Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 19.03.2019, RV/1100135/2017

Keine begünstigte Besteuerung einer Pensionskassenleistung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 bei freiem Wahlrecht zwischen einer einmaligen Kapitalauszahlung und dem Bezug einer Rente

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK
 

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache XY gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 26. Jänner 2017 betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt: 

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO im Umfang der Beschwerdevorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind der Beschwerde-vorentscheidung vom 2. März 2017 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1.  Der Beschwerdeführer hat im Streitjahr ua. aus einer von der S Pensionskasse ausbezahlten Kapitalabfindung resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt.

2.  Nachdem der Beschwerdeführer die vom Finanzamt angeforderten Belege betreffend die ausländischen Rentenbezüge vorgelegt hatte, hat das Finanzamt die Pensionskassenleistung im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 26. Jänner 2017 zur Gänze steuerlich erfasst.

3.  In der dagegen erhobenen Beschwerde hat der Beschwerdeführer die Besteuerung der Kapitalauszahlung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 beantragt.

4.  Mit Beschwerdevorentscheidung hat das Finanzamt der Beschwerde insoweit teilweise Folge gegeben, als nachgewiesene Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten berücksichtigt wurden. Die begünstigte Besteuerung der Kapitalauszahlung hat das Finanzamt versagt. Begründend wurden unter Bezugnahme auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, und vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188, zusammengefasst ausgeführt, dass eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliege, wenn der Anspruchsberechtigte die freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen Ansprüchen ("obligatio alternativa") habe. Nach Art. 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) würden die Leistungen grundsätzlich als Renten ausgerichtet, jedoch könne die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Rente wählen könnten. Aufgrund des dem Beschwerdeführer offen gestandenen Wahlrechtes zwischen gleichwertigen primären Ansprüchen (Auszahlung eines Einmalbetrages oder einer monatlichen Rente) liege keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor und sei die Kapitalabfindung daher zur Gänze steuerlich zu erfassen.

5.  Mit Vorlageantrag vom 4. April 2017 hat der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt. Begründend hat er ausgeführt, er sei als Arbeiter in der Schweiz verpflichtet gewesen, einen Teil des Gehalts in die S Pensionskasse einzuzahlen. Mit Antritt der Pension im Jahr 2015 sei die ihm nach den Statuten der Pensionskasse zustehende Barauszahlung der Pension erfolgt. Damit seien die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 124b Z 53 EStG 1988 erfüllt, da eine "obligatio alternativa" in der gesetzlichen Norm mit keiner Silbe erwähnt werde. Als einzige Voraussetzung werde festgelegt, dass die Abfindung "auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen" erfolge. Beim Pensionsantritt habe er darauf vertraut, dass die Pensionsabfindung unabhängig von der Art der Inanspruchnahme (Einmalzahlung bzw. monatliche Zahlung) zu einem Drittel steuerfrei bleibe. Es widerspreche der Rechtsstaatlichkeit, wenn eine Gesetzesbestimmung, die annähernd 15 Jahre angewendet worden sei, von den Verwaltungsbehörden plötzlich anders ausgelegt werde. Auch weise er darauf hin, dass das Finanzamt bis zum Zeitpunkt der Auszahlung die Auskunft erteilt habe, dass die Drittelbegünstigung anwendbar sei.
 

II. Sachverhalt

Der im Jahr 1950 geborene Beschwerdeführer war in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig. Im Streitjahr hat er neben einer inländischen Pension zunächst eine Invalidenrente von der schweizerischen Invalidenversicherung (IV) und von der S Pensionskasse bezogen. Aufgrund des Erreichens des gesetzlichen Pensionsalters im Mai 2015 ist an die Stelle der Invalidenrente von der schweizerischen Invalidenversicherung eine Altersrente von der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) getreten. Von der S Pensionskassse wurde dem Beschwerdeführer an Stelle einer (monatlichen) Altersrente antragsgemäß die mit Austrittsabrechnung per 31. Mai 2015 ermittelte Kapitalabfindung in Höhe von 285.577,00 CHF (abzüglich Quellensteuer in Höhe von 21.835,00 CHF, die ihm in der Folge wieder rückerstattet wurde) ausbezahlt.
 

III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."

Strittig ist im Beschwerdefall einzig, ob die dem Beschwerdeführer ausbezahlte Pensionskassenleistung der begünstigten Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zu unterziehen ist.

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982.

Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Gemäß Art. 23 BVG haben Anspruch auf Invalidenleistungen ua. Personen, die im Sinne der Invalidenversicherung zu mindestens 40 Prozent invalid sind und bei Eintritt der Arbeitsunfähigkeit, deren Ursache zur Invalidität geführt hat, versichert waren (lit. a). Nach Art. 26 Abs. 3 zweiter Satz erlischt die Invalidenrente bei Versicherten, die nach Art. 2 Abs. 3 der obligatorischen Versicherung unterstehen oder nach Art. 47 Abs. 2 ihre Vorsorge freiwillig weiterführen, spätestens bei Entstehen des Anspruches auf eine Altersleistung (Art. 13 Abs. 1).

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sohin nicht vor, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026).

Nachdem im Beschwerdefall unbestritten ist, dass dem Beschwerdeführer nach dem Reglement der Pensionskasse anlässlich des Erreichens des gesetzlichen Pensionsalters ein Wahlrecht zwischen einer Rentenzahlung und einer Kapitalabfindung offen stand und er davon zugunsten der einmaligen Kapitalauszahlung Gebrauch gemacht hat, liegt eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" somit nicht vor.

Daran vermögen die Einwendungen des Beschwerdeführers nichts zu ändern.

Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der im Beschwerdefall maßgebliche letzte Satz angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu Folgendes ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".

Eine vom Gesetzgeber beabsichtigte (generelle) Begünstigung der Grenzgängern von ausländischen Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ausbezahlten Pensionsabfindungen kann daraus nicht abgeleitet werden. Zweck der Bestimmung ist es vielmehr, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen dann zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Auch wenn in § 124b Z 53 EStG 1988 eine solche Voraussetzung nicht angeführt ist, ergibt sich dies und damit einhergehend die Schädlichkeit eines Wahlrechtes zwischen der Auszahlung einer einmaligen Kapitalabfindung und dem Bezug einer laufenden Rente in unzweifelhafter Weise aus dem vom Verwaltungsgerichtshof dem gesetzlich nicht definierten Begriff der "Pensionsabfindung" beigemessenen Verständnis. Abgesehen davon, dass es andernfalls zu einer sachlich nicht begründeten Ungleichbehandlung von Pensionsabfindungen von Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und solchen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen käme, kann es wohl auch nur in jenen Fällen, in denen Grenzgänger tatsächlich keine andere Möglichkeit als jene der Einmalzahlung haben, unbillig sein, eine Pensionsabfindung zur Gänze tarifmäßig zu besteuern, nicht aber dann, wenn der Progressionseffekt durch den dem Abgabepflichtigen möglichen Bezug einer laufenden Rente vermieden bzw. vermindert werden kann. Wäre eine generelle Begünstigung von auf ausländischen gesetzlichen Regelungen beruhenden Pensionsabfindungen beabsichtigt gewesen, wäre es jedenfalls am Gesetzgeber gelegen gewesen, auf die einschränkende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die geänderte Verwaltungspraxis zu reagieren und die gesetzliche Regelung entsprechend zu adaptieren. Schließlich ist in diesem Zusammenhang aber auch zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung des Rentenanspruches (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258) und eine generelle Begünstigung von Pensionsabfindungen dem Versorgungsgedanken daher zuwiderliefe.

Eine andere Beurteilung ergibt sich im Übrigen auch nicht aus den die Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung bejahenden Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2007, 2005/15/0010, vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, und vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, sowie dessen Beschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, lagen diesen Judikaten doch Fälle zu Grunde, in denen das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers vor Eintritt des Versorgungsfalles durch Dienstaustritt beendet und die Austrittsleistung infolge des "endgültigen Verlassens der Schweiz" ausbezahlt worden war (VwGH 19.4.2007, 2006/15/0010, VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) bzw. die Freizügigkeitsleistung zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und beim "endgültigen Verlassen der Schweiz" antragsgemäß bar ausbezahlt worden war (VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258). Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Vorsorgeverhältnisse mit den jeweiligen betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Einen Anspruch auf Verbleib in der betrieblichen Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente hatten die Abgabepflichtigen in diesen Fällen nicht. Damit hatten sie aber auch kein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Altersrente und einer einmaligen Kapitalauszahlung, worauf der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, sowie im Erkenntnis vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, auch ausdrücklich hingewiesen hat. Nur wenn ein solcher (alternativer) Anspruch auf spätere Rentenzahlung nicht aufrecht erhalten werden kann bzw. konnte, steht die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Freizügigkeitsleistung auszahlen zu lassen, der Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. BFG 31.7.2018, RV/1100482/2016). Ein solcher Fall lag gegenständlich aber zweifelsohne nicht vor.

Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist im Beschwerdefall nicht erkennbar. Auch wenn die Kapitalauszahlung im Pensionierungsfall trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurde, kann daraus ein Rechtsanspruch auf Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. VwGH 24.9.2008, 2006/15/0120, VwGH 26.4.2006, 2004/14/0076, und VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136). Nicht nur, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangs­weise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben dabei nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Ge­setz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 10.3.2016, 2013/15/0196, und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256, mwN). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.

Gesamthaft gesehen war der Beschwerde daher im Umfang der Beschwerdevorentschei-dung teilweise Folge zu geben. Im Übrigen war sie als unbegründet abzuweisen. 
 

IV. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob die Barauszahlung eines Altersguthabens im Fall eines freien Wahlrechtes zwischen dem Bezug einer Rente einerseits und einer einmaligen Kapitalauszahlung andererseits unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 fällt, ist durch die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
 

 

 

Feldkirch, am 19. März 2019