Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 05.10.2004, RV/0390-G/03

Werbungskosten im Rahmen der sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/15/0147 eingebracht.

Rechtssätze

Folgerechtssätze

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wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Rein, Rothwangl & Partner WTH GmbH, 8190 Birkfeld, Oberer Markt 1, vom 26. August 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Oststeiermark vom 22. August 2003 betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) hat im Jahr 2002 einen fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag abgeschlossen. Die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Höhe von € 19.835,17 wies er in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 neben seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit als negative sonstige Einkünfte aus.

Strittig ist im vorliegenden Fall allein die Frage, ob die im Rahmen des vom Bw. abgeschlossenen Pensions- und Vorsorgemodells angefallene Versicherungssteuer in Höhe von € 11.346,15 bei den sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 als Abzugsposten gemäß § 16 EStG (Werbungskosten) berücksichtigt werden kann.

Das Finanzamt hat dies mit der Begründung, die Versicherungssteuer stelle als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar, verwehrt.

In der dagegen erhobenen Berufung führte der Bw. aus, die Versicherungssteuer sei kein Teil der Prämie der Lebensversicherung, da gemäß § 1 Abs. 1 Versicherungssteuergesetz der Versicherungssteuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses unterliege. Dies bedeute, dass der von ihm bezahlte Betrag in zwei Komponenten aufzuteilen sei. Einerseits die Prämienleistung und andererseits die auf die Prämie entfallende Versicherungssteuer. Würde man in Analogie zur Aktivierung der Grunderwerbsteuer bei dem Erwerb von Liegenschaften dahingehend argumentieren, dass man auch die Versicherungssteuer quasi aktivieren müsse, so werde dem entgegengehalten, dass er lediglich einen Einmalerlag in eine Lebensversicherung geleistet hätte.

Die abweislich ergangene Berufungsvorentscheidung begründete das Finanzamt im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Versicherungssteuer um keinen laufenden Aufwand handle, sondern um einen Teil der Aufwendungen für den Erwerb des Vermögensstammes. Damit gehöre die Versicherungssteuer aber zu den Anschaffungskosten der Einkunftsquelle.

Dagegen richtete sich der Bw. mit seinem Antrag auf Vorlage seiner Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und brachte darin folgende Überlegungen vor:

"Würde der Versicherungssteuer der Werbungskostenabzug versagt werden, würde eine Differenzierung innerhalb des Werbungskostenbegriffes im Bereich der außerbetrieblichen Einkünfte geschaffen werden, für die nach § 29 Z 1 EStG 1988 keine Anhaltspunkte bietet. Aus systematischen und teleologischen Überlegungen ergibt sich, dass durch die Kapitalisierung der Renten nach § 29 Z 1 EStG 1988 lediglich die Anschaffungskosten für den Erwerb des Rentenstammrechtes, nicht jedoch die Anschaffungsnebenkosten, wie die Versicherungssteuer, als Wert des Vermögensgegenstandes ermittelt und angesetzt werden sollten.

Auf Grund der Kapitalisierung der Renten nach § 19 Z 1 EStG 1988 sind daher Anschaffungsnebenkosten nicht auf das entgeltlich erworbene Wirtschaftsgut zu "aktivieren" sondern im Zeitpunkt der Zahlung einkünftemindernd anzusetzen.

§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 normiert, dass Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen, als Werbungskosten abzugsfähig sind".

Abschließend führte der Bw. aus, dass in seinem Fall nach Ablauf von 16 Jahren Steuerpflicht ausgelöst werde. Die dann in Ansatz zu bringenden Gewinne würden sich auf Basis der bezahlten Rente ermitteln und folglich eine einkünftemindernde Berücksichtigung der Versicherungssteuer, in welcher Form auch immer, ausschließen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten jene Aufwendungen oder Ausgaben, die der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftgütern sind gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz leg. cit. nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist.

In diesem Sinne sieht § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 die Möglichkeit eines Werbungskostenabzuges für Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung vor.

Sohin führen Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern nur dann zu Werbungskosten, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung unterliegen (vgl. Doralt, EStG4, § 16, Tz 29).

Das vom Bw. gewählte Versicherungsmodell entspricht den (derzeit) gängigen fremdfinanzierten Rentenversicherungen:

Der Versicherungsnehmer nimmt ein Bankdarlehen auf, welches dazu verwendet wird, den Einmalerlag für eine sofort auszahlende Rentenversicherung sowie eine Kapitalversicherung mit einer Laufzeit von mehr als zehn Jahren (Tilgungsversicherung) zu finanzieren. Mit der Tilgungsversicherung soll das zur Rückzahlung des endfälligen Bankdarlehens erforderliche Kapital erwirtschaftet werden.

Bei Renten, die - wie im gegenständlichen Fall - auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages geleistet werden, kann grundsätzlich eine Gegenleistungsrente unterstellt werden (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer - Handbuch, Wien 1993, Tz 14 zu § 29).

Es tritt somit beim Versicherungsnehmer hinsichtlich der Rentenzahlungen Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG 1988 ein, sobald die Summe dieser Beträge den gemäß § 16 Abs. 2 und 4 BewG kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigt. Alle damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben stellen Werbungskosten dar und können nach Maßgabe der Verausgabung geltend gemacht werden und zwar selbst dann, wenn die zufließenden Renten den Kapitalwert nach § 16 Bewertungsgesetz 1955 (BewG) noch nicht überschritten haben und somit hinsichtlich der Renten noch keine Steuerpflicht eingetreten ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 30.1 zu § 29; Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Auflage, Rz 1106).

Nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates ist die Versicherungssteuer ein Bestandteil der Prämie für die Rentenversicherung:

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 52 zu § 6) bzw. alle durch den Erwerb eines Wirtschaftsgutes entstandenen Ausgaben (Doralt, EStG 4 , Tz 69 zu § 6). Dazu gehören neben dem Kaufpreis vor allem die Anschaffungsnebenkosten. Dabei handelt es sich um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen, wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare, wie die Grunderwerbsteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 53 zu § 6).

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist:

Gemäß § 1 Versicherungssteuergesetz (VersStG) unterliegt der Versicherungssteuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses.

Gemäß § 3 VerStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Nach der Bestimmung des § 7 Abs. 4 VerStG gilt im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die Steuer als Teil des Versicherungsentgeltes. Aus dieser Norm ist ableitbar, dass die Versicherungssteuer in der Einmalprämie enthalten ist und sohin als Teil der Prämie - wie der Bw. in seinem Vorlageantrag auch ausführt - zu den Anschaffungsnebenkosten der Rentenversicherung zu zählen ist.

Mit dieser Einmal-Prämie wurde im Berufungsfall die Einkunftquelle, nämlich das Rentenstammrecht, erst erworben.

Ausgaben für den Erwerb des Vermögensstammes sind jedoch, wie bereits ausgeführt, nur dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn dies im Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Somit sind Quellenaufwendungen, wie die zu den Anschaffungskosten des Rentenstammrechtes zählende Versicherungssteuer, im Allgemeinen nicht abzugsfähig.

Ein Werbungskostenabzug wäre allenfalls gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) denkbar, wenn das erworbene Wirtschaftsgut abnutzbar ist.

Da jedoch das Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, ist schon aus dem Wesen dieses Vermögenswertes heraus eine AfA nicht möglich (Stoll, Rentenbesteuerung 4. Auflage, Rz 1103 und 1136, mwN).

Aber auch nach § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, wonach Abgaben und Versicherungsbeiträge, die sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienen, Werbungskosten sind, ist eine Berücksichtigung der Versicherungssteuer im Berufungsfall nicht möglich.

Denn auch beim Tatbestand des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG1988, ist zunächst zu unterscheiden, ob und inwieweit die betreffenden Aufwendungen zu den Anschaffungskosten der Einkunftsquelle zu zählen sind. Insoweit dies der Fall ist, ist ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten gemäß Z 2 der vorzitierten Bestimmung nicht möglich. Ein Abzug könnte sich sohin auch hier lediglich mittelbar über die AfA ergeben, wenn das betreffende Wirtschaftsgut der Abnutzbarkeit unterliegt (Quantschnigg/Schuch, aaO, Tz 27 zu § 16).

Mangels Abnutzbarkeit des Rentenstammrechtes besteht jedoch im vorliegenden Fall keine Möglichkeit, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Einkunftsquelle aufgewendete Versicherungssteuer als Abzugsposten iSd § 16 EStG zu berücksichtigen.

Zu der abschließenden Überlegung des Bw. in seinem Vorlageantrag wird hingewiesen, dass die Regelung des § 29 Z 1 zweiter Satz EStG 1988, der zufolge die Rentenzahlungen nur insoweit steuerpflichtig sind, als die vereinnahmten Beträge den gemäß BewG kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigen, gerade den Zweck verfolgt, das dem Einkommensteuergesetz zu Grund liegende Nettoprinzip zu verwirklichen. Denn dadurch wird die Besteuerung (anders als noch zur Rechtslage vor BGBl. 370/1970) auch im Falle der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens auf den Vermögenszuwachs beschränkt, und werden jene Beträge, die auf die Vermögensumschichtung (den Erwerb der Einkunftsquelle) entfallen, von der Besteuerung ausgenommen. Ohne diese Bestimmung wäre diesfalls das Entgelt aus der Rentenzahlung zur Gänze steuerpflichtig (kraft Auszahlung in Rentenform), eine Trennung in Kapitalerstattung und Gewinn würde nicht stattfinden. Dies würde jedoch dem Grundsatz, dass es im Falle einer Veräußerung nur im Ausmaß eines Gewinnes, in dem Ausmaß also, in dem die vereinnahmten Entgelte den Wert des Vermögens übersteigen, zu steuerpflichtigen Einkünften kommen soll, zuwider laufen (vgl. dazu ausführlich Stoll, aaO, Rz 1012 ff.).

Die mit dem Erwerb der Einkunftsquelle verbundenen Aufwendungen finden dadurch zumindest eine indirekte Berücksichtigung.

Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 5. Oktober 2004