diese Einschränkung des Vorsteuerabzuges gemeinschaftswidrig sei.

Des Weiteren stellte die Bw. die betragsmäßige Höhe der Hälfte der für die Jahre 2000 und 2001 geltend gemachten Bewirtungskosten und die darauf entfallende Vorsteuer wie folgt dar:

2000

Bewirtungskosten (50%) netto

Mehrwertsteuer

Bewirtungskosten 10 %

713.882,00 S

71.388,20 S

Bewirtungskosten 20 %

708.856,00 S

141.771,20 S

Bewirtungskosten 14 %

522.504,00 S

73.150,56 S

Summe gerundet

286.310,00 S

Summe in Euro

20.806,86 €

 

2001

Bewirtungskosten (50%) netto

Mehrwertsteuer

Bewirtungskosten 10 %

111.927,27 €

11.192,73 €

Bewirtungskosten 20 %

74.828,10 €

14.965,62 €

Bewirtungskosten 14 %

2.416,30 €

338,28 €

Summe gerundet

26.496,63 €

Abschließend ersuchte die Bw. um Vorlage der Berufung an den unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz und stellte diesbezüglich gemäß § 282 Abs. 1 Z 1 BAO einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat. Zudem beantrage die Bw. die Anberaumung und Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO.

Im Zuge des weiteren Verfahrens legte das Finanzamt die gegenständliche Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2000 und 2001 gemäß § 276 Abs. 6 BAO der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Im Rahmen der Beantwortung des von der Abgabenbehörde zweiter Instanz an die Bw. gerichteten Ergänzungsersuchens vom 5. Dezember 2003 übermittelte die Bw. mit Eingabe vom 5. März 2004 Ausdrucke der Sachkonten betreffend die im Jahr 2000 und 2001 angefallenen Bewirtungsaufwendungen.

Mit Schreiben vom 30. April 2004 legte die Bw. zudem auszugsweise Ablichtungen von Rechnungen betreffend die vorgenannten Bewirtungskosten sowie dazugehörige Belege und Beilagen wie beispielsweise Einladungen zu Informationsveranstaltungen vor, aus denen hervorgeht, dass die gegenständlichen Bewirtungen durchwegs im Zusammenhang mit Fachvorträgen bzw. Projektpräsentationen stehende Essenseinladungen an Geschäftspartner darstellten.

Im Konkreten konnte die Bw. anhand einer Darstellung des konkreten Veranstaltungsthemas verdeutlichen, dass im Rahmen der gegenständlichen, anlässlich von diversen Fachveranstaltungen stattgefundenen Bewirtungen eine Produkt- bzw. Leistungsinformation geboten wurde, welche sich auf die konkrete Tätigkeit der Bw. bezog.

Darüber hinaus wurde anhand der ergänzenden Übermittlung von Geschäftsunterlagen per Fax vom 1. September 2004 dokumentiert, dass die jeweiligen Bewirtungen mit einem Geschäftsabschluss bzw. mit dem Bemühen um eine Erweiterung eines Vertrages in Verbindung standen.

Die Stichprobenüberprüfung anhand der vorgelegten Belege ergab daher, dass die geltend gemachten Bewirtungskosten eindeutig auf Kundenwerbung ausgerichtet waren und überwiegend mit betrieblichen Veranlassungen im Zusammenhang standen.

Mit Eingabe vom 28. September 2004 zog die Bw. sowohl den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat als auch jenen auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist sowohl hinsichtlich der zulässigerweise gegen den Berichtigungsbescheid gemäß § 293 b BAO betreffend Umsatzsteuer für 2000 gerichteten Berufung als auch hinsichtlich der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2001 ausschließlich die Frage, ob die Bw. im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 100 Prozent der auf Bewirtungsaufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 entfallenden Vorsteuerbeträge geltend machen durfte oder nicht.

Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 in der Fassung des Berufungszeitraumes gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt.

Der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 201/1996 zufolge dürfen bei den einzelnen Einkünften Repräsentationsaufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 nicht abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der Fassung des Berufungszeitraumes dürfen Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden.

Weist der Steuerpflichtige aber nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, so können derartige Aufwendungen oder Ausgaben der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG idF des BGBl. I Nr. 106/1999 zufolge zur Hälfte abgezogen werden.

Die Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 schließt den Vorsteuerabzug demnach aus, wenn Entgelte überwiegend nach § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ertragsteuerlich nicht abzugsfähig sind (vgl. VwGH 24.9.2002, 98/14/0198).

Die Bewirtung von Geschäftsfreunden fällt grundsätzlich unter die repräsentativen Aufwendungen, sodass ein Vorsteuerabzug von vornherein nicht in Betracht kommt.

Wenn jedoch die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, so können diese Aufwendungen abzugsfähig sein, wobei die Beweislast den Steuerpflichtigen trifft.

Die in § 20 Abs. 1 Z 3 EStG vorgesehene Ausnahme vom grundsätzlichen Abzugsverbot von Repräsentationsaufwendungen ist daher von dem der Partei obliegenden Nachweis des Werbezweckes und des erheblichen Überwiegens der beruflichen oder betrieblichen Veranlassung abhängig (vgl. VwGH 26.9.2000, 98/13/0092).

Wie bereits im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung ausgeführt wurde, konnte die Bw. anhand der auszugsweisen Vorlage von Rechnungen und Belegen unter Anführung des konkreten Veranstaltungsthemas den Nachweis darüber erbringen, dass die gegenständlichen Geschäftsessen eindeutig auf Kundenwerbung ausgerichtet und überwiegend beruflich bzw. betrieblich veranlasst waren.

Zudem wurde unter Vorlage von Geschäftsunterlagen dargelegt, dass im Rahmen von Bewirtungen Geschäftsabschlüsse angebahnt wurden.

Aufgrund der gegenständlichen Aktenlage steht daher außer Streit, dass die vom Gesetz geforderte überwiegende berufliche Veranlassung sowie der Werbecharakter hinsichtlich der nachgewiesenen Bewirtungsausgaben erfüllt ist, sodass 50 Prozent der Ausgaben einkommensteuerrechtlich abzugsfähig sind.

Im Fall von Bewirtungsaufwendungen, welche nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zur Hälfte abzugsfähig sind, bleibt es nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 beim vollen Vorsteuerabzug, da keine überwiegend nichtabzugsfähigen Aufwendungen vorliegen.

§ 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 idF BGBl. Nr. 756/1996 normiert nun, dass ein der Umsatzsteuer unterliegender Eigenverbrauch im Inland vorliegt, soweit ein Unternehmer Ausgaben tätigt, die Leistungen betreffen, die Zwecken des Unternehmens dienen, und nach § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder nach § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nicht abzugsfähig sind, wobei dies nicht für Ausgaben gilt, die Lieferungen oder sonstige Leistungen betreffen, welche aufgrund des § 12 Abs. 2 UStG 1994 nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten.

Hinsichtlich der einkommensteuerlich nichtabzugsfähigen Hälfte (50%) der Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG erfolgt daher eine Besteuerung als Eigenverbrauch (vgl. Rattinger, FJ 1995, 214).

Dabei ist festzuhalten, dass die Eigenverbrauchsbesteuerung hinsichtlich der ertragsteuerlich nichtabzugsfähigen Hälfte der Bewirtungsaufwendungen erst auf Grund der mit Artikel XXXIII Ziffer 5 des Strukturanpassungsgesetzes 1995, BGBl. Nr. 297/1995, eingeführten und per 5. Mai 1995 wirksamen Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Bewirtungsaufwendungen auf die Hälfte verwirklicht wird.

Im Geltungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG in der Fassung vor dem Strukturanpassungsgesetz 1995 war die Bewirtung von Geschäftsfreunden hingegen unter den vorher genannten Voraussetzungen ertragsteuerlich zur Gänze abzugsfähig.

Bis zum Tag des Inkrafttretens des Strukturanpassungsgesetzes 1995 konnte daher nach der Verwaltungspraxis bei Nachweis des Werbecharakters der gesamte, angefallene Aufwand aus der Bewirtung von Geschäftsfreunden inklusive der Kosten der Eigenverpflegung, selbst bei Vorliegen einer geringfügigen, repräsentativen Veranlassung, ohne Kürzung abgezogen werden.

Hinsichtlich der im Zusammenhang mit der Bewirtung anfallenden Eigenkosten des Unternehmers versteuerte die Finanzverwaltung nach ständiger Praxis weder einen Eigenverbrauch, noch führte eine Verköstigung des Unternehmers im Rahmen einer anzuerkennenden Geschäftsfreundebewirtung zu einem Vorsteuerausschluss.

Durch das am 5. Mai 1995 in Kraft getretene Strukturanpassungsgesetz 1995 wurde nun die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG dahingehend geändert, dass Bewirtungen von Geschäftsfreunden zu Werbezwecken nur noch zur Hälfte abgezogen werden dürfen.

Das Umsatzsteuergesetz erfuhr dadurch zwar keine Änderung. Die Bestimmungen des UStG 1994 wurden gleichlautend beibehalten. Dennoch ergeben sich durch die pauschale Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Geschäftsfreundebewirtungen auf die Hälfte auch umsatzsteuerliche Auswirkungen insofern, als hinsichtlich des nichtabzugsfähigen Aufwandsanteiles der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG in der hier maßgebenden Fassung verwirklicht wird (vgl. ecolex 2003/93).

Im Ergebnis handelt es sich bei den zur Hälfte abzugsfähigen Bewirtungsspesen um keine überwiegend nichtabzugsfähigen Ausgaben, sodass der volle Vorsteuerabzug zusteht (vgl. Rattinger, SWK 1995, A 371).

Rein formal wurde mit der einkommensteuerlichen Nichtabzugsfähigkeit der halben Bewirtungsspesen somit lediglich eine umsatzsteuerliche Eigenverbrauchsbesteuerung begründet.

Die Besteuerung des Eigenverbrauches wirkt sich für den Steuerpflichtigen letztlich aber als indirekte Einschränkung des Vorsteuerabzuges aus (vgl. dazu Muszynsca, FJ 2001, 6).

In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass eine anstelle der Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommene sofortige Kürzung des Vorsteuerabzuges der Verwaltungspraxis entspricht.

So bestehen seitens der Behörde auch keine Bedenken, wenn anstelle des vollen Vorsteuerabzuges mit nachfolgendem Eigenverbrauch vereinfachend nur ein Vorsteuerabzug in Höhe von 50 Prozent geltend gemacht wird.

Es stellt sich nun die Frage, ob die auf Grund der Änderung des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 per 5. Mai 1995 bewirkte Einschränkung des Vorsteuerabzuges im Wege der Erfassung eines Eigenverbrauches gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 im Ausmaß des einkommensteuerlich nicht abzugsfähigen Anteiles (50%) der Bewirtungsaufwendungen dem Gemeinschaftsrecht entspricht.

Gemeinschaftsrechtlich ist das Umsatzsteuersystem durch die 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie (Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) vorgegeben (siehe VwGH 24.9.2002, 98/14/0198).

Nach dem Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems wird die Mehrwertsteuer auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben, wobei das Recht auf Vorsteuerabzug ein integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann (vgl. Urteil des EuGH vom 6. Juli 1995, Rs C-62/93; sowie Urteil des EuGH vom 19. September 2000, Rs C-177/99 und Rs C-181/99).

Für den Berufungsfall maßgebliche Vorgaben betreffend den Eigenverbrauch bzw. den Vorsteuerabzug finden sich in den folgenden Bestimmungen der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie:

Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.

Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie bestimmt, dass die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.

Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a und b der Sechsten Richtlinie lautet:

Dienstleistungen gegen Entgelt werden gleichgestellt:

a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat.

b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf ...oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

Nach Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie können Mitgliedstaaten Abweichungen von diesem Absatz vorsehen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.

Wie der Europäische Gerichtshof bereits in Randnummer 59 des in der Rechtssache C-155/01 ergangenen Urteiles vom 11. September 2003 bezugnehmend auf die Ausnahmebestimmung des Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie ausgesprochen hat, sind Ausnahmen von der Harmonisierung eng auszulegen.

Den weiteren Ausführungen des Gerichtshofes zufolge ist Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie vielmehr so zu verstehen, dass die Mitgliedstaaten davon absehen können, bestimmte Leistungen oder Verwendungen den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichzustellen. Hingegen ermächtigt diese Bestimmung die Mitgliedstaaten jedoch keinesfalls in Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Sechsten Richtlinie nicht genannte Steuertatbestände einzuführen.

Den weiteren, in Randnummer 63 bzw. 64 des vorgenannten Urteiles getroffenen Aussagen des EuGH zufolge ist es ebenso wenig zulässig, durch Einführung eines in der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie nicht vorgesehenen neuen Besteuerungstatbestandes mittelbar einen Vorsteuerausschluss herbeizuführen.

Eine Ausweitung des Anwendungsbereiches der Umsatzsteuer über die im Gemeinschaftsrechts vorgesehenen Tatbestände hinaus ist den Mitgliedstaaten somit grundsätzlich verwehrt (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 6.8.1998 - V R 74/96).

In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass das Gemeinschaftsrecht den Tatbestand des Eigenverbrauches grundsätzlich nicht kennt (vgl. erneut Muszynsca, FJ 2001, 6).

Fest steht weiters, dass die 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie auch keine dem gegenständlichen Eigenverbrauchstatbestand vergleichbare Regelung vorsieht.

Daraus ergibt sich aber, dass der Aufwandstatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 in der hier maßgebenden Fassung jedenfalls bereits dann richtlinienwidrig ist, wenn darin ein eigener Besteuerungstatbestand erblickt wird.

Weil aber - wie bereits angesprochen - im gegenständlichen Fall der Vorsteuerabzug zwar nicht unmittelbar ausgeschlossen, wohl aber durch die Erfassung eines Eigenverbrauches sozusagen technisch rückgängig gemacht wird, stellt der gegenständliche Eigenverbrauchstatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG inhaltlich eine Einschränkung des Vorsteuerabzuges um die Hälfte dar.

Wenn daher die Besteuerung des Eigenverbrauches nach § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 eigentlich den Tatbestand einer Vorsteuerkorrektur verwirklicht, so ist in der Folge zu prüfen, ob dieser indirekte Vorsteuerausschluss auf Artikel 17 Absatz 6 der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie gestützt werden kann und somit zulässig ist.

Nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände oder Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder werden bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Gemäß Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie legt der Rat fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig ist. Auf jeden Fall werden nach dieser Bestimmung vom Vorsteuerabzug diejenigen Ausgaben ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.

Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie räumt nun den Mitgliedstaaten das Recht ein, ihre bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie bestehenden Rechtsvorschriften über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat die in diesem Artikel vorgesehene Bestimmung erlässt.

Für nachträgliche (befristete) Erweiterungen der Vorsteuerausschlüsse regelt Artikel 17 Absatz 7 der Sechsten Richtlinie, dass diese aus konjunkturellen Gründen und vorbehaltlich der in Artikel 29 vorgesehenen Konsultationen zulässig sind.

Da aber in Bezug auf die gegenständliche Fragestellung davon auszugehen ist, dass entsprechende Konsultationen nach Artikel 17 Absatz 7 in Verbindung mit Artikel 29 bzw. eine Befassung der Kommission im Sinne des Artikels 27 der genannten Richtlinie nicht stattgefunden haben, können die letztgenannten Bestimmungen im Folgenden unberücksichtigt bleiben.

Nach dem Wortlaut des Art 17 Absatz 6 zweiter Unterabsatz der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie können die Mitgliedstaaten - wie oben angeführt - nur jene Ausschlüsse vom Vorsteuerabzug beibehalten, die in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen waren.

Alle Ausschlüsse vom Vorsteuerabzug, die nach dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie begründet wurden, widersprechen somit grundsätzlich dem Gemeinschaftsrecht.

Die Sechste Richtlinie ist für die Republik Österreich zum Zeitpunkt ihres Beitrittes zur Europäischen Union am 1. Jänner 1995 in Kraft getreten. Daher ist im Berufungsfall für die Anwendung von Artikel 17 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie dieser Zeitpunkt maßgeblich.

Bezogen auf den Berufungsfall bedeutet dies, dass alle Vorsteuerausschlüsse, die nach dem 1. Jänner 1995 eingeführt wurden, gemeinschaftswidrig sind.

Der EuGH hat in dem zur Rechtssache C-409/99 ergangenen Urteil vom 8. Jänner 2002 ausgeführt, dass die Regelung eines Mitgliedstaates, die nach dem Inkrafttreten der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie die bestehenden Vorsteuerausschlusstatbestände erweitere und sich damit vom Ziel der Richtlinie entferne, keine nach Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie zulässige Ausnahme darstellt und gegen deren Artikel 17 Absatz 2 verstößt.

Wie der Gerichtshof des weiteren festgestellt hat, enthalte Artikel 17 Absatz 6 der Richtlinie eine Stand-still- Klausel, welche die Mitgliedstaaten ermächtige, diejenigen innerstaatlichen Ausschlusstatbestände vom Vorsteuerabzugsrecht beizubehalten, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie tatsächlich anwandten.

Den weiteren Ausführungen des EuGH im genannten Urteil zufolge umfasse der Begriff innerstaatliche Rechtsvorschriften im Sinne von Artikel 17 Absatz 6 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie nicht nur Rechtsetzungsakte im eigentlichen Sinn, sondern auch die Verwaltungsakte und Verwaltungspraktiken der Behörden des betroffenen Mitgliedstaats.

Wie bereits im Vorigen dargestellt, kam es aber nach der Praxis der österreichischen Finanzverwaltung zum Beitrittszeitpunkt bei grundsätzlicher Anerkennung der Bewirtungskosten als unternehmerischer Aufwand weder zu einem Vorsteuerausschluss noch zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung.

Vielmehr wurden alle angefallenen Kosten anlässlich einer Bewirtung zu Werbezwecken ohne Aufteilung als Werbeaufwand angesehen und die in darauf entfallenden Vorsteuern im bezeichneten Zeitpunkt zur Gänze anerkannt, sodass keine Eigenverbrauchsbesteuerung stattfand.

Erst auf Grund der per 5. Mai 1995 eingeführten Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Bewirtungskosten zu Werbezwecken gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG idF des Strukturanpassungsgesetzes 1995 wird jedoch hinsichtlich der nichtabzugsfähigen Aufwendungen der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 verwirklicht und somit eine indirekte Vorsteuerkürzung um 50% bewirkt.

Der sich dadurch ergebende (teilweise) Ausschluss des Vorsteuerabzuges für Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden zu Werbezwecken, welcher im Zeitpunkt des Inkrafttretens der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie in Österreich nicht vorgesehen war und erst nach diesem Zeitpunkt mit dem Strukturanpassungsgesetz 1995 eingeführt wurde, widerspricht somit den Bestimmungen der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie.

Die Einführung der umsatzsteuerlichen Belastung im Gefolge der Änderung des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 durch das Strukturanpassungsgesetz 1995 kann somit weder auf Artikel 6 noch auf Artikel 17 der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie gestützt werden.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die durch das Strukturanpassungsgesetz 1995, BGBl. Nr. 297/1995, bewirkte Besteuerung eines Eigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. c UStG 1994 in der hier maßgebenden Fassung in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in Höhe von 50% jener Kosten der Bewirtung, die der Werbung dienen und bei denen die betriebliche oder berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt, richtlinienwidrig ist, da sie weder auf einen in der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie vorgesehenen Besteuerungstatbestand noch auf innerstaatlichen Rechtsvorschriften beruht, die zum Zeitpunkt des Beitritts Österreichs zur EU bestanden haben und auch angewendet wurden.

Ergänzend wird bemerkt, dass der EuGH im Urteil vom 19. September 2000, Rs C-177/99 verbunden mit Rs C-181/99 bezugnehmend auf pauschale Beschränkungen außerdem festgestellt hat, dass nationale Rechtsvorschriften dann gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen, wenn dem Steuerpflichtigen keine Möglichkeit eingeräumt wird, nachzuweisen, dass keine Steuerhinterziehung oder -umgehung vorliegt.

Dem Grundsatz des Anwendungsvorranges des Gemeinschaftsrechts zufolge sind Verwaltung und Gerichte der Mitgliedstaaten verpflichtet, jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit den Richtlinien nicht in Einklang stehen (Ruppe, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1994, Rz 26, Seite 11).

Im Ergebnis gelangte der unabhängige Finanzsenat daher zur Auffassung, dass die Abzugsfähigkeit der im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 geltend gemachten Vorsteuern aus Bewirtungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG anzuerkennen ist.

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2000 vom 18. März 2003 (Berichtigung gemäß § 293 b BAO) war daher Folge zu geben.

Der Bescheid vom 18. März 2003 betreffend die Berichtigung des Umsatzsteuerbescheides für 2000 gemäß § 293 b BAO wird aufgehoben.

Auf Grund der Aufhebung des berichtigenden Bescheides vom 18. März 2003 gehört der Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 18. März 2002 in seiner ursprünglichen Fassung wieder dem Rechtsbestand an (vgl. VwGH, 14.10.1991, 90/15/0101).

Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2001 wird stattgegeben.

Die abziehbare Vorsteuer für das Jahr 2001 wird wie folgt errechnet:

2001

Gesamtbetrag der Vorsteuern lt. angefochtenem Bescheid:

112,150.847,20 S

Zuzügl. Vorsteuern für Bewirtungskosten:

+ 364.601,58 S

Gesamtbetrag der abziehbaren Vorsteuer lt. BE:

112,515.448,78 S

Gesamtbetrag in Euro:

8,176.816,55 €

Die Besteuerungsgrundlagen und die Höhe der Umsatzsteuer für das Jahr 2001 werden daher wie folgt ermittelt:

(Bemerkt wird, dass es durch die Umrechnung der Beträge von Euro in Schilling bzw. von Schilling in Euro zu geringfügigen Rundungsdifferenzen kommen kann).

Veranlagungszeitraum 2001

Gesamtbetrag der vereinbarten Entgelte

2,718,200.694,13 S

Eigenverbrauch

+ 2,603.059,07 S

Davon steuerfrei

- 974,296.514,24 S

Davon steuerfrei

- 245,933.190,09 S

Steuerpfl. Umsätze gesamt

1,500,574.048,87 S

Umsatzsteuer 20%

299,017.242,18 S

Umsatzsteuer 10%

548.783,80 S

Steuerschuld gem. § 19 UStG

22,667.503,87 S

Innergemeinschaftliche Erwerbe

1,629,815.844,62 S

Erwerbsteuer 20%

325,552.915,62 S

Erwerbsteuer 10%

205.126,65 S

Gesamtbetrag der Vorsteuern lt. BE

- 112,515.448,78 S

Einfuhrumsatzsteuer

- 22,540.370,54 S

Vorsteuern aus innergemeinschaftl. Erwerb

- 325,758.042,34 S

Vorsteuern betr. Steuerschuld (§ 19 UStG)

- 22,667.503,87 S

Berichtigung

- 215.476,94 S

Zahllast in Schilling nach Rundungen

164,294.730,00 S

Zahllast in Euro

11,939.763,67 €

 

Wien, 28. September 2004