Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 28.03.2019, RV/1100667/2016

Besteuerung eines von einer Schweizer Pensionskasse ausbezahlten Vorbezuges für Wohneigentum

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK
 

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache XY, vertreten durch die Reiner & Reiner Steuerberatungs GmbH, Schillerstraße 22, 6890 Lustenau, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 29. September 2016 betreffend Einkommensteuer 2015 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1.  Die Beschwerdeführerin hat in der Einkommensteuererklärung 2015 hinsichtlich eines ihr von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung ausbezahlten Vorbezuges für Wohneigentum in Höhe von 71.000,00 CHF die Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 geltend gemacht.

2.  Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 29. September 2016 hat das Finanzamt den Vorbezug zur Gänze steuerlich erfasst. Begründend wurde ausgeführt, bei der gegenständlichen Kapitalauszahlung handle es sich um einen Vorbezug von Vorsorgeleistungen, die (ohne Vorbezug) bei Pensionsantritt gemäß Art. 37 BVG iVm Art. 58 BVG grundsätzlich als monatliche Rente ausbezahlt würden. Die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 stehe daher nicht zu, weil bei einem Wahlrecht zwischen einer laufenden Rente und einer Auszahlung des Rentenbarwertes keine "Pensionsabfindung" vorliege.

3.  Dagegen hat die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 20. Oktober 2016 unter Anschluss eines Schreibens des damaligen Finanzministers vom 14. Dezember 2001 Beschwerde erhoben. Das Bundesfinanzgericht sei bereits im Erkenntnis vom 30. September 2015, RV/1100654/2015, zum Schluss gekommen, dass die Freiwilligkeit der Entscheidung der Begünstigung nicht entgegenstehe. Dies ergebe sich auch bei  grammatikalischer Interpretation der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988. Einzige Voraussetzung sei eine Pensionsabfindung "auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen". Eine obligatio alternativa werde mit keiner Silbe erwähnt. Durchleuchte man die Norm im Wege einer teleologischen Interpretation, gelange man zum Schluss, dass mit § 124b Z 53 EStG 1988 der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden sollte (Hinweis auf UFS 30.9.2009, RV/0468-F/08). Die Zusammenballung von Bezügen sei jedoch dieselbe, unabhängig davon, ob eine obligatio alternativa vorliege oder nicht. Die historische Interpretation sei ebenfalls eindeutig. Der Gesetzgeber habe auch jene Steuerpflichtigen vor Augen gehabt, die sich ihre Ansprüche gegenüber der ausländischen Pensionskasse bei der Pensionierung hätten abfinden lassen. Konkret seien die Leistungen ausländischer Pensionskassen mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (BGBI. Nr. 201/1996) in die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit einbezogen worden und zwar ohne Rücksichtnahme auf eine obligatio alternativa. Zuvor seien Pensionen von ausländischen Pensionskassen als Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988 qualifiziert worden und sei eine diesbezügliche Steuerpflicht daher erst nach Überschreiten des kapitalisierten Rentenwertes eingetreten. Abfindungen ausländischer Pensionskassenleistungen seien bis zu diesem Zeitpunkt hingegen - ebenfalls wieder ohne Rücksichtnahme auf eine obligatio alternativa - steuerlich nicht erfasst worden; der Abfindungsbetrag habe keinen wiederkehrenden Bezug im Sinne des § 29 EStG 1988 dargestellt (Hinweis auf EAS 854). Ab 1. Jänner 1997 sei § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 zur Anwendung gekommen. Mit BGBI. I Nr. 142/2000 sei die Besteuerung von Pensionsabfindungen neu geregelt worden. Unter § 67 Abs. 8 (nunmehr) lit. e EStG 1988 fielen nur mehr jene Abfindungen, die den Betrag gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PKG nicht überstiegen. Pensionsabfindungen die höher seien, seien gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 als laufender Bezug den Einkünften hinzuzurechnen. Im Jahr 2001 seien Pensionsabfindungen aufgrund der Übergangsvorschrift des § 124b Z 53 EStG 1988 (idF BGBI. I 142/2000) zu einem Viertel steuerfrei zu belassen gewesen. Mit BGBI. I Nr. 54/2002 sei die Bestimmung dahingehend geändert worden, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen (aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen) zu einem Drittel steuerfrei zu belassen seien. In all diesen Bestimmungen sei niemals von einer obligatio alternativa die Rede gewesen. Aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP) gehe hervor, dass der Gesetzgeber bei ausländischen Pensionskassen die Notwendigkeit einer Bestimmung, die die Zusammenballung abfedere, gesehen habe, weil diese "vielfach Pensionsabfindungen" vorsähen und "eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich" sei. Diese beiden (taxativen) Voraussetzungen seien den erläuternden Bemerkungen zu entnehmen. Dass dies "insbesondere" bei jenen zutreffe, "die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben", belege gerade nicht, dass dem damaligen Gesetzgeber nicht auch andere Fälle vorgeschwebt wären, hätte es sonst eines Verweises auf "insbesondere" diese Gruppe doch nicht bedurft. Keinesfalls könne daraus geschlossen werden, dass andere Normunterworfene von der Norm ausgeschlossen wären. Vielmehr ergebe sich daraus, dass keine ausschließende oder taxative Aufzählung vorliege. Zudem handle es sich bei diesem Satz um die vergleichende Beschreibung eines Sachverhaltes und nicht um die Definition von normativen Voraussetzungen. Gleiches ergebe sich auch aus dem Informationsschreiben des damaligen Finanzministers. Letztlich führe auch die systematische Interpretation zum selben Ergebnis. Im Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, habe der Verwaltungsgerichtshof  ausgeführt, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten sei, bestehende Begünstigungsbestimmungen für die Zukunft stets unverändert beizubehalten, stelle doch die Besteuerung nach § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBI. I Nr. 54/2002 nach wie vor eine Begünstigung dar. Überdies sei zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspreche als die Kapitalabfindung eines Rentenanspruches, der Gesetzgeber also berücksichtigen habe können, dass eine übermäßige Begünstigung der freiwilligen Entscheidung eines Steuerpflichtigen, sich die Rente abfinden zu lassen, dem Versorgungscharakter zuwiderliefe. Die freiwillige Entscheidung als Sachverhaltsbestandteil sei damit vom Verwaltungsgerichtshof sogar betont und als Rechtfertigungsgrund dafür herangezogen, dass nur ein Drittel steuerfrei bleibe und habe er deshalb keine Verfassungswidrigkeit erkannt. Die obligatio alternativa sei damit sogar als Rechtfertigungsgrund für die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 herangezogen worden.

4.  Das Finanzamt hat die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Die mit BGBl. I Nr. 47/2001 und BGBl. I Nr. 144/2001 eingeführten Einschränkungen der Steuerbegünstigung von Pensionsabfindungen hätten das Ziel gehabt, die lebenslange Vorsorge zu fördern, nicht aber die Auszahlung des Vorsorgekapitals. Die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 solle nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP) in jenen Fällen zur Anwendung kommen, in denen die Abgabepflichtigen zur Inanspruchnahme der Abfindung gezwungen seien. Der in Österreich nicht mögliche Wohnraumvorbezug basiere auf einem freien Wahlrecht und heble das unionsrechtliche Auszahlungsverbot aus, obwohl primäres Ziel der beruflichen Pensionsvorsorge die Sicherung des Lebensstandards im Alter sei (Hinweis auf EuGH 21.1.2016, C-453/14, Knauer). Das Pensions- und Freizügigkeitskapital diene der Altersvorsorge, weshalb der freiwillig erwirkte Barbezug vom Freizügigkeitskonto im Falle einer Rentenbezugsmöglichkeit nicht begünstigt sei.

5.  Mit Vorlageantrag hat die steuerliche Vertretung die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt. Ergänzend wurde vorgebracht, den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung, die Einschränkung der Steuerbegünstigung von Pensionsabfindungen hätten zum Ziel gehabt, die lebenslange Vorsorge zu fördern, nicht aber die Auszahlung des Vorsorgekapitals, könne nur insoweit zugestimmt werden, als der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, ausgesprochen habe, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspreche als die Kapitalabfindung eines Rentenanspruches. Die Entscheidungsmöglichkeit, ob eine Pensionsabfindung bzw. ein Wohnraumvorbezug oder eine laufende Rente bezogen werde, könne vom Finanzamt daher nicht dafür ins Treffen geführt werden, dass das die Zusammenballung abfedernde steuerfreie Drittel bei der Besteuerung der Pensionsabfindung bzw. des Wohnraumvorbezuges nicht mehr berücksichtigt werde. Werde die Norm im Wege einer teleologischen Interpretation untersucht, gelange man zum Schluss, dass mit § 124b Z 53 EStG 1988 der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden sollte (Hinweis auf UFS 30.9.2009, RV/0468-F/08).

6.  In der Beschwerdevorlage hat das Finanzamt unter Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und des Bundesfinanzgerichtes ausführlich begründet, weshalb eine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliege und die Drittelbegünstigung daher nicht zur Anwendung kommen könne. Österreich kenne kein dem Vorbezug für Wohneigentum vergleichbares Rechtsinstitut und könne diese nach Schweizer Recht bestehende Möglichkeit daher nicht dazu führen, dass die vom Gesetzgeber eingeführte Begrenzung für begünstigt zu besteuernde Pensionsabfindungen ausgehebelt werde. Dies umso mehr, als die unionsrechtlichen Bestimmungen über die soziale Sicherheit die Auszahlung des obligatorischen Pensionsguthabens nicht erlaubten, solange in einem EU/EWR-Staat Versicherungspflicht bestehe.

7.  In der Folge haben das Finanzamt und die steuerliche Vertretung weitere Stellungnahmen samt bezughabenden Beilagen vorgelegt (im Einzelnen siehe Schreiben und E-Mails des Finanzamtes vom 18. April 2017, 19. Mai 2017 und 30. Juni 2017 bzw. Eingaben der steuerlichen Vertretung vom 17. Mai 2017 und 23. Juni 2017).

Auf das Wesentlichste zusammengefasst hat das Finanzamt vorgebracht, dass nach den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Beschluss vom 29. März 2017, Ra 2015/15/0033, eine gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigte Pensionsabfindung nur vorliege, wenn den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei. Eine Pensionsabfindung liege nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes daher nicht vor, wenn kein Zwang zur Inanspruchnahme oder eine Wahlmöglichkeit im Sinne einer obligatio alternativa bestehe (Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026, und VwGH 25.4.2013, 2010/15/0158). Der Wohnraumvorbezug gemäß Art. 30c BVG stelle eine gesetzliche Wahlmöglichkeit dar, bei welcher ein Teil des Vorsorgekapitals auf freien Entschluss vorzeitig zur Auszahlung gebracht und dadurch der Rentenanspruch entsprechend verringert werde. Damit liege aber keine begünstigte Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor. Dass der Wohnraumvorbezug in der Schweiz teilweise als Freizügigkeitsleistung angesehen und dementsprechend nicht als unter das unionsrechtliche Auszahlungsverbot fallend beurteilt werde, vermöge daran nichts zu ändern.

Die steuerliche Vertretung hat demgegenüber im Wesentlichen ins Treffen geführt, dass die Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes im Beschluss vom 29. März 2017, Ra 2015/15/0033, aus im Einzelnen angeführten Gründen nicht auf die dort genannten Erkenntnisse (VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123) gestützt werden könnten. Zudem habe der Gesetzgeber nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage die fehlende Übertragungsmöglichkeit in eine inländische Pensionskasse als entscheidungsrelevant angesehen und zwar insbesondere bei Grenzgängern, die keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionskassenabfindung hätten. Die anderen Grenzgänger würden durch die Erwähnung des Wortes "insbesondere" nicht ausgeschlossen. Aus der verkürzten Wiedergabe der Erläuterungen zur Regierungsvorlage im Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188, könnte geschlossen werden, dass der Verwaltungsgerichtshof das Merkmal der Nichtübertragungsmöglichkeit nur bei jenen Steuerpflichtigen als relevant angesehen hätte, die durch das "insbesondere" erfasst würden. Damit würden jedoch nur spezielle Beispiele der Anwendung aufgezeigt, keineswegs werde damit aber eine taxative Aufzählung eingeleitet. Es sei daher nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber alle statutarischen Pensionskassenabfindungen habe erfassen wollen, bei denen eine Übertragung in eine inländische Pensionskasse nicht möglich sei und die Anspruchsberechtigten deshalb - sei es rechtlich oder aufgrund des Währungsrisikos faktisch - gezwungen seien, sich ihre statutarischen Pensionsansprüche gegenüber der ausländischen Pensionskasse abfinden zu lassen.

8.  Am 15. März 2019 hat die steuerliche Vertretung die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Senat und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.
 

II. Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin ist als Grenzgängerin in der Schweiz nichtselbständig tätig. Im April 2015 wurde ihr von der Vorsorgeeinrichtung der Schweizer Arbeitgeberin antragsgemäß ein Vorbezug für Wohneigentum in Höhe von 71.000,00 CHF (abzüglich Quellensteuer in Höhe von 4.425,50 CHF, die ihr in der Folge wieder rückerstattet wurde) ausbezahlt.
 

III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."

Strittig ist im Beschwerdefall einzig, ob der der Beschwerdeführerin von der schweizerischen Pensionskasse ausbezahlte Vorbezug für Wohneigentum der begünstigten Besteuerung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 zu unterziehen ist.

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982.

Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG mit Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet gemäß Art. 10 Abs. 2 BVG ua., wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird (lit. b).

Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Verlassen Versicherte die Vorsorgeeinrichtung, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), so haben sie gemäß Art. 2 des Schweizer Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) Anspruch auf eine Austrittsleistung.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente eine Kapitalabfindung wählen können.

Nach Art. 30c Abs. 1 BVG kann der Versicherte bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.

Gemäß Art. 30c Abs. 2 BVG dürfen Versicherte bis zum 50. Altersjahr einen Betrag bis zur Höhe der Freizügigkeitsleistung beziehen. Versicherte, die das 50. Altersjahr überschritten haben, dürfen höchstens die Freizügigkeitsleistung, auf die sie im 50. Altersjahr Anspruch gehabt hätten, oder die Hälfte der Freizügigkeitsleistung im Zeitpunkt des Bezuges in Anspruch nehmen.

Mit dem Bezug wird nach Art. 30c Abs. 4 BVG gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistungen entsprechend den jeweiligen Vorsorgereglementen und den technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung gekürzt.

Nach Art. 30d Abs. 1 BVG muss der bezogene Betrag vom Versicherten oder von seinen Erben in den dort angeführten Fällen, ua. wenn das Wohneigentum veräußert wird (lit. a), an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt werden.

Im Übrigen kann der Versicherte den bezogenen Betrag nach Art. 30d Abs. 2 BVG unter Beachtung der Bedingungen von Abs. 3 jederzeit zurückbezahlen.

Ein solcher Vorbezug kann somit während eines aufrechten Arbeitsverhältnisses bis drei Jahre vor der Pensionierung in Anspruch genommen werden und vermindert die bestehenden Vorsorgeansprüche. Von einer (teilweisen) "Abfindung" eines Pensionsanspruches und damit einem Anwendungsfall des § 124b Z 53 EStG 1988 kann daher aber nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes schon insofern nicht ausgegangen werden, als der Pensionsanspruch des Versicherten im Umfang des Vorbezuges nicht endgültig verloren geht, sondern im Falle der Rückzahlung wieder auflebt.

Zudem ist Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sohin nicht vor, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026).

Im Beschwerdefall hat die Beschwerdeführerin von der im BVG und im Reglement der Pensionskasse eingeräumten Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Vorbezuges für Wohneigentum Gebrauch gemacht. Durch die antragsgemäße Auszahlung des Vorbezuges hat sich der Anspruch aus dem Vorsorgeverhältnis entsprechend vermindert. Somit hat die Beschwerdeführerin auf die Wahrung des vollen Pensionsanspruches gegenüber der Pensionskasse zugunsten der Auszahlung des Vorbezuges verzichtet und kann daher auch nicht davon ausgegangen werden, dass ihr keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme des Vorbezuges eingeräumt gewesen wäre. Eine dem § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbare "Pensionsabfindung" lag daher auch unter diesem Gesichtspunkt nicht vor (vgl. auch BFG 31.7.2018, RV/1100482/2016).

Eine andere Beurteilung ergibt sich im Übrigen auch nicht aus den die Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung bejahenden Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2007, 2005/15/0010, vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, und vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, sowie dessen Beschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, lagen diesen Judikaten doch Fälle zu Grunde, in denen das Versorgungsverhältnis mit der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers vor Eintritt des Versorgungsfalles durch Dienstaustritt beendet und die Austrittsleistung infolge des "endgültigen Verlassens der Schweiz" ausbezahlt worden war (VwGH 19.4.2007, 2006/15/0010, VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086) bzw. die Freizügigkeitsleistung zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und beim "endgültigen Verlassen der Schweiz" antragsgemäß bar ausbezahlt worden war (VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258). Mit der Beendigung der Dienstverhältnisse wurden auch die Vorsorgeverhältnisse mit den jeweiligen betrieblichen Pensionskassen ex lege beendet. Einen Anspruch auf Verbleib in der betrieblichen Pensionskasse und auf spätere Zahlung einer Altersrente hatten die Abgabepflichtigen in diesen Fällen nicht. Damit hatten sie aber auch kein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Altersrente und einer einmaligen Kapitalauszahlung, worauf der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025, sowie im Erkenntnis vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, auch ausdrücklich hingewiesen hat. Nur wenn ein solcher (alternativer) Anspruch auf spätere Rentenzahlung nicht aufrechterhalten werden kann bzw. konnte, steht die "Freiwilligkeit der Entscheidung", sich die Freizügigkeitsleistung auszahlen zu lassen, der Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. BFG 31.7.2018, RV/1100482/2016). Ein solcher Fall lag gegenständlich aber zweifelsohne nicht vor.

Mit den auf die parlamentarischen Materialien Bezug nehmenden Ausführungen ist im Beschwerdefall nichts zu gewinnen. Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 der letzte Satz angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP) wurde dazu Folgendes ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".

Eine vom Gesetzgeber beabsichtigte (generelle) Begünstigung der Grenzgängern von ausländischen Pensionskassen ausbezahlten Pensionsabfindungen kann daraus nicht abgeleitet werden. Zweck der Bestimmung ist es vielmehr, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen dann zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Auch wenn in § 124b Z 53 EStG 1988 eine solche Voraussetzung nicht angeführt ist, ergibt sich dies und damit einhergehend die Schädlichkeit eines Wahlrechtes zwischen der Auszahlung einer einmaligen Kapitalabfindung und dem Bezug einer laufenden Rente in unzweifelhafter Weise aus dem vom Verwaltungsgerichtshof dem gesetzlich nicht definierten Begriff der "Pensionsabfindung" beigemessenen Verständnis. Abgesehen davon, dass es andernfalls zu einer sachlich nicht begründeten Ungleichbehandlung von Pensionsabfindungen von Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und solchen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen käme, kann es wohl auch nur in jenen Fällen, in denen Grenzgänger tatsächlich keine andere Möglichkeit als jene der Einmalzahlung haben, unbillig sein, eine Pensionsabfindung zur Gänze tarifmäßig zu besteuern, nicht aber dann, wenn der Progressionseffekt durch den dem Abgabepflichtigen möglichen Bezug einer laufenden Rente vermieden bzw. vermindert werden kann. Wäre eine Begünstigung von auf ausländischen gesetzlichen Regelungen beruhenden Pensionsabfindungen im Sinne der Ausführungen der steuerlichen Vertretung beabsichtigt gewesen, wäre es jedenfalls am Gesetzgeber gelegen gewesen, auf die einschränkende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. die geänderte Verwaltungspraxis zu reagieren und die gesetzliche Regelung entsprechend zu adaptieren. Schließlich ist in diesem Zusammenhang aber auch zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung des Rentenanspruches (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258) und eine generelle Begünstigung von Pensionsabfindungen dem Versorgungsgedanken daher zuwiderliefe (vgl. auch Felbinger, SWK 3/2001, S 64).

Entgegen der Sichtweise der steuerlichen Vertretung kann aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage auch nicht abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber die fehlende Übertragungsmöglichkeit in eine inländische Pensionskasse als entscheidungsrelevantes Kriterium für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 angesehen hätte. Die fehlende Übertragbarkeit ist lediglich ein Mitgrund dafür, dass Grenzgängern in jenen Fällen, in denen sie den ausländischen Pensionsanspruch mit einer laufenden Rentenzahlung nicht aufrechterhalten können, keine andere Möglichkeit als die Pensionsabfindung haben. Ursächlich ist somit aber, ob nach der ausländischen Rechtslage ein Wahlrecht besteht oder nicht. Übt der Abgabepflichtige das Wahlrecht zugunsten einer Kapitalabfindung aus, hat er die Vermeidung einer unbilligen Progressionswirkung selbst in den Händen gehabt und kann die fehlende Übertragbarkeit in eine inländische Pensionskasse somit kein hinreichender Grund für die in Rede stehende Steuerbegünstigung mehr sein.

Ebenso kann den Ausführungen, dass die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 auch bei einem auf Grund des Währungsrisikos gegebenen faktischen Zwang zur Inanspruchnahme der einmaligen Kapitalabfindung zur Anwendung kommen sollte, nicht gefolgt werden, zumal weder aus dem Gesetz noch aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage noch aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgeleitet werden kann, dass bei bestehendem Wahlrecht zwischen Einmalzahlung und Rentenbezug darauf abzustellen wäre, aus welchen (allenfalls wirtschaftlichen) Gründen das Wahlrecht in der einen oder anderen Weise ausgeübt wird.

Gesamthaft gesehen war mit den Einwendungen der steuerlichen Vertretung betreffend das sich in grammatikalischer, teleologischer, historischer und systematischer Interpretation der Bestimmung ergebende Auslegungsergebnis somit nichts zu gewinnen. Gleiches gilt hinsichtlich des Verweises auf das an alle Grenzgänger versandte Schreiben des damaligen Finanzministers vom 14. Dezember 2001. Abgesehen davon, dass dieses noch vor der Veröffentlichung der geänderten Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 im BGBl. I Nr. 54/2002 (Datum der Kundmachung: 29. März 2002) und auch vor der parlamentarischen Behandlung verschickt wurde, kommt diesem weder die Eigenschaft einer von der Rechtsprechung zu beachtenden Rechtsnorm noch einer authentischen Interpretation des Willens des Gesetzgebers zu.

Eine allfällige Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist in diesem Zusammenhang nicht erkennbar. Auch wenn es die Wahlmöglichkeit zwischen dem Bezug einer Rente und einer einmaligen Kapitalauszahlung bereits zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des § 124b Z 53 EStG 1988 gab und die Kapitalauszahlung im Pensionierungsfall ebenso wie ein Vorbezug für Wohneigentum trotz bestehendem Wahlrecht über Jahre hinweg begünstigt besteuert wurde, kann aus einer solchen, sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Nachhinein als unrichtig darstellenden Vorgangsweise ein Rechtsanspruch für die Beibehaltung dieser Verwaltungspraxis nicht abgeleitet werden. Der Umstand, dass eine gesetzwidrige Vorgangsweise nicht mehr aufrechterhalten wird, stellt für sich allein nämlich keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar (vgl. VwGH 25.11.1997, 93/14/0159). Die Behörde ist vielmehr verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (vgl. VwGH 24.4.2014, 2011/15/0180, VwGH 24.9.2008, 2006/15/0120, und VwGH 26.4.2006, 2004/14/0076). Abgesehen auch davon, dass besondere Umstände vorliegen müssen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Abgabenbehörde unbillig erscheinen lassen, wie dies etwa der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangs­weise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit derselben herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zudem nur insoweit Auswirkungen zeitigen, als das Ge­setz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt (vgl. VwGH 10.3.2016, 2013/15/0196, und VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256, mwN). Ein Vollzugsspielraum in diesem Sinne bestand bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 aber nicht.

Der Beschwerde konnte aus den angeführten Gründen somit kein Erfolg beschieden sein.
 

IV. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob ein Vorbezug für Wohneigentum gemäß Art. 30c BVG unter die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 fällt, wurde auf Grundlage der im Erkenntnis angeführten höchstgerichtlichen Rechtsprechung beurteilt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.

 

 

Feldkirch, am 28. März 2019