Kommentierte EntscheidungBescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 11.04.2019, RV/1101048/2015

1. Besteuerung ausbezahlter Pensionskassenguthaben;
2. Zeitpunkt des Zuflusses des ausbezahlten obligatorischen Anteils;
3. Abzugsfähigkeit von Beiträgen in die Schweizer Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) als Werbungskosten

Beachte
  • Revision eingebracht (Amtsrevision und Parteienrevision).

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/1101048/2015-RS1 Permalink
Ein (vollbeschäftigter) Dienstnehmer in der Schweiz kann sich der gesetzlich normierten Nichtberufsunfallversicherung, die im Schweizer Bundesgesetz über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 geregelt ist, ex lege nicht entziehen (vgl. Art. 8 UVG), wobei die im UVG vorgesehenen Leistungen (Dritter Teil: Versicherungsleistungen) betreffend Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (zB Heilbehandlung, Hilfsmittel) als ein wesentlicher Kernbereich der gesetzlichen Versicherungsleistungen in Österreich von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden.
§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 stellt den Beiträgen des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, gleich. Die Bestimmung ist weit auszulegen, weil kein Grund zu einer Schlechterstellung gegenüber anderen Arten von in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. b bis e EStG 1988 erfassten Pflichtbeiträgen ersichtlich ist (vgl. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 16 Tz 110; Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 16 Anm 61). Die vom Dienstnehmer verausgabten (Pflicht-)Beiträge zur Schweizer Nichtberufsunfallversicherung (§ 8 UVG) sind nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 als abzugsfähige Werbungskosen anzuerkennen.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Dr. Gerhild Fellner und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Josef Ungericht, YY und ZZ im Beisein der Schriftführerin Jennifer Reinher in der Beschwerdesache des X., vertreten durch Reiner & Reiner Steuerberatungs- GmbH, Schillerstraße 22, 6890 Lustenau, über die Beschwerde vom 16.10.2015 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 18.09.2015 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014 in der Sitzung vom 12.03.2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

Der Beschwerde war gemäß § 279 BAO teilweise Folge zu geben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den am Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, die einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses bilden.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf.) war in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig. Dieses Dienstverhältnis wurde per 30.6.2014, ca. drei Monate nach Vollendung des 59. Lebensjahres des Bf., beendet. Von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung wurde dem Bf. die Austrittsabrechnung per 30.06.2014 erstellt. Der überobligatorische Betrag von 34.931,30 CHF wurde nach Abzug der Quellensteuer von 2.058,00 CHF aufgrund "endgültigen Verlassens der Schweiz" auf Antrag des Bf. per 07.07.2014 in Höhe von 32.873,30 CHF auf das Konto des Bf. in der Schweiz überwiesen. Der obligatorische Anteil in Höhe von 67.805,80 CHF wurde zunächst von der Pensionskasse über Auftrag des Bf. auf ein Konto bei der xxx Freizügigkeitsstiftung überwiesen. Im Jahr 2015 (am 02.04.2015) wurde dem Bf. das obligatorische Altersguthaben von 67.805,80 CHF zuzüglich Zinsen von 215,55 CHF (bar) ausbezahlt.

In der beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung 2014 erklärte der steuerlich vertretene Bf. den überobligatorischen Teil in Höhe von 34.931,30 CHF (28.328,13 Euro) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und beanspruchte dafür gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 die Drittelbegünstigung. 

2. Mit dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.09.2015 unterzog das Finanzamt, ausgehend davon, dass das Finanzamt das im Jahr 2015 ausbezahlte Altersguthaben (Obligatorium) als bereits im Jahr 2014 in Höhe von 67.805,80 CHF (54.988,27 Euro) zugeflossen beurteilte, die gesamte an den Bf. ausbezahlte Altersleistung in Höhe von 102.737,10 CHF bzw. umgerechnet 83.316,40 Euro inklusive der im Jahr 2014 einbehaltenen Quellensteuer in Höhe von 2.058,00 CHF der Einkommensteuer. Die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 wurde vom Finanzamt nicht gewährt. Die von der Schweiz einbehaltene Quellensteuer rechnete es nicht auf die Steuer an, weil diese von der Schweiz an den Bf. rückerstattet wurde.

Begründend führte das Finanzamt aus, dass das gesamte angesparte Vorsorgekapital ("Freizügigkeitsleistung gemäß Reglement") wegen Vorliegens und Ausübens der Verfügungsgewalt als zugeflossen anzusehen sei und gemäß der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH-Erkenntnis vom 24.05.2012, 2009/15/0188 und 16.12.2010, 2007/15/0026) das gesamte Altersguthaben nicht steuerbegünstigt behandelt werden könne. Es würde kein Anwendungsfall der beantragten Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 vorliegen, zumal dem Anspruchsberechtigten gemäß Art. 10.2 des yyy-Pensionskassenreglements die Wahlmöglichkeit offenstand, das angesparte Vorsorgekapital im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung als lebenslange Pensionskassenrente zu beziehen. Stattdessen habe sich der Bf. dafür entschieden, sich das überobligatorische Kapital sofort ausbezahlen zu lassen und sich das obligatorische Kapital als Freizügigkeitsleistung auf ein Konto überweisen und sich dadurch sämtliche Ansprüche gegenüber der yyy-Pensionskasse abgelten zu lassen.

Angesichts dieser Wahlmöglichkeit im Sinne einer gleichwertigen obligatio alternativa gehe das Finanzamt davon aus, dass keine "Pensionsabfindung" im Sinne der VwGH-Judikatur vorliege und demzufolge die Drittelbegünstigung nicht gewährt werden könne.

Der unabhängige Finanzsenat habe bereits in der Entscheidung vom 12.08.2005, RV/0055-F/03 erkannt, dass vor allem bei älteren, kurz vor dem Erreichen der Alterspension stehenden, ehemals grenzgängerischen Arbeitnehmern Einzelfälle denkbar seien, bei denen die rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsbeschränkungen wesentlich geringer seien als bei aufrechtem schweizerischem Dienstverhältnis. Dies vermochte schon damals nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates dazu zu führen, dass in der Übertragung des Altersguthabens auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto ein steuerlich relevanter Zufluss erblickt werden könne. Dies werde im vorliegenden Fall umso deutlicher, als das restliche (obligatorische Freizügigkeits-)Vorsorgekapital iHv 68.021,35 CHF (inkl. Zinszuwachs) am 02.04.2015 zur Auszahlung gebracht worden sei - "vermutlich unter Hinweis darauf, dass der Anspruchsberechtigte in Österreich als arbeitslos gemeldet ist und damit gemäß Art. 2 Z 1 bis FZG das Auszahlungsverbot nicht mehr gilt, welches grundsätzlich seit 1.6.2007 in Bezug auf das obligatorische Guthaben auch in der Schweiz verpflichtend anzuwenden ist (Art. 25f FZG, Art. 10 V0 (EWR) 1408/71) - zumal fünf Jahre nach Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens die Rechtsvorschriften der Europäischen Gemeinschaft im Bereich der sozialen Sicherheit auch in Bezug auf die Schweiz Geltung erlangten."

Abgesehen davon wurden seitens des Finanzamtes weiters die im ausländischen Lohnausweis unter "3. Abzüge" ausgewiesenen Beiträge in die Schweizer Nichtberufsunfallversicherung (NBUV-Beiträge) in Höhe von 324,75 CHF nicht als Pflichtbeiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 berücksichtigt. Ausgehend von den zwei gesetzlich normierten Voraussetzungen für die Einstufung von Beitragszahlungen in diese Gesetzesbestimmung handle es sich nach Ansicht des Finanzamtes zwar um Beiträge eines Arbeitnehmers zu einer ausländischen Pflichtversicherung, aber die Vergleichbarkeit mit der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung sei aus folgenden Gründen nicht gegeben:

a) In Österreich gäbe es keine gesetzliche Freizeitunfallversicherung;

b) Aus der gegenständlichen Schweizer Versicherung würden die Kosten der Heilbehandlung, ein Taggeld bis 80 % des Lohnes bei teilweiser oder voller Arbeitsunfähigkeit, Invalidenrenten bei bleibenden wirtschaftlichen Unfallfolgen sowie  Hinterlassenenrenten an die Witwe oder den Witwer sowie an die Kinder gewährt;

c) Heilbehandlung und Taggeld aus Freizeitunfällen würden in Österreich von der gesetzlichen Krankenversicherung abgedeckt;

d) Unfallrenten auf Grund eines nichtberuflichen Unfalles seien in Österreich im gesetzlichen SV-System nicht vorgesehen, sondern bedürften einer (freiwilligen) privaten Vorsorge.

Die Beiträge könnten daher nicht als Pflichtbeiträge berücksichtigt werden.

Hinsichtlich der Einstufung dieser NBUV-Beiträge als (Topf)Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 würde das Gesetz für derartige Versicherungsprämien vorschreiben, dass das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland habe oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden sei. Das Regime der Nichtberufsunfallversicherungen sei Teil des Schweizerischen SV-Systems. Sitz oder Geschäftsleitung eines ausländischen staatlichen Gesundheitssystems würden zweifellos nicht in Österreich liegen. Ebenso mangle es am inländischen Geschäftsbetrieb. Vielmehr sei die Teilnahme an dieser sozialen Absicherung dem nationalstaatlichen Territorium der Schweiz zuzurechnen. Somit bestehe auch keine rechtliche Möglichkeit, die gegenständlichen Beiträge in Österreich als Sonderausgaben im Sinne von § 18 EStG 1988 einzustufen.

3. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.09.2014 wurde vom Bf. mit Eingabe vom 16.10.2015 fristgerecht Beschwerde erhoben und die Entscheidung durch den gesamten Beschwerdesenat sowie eine mündliche Verhandlung beantragt. Nach der Beschwerde sei die  Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 anzuwenden und von einer Zurechnung der erst 2015 zugeflossenen Pensionskassenbeiträge im Einkommensteuerbescheid 2014 abzusehen. Auch seien die NBUV-Beiträge als Werbungskosten anzuerkennen.

Begründend wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass die vom Finanzamt zitierten VwGH-Erkenntnisse nicht einschlägig seien. Das VwGH-Erkenntnis 16.12.2010, 2007/15/0026, betreffe Zahlungen im Jahr 1995; da § 124b Z 53 EStG 1988 allerdings erst für Sachverhalte ab 2001 gelte, sei er für Zahlungen im Jahr 1995 nicht relevant. Das VwGH-Erkenntnis 24.05.2012, 2009/15/0188, betreffe eine im Jahr 2005 bezogene Abfindung gegenüber der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und nicht Leistungsansprüche gegenüber einer Pensionskasse. Hinsichtlich des im Jahr 2015 ausbezahlten obligatorischen Altersguthabens bzw. dessen Zurechnung zum Jahr 2014 wurde eingewendet, dass der Bf. frühestens mit Erreichen des 60. Lebensjahres einen Antrag auf Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens stellen und er insofern auch keine Rente mehr wählen konnte. Hinsichtlich der Aberkennung der NBUV-Beiträge als Werbungskosten wurde eingewendet, aufgrund des Wandels der Rechtsprechung vom finalen zum kausalen Werbungskostenbegriff sei die Abzugsfähigkeit bereits nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff gegeben bzw. müsse eine Subsumtion unter § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 nicht mehr geprüft werden.

4. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.10.2015 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde seitens des Finanzamtes angegeben, der Bf. hätte tatsächlich die Möglichkeit gehabt, sich im Zeitpunkt der Arbeitgeberkündigung gemäß Abschnitt 10.2 des yyy-Pensionskassenreglements für eine frühzeitige Alterspension zu entscheiden. Hätte er von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, wäre ihm von der yyy-Pensionskasse eine lebenslange Rente zugesprochen worden, welche sich aus dem insgesamt noch vorhandenen - somit obligatorischen und überobligatorischen - Guthaben berechnet und zusammengesetzt hätte. Der Bf. habe sich gegen diese Auszahlung in Rentenform entschieden und sich stattdessen erst den überobligatorischen Teil des Guthabens sofort mit Austritt (bzw. per 07.07.2014) und den obligatorischen Teil des Guthabens am 02.04.2015 auszahlen lassen. Dadurch habe er nach Ansicht des Finanzamtes von einem Wahlrecht im Sinne der VwGH-Erkenntnisse 2007/15/0026 vom 16.12.2010 und 2009/15/0188 vom 24.05.2012 Gebrauch gemacht und folglich die begünstigte Behandlung der Auszahlung als Pensionsabfindung verwirkt.

Hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge in die Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) wurde unter Verweis auf die Ausführungen im Einkommensteuerbescheid 2014 nochmals festgehalten, dass gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 die Vergleichbarkeit mit der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung gegeben sein müsse. Nach Ansicht des Finanzamtes liege hier zwar - aufgrund des Beschäftigungsausmaßes von mehr als 8 Stunden - eine ausländische Pflichtversicherung für Freizeitunfälle vor, welche allerdings mit dem inländischen System nicht vergleichbar sei.

5. Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag vom 20.11.2015 wurden unter Verweis auf die Beschwerdeausführungen vom 16.10.2015 unverändert die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988, die Ausscheidung des obligatorischen Anteils aus der Einkommensbesteuerung 2014 sowie die Berücksichtigung der Beiträge in die Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) als Werbungskosten beansprucht.

Ergänzend wurde seitens der steuerlichen Vertretung auf die zwischenzeitig ergangene Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 30.9.2015, GZ. RV/1100654/2015, verwiesen, mit welcher das Bundesfinanzgericht zum Schluss gekommen sei, dass für die dort zu beurteilende Pensionskassenabfindung die begünstigte Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zur Anwendung komme. lm dort entschiedenen Anlassfall habe die Beschwerdeführerin (Jahrgang 1965) mit Ende April 2014 ihr Dienstverhältnis in der Schweiz beendet und sei in Österreich nichtselbständig tätig geworden. Der obligatorische BVG-Teil sei auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen worden, für den überobligatorischen Teil habe die Beschwerdeführerin die sofortige Auszahlung beantragt. Das Bundesfinanzgericht sei in seiner Entscheidung vom 30.9.2015 zum Schluss gekommen, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19.4.2007, 2005/15/0010 (zu einer Barauszahlung) und vom 19.12.2007, 2006/15/0258 (zu einer Abfindung aus einer Freizügigkeitspolizze) die Freiwilligkeit der Entscheidung nicht als der Begünstigung entgegenstehend beurteilt habe.

Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts stünden im vorliegenden Fall der begünstigten Besteuerung weder das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16.12.2010, 2007/15/0026, noch jenes vom 24.05.2012, 2009/15/0188, entgegen. Gerade auf diese zwei Erkenntnisse habe der Finanzamtsvertreter auch in der neuerlichen Begründung zur Beschwerdevorentscheidung seine Schlüsse gestützt. Das Bundesfinanzgericht sehe dies allerdings anders: Auf das Erkenntnis vom 24.5.2012, 2009/15/0188, könne sich das Finanzamt nicht mit Erfolg berufen, da der Sachverhalt mit dem streitgegenständlichen nicht vergleichbar sei. Überdies sei dem Erkenntnis nicht zu entnehmen, dass der Verwaltungsgerichtshof mit diesem Judikat seine Rechtsprechung zu einer Barauszahlung (VwGH 19.4.2007, 2005/15/0010) bzw. einer Abfindung aus einer Freizügigkeitspolizze (VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258) aufgegeben hätte. Und auch im Fall des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 16.12.2010, 2007/15/0026 (betreffend die Jahre 1995 bis 1997) hätten die Bf. ein Wahlrecht zwischen einer Rente und einer Einmalzahlung in Höhe des Barwertes der zugesagten Versorgungsleistung gehabt. Die Zahlungen seien aufgrund des wahlweise bestehenden Kapitalanspruches und nicht in Abgeltung eines auf Renten lautenden Anspruches erfolgt.

Wie im Sachverhalt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 30.9.2015 habe der Bf. im vorliegenden Fall im Jahr 2014 lediglich den überobligatorischen BVG-Teil bezogen (der obligatorische BVG-Teil sei ebenfalls auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen worden), auf den § 124b Z 53 EStG 1988 anwendbar sei.

Die Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht am 02.12.2015 zur Entscheidung vorgelegt.

6. Die vom Bf. beantragte mündliche Verhandlung wurde am 12.03.2019 durchgeführt und darüber eine Niederschrift aufgenommen.

 

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

II. Sachverhalt

Der Bf. war in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig. Dienstgeberin war die Firma A. Dieses Dienstverhältnis wurde per 30.6.2014, ca. drei Monate nach Vollendung des 59. Lebensjahres des Bf., beendet. Laut der mit 24.06.2014 datierten Austrittsabrechnung betrug das im Rahmen seiner Grenzgängertätigkeit bei der betrieblichen Pensionskasse (yyy Pensionskassa) seines Dienstgebers erworbene Altersguthaben per 30.06.2014 102.737,10 CHF. Der überobligatorische Anteil in Höhe von 34.931,30 CHF (28.328,13 Euro) wurde aufgrund "endgültigen Verlassens der Schweiz" von der Pensionskasse nach Abzug der Quellensteuer (2.058,00 CHF) auf Antrag des Bf. per 07.07.2014 in Höhe von 32.873,30 CHF als Barauszahlung auf das Konto des Bf. bei der Bank B in der Schweiz überwiesen. Der obligatorische Anteil in Höhe von 67.805,80 CHF (54.988,27 Euro) wurde von der Pensionskasse über Auftrag des Bf. zunächst auf ein Konto bei der xxx Freizügigkeitsstiftung überwiesen. Im Jahr 2015 (am 02.04.2015) wurde dem Bf. das obligatorische Altersguthaben von 67.805,80 CHF zuzüglich Zinsen von 215,55 CHF bar ausbezahlt.

Nach Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz am 30.06.2014 bezog der Bf. vom 01.07.2014 bis zum 31.07.2015 in Österreich Arbeitslosengeld (mit kurzen Unterbrechungen, in denen der Bf. Krankengeld bezog). Seit 01.08.2015 bezieht der Bf. eine Pension in Österreich von der Pensionsversicherungsanstalt.

Diese Feststellungen ergeben sich aus dem Akteninhalt und sind unstrittig.

Strittig im gegenständlichen Verfahren ist, ob dem Bf. hinsichtlich des von der Pensionskasse des (ehemaligen) Arbeitgebers ausbezahlten Altersguthabens die Drittelbegünstigung im Sinne des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 zusteht oder nicht. Überdies ist in diesem Zusammenhang strittig, ob der obligatorische Anteil dem Bf. überhaupt bereits im Jahr 2014 zugeflossen ist. Strittig ist weiters, ob die Beiträge in die Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) als Werbungskosten abzugsfähig sind. 

III. Gesetzliche Grundlagen und rechtliche Würdigung

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes).

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. Nr. 64/1975, dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 Absatz 1 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG).

Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben, Anspruch auf Altersleistungen. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Gemäß Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können.

Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG u.a. mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet gemäß Art. 10 Abs. 2 BVG u.a., wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13; lit. a) oder das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird (lit. b).

Nach Art. 2 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung. Versicherte können auch eine Austrittsleistung beanspruchen, wenn sie die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühestmöglichen und dem ordentlichen reglementarischen Rentenalter verlassen und die Erwerbstätigkeit weiterführen oder als arbeitslos gemeldet sind.

Die Austrittsleistung wird fällig mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung (Art. 2 Abs. 3 FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat nach Art. 3 Abs. 1 FZG die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen. Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Bleibt diese Mitteilung aus, so hat die Vorsorgeeinrichtung frühestens sechs Monate, spätestens aber zwei Jahre nach dem Freizügigkeitsfall die Austrittsleistung samt Zins der Auffangeinrichtung (Art. 60 BVG) zu überweisen. Treten die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen (Art. 4 Abs. 2 FZG).

Abschnitt 2 der ua. auf Art. 26 Abs. 1 FZG gestützten Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV) regelt, wie der Vorsorgeschutz erhalten werden kann. Nach Art. 10 Abs. 1 FZV wird der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten. Der Umfang der Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität ergibt sich aus dem Vertrag oder Reglement (Art. 13 Abs. 1 FZV). Die Leistungen werden nach Vertrag oder Reglement als Rente oder als Kapitalabfindung ausbezahlt (Art. 13 Abs. 2 FZV). Für die Barauszahlung gilt nach Art. 14 Abs. 1 FZV Artikel 5 FZG sinngemäß.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn:
a) sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f;
b) sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen; oder
c) die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt.

Nach Art. 25f Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Artikel 15 BVG ua. nicht verlangen, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind (Art. 25f Abs. 1 lit. a FZG).

a) Überobligatorischer Anteil

Nach § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Die Bestimmung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 wurde mit Bundesgesetz BGBl. I Nr. 54/2002 eingefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde hiezu ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländischen Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."

Voraussetzung für die Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen vorliegen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine (begünstigt zu besteuernde) Pensionsabfindung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 nicht gegeben, wenn dem Anwartschaftsberechtigten im Sinne einer obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) das freie Wahlrecht zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) eingeräumt ist bzw. der Anspruchsberechtigte seine freie Wahl zwischen den mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086; VwGH 19.04.2018, Ra 2016/15/0025; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0033; VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; VwGH 24.05.2012, 2009/15/0188). Zweck dieser Bestimmung ist es, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Diese VwGH-Judikatur wird auch seitens Bundesfinanzgerichts durchgängig vertreten (vgl. BFG 08.10.2018, RV/1100713/2016; BFG 28.09.2018, RV/1100114/2018; BFG 17.09.2018, RV/1100359/2016; BFG 14.08.2018, RV/1100299/2017; BFG 01.08.2018, RV/1100079/2017; BFG 31.07.2018, RV/1100690/2016; BFG 12.09.2016, RV/1100442/2016; BFG 02.09.2016, RV/1100424/2016).

Seitens der steuerlichen Vertretung wurde im Vorlageantrag vom 20.11.2015 auf die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts vom 30.9.2015, GZ. RV/1100654/2015, verwiesen. Dieser Entscheidung lag - anders als im vorliegenden Fall - der Dienstaustritt (im Jahr 2014) vor Eintritt des Versorgungsfalles zugrunde. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts waren die Voraussetzungen der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 gegeben (vom Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 19.04.2018, Ra 2016/15/0025, unter Hinweis auf das Fehlen eines alternativen Anspruchs auf Zahlung einer Altersrente bestätigt).

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 12.03.2019 wurde von der steuerlichen Vertreterin zum überobligatorischen Teil der Pensionskassenauszahlung weiters vorgebracht, dass der Bf. diesbezüglich im Jahr 2014 kein Wahlrecht gehabt hätte. Dazu ergänzend wurde (beispielhaft) auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22.11.2018, Ra 2018/15/0086, hingewiesen. Auch in diesem Erkenntnis habe der Bf. keine Wahl zwischen der Rente und der kapitalisierten Auszahlung gehabt und der Bf. habe sich für die Kapitalauszahlung entscheiden müssen. Der Verwaltungsgerichshof habe entschieden, dass in einem solchen Fall die Drittelbegünstigung zustehe.

Dem Vorbringen, dass der Bf. keine Wahl zwischen der Rente und der kapitalisierten Auszahlung gehabt habe, kann nicht zugestimmt werden. Im Übrigen steht dieses Vorbringen der steuerlichen Vertretung auch im Widerspruch zu ihren eigenen bisherigen Ausführungen, wird doch in der Beschwerde von der steuerlichen Vertretung ausdrücklich bestätigt, dass dem Bf. "das faktische Wahlrecht auf eine frühzeitige Alterspension zustand, da er bereits älter als 58 Jahre war" (vgl. Seite 5 der Beschwerde vom 16.10.2015).

Im vorliegenden Fall bestimmt das Vorsorgereglement der yyy Pensionskasse, dass jede versicherte Person, die das reglementarische Rücktrittsalter (vgl. Art. 4.3) erreicht und in den Ruhestand tritt, eine Altersleistung erhält (Pkt. 10.1). In Pkt. 10.2 des Vorsorgereglements heißt es: "Wird das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 58. Altersjahres aufgelöst, so kann die versicherte Person verlangen, dass sie vorzeitig pensioniert wird und eine Altersleistung erhält. Die entsprechende schriftliche Erklärung an die Pensionskasse erfolgt spätestens vor dem effektiven Altersrücktritt. Wird keine vorzeitige Pensionierung verlangt, so erhält die versicherte Person eine Freizügigkeitsleistung (vgl. Art. 20)." Nach Pkt. 10.4 wird die Altersleistung in der Regel als lebenslängliche Altersrente ausgerichtet. Hinsichtlich Kapitalabfindung räumt Pkt. 10.5 das Recht ein, dass die fällige Altersleistung vollständig oder teilweise in Kapitalform bezogen werden kann.

Somit war dem Bf. hinsichtlich des im Rahmen seiner Grenzgängertätigkeit bei der betrieblichen Pensionskasse seiner Dienstgeberin erworbenen Altersguthabens laut Reglement der Pensionskasse neben der Option auf Bezug einer (monatlichen) Rente alternativ auch die Option auf Kapitalauszahlung eingeräumt (Art. 10 Reglement der yyy-Pensionskasse), was, wie bereits ausgeführt, seitens der steuerlichen Vertretung auch ausdrücklich bestätigt wurde. Diesbezüglich hat der Bf. von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht und die Variante der Kapitalauszahlung beansprucht. Der Bf. hat sich den überobligatorischen Anteil des Altersguthabens von 34.931,30 CHF nach Abzug der Quellensteuer von 2.058,00 CHF per 07.07.2014 auf sein Konto bei der Bank B in der Schweiz als Kapitalauszahlung überweisen lassen.

Somit hat der Bf. von einer obligatio alternativa Gebrauch gemacht. Eine Pensionsabfindung liegt in diesem Fall nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes schon begrifflich nicht vor und steht die Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zu. Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass sich nach dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung bei Wahl einer laufenden Rente (nur) ein Betrag von ca. 480,00 CHF monatlich ergäben hätte, zumal dieser niedrige Betrag daraus resultiert, dass der Bf. wegen Vorbezügen in den Jahren 1996, 2001 und 2011 einen Großteil seines Pensionskassenguthabens bereits vorab bezogen hatte, worauf seitens des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung vom 22.10.2015 auch hingewiesen wurde.

Auf den dem Bf. im Kalenderjahr 2014 ausbezahlten überobligatorischen Anteil von 34.931,30 CHF (28.328,13 Euro) ist somit die Drittelbegünstigung im Sinne des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 nicht anzuwenden.

b) Obligatorischer Anteil

Hinsichtlich des obligatorischen Anteils von 67.805,80 CHF (54.988,27 Euro) ist abgesehen von der Frage der Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 vorab strittig, ob dieser Anteil im Rahmen der Einkommensbesteuerung 2014 (so die Ansicht des Finanzamtes) oder im Rahmen der Einkommensbesteuerung 2015 (so die Ansicht des Bf.) zu erfassen ist. Nach der hierzu angegeben Begründung des Finanzamtes sei das gesamte angesparte Vorsorgekapital ("Freizügigkeitsleistung gemäß Reglement") wegen Vorliegens und Ausübens der Verfügungsgewalt als im Kalenderjahr 2014 zugeflossen anzusehen.

Nach § 19 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann, sobald er also die volle Verfügungsmacht über sie erhält. Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein, der Steuerpflichtige muss über die Einnahme „frei verfügen“ können. Dem tatsächlichen Übergang sind jene Fälle gleichgestellt, in denen die Verwirklichung eines Anspruchs derart nahe gerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der uneingeschränkten Realisierung des Anspruchs gleichkommt. Einnahmen sind daher dem Steuerpflichtigen zugeflossen, wenn sie auf sein Bankkonto gutgeschrieben oder von seinem Bevollmächtigten in Empfang genommen worden sind (vgl. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 19 Tz 8, mit Hinweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes).

In der mündlichen Verhandlung wurde von der steuerlichen Vertreterin angemerkt, dass der obligatorische Pensionskassenanteil zwingend nicht ausbezahlt, sondern auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen worden sei. Dabei sei noch keine Quellensteuer abgezogen worden, da der Bf. noch nicht über das Guthaben verfügen habe können. Der Bf. sei ab 01.07.2014 arbeitslos gewesen und bei Wiederaufnahme einer Arbeit wäre der obligatorische Pensionskassenanteil in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers einzuzahlen gewesen. Es habe kein Wahlrecht bestanden. Der Bf. habe aufgrund seines fortgeschrittenen Alters keine neue Arbeit gefunden und sich im Alter von 60 Jahren, das war im Jahr 2015, entschieden, sich das obligatorische Freizügigkeitsguthaben auszahlen zu lassen. Die Auszahlung des obligatorischen Freizügigkeitsguthabens sei im April 2015 mit Quellensteuerabzug erfolgt. Weiters wurde seitens der steuerlichen Vertreterin angemerkt, der frühestmögliche Pensionsantritt wäre 5 Jahre vor dem regulären Pensionsalter laut AHV verwirklicht worden. Dieser Auszahlungszeitpunkt sei daher der frühestmögliche für das Obligatorium. Seitens des Finanzamtes wurde demgegenüber in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, dass der obligatorische Anteil 2014 zugeflossen sei, da in der Überweisung auf ein Sperrkonto eine Verfügung zu sehen sei, die einen Zufluss voraussetze.

Nach Art. 2 Abs. 1 FZG haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung. Versicherte können auch eine Austrittsleistung beanspruchen, wenn sie die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühestmöglichen und dem ordentlichen reglementarischen Rentenalter verlassen und die Erwerbstätigkeit weiterführen oder als arbeitslos gemeldet sind. Gemäß Art. 5 Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlassen; vorbehalten bleibt Artikel 25f (lit. a). Nach Art. 25f Abs. 1 FZG können Versicherte die Barauszahlung nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a im Umfang des bis zum Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung erworbenen Altersguthabens nach Artikel 15 BVG ua. nicht verlangen (Anm.: Barauszahlungsverbot für die obligatorische Vorsorge), wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaft für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert sind (Art. 25f Abs. 1 lit. a FZG).

Der Bf. hätte somit zur Erlangung der vollen Verfügbarkeit über das obligatorische Vorsorgekapital den Nachweis zu erbringen gehabt, dass er in Österreich keiner gesetzlichen Pensionsversicherung unterliegt. Diesen Nachweis hat der Bf. im Kalenderjahr 2014 nicht geführt, wogegen auch der Umstand spricht, dass der Bf. unmittelbar nach Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz zum 30.06.2014 in Österreich vom 01.07.2014 bis zum 31.07.2015 Arbeitslosengeld bezog. Zu berücksichtigen ist, dass der Bf. nach Austritt aus der Schweiz durchaus auch in Österreich ein Dienstverhältnis aufnehmen hätte können bzw. dass bei allfälliger Wiederaufnahme eines Dienstverhältnisses in der Schweiz die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen müssen (Art. 4 Abs. 2 FZG), worauf auch von der steuerlichen Vertreterin in der mündlichen Verhandlung hingewiesen wurde.

Auf dieser Grundlage kann somit nicht angenommen werden, dass das obligatorische Altersguthaben dem Bf. bereits im Kalenderjahr 2014 zugeflossen ist. Die Ansicht des Finanzamtes, dass in der Überweisung auf ein Sperrkonto eine Verfügung zu sehen sei, die einen Zufluss (vorab im Jahr 2014) voraussetze, wird seitens des Bundesfinanzgerichts nicht geteilt. Auch aus dem bloßen Umstand allein, dass der obligatorische Anteil dem Bf. im Jahr 2015 während des Arbeitslosengeldbezuges bar ausbezahlt wurde, kann kein Zufluss im Kalenderjahr 2014 abgeleitet werden. Das obligatorische Altersguthaben war im Kalenderjahr 2014 dem Vorsorgeschutz gewidmet und demnach im Kalenderjahr 2014 der freien Verfügbarkeit des Bf. entzogen.  Im Übrigen ist auch anzumerken, dass in der vom Finanzamt beispielhaft angeführten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 12.08.2005, RV/0055-F/03, kein steuerlich relevanter Zufluss in der Übertragung des Guthabens aus der betrieblichen Pensionskasse auf eine Freizügigkeitspolice erblickt wurde.

Der obligatorische Anteil ist somit mangels Zuflusses im Jahr 2014 im Sinne des § 19 EStG 1988 aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2014 auszuscheiden.

c) Beiträge zur Schweizer Nichtberufsunfallversicherung

Im angefochtenen Einkommenssteuerbescheid 2014 vom 18.09.2015 wurde vom Finanzamt der Abzug der Beiträge zur Schweizerischen gesetzlichen Nichtberufsunfallversicherung als Werbungskosten gem. § 16 EStG 1988 nicht anerkannt, da diese aus Sicht des Finanzamtes keine Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 darstellen.

Bei der Nichtberufsunfallversicherung handelt es sich um eine gesetzliche Pflichtversicherung in der Schweizer Sozialversicherung, die im Schweizer Bundesgesetz über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 geregelt ist. Nach Art. 1 Abs. 1 UVG sind die Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG) auf die Unfallversicherung anwendbar, soweit das vorliegende Gesetz nicht ausdrücklich eine Abweichung vom ATSG vorsieht. Obligatorisch versichert sind nach dem UVG ua. die in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer (vgl. Art. 1a Abs. 1 UVG). Die Versicherung beginnt an dem Tag, an dem das Arbeitsverhältnis anfängt oder erstmals Lohnanspruch besteht, in jedem Fall aber im Zeitpunkt, da der Arbeitnehmer sich auf den Weg zur Arbeit begibt (Art. 3 Abs. 1 UVG). Nach Art. 6 Abs. 1 UVG werden, soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, die Versicherungsleistungen bei Berufsunfällen, Nichtberufsunfällen und Berufskrankheiten gewährt. Als Berufsunfälle gelten nach Art. 6 Abs. 1 UVG Unfälle (Art. 4 ATSG), die dem Versicherten ua. zustoßen bei Arbeiten, die er auf Anordnung des Arbeitgebers oder in dessen Interesse ausführt (lit. a). Als Nichtberufsunfälle gelten alle Unfälle (Art. 4 ATSG), die nicht zu den Berufsunfällen zählen (Art. 8 Abs. 1 UVG). Nach Art. 8 Abs. 2 sind Teilzeitbeschäftigte nach Artikel 7 Absatz 2 gegen Nichtberufsunfälle nicht versichert. Im dritten Titel des UVG sind als Versicherungsleistungen Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (Art. 10 ff UVG) und Geldleistungen (Art. 15 ff UVG) angeführt. Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten trägt der Arbeitgeber (Art. 91 Abs. 1 UVG). Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle gehen zu Lasten des Arbeitnehmers. Abweichende Abreden zugunsten des Arbeitnehmers bleiben vorbehalten (Art. 91 Abs. 2 UVG).

Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Werbungskosten sind auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung (vgl. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988). Nach dieser Bestimmung sind Beiträge zur Pflichtversicherung abzugsfähig, sofern diese Beiträge vom Steuerpflichtigen aufgrund einer zwingenden Vorschrift, der er sich nicht entziehen kann, zu entrichten sind (vgl. VwGH 21.07.1998, 98/14/0093).

Nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 sind Werbungskosten auch Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht.

Die österreichische Sozialversicherung basiert auf dem System der Pflichtversicherung. Dies bedeutet das Entstehen eines Versicherungsverhältnisses kraft Gesetzes unabhängig vom Willen des Versicherten und des Versicherungsträgers. In Österreich sind Dienstnehmer grundsätzlich nach dem ASVG pflichtversichert.

Unstrittig ist, dass sich ein (vollbeschäftigter) Dienstnehmer in der Schweiz der gesetzlich normierten Nichtberufsunfallversicherung nach dem Schweizer Bundesgesetz über die Unfallversicherung (UVG) ex lege nicht entziehen kann (vgl. Art. 8 UVG).  Die Verausgabung der Beiträge zur Nichtberufsunfallversicherung ergibt sich nach Art. 8 UVG unmittelbar aus dem Schweizerischen Dienstverhältnis. Zu erwähnen ist, dass die im UVG vorgesehen Leistungen (Dritter Teil: Versicherungsleistungen) betreffend Pflegeleistungen und Kostenvergütungen (zB Heilbehandlung, Hilfsmittel) als ein wesentlicher Kernbereich der gesetzlichen Versicherungsleistungen in Österreich von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden.

§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 stellt den Pflichtbeiträgen zunächst Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die der inländischen Sozialversicherung entspricht, gleich. Dadurch wird ermöglicht, dass die Pflichtbeiträge insbesondere der österreichischen im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer (auch Grenzgänger), bei der Veranlagung in der tatsächlich entrichteten Höhe als Werbungskosten abzuziehen sind (vgl. Sutter/Pfalz in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 - Kommentar, § 16 Tz 32). Fraglich ist, inwieweit die ausländische Pflichtversicherung der inländischen Sozialversicherung entsprechen muss. Dazu wird in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, die Ansicht vertreten, dass die Bestimmung weit auszulegen sei, weil kein Grund zu einer Schlechterstellung gegenüber anderen Arten von in lit. b bis e erfassten Pflichtbeiträgen ersichtlich sei. Nach Werndl (SWI 1990, 27) umfasse die lit. f somit alle ausländischen Pflichtversicherungsbeiträge (vgl. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG, § 16 Tz 110; Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 16 Anm 61). Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts wird diese Sichtweise vertreten (vgl. BFG 02.12.2015, RV/3100836/2015, zur deutschen Pflegeversicherung; UFS 26.09.2013, RV/0563-W/11, zur ungarischen Sozialversicherung iZm Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

Bei den streitgegenständlichen zur Nichtberufsunfallversicherung geleisteten (Pflicht-)Beiträgen des Bf. handelt es sich um Ausgaben, denen sich der Bf. nicht entziehen kann und die unmittelbar mit den Einnahmen aus dem Schweizer Dienstverhältnis im Zusammenhang stehen. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass im Rahmen der mündlichen Verhandlung beide Parteienvertreter im Ergebnis dahingehend übereinstimmten, dass es sich solcherart bei den Beiträgen zur Nichtbetriebsunfallversicherung um abzugsfähige Werbungskosten handle.  

Auf Grundlage dieser Erwägungen sind die vom Bf. verausgabten (Pflicht-)Beiträge zur Nichtberufsunfallversicherung (§ 8 UVG) im Rahmen der Einkommensbesteuerung 2014 als abzugsfähige Werbungskosen anzuerkennen.

Aus diesen Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden.

IV. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Eine ordentliche Revision ist zulässig, da zur Frage, ob Beiträge eines Dienstnehmers zur Nichtberufsunfallversicherung nach Art. 8 Schweizer Bundesgesetz über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 als Werbungskosten abzugsfähig sind, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes besteht.

 

 

Feldkirch, am 11. April 2019