Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 11.04.2005, RV/0629-L/03

Zinsen aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit als nachträgliche Betriebsausgaben

Miterledigte GZ:
  • RV/0191-L/05

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0629-L/03-RS1 Permalink
Ist genügend verfügbares Vermögen vorhanden und stehen für die Lebenshaltung (nach Abzug der Fixkosten) rd. 300.000,00 S jährlich zur Verfügung, so ist die vorzeitige Kündigung eines Kreditvertrages und die auf einmal zu vollziehende Abstattung des Kredites dem Steuerpflichtigen zumutbar. Eine Tilgungsabrede mit geringen Raten macht die Rückzahlung nicht unzumutbar, wenn die Einkünfte in den Jahren nach der Betriebsaufgabe beträchtlich angestiegen sind. Die Raten wären diesfalls anzupassen gewesen.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Betriebsaufgabe, Verbindlichkeiten, Zinsen, nachträgliche Betriebsausgaben, zumutbare Tilgung

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des G.R., vertreten durch Steuerberater H.K., vom 9. Mai 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes L. vom 11. April 2003 betreffend Einkommensteuer 1998, 2000 und 2001 und vom 23. April 2003 betreffend Einkommensteuer 1999 und über die Berufung vom 15. November 2004 gegen den Bescheid vom 2. November 2004 betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden:

(1) Die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

(2) Den Berufungen gegen die Einkommensteuer für 1998 bis 2000 wird teilweise Folge gegeben.

Einkommensteuer 1998

Bemessungsgrundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

1998

Einkommen

754.200 S

Einkommensteuer

266.792,04 S

anrechenbare Lohnsteuer

-287.392,00 S

Summe ger.

-20.600,00 S

ergibt folgende Gutschrift

-1.497,07 €

Einkommensteuer 1999

Bemessungsgrundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

1999

Einkommen

781.000,00 S

Einkommensteuer

280.261,04 S

anrechenbare Lohnsteuer

-294.040,00 S

Summe ger.

-13.779,00 S

ergibt folgende Gutschrift

-1.001,36 €

Einkommensteuer 2000

Bemessungsgrundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

2000

Einkommen

759.600,00 S

Einkommensteuer

262.897,58 S

anrechenbare Lohnsteuer

-276.563,90 S

Summe ger.

-13.666,00 S

ergibt folgende Gutschrift

-993,15 €

(3) Der Berufung gegen die Einkommensteuer für 2001 wird teilweise Folge gegeben. Die Abgabe wird gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt.

Einkommensteuer 2001

Bemessungsgrundlage

Abgabe

Jahr

Art

Höhe

Art

Höhe

2001

Einkommen

853.200,00 S

Einkommensteuer

311.470,06 S

anrechenbare Lohnsteuer

-324.736,80 S

Summe ger.

-13.267,00 S

ergibt folgende Gutschrift

-964,16 €

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

1. Am 13. Februar 2003 übermittelte der Bw. die Steuererklärungen 1999 bis 2001 und deklarierte diese als "verspätet" abgegeben. Die Steuererklärung für 1998 wurde bereits am 30. Dezember 2003 an die zuständige Finanzbehörde übermittelt. Der Bw. machte in den einzelnen Jahren negative Einkünfte aus einer Sachverständigentätigkeit iHv. - 49.716,00 S (für 1998, Einnahmen 0,00 S), von - 33.649,00 S (für 1999, Einnahmen 0,00 S), des weiteren von - 34.713,00 S (für 2000, Einnahmen 5.500,00 S) und von - 34.236,00 S (für 2001, Einnahmen 4.000,00 S) geltend. Darin enthalten waren jeweils Aufwendungen von 15.000,00 S (Zinsen) für Rückzahlungen aus einem Darlehenskonto anläßlich einer Betriebsaufgabe.

Mit Bescheiden vom 11. April 2003 wurden die vorgelegten Steuererklärungen veranlagt. Die Finanzverwaltung anerkannte die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht.

In der Begründung des Einkommensteuerbescheides für 1998 vom 11. April 2003 ist folgendes festgehalten: "Da sie den Vorhalt nur teilweise beantwortet und die entsprechenden Unterlagen nicht nachgereicht haben, konnten die geltend gemachten Betriebsausgaben für ihre Tätigkeit als Sachverständiger nicht berücksichtigt werden. Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 sind nach einer Betriebsveräußerung oder -Aufgabe alle zumutbaren Schritte zur Tilung der Verbindlichkeiten zu setzen. Da dies in ihrem Fall nicht erkennbar ist, können die als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemachten Kreditzinsen nicht mehr anerkannt werden".

Für die Folgejahre wurde bezüglich der Abweichung gegenüber den Steuererklärungen auf die Begründung für das Jahr 1998 verwiesen.

2. (a) Mit Schreiben vom 10. Mai 2003 brachte der Steuerpflichtige eine Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 ein:

Die ausgeübten Tätigkeiten seien nicht reine Sachverständigentätigkeiten, sondern hauptsächlich Beratungen im Zuge des Aufbaues einer Arztpraxis oder bei Beendigung der Praxen. Aufgrund der langjährigen Erfahrung bei der Firma A. kenne der Bw. sämtliche Fragestellungen der angehenden Zahnärzte und könne dadurch Praxisgründer unterstützen (vor allem im Hinblick auf technische Ausstattungen). Bei Beendigung (und Gründung) von Praxen versuche er durch Vermittlungen optimale Bedingungen für seine Kunden zu schaffen. Leider sei es nicht immer möglich, Honorarnoten zu legen. Einerseits dadurch, dass Praxisgründer in der Startphase über geringe Finanzmittel verfügen und andererseits Praxisbeender die Leistungen des Bw. als "Service der Firma A." ansehen würden.

Da man in der unsicheren Zeit als leitender Angestellter einer großen multinationalen Dentalfirma nie sicher sein könne, dass man in der Position auch bleibe, gelte es, sich ständig weiterzubilden, um die existenzielle Sicherheit zu behalten. Der Bw. versuche daher diese Beratungen und seine Möglichkeiten als Sachverständiger auszuweiten.

Wenn keine Möglichkeit bestehe, diese Verluste aus Gewerbebetrieb geltend zu machen, ersuche der Bw. die Kosten nicht als Betriebsausgaben, sondern als Werbungskosten im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit bei der Firma A. anzuerkennen.

Zum Verlust aus Gewerbebetrieb aus der seinerzeitigen Betriebsaufgabe und der daraus verbliebenen Zinsen, werde mitgeteilt, dass damals alle Schritte zur Abdeckung unternommen wurden und daraus ein Tilgungsplan entstanden sei, der seit Februar 2003 auslaufe. Es werde höflich ersucht, die Zinsen als Betriebsaufwand zur Gänze anzuerkennen. Für die geltend gemachten Kosten überbringe der Bw. die Belege im Original und ersuche darum, sie nach ihrer Überprüfung wieder abholen zu können.

(b) Die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2001 (je vom 10. Mai 2003) verwiesen hinsichtlich der Begründung auf die Berufung gegen den Bescheid des Jahres 1998. Betreffend die Veranlagungsjahre 2000 und 2001 wurde um Aufteilung der Ausgaben in Werbungskosten und Betriebsausgaben ersucht. Betreffend den Einkommensteuerbescheid 2000 wurde angeführt, sofern die Kosten für V. in Höhe von 2.700,00 S weder als Betriebsausgabe, noch als Werbungskosten berücksichtigt würden, werde ersuche man diese als Sonderausgabe zu betrachten.

3. Mit Vorhalt vom 5. August 2003 ersuchte die Finanzbehörde den Abgabepflichtigen die nachstehenden Fragen zu beantworten (Auszug):

Gewerbliche Tätigkeit: Wie viele Aufträge seien in den einzelnen Jahren jeweils abgewickelt und bei wie vielen davon eine Honorarnote gelegt worden? Wie erfolge die Abrechnung solcher Aufträge? Wie habe sich die Tätigkeit im Jahr 2002 entwickelt?

Literatur: Nach dem Titel der gekauften Bücher erfülle keines die Voraussetzungen einer Fachliteratur. Der Bw. werde daher ersucht, genaue Nachweise zum Inhalt und beruflichen Bezug der Bücher vorzulegen.

Reisen: Für welche Reisen werde Kilometergeld geltend gemacht?

Anteilige Betriebskosten: Worum handle es sich bei den anteiligen Betriebskosten? Sollte ein Arbeitszimmer betroffen sein, werde ersucht, folgendes bekanntzugeben: Wo liege dieses Arbeitszimmer und wofür werde es benötigt? Welche Größe und Einrichtung weise es auf? Vorlage eines Planes der Wohnung mit dem Arbeitszimmer und Vorlage der Miete und Betriebskosten.

Bankzinsen: Welche Ursache hätten die geltend gemachten Bankzinsen/Spesen?

Mit Schreiben vom 18. September 2003 übermittelte der Bw. die Honorarnoten des Jahres 2001 und 2002. Eine Beantwortung der Fragen erfolgte nicht.

4. Die Veranlagungsabteilung des zuständigen Finanzamtes erließ am 29. September 2003 Berufungsvorentscheidungen betreffend die Veranlagungsjahre 1998 bis 2001. Die Abweichung von der Steuererklärung wurde wie folgt begründet:

(a) Zinsen als nachträgliche Betriebsausgabe: Vom Erwerber des Betriebes nicht übernommene bzw. nach Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe noch vorhandene Verbindlichkeiten seien, soweit sie nicht mit einem in die private Sphäre überführten Wirtschaftsgut zusammenhingen, weiterhin dem Betriebsvermögen zuzurechnen (§ 32 Z 2 EStG 1988). Die darauf entfallenden Aufwendungen (insbesondere Zinsen) seien daher nachträgliche Betriebsausgaben, andererseits führe ein Erlass dieser Schulden zu nachträglichen Betriebseinnahmen. Es seien aber alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen; bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen seien die Zinsen nicht mehr Aufwendungen iS. des § 32 Z 2 EStG 1988 (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018; VwGH 20.9.2001, 98/15/0126).

Zur Überprüfung, ob alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt worden seien, müssten für jedes Veranlagungsjahr nach der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe die Einnahmen und die "notwendigen Ausgaben" des Steuerpflichtigen gegenübergestellt werden. Auf diese Weise sei ein rechnerischer Einnahmenüberschuss zu ermitteln, wobei auch auf das Vermögen des Steuerpflichtigen Bedacht zu nehmen und insbesondere zu prüfen sei, ob der Rückkauf von Lebensversicherungen zumutbar sei. Werde der Betrag des rechnerischen Einnahmenüberschusses nicht zur Kredittilgung verwendet, werde die vormalige Betriebsschuld mit diesem Betrag (rechnerischer Einnahmenüberschuss) zur Privatschuld. Es komme daher zu einer Aufteilung der vormaligen Betriebsschuld. Nur jener Teil der Schuld, dessen Tilgung dem ehemaligen Betriebsinhaber (noch) nicht zumutbar sei, führe zu nachträglichen Betriebsausgaben (VwGH 20.9.2001, 98/15/0126).

Die als nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsen resultierten aus einem bei der Firma A. bestehenden Darlehenskonto. Zum 31. Dezember 1997 habe auf diesem Konto ein Betrag von 258.412,00 S ausgehaftet. Die Tilgung erfolge in Monatsraten von 5.416,00 S mit einem Zinsanteil von 1.250,00 S. Der Bw. sei langjähriger Angestellter der Firma A. und habe aus dieser Tätigkeit in den Jahren 1994 bis 1997 Einkünfte zwischen 692.000,00 S und 843.000,00 S pro Jahr bezogen. Im Jahr 1997 hätten die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit 825.898,00 S betragen. Setze man die Lebenshaltungskosten mit 50% der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an und berücksichtige man als notwendige weitere Ausgaben die Sonderausgaben (analog zu 1996) mit ca. 45.000,00 S sowie die Unterhaltszahlungen von 52.800,00 S, so habe bereits allein der Verdienst 1997 ausgereicht, um das Darlehenskonto auszugleichen. Das gelte umso mehr, wenn man den Verdienst der Jahre 1994 bis 1996 mitberücksichtige. Bereits in diesen Jahren wäre eine Tilgung des Darlehenskontos zur Gänze möglich gewesen.

Da nicht alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt worden seien, könnten die ab 1998 angefallenen Zinsen nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt werden.

(b) Gewerbliche Tätigkeit: Der Bw. betreibe seit 1998 eine Art von Sachverständigen (bzw. Beratungs-)tätigkeit die im Zuge des Aufbaues und der Beendigung von Praxen den Ärzten angeboten werde. Die Tätigkeit werde, wie sich aus den Ausführungen in der Berufung ergebe, derzeit nicht planmäßig betrieben oder beworben. Lediglich soweit sich insbesondere auch im Zuge der Tätigkeit für die Firma A. eine Gelegenheit dafür biete, werde diese wahrgenommen.

Der Abgabepflichtige habe dem Finanzamt über Verlangen die geltend gemachten Aufwendungen nachzuweisen oder (wenn ihm dies nicht zumutbar sei) wenigstens glaubhaft zu machen (§ 138 Abs. 1 BAO). Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen sei grundsätzlich von Amts wegen festzustellen, wobei den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht treffe. Der Steuerpflichtige habe die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0097).

In einem Ergänzungsersuchen vom 5. August 2003 sei der Bw. ersucht worden, die gewerbliche Tätigkeit näher darzulegen sowie zu den geltend gemachten Betriebsausgaben (Fachliteratur, Kilometergeld, anteilige Betriebskosten und Bankzinsen/Spesen) Stellung zu nehmen. Literatur, die auch bei nicht in der Berufssparte des Steuerpflichtigen tätigen Personen von allgemeinem Interesse oder zumindest für einen nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit mit höherem Bildungsstandard bestimmt sei, stelle keine Betriebsausgabe dar. Aus den vorgelegten Belegen betreffend Fachliteratur ergebe sich, dass nach dem Titel keines der gekauften Bücher die Voraussetzung einer Fachliteratur erfülle.

Eine Betätigung sei nur dann als Einkunftsquelle anzuerkennen, wenn diese Tätigkeit auf Dauer gesehen einen Gesamtgewinn erwarten lasse. Aufgrund der Art in der die gewerbliche Tätigkeit zur Zeit betrieben werde, könne noch nicht mit Sicherheit vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgegangen werden. Die Veranlagung erfolge daher für das Jahr 2001 vorläufig. Die Anlaufverluste der Jahre 1998 bis 2000 anerkenne man unter den obgenannten Einschränkungen.

1998

1999

2000

2001

Verlust EAR

excl. Zinsen betr. Darlehen aus der Betriebsaufgabe

- 34.716,50

- 18.648,51

-19.713,16

- 19.236,01

Fachliteratur

1.327,00

307,00

1.680,00

3.544,00

Betriebskosten

6.000,00

6.000,00

6.000,00

6.000,00

Zinsen/Spesen

8.782,35

5.042,50

3.375,95

4.290,49

Kundengeschenke

654,00

1.425,60

Kilometergelder

1.960,00

1.960,00

Verlust lt. BVE

- 18.607,15

- 6.645,01

- 5.271,61

- 3.441,52

5. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2003 übermittelte der Bw. einen Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 1998 bis 2001 an das Finanzamt:

Die angeführten Bescheide würden bezüglich der Nichtanerkennung der Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben, der Festsetzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und des Bescheides 2001 zusätzlich hinsichtlich des Umstandes angefochten, dass er vorläufig erlassen worden sei.

Es würden daher die Anträge gestellt, für die Jahre 1998 bis 2001 nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 15.000,00 S per anno anzuerkennen, dazu zusätzliche Betriebsausgaben, wie in der Begründung dargelegt und das steuerpflichtige Einkommen wie folgt festzusetzen:

1998 mit 739.159,33 S (anstatt mit 765.213,00 S)

1999 mit 766.013,50 S (anstatt mit 790.342,00 S)

2000 mit 744.629,03 S (anstatt mit 770.117,00 S)

2001 mit 837.853,76 S (anstatt mit 864.731,00 S)

Zudem werde beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 endgültig zu erlassen. Im Sinne einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise werde angeregt, dem Antrag im Rahmen einer zweiten Berufungsvorentscheidung stattzugeben.

Zur Begründung werde ausgeführt:

a. Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben: Das Finanzamt gehe im Wesentlichen in seiner Begründung davon aus, dass bereits der Verdienst 1997 ausgereicht hätte, das Darlehenskonto auszugleichen. Das Finanzamt setze dabei notwendige Lebenshaltungskosten in Höhe von 50% der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, jährliche Sonderausgaben mit ca. 45.000,00 S, sowie Unterhaltszahlungen von 52.800,00 S an.

Allerdings ergebe sich unter Zugrundelegung dieser als grundsätzlich richtig und plausibel zu erachtenden Prämissen des Finanzamtes, dass eine vorzeitige Tilgung des Darlehens gerade nicht zumutbar gewesen sei, da nämlich in der angestellten Zumutbarkeitsberechnung auch die erhebliche Einkommensteuerbelastung und die ohnehin vorgenommenen Tilgungen von 5.416,00 S per Monat (65.000,00 S per anno) als "nicht disponible Einkommensbestandteile" anzusetzen seien. Unter Berücksichtigung der Einkommensteuerbelastung und der regelmäßigen Tilgungen ergebe sich vielmehr, dass eine vorzeitige Tilgung des aushaftenden Darlehensbetrages finanziell nicht möglich und somit nicht zumutbar sei (siehe auch beiliegende Berechnung). Der Betrag, der monatlich tatsächlich zur Bestreitung der Lebenshaltungskosten zur Verfügung stehe, liege wesentlich unter dem Niveau, das selbst nach der strengen Auffassung der Finanzverwaltung als notwendig erachtet werde (siehe dazu beiliegende Aufstellung).

In diesem Zusammenhang sei weiters zu berücksichtigen, dass (wie bereits in der Berufungsschrift ausgeführt) die anlässlich der Betriebsaufgabe getroffene Tilgungsvereinbarung hinsichtlich Höhe und Laufzeit gerade auf die persönlichen Lebensumstände abgestimmt worden sei. In diesem Punkt unterscheide sich der gegenständliche Sachverhalt auch signifikant von den in der Begründung zitierten Entscheidungen des VwGH. Laut Sachverhalt der zitierten Entscheidungen hätten Tilgungsvereinbarungen zum Teil zur Gänze gefehlt, trotzdem habe der VwGH die ablehnenden Entscheidungen der Abgabenbehörden jeweils aufgehoben. Es werde daher um Anerkennung der Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben ersucht.

(a) Nachträgliche Betriebsausgaben

1998

1999

2000

2001

Einkünfte

766.200,00

791.300,00

771.100,00

865.700,00

Einkommensteuer

-272.300,00

--317.200,00

-268.100,00

-284.900,00

Sonderausgaben

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

Unterhalt

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

Kredittilgung

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

Summe: verbleibende LHK

331.100,00

311.300,00

340.200,00

418.000,00

notwendige LHK lt. Finanzamt

392.400,00

399.000,00

388.200,00

434.600,00

Unterdeckung

-61.300,00

-87.700,00

-48.000,00

-16.600,00

(b) Gewerbliche Tätigkeit

Verlust lt. BVE

-18.607,15

-6.645,01

-5.271,61

-3.441,52

Fachliteratur

-662,50

-153,50

-840,00

-1.772,00

Betriebskosten

-6.000,00

-6.000,00

-6.000,00

-6.000,00

Zinsen/Spesen

-4.391,18

-2.521,00

-1.687,98

-2.145,25

Werbung

-654,00

Km-Geld

-1.960,00

-1.960,00

Summe

-29.660,83

-15.973,51

-15.759,59

-15.318,77

Steuerpflichtiges Einkommen:

1998

1999

2000

2001

Einkommen

765.213,00

790.342,00

770.117,00

864.731,00

Nachtr. BA

-15.000,00

-15.000,00

-15.000,00

-15.000,00

Eink. GW

-11.053,68

-9.328,50

-10.487,98

-11.877,25

Stpfl. EK

739.159,33

766.013,50

744.629,03

837.853,76

b. Gewerbliche Tätigkeit: Der Bw. sei gerichtlich beeideter Sachverständiger und betreibe seine Beratungsleistungen insofern planmäßig, als er unter Berücksichtigung von Unvereinbarkeiten mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit jede sich bietende Tätigkeit wahrnehme.

Im Rahmen des Berufungsverfahrens seien sowohl die Honorarnoten für 2002 als auch ein Belegordner vorgelegt worden, womit der Mitwirkungsverpflichtung entsprochen worden sei. Zudem werde angemerkt, dass die Abzugsfähigkeit respektive Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Ausgaben nicht (wie das Finanzamt vermeine) vom geringen Umfang der gewerblichen Tätigkeit, sondern einzig und allein von der betrieblichen Veranlassung abhänge. Zu den einzelnen Kosten dürfe folgendes ausgeführt werden:

Kilometergeld 2000 und 2001: Dabei handle es sich um je zwei Fahrten zu einem Kunden nach Bad Ischl (2 x 200 km a 4,90). Die Belege seien dem Finanzamt vorgelegt worden.

Kundengeschenke/Werbung: Während Repräsentationsaufwendungen grundsätzlich nicht abzugsfähig seien, stellten die Kosten für "Gegenstände, die aus Gründen der Werbung überlassen würden" (Rz 4810 EStR), sehr wohl abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Es werde daher ersucht, den Aufwand für sechs Stück Kappen über 654,00 S aus dem Jahr 1999 zum Abzug zuzulassen.

Betriebskosten: Dabei handle es sich um die anteiligen Kosten für ein Arbeitszimmer. Von den Gesamtkosten seien 14,29% als Betriebsausgaben angesetzt worden. Der Bw. übe zwei Tätigkeiten aus, nämlich eine unselbständige Angestelltentätigkeit und eine selbständige Gutachtertätigkeit, wobei der Mittelpunkt der Angestelltentätigkeit außerhalb eines Arbeitszimmers, hingegen der Mittelpunkt der Gutachtertätigkeit jedenfalls in einem Arbeitszimmer liege. Für diese Fallkonstellation sehe Rz 333 LStR vor, dass das Arbeitszimmer im Rahmen der gutachterlichen Tätigkeit abzugsfähig sei (Beispiel zwei zu Rz 333 LStR). Es werde daher ersucht, die geltend gemachten Kosten als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Bankzinsen/Spesen: Dabei handle es sich um die Bankspesen und Zinsen jenes Kontos, über das der betriebliche Zahlungsverkehr abgewickelt werde. Die gänzliche Nichtanerkennung sei daher nicht gesetzeskonform. Im Sinne einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise werde daher ersucht, im Schätzungswege die Hälfte der geltend gemachten Bankzinsen und Spesen anzuerkennen.

Fachliteratur: Dem Finanzamt sei beizupflichten, dass Allgemeinliteratur nicht abzugsfähig sei. Titel wie "Bilanz lesen", "Humanes Management" und "Firma nach Maß" seien allerdings nicht als Allgemeinliteratur zu bezeichnen. Es werde daher ersucht, im Schätzungswege die Hälfte der geltend gemachten Kosten für Fachliteratur anzuerkennen.

c. Vorläufigkeit des Einkommensteuerbescheides 2001: Die bislang anerkannten kumulierten Verluste aus der Sachverständigentätigkeit würden sich für die Jahre 1998 bis 2001 auf ca. 34.000,00 S belaufen, bei Anerkennung der oben geltend gemachten Berufungspunkte auf ca. 76.700,00 S. Im Zuge des Berufungsverfahrens seien zukünftige Einnahmen über rund 60.000,00 S nachgewiesen worden. Aufgrund der von der Finanzverwaltung nur in äußerst geringem Maße anerkannten Betriebsausgaben sei nach derzeitigem Wissensstand davon auszugehen, dass in den folgenden Veranlagungsperioden Gewinne erzielt würden und mit einiger Wahrscheinlichkeit schon demnächst ein Totalgewinn vorliege.

Gemäß § 1 LVO lägen Einkünfte vor, wenn die Tätigkeit durch die Absicht veranlasst sei, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Nach Ablauf des Anlaufzeitraumes sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen sei (§ 2 Abs. 2 LVO). Aufgrund der nachgewiesenen Einnahmenentwicklung sei der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht als erbracht anzusehen. Da somit nicht wahrscheinlich sei, dass Liebhaberei vorliege, bestehe keine rechtliche Grundlage, den Einkommensteuerbescheid 2001 vorläufig zu erlassen, zumal nicht gefordert werde (wie das Finanzamt in seiner Begründung behaupte), dass mit Sicherheit vom Vorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen sei.

6. Die Berufung wurde mit Schreiben vom 29. Oktober 2003 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

(A) Im Beiblatt zur Vorlage wurde vom Finanzamt nachstehendes angemerkt:

(1) Zinsen als nachträgliche Betriebsausgabe: Die Berechnung im Vorlageantrag sei in zweierlei Hinsicht falsch. (a) Die Berechnung in der Berufungsvorentscheidung gehe von den Nettoeinkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus (KZ 245 des Lohnzettels). Eine Einkommensteuerbelastung sei daher nicht mehr zu berücksichtigen bzw. sei diese schon berücksichtigt. (b) Die anteilige Kredittilgung sei ebenfalls unbeachtlich, da es sich nicht um eine zusätzliche Tilgung handle. Für 1997 ergebe sich daher folgende Berechnung:

Einkünfte NSA

825.898,00

50% Lebenshaltung

412.949,00

Sonderausgaben

45.000,00

Unterhalt

52.800,00

Zur Verfügung

315.149,00

(2) Gewerbliche Einkünfte: Die Nichtanerkennung der Betriebsausgaben sei wegen des mangelnden Nachweises bzw. der mangelnden Glaubhaftmachung erfolgt. Aus den vorgelegten Belegen seien die beantragten Betriebsausgaben teilweise nicht nachvollziehbar gewesen, weshalb auch ein Ergänzungsersuchen (das im Wesentlichen unbeantwortet blieb) erfolgt sei. Aufgrund des mangelnden Nachweises sei im Zusammenhang mit der Art, wie die Tätigkeit betrieben werde, eine betriebliche Veranlassung nicht gegeben. Daran würden auch die Ausführungen im Vorlageantrag nichts ändern. Die berufliche Notwendigkeit eines Arbeitszimmers sei nicht ersichtlich.

(3) Vorläufiger Bescheid 2001: In den berufungsgegenständlichen Jahren seien entweder keine (1998, 1999) oder nur geringfügige Einnahmen (5.500,00 S) erzielt worden. Die im Vorlageantrag angeführten zukünftigen Einnahmen beträfen ausschließlich das Jahr 2002. Aus den Berufungsausführungen ergebe sich, dass die gewerbliche Tätigkeit keineswegs planmäßig betrieben werde und zudem von gewissen Unwägbarkeiten (Unvereinbarkeit mit der Angestelltentätigkeit) geprägt sei. Der Einkommensteuerbescheid 2001 sei daher jedenfalls zu Recht vorläufig erlassen worden.

(B) Am 27. Januar 2004 wurde mit dem Bw., seinem Steuerberater und dem Vertreter des Finanzamtes eine Besprechung beim Unabhängigen Finanzsenat abgehalten. Sämtliche Streitpunkte wurden ausführlich erörtert. Betreffend die Lebensversicherung brachte der Bw. vor, diese sei 2003 abgelaufen, eine vorzeitige Kündigung wäre seiner Ansicht nach unverhältnismäßig gewesen. Seitens des Vertreters des Finanzamtes wurde eine neue Berechnung bezüglich des verfügbaren Betrages für die strittige Kredittilgung (unter Miteinbeziehung der sonstigen Bezüge) vorgelegt. Die übermittelte Neuberechnung ergibt nachstehende "zur Verfügung stehende Beträge" (nach Abzug der Lebenshaltungskosten):

Verfügbarer Betrag für die Kredittilgung:

1994

1995

1996

1997

1998

Einkünfte lt. Bescheid

657.028,00

787.142,00

745.902,00

806.098,00

766.213,00

sonstige Bezüge

126.337,00

140.543,00

126.940,00

145.233,00

129.020,00

783.365,00

927.685,00

872.842,00

951.331,00

895.233,00

-ESt

-204.734,00

-265.432,00

-254.066,00

-293.288,00

-272.292,00

-SA

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-Unterhalt

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-Tilgung

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

Summe

415.831,00

499.453,00

455.976,00

495.243,00

460.141,00

-50% LHK

207.915,50

249.726,50

227.988,00

247.621,50

230.070,50

Verfügungs-betrag

207.915,50

249.726,50

227.988,00

247.621,50

230.070,50

Berechnung auf der Basis Steuerberater:

1994

1995

1996

1997

1998

Einkünfte lt. Bescheid

657.028,00

787.142,00

745.902,00

806.098,00

766.200,00

-ESt

-204.734,00

-265.432,00

-254.066,00

-293.288,00

-272.300,00

-SA

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-45.000,00

-Unterhalt

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

-52.800,00

Tilgung

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

-65.000,00

Summe

289.494,00

358.910,00

329.036,00

350.010,00

331.100,00

LHK

-336.014,00

-401.071,00

-380.451,00

-410.549,00

-392.400,00

Unterdeckung

-46.520,00

-42.161,00

-51.415,00

-60.539,00

-61.300,00

sonstige Bezüge

126.337,00

140.543,00

126.940,00

145.233,00

129,020,00

Verfügungsbetrag

79.817,00

98.382,00

75.525,00

84.694,00

67.720,00

Für 1994 daher gesamt 207.915,50 S, für 1995 gesamt 249.726,50 S, für 1996 gesamt 227.988,00 S, für 1997 gesamt 247.621,50 S und für 1998 gesamt 230.070,50 S.

Der Bw. legte bezüglich der strittigen nachträglichen Zinsen einen Kauf-und Darlehensvertrag vom 10. Februar 1988 mit einer Tilgungsvereinbarung vor. Er bestätigte weiters frühere Aussagen, wonach er teilweise von Kunden (trotz Beratung) kein Honorar verlange, weil diese auch des öfteren dann Einrichtungen bei jener Firma bestellten, deren Prokurist er sei.

Mit dem Bw. wurde eine schriftliche Beantwortung dieser nunmehr vorgehaltenen Berechnung vereinbart, ein Gesprächsprotokoll wurde am 9. Februar 2004 übermittelt.

(C) Mit Schreiben vom 10. Februar 2004 nahm der Bw. wie folgt zu den Vorhaltungen des Finanzamtes und der Berufungsbehörde Stellung:

(1) Nachträgliche Betriebsausgaben: Zinsen nach der Betriebsveräußerung führten dann nicht zu nachträglichen Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige nicht alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten setze.

Strittig sei im vorliegenden Fall, ob es dem Bw. zumutbar gewesen sei, das aushaftende Darlehen vorzeitig zu tilgen. Dies sei aus folgenden Gründen nicht zumutbar gewesen:

Der Bw. habe im Jahr 1988 aus dem Anlass der Veräußerung seines Unternehmens eine Darlehensabrede getroffen, die ihm die Rückzahlung seiner Schulden ermöglicht habe. Im Rahmen der Abrede sei ein genauer Tilgungsplan (Laufzeit 15 Jahre, jährliche Belastung rd. 65.000,00 S) erstellt worden. Dieser Tilgungsplan, welcher der Behörde vorgelegt worden sei, habe auf die zumutbaren Möglichkeiten des Bw. Rücksicht genommen.

Durch die Erfüllung der Tilgungsvereinbarung habe der Bw. alle ihm zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten getan. Dies komme auch in dem vom Finanzamt zitierten Erkenntnis zum Ausdruck (VwGH 20.9.2001, 98/15/0126): Hier habe der Beschwerdeführer zwei Kreditverbindlichkeiten aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit gehabt. Während der Beschwerdeführer den Kredit bei der E-Bank planmäßig getilgt habe (Kapitaltilgung und Zinsen), habe er für den zweiten Kredit bei der H-Bank nur die anfallenden Zinsen gezahlt (ohne Kapitaltilgung). Die Behörde habe angeführt, dass der Beschwerdeführer durch das Unterlassen der Kapitaltilgung die ihn treffende Verpflichtung der zumutbaren Fremdkapitaltilgung verletzt habe. Den Zinsen bei der H-Bank sei die Abzugsfähigkeit verwehrt worden. Die übrigen Zinsen bei der E-Bank habe man (aufgrund des Vorliegens einer Tilgungsabrede) anerkannt. Aus diesem Erkenntnis folge, dass auch im gegenständlichen Fall der Zinsenabzug aufgrund der Tilgungsabrede anzuerkennen sei.

Selbst wenn die Behörde nach wie vor der Ansicht sei, der Bw. habe nicht alle ihm zumutbaren Schritte unternommen, seien folgende Aspekte zusätzlich zu berücksichtigen: Der Bw. hätte zwar das Darlehen jederzeit kündigen können, in diesem Fall wäre aber die Restsumme sofort fällig gewesen (Punkt VI des Kreditvertrages). Die sofortige Tilgung der Restsumme sei dem Bw. zu keinem Zeitpunkt zumutbar gewesen. Zudem sei ein Darlehensvertrag ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, sodass der Bw. keine rechtliche Handhabe zur einseitigen Abänderung gehabt habe. Die Ausführungen des Vertreters des Finanzamtes beim Erörterungstermin, der Bw. hätte schon wesentlich früher vorzeitige Tilgungen vornehmen können, seien unzutreffend, weil nach tragenden Rechtsgrundsätzen des österreichischen Zivilrechtes niemandem rechtlich Unmögliches zugemutet werden könne.

Zu berücksichtigen sei auch, dass sich die Unmöglichkeit der vorzeitigen Rückzahlungen aus den mangelnden finanziellen Möglichkeiten ergebe: Nach den Aussagen des Sachbearbeiters der Berufungsbehörde habe das Finanzamt im Rahmen von Betriebsprüfungsfällen 1980 Lebenshaltungskosten (LHK) von 200,000,00 S anerkannt. Mit einer Valorisierung nach § 14 Abs. 3 BewG (5,5%) ergäben sich für 1998 LHK von rund 524.000,00 S. Berücksichtige man dazu die besonderen beruflichen (kostenintensiven) Verpflichtungen des Bw. (überproportional hohe Ausgaben aufgrund der beruflichen Stellung als Prokurist, beruflich bedingtes Unterhalten von zwei Wohnsitzen in L. und S., Umzugskosten usw.), so wären die besagten LHK um vorsichtig gerechnete 15% zu erhöhen (auf 230.000,00 S), was im Jahr 1998 bei einem (vorsichtig angesetzten) Zinssatz von 4,4% zu LHK von rund 499.000,00 S führen würde.

Aus diesen Berechnungen ergebe sich, dass eine vorzeitige Tilgung nicht zumutbar gewesen sei. Das disponible Einkommen sei in keinem Jahr höher als die notwendigen Lebenshaltungskosten gewesen.

Die Schätzung (Berechnung) der notwendigen Lebenshaltungskosten durch das Finanzamt sei im Laufe des Verfahrens geändert worden, wobei diese Vorgangsweise nicht den Erfordernissen eines rechtsstaatlichen Verfahrens, insbesondere nicht dem Erfordernis der gebotenen Objektivität entspreche. Während in der ursprünglichen Bescheidbegründung die LHK mit 50% der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angenommen worden und in der schätzungsweisen Berechnung die sonstigen Bezüge durch Bezugnahme auf die Einkünfte außer Acht gelassen worden seien (wobei der Sachbearbeiter übersehen habe, dass die bezahlte Einkommensteuer nicht zum disponiblen Einkommen gehöre), sei beim Erörterungstermin am 27. Januar 2004 eine neue Berechnungsmethode präsentiert worden. Die sonstigen Bezüge habe man als verausgabungsfähiges Einkommen in die Berechnung miteinbezogen, die LHK (in Höhe von 50%) habe man aber von einer wesentlich niedrigeren Berechnungsgrundlage bemessen. Die im Rahmen der Berufungsschrift übermittelte Berechnung sei adaptiert worden. Die sonstigen Bezüge habe man einnahmenseitig angesetzt. Warum bei pauschaler Ermittlung der LHK dem Bw. von den sonstigen Bezügen kein Anteil für die LKH zugestanden werde, bleibe unerklärlich. Berücksichtige man von diesen auch 50% LHK bzw. ab 1997 auch die von den sonstigen Bezügen zu entrichtenden Sozialversicherungsbeiträge (vgl. § 67 Abs. 12 EStG 1988), ergebe sich wiederum, dass dem Steuerpflichtigen faktisch keine Mittel zur vorzeitigen Tilgung zur Verfügung gestanden seien.

Abschließend bleibe anzumerken, dass es auch dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspreche, wenn das Finanzamt im Jahr 2003 bzw. 2004 rückwirkend ausführe, dass der Bw. schon in den Jahren 1994 bis 1997 in der Lage gewesen sei, vorzeitige Tilgungen vorzunehmen, obwohl anlässlich der Veranlagung dieser Jahre seitens des Finanzamtes diesbezügliche Forderungen nicht gestellt wurden.

(2) Kosten Arbeitszimmer:

Eine aktuelle Version der Lohnsteuerrichtlinien werde übermittelt. Aus dem Beispiel 2 zu Rz 333 sei ableitbar, dass die geltend gemachten Kosten abzugsfähig seien.

Es werde daher um antragsgemäße Erledigung ersucht.

(D) Am 13. Februar 2004 wurde die Stellungnahme des Bw. dem Finanzamt per Fax übermittelt.

(E) Mit Fax vom 19. Februar 2004 nahm das Finanzamt zum Schreiben des Bw. vom 10. Februar 2004 Stellung:

Aus dem Erkenntnis des VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0126 ergebe sich, dass anhand der Einkommens- und Vermögenssituation darzustellen sei, ob dem Steuerpflichtigen die vollständige Tilgung der Verbindlichkeit zumutbar gewesen wäre. Ob eine Tilgungsvereinbarung bestehe oder nicht, sei nebensächlich. Für die Beurteilung der Zumutbarkeit sei ausschließlich die Einkommens- und Vermögenssituation maßgeblich.

Der Darlehensvertrag liege dem Finanzamt nicht vor, Ausführungen dazu, ob aufgrund des Vertrages eine vorzeitige Tilgung ausgeschlossen sei, seien nicht möglich. Mangels sonstiger Hinweise sowie aufgrund des Vorbringens im Rahmen des Erörterungstermines sei davon auszugehen, dass seitens des Bw. keine Anstrengung in Richtung einer vorzeitigen Tilgung und damit Änderung des Darlehensvertrages unternommen worden sei. Dass die Firma, bei der der Bw. Prokurist sei, ein derartiges Ansinnen von vorneherein abgelehnt hätte, sei nicht anzunehmen, zumal das Kreditgeschäft nicht zum Kerngeschäft dieser Firma gehöre. Es sei daher nicht nachvollziehbar, dass mit der Forderung nach vorzeitiger Tilgung rechtlich Unmögliches verlangt werde.

Zu untersuchen sei, ob zumutbare Tilgungen unterlassen worden seien. Wer nach der Betriebsaufgabe anfallende Zinsen absetzen wolle, müsse seine finanziellen Möglichkeiten darauf konzentrieren, die betrieblichen Verbindlichkeiten ehestmöglich zu tilgen. Gewisse Einschränkungen müssten vom Bw. hingenommen werden.

Zu klären sei die Frage, ob es dem Bw. zumutbar gewesen sei, in einem Zeitraum von 10 Jahren (1988 bis 1997) den zum 31. Dezember 1997 aushaftenden Betrag von ca. 260.000,00 S zusätzlich zu tilgen. Aufgrund der Einkommenssituation sei diese Frage eindeutig mit ja zu beantworten. Beginne man (wie in der Berufungsvorentscheidung) mit 1994, ergebe sich eine durchschnittliche jährliche zusätzliche Tilgung von rund 65.000,00 S. Dies sei bei einem zur Verfügung stehenden Einkommen zwischen 416.000,00 S und 500.000,00 S pro Jahr (beim Erörterungstermin übergebene Berechnung) jedenfalls zumutbar. Berücksichtige man den gesamten Zeitraum, betrage die zusätzliche durchschnittliche Tilgung nur ca. 26.000,00 S jährlich. Festzuhalten sei, dass im gesamten bisherigen Verfahren vom Bw. keine konkreten Zahlen hinsichtlich der (über die bereits bekannten Kosten hinausgehenden) notwendigen Ausgaben vorgelegt wurden.

Unrichtig sei, dass die Berechnung der notwendigen LHK durch das Finanzamt im Laufe des Verfahrens geändert worden sei. Ausgangspunkt sei von Anfang an das zur Verfügung stehende Einkommen gewesen. Eine Anpassung sei erforderlich gewesen, weil sich die Berechnung in der Berufungsvorentscheidung als falsch erwiesen habe. Dort sei von der Kennzahl 245 des Lohnzettels als tatsächlich zur Verfügung stehendem Einkommen ausgegangen worden. Diese Ausgangsbasis habe sich hinsichtlich nicht berücksichtigter sonstiger Bezüge, nicht berücksichtigter Einkommensteuer und der Reihenfolge beim Abzug der Fixkosten als falsch erwiesen.

Auch die im Zuge des Erörterungstermins vorgelegten Berechnungen hätten als Ausgangsbasis das tatsächlich zur Verfügung stehende Einkommen. Selbst wenn man wie in der Berufungsvorentscheidung die LHK vor Abzug der Fixkosten berechne, ändere dies nichts am Ergebnis der Zumutbarkeit einer zusätzlichen Tilgung. Die unter Punkt drei (der Darstellung anlässlich des Erörterungstermines) angeführte Berechnung gebe nur die Berechnungen des Steuerberaters in der Berufung wieder. Es seien nur die vom Steuerberater nicht berücksichtigten, aber ebenfalls zur Verfügung stehenden sonstigen Bezüge eingearbeitet worden.

Nach der Judikatur des VwGH schütze der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Die Behörde sei verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen habe, hindere die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (Ritz, BAO-Kommentar, Rz 9 zu § 114 BAO).

(F) Mit Schreiben vom 23. Februar 2004 übermittelte der Bw. eine Kopie des Kauf- und Darlehensvertrages vom 10. Februar 1988 an die Berufungsbehörde. Er wies zudem darauf hin, dass sich aus dem VwGH-Erkenntnis vom 20.9.2001, 98/15/0126, ergebe, dass durch die Vereinbarung einer Tilgungsabrede alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeit getan seien, zumal ja die Tilgung die Einkommens- und Vermögenssituation maßgeblich beeinflusse.

(G) Am 2. März 2004 wurde von der Berufungsbehörde ein Vorhalt folgenden Inhalts an den Bw. versandt:

a. Nach ständiger Judikatur müssten nachträgliche Betriebsausgaben mit dem ehemaligen Betrieb(sgeschehen) zusammenhängen (s. dazu Doralt/Kohlbacher, Besteuerung der Betriebsveräußerung, S. 116, mit Verweis auf VwGH 22.10.1996, 95/14/0018 und BFH, BStBl. 1998 II 144). Im vorliegenden Fall sei lt. dem übermittelten Kaufvertrag vom 10. Februar 1988 der Kredit deshalb aufgenommen worden, weil die Passiva bei der Veräußerung die Aktiva überstiegen hätten. Die Kreditaufnahme hänge daher offenbar mit der Veräußerung und nicht mit dem vorangehenden betrieblichen Geschehen zusammen, sodass schon aus diesem Grund nachträgliche Betriebsausgaben nicht Betracht kommen würden (s. dazu das mitübermittelte BFH-Urteil).

b. Vom Finanzamt sei zudem die Zumutbarkeit der Abstattung des Kredites zu prüfen gewesen, insbesondere durch Feststellung des verbleibenden Einkommens (bisher ohne konkrete Gegenargumente von Seiten des Berufungswerbers), der notwendigen Ausgaben und der Frage des Rückkaufes von Lebensversicherungen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0126). Der Bw. müsse daher eine Darstellung der Mittelverwendung (für die Jahre vor 1998) beibringen (Kosten des täglichen Lebens, Aufwendungen für die Wohnungen usw.). Nur dann könne festgestellt werden, ob diese Mittel vorrangig für die Anhäufung von Privatvermögen oder für die Kreditrückzahlung verwendet worden seien. Die bisherigen Angaben reichten für eine konkrete Prüfung nicht aus.

Der Bw. werde daher eingeladen, bis zum 9.3.2004 zum gegenständlichen Vorhalt Stellung zu nehmen und allenfalls eine Darstellung der Mittelverwendung (und Vermögensbildung) zumindest für den Zeitraum ab 1994 (bzw. Schätzung in den Vorjahren) beizubringen. Im Anschluss an diesen Termin werde der Berufungsfall unverzüglich abgeschlossen.

(H) Mit Schreiben vom 8. März 2004 beantwortete der Bw. den Vorhalt vom 2. März 2004:

Inwieweit die deutsche Rechtslage und die Rechtsprechung des deutschen BFH im gegenständlichen Fall auf Österreich übertragen werden könne, sei nicht beurteilbar.

Jedenfalls erscheine es überaus zweifelhaft, ob die Aussagen des zitierten BFH (selbst wenn man eine vergleichbare Rechtslage unterstellen würde) aufgrund nicht vergleichbarer Sachverhalte auf den zu beurteilenden Fall analog Anwendung finden könnten. Dies deshalb, da der Bw. nur die Aktiva unter Zurückbehaltung sämtlicher Verbindlichkeiten (vgl. Punkt III des Kauf-und Darlehensvertrages) verkauft habe, wohingegen im BFH-Fall vom Käufer auch alle Verbindlichkeiten übernommen worden seien, der Verkäufer somit offensichtlich gänzlich entschuldet worden sei und im Anschluss daran eine neue Verbindlichkeit dem Grunde nach begründet habe. Der Bw. habe im Zuge der Veräußerung nur die zurückgebliebenen betrieblich veranlassten Verbindlichkeiten umgeschuldet und sei somit in keinem Zeitpunkt entschuldet worden. An die Stelle von Bankverbindlichkeiten sei nur die Verbindlichkeit gegenüber der Firma SD getreten. Es erscheine daher unverständlich, warum durch den Akt dieser bloßen Umschuldung die Kreditaufnahme nicht mit dem vorangegangenen betrieblichen Geschehen zusammenhängen solle.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung wäre dieser Zusammenhang nur dann gegeben, wenn der Berufungswerber diese Umschuldung nicht vorgenommen und die Bankkredite nicht weitergeführt hätte. Dass dies nicht rechtens sein könne, komme auch in Rz 1439 EStR zum Ausdruck. Dort heiße es: "Nach der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit aufgenommene Kredite bilden keine Betriebsschuld mehr (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107), es sei denn, sie finanzieren nachträgliche Betriebsausgaben". Daraus sei jedenfalls abzuleiten, dass die Aussage, eine Kreditaufnahme im Zuge der Veräußerung hänge nicht mehr mit dem vorangehenden betrieblichen Geschehen zusammen, sodass nachträgliche Betriebsausgaben nicht mehr zulässig seien, auf das österreichische Recht nicht übertragbar sei, da nach den Aussagen in den EStR auch Zinsen für nach der Beendigung aufgenommene Kredite abzugsfähig sein könnten.

Im übrigen sei zu berücksichtigen, dass der wesentliche Grund für die Umschuldung darin bestanden habe, dass die vereinbarten Darlehenszinsen unter dem damaligen Zinsniveau für Bankkredite gelegen seien. Insoweit habe der Bw. im Lichte des Zumutbarkeitskorrektivs einen Schritt unternommen, um die Zinsenbelastung so gering wie möglich zu halten.

Unklar sei die Aussage, dass die Kreditaufnahme beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen sei. Richtig wäre, dass es durch die Kreditaufnahme zu einem Passivtausch gekommen sei, der im übrigen auf die Höhe des Veräußerungsgewinnes keinen Einfluss habe. Eine Berücksichtigung von zukünftigem Zinsaufwand im Rahmen des Veräußerungsgewinnes (zB als Rückstellung) sei aufgrund tragender Bilanzierungsgrundsätze rechtlich nicht möglich. Sollten nachträgliche Zinsen tatsächlich im Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen sein, könne es definitionsgemäß keinen nachträglichen Betriebsausgabenabzug für Zinsen geben, was aber evidentermaßen nicht der Fall sei. Des weiteren sei zu beachten, dass alleine der Umstand, dass die Passiva die Aktiva im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe überstiegen hätten, nicht zur Versagung des Abzuges von Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben führen könnten, da gerade in diesem Falle (höhere Passiva als Aktiva) nachträgliche Betriebsausgaben für Zinsen erst schlagend werden könnten.

Zur Zumutbarkeit der Abstattung des Kredites sei unter Bezugnahme auf die Judikatur des VwGH wiederholt darauf hingewiesen worden, dass durch die Vereinbarung einer Tilgungsabrede das Zumutbarkeitserfordernis erfüllt worden sei und sich daher diesbezüglich jede weitere Diskussion erübrige. Zu diesem Punkt gebe es bisher vom UFS keine rechtliche Stellungnahme. Die Prüfung der Einkommensverhältnisse habe der VwGH (soweit ersichtlich) nur in Fällen ohne Vorliegen einer Tilgungsabrede vorgenommen.

Zudem fehle eine rechtliche Würdigung des UFS zu dem Umstand, dass eine vorzeitige Tilgung aufgrund der Vertragslage rechtlich unzumutbar gewesen sei.

Im Rahmen des Verfahrens und im Zuge des gemeinsamen Erörterungstermines, sei die faktische Unmöglichkeit für den Steuerpflichtigen angesprochen worden, die Verwendung des Einkommens nachzuweisen, noch dazu für Jahre vor 1998. Von Seiten der Finanzverwaltung seien daher Schätzungen der Kosten der Lebensführung vorgenommen worden, wobei diese Maßstäbe offensichtlich auch in anderen Verfahren verwendet worden seien. Wenn daher im Jahre 1980 per anno 200.000,00 S an notwendigen Lebenshaltungskosten anerkannt worden seien, wäre es im Lichte des verfassungsgesetzlich normierten Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht begreiflich, warum valorisierte Lebenshaltungskosten dieser Größenordnung nicht auch für den Bw. gelten sollten. Wenn nunmehr noch dazu gefordert werde, eine konkrete Darstellung der Kosten des täglichen Lebens darzubringen und zwar für die Jahre vor 1998, so erscheine dies im Rahmen der Mitwirkungspflicht ein unzumutbares Verlangen, ganz zu schweigen davon, dass diesbezüglich keine wie immer geartete Belegaufbewahrungspflicht bestehe und insofern für das Nicht-Mehr-Vorhandensein von Belegen kein wie immer gearteter Vorwurf erwachsen könne.

In der Beilage werde exemplarisch ein Altmietvertrag (samt Betriebskostenabrechnung) übermittelt. Das kostenintensive Unterhalten von zwei Wohnsitzen sei deswegen erforderlich, weil der Bw. im Rahmen seiner Tätigkeit, die im übrigen mit einer Vielzahl an repräsentativen Ausgaben verbunden sei, sowohl in S. als auch in L. tätig werde. Der Bw. sei unter anderem auch Obmann-Stellvertreter seiner Branche im Landesgremium für Oberösterreich. Über die erforderlichen Investitionen zur Einrichtung der Wohnung in beträchtlicher Größenordnung seien keine Belege mehr verfügbar. Zum Nachweis der Kosten für die Weiterbildung werde ein Schreiben der Universität Salzburg vorgelegt.

Zur vorhandenen Lebensversicherung dürfe abschließend angemerkt werden, dass das hier angesparte Kapital der Altersabsicherung diene (Notgroschen). Aufgrund der großen Kürzungen der ASVG-Pensionen werde die private Vorsorge staatlich massiv gefördert. Ein vorzeitiger Rückkauf sei daher schon aus diesem Grund nicht zumutbar, ganz abgesehen davon, dass ein solcher Rückkauf erfahrungsgemäß mit erheblichen Einbußen verbunden sei.

Im übrigen werde auf die Ausführungen in der Berufungsschrift und in der Stellungnahme vom 10. Februar 2004 verwiesen.

Der Vorhaltsbeantwortung waren beigelegt: Ein Mietvertrag über eine Wohnung im Bundesland S., Mietbeginn 1. Februar 1991, monatlicher Mietzins 6.000,00 S, Betriebskosten 1.000,00 S monatlich. Eine Betriebskostenabrechnung vom August 1993 über 13.405,56 S. Weiters eine Zeugnisverleihung der Management Akademie an der Universität S. (Hochschullehrgang für General Management).

(I) Mit E-Mail vom 15. März 2004 teilte das zuständige Finanzamt mit, dass keine weitere Stellungnahme erfolgen werde. Die Werbungskosten seien in der Berechnung des Finanzamtes bereits berücksichtigt.

7. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 2. November 2004:

Auch für die Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2002 wurde ein Betrag von 1.090,10€ (dh. 15.000,00 S) als Verlust aus Gewerbebetrieb (Zinsen) geltend gemacht. Zudem wurde vom Bw. in der Beilage zur Einkommensteuererklärung darauf hingewiesen, dass trotz Übermittlung zweier Lohnzettel nur ein Dienstverhältnis zur Firma A. bestanden habe.

Bei der Veranlagung des Jahres 2002 wurden die geltend gemachten Zinsen nicht anerkannt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit einem Betrag von 2.237,92 € festgesetzt (erklärter Gewinn 1.147,82 € + 1.090,10 €).

In der mit Schreiben vom 15. November 2004 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 2. November 2004 erhobenen Berufung, beantragte der Bw. die Anerkennung der Zinsenaufwendungen. Zwar könne die Nichtanerkennung der Zinsen aufgrund unzulänglicher Bescheidbegründung nur vermutet werden, man verweise dennoch zur Begründung der Berufung auf die schon im Zusammenhang mit der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide1998 bis 2001 verwendeten Argumente, auf die Ausführungen im Vorlageantrag vom 16. Oktober 2003 und den ergänzenden Schriftverkehr im Zuge des anhängigen Berufungsverfahrens (Schreiben vom 10. Februar 2004 und Telefax vom 8. März 2004).

8. Folgende Unterlagen und Aussagen sind in die rechtliche Würdigung mit einzubeziehen:

Kauf- und Darlehensvertrag mit der Firma SD vom 10. Februar 1988:

Punkt II: Der Bw. verkauft sein Unternehmen um einen Kaufpreis von 750.000,00 S zuzüglich 20% USt (150.000,00 S).

Punkt V: Die Käuferin als Darlehensgeberin verpflichtet sich auf Anforderung des Verkäufers, dem Verkäufer als Darlehensnehmer ein Dienstgeberdarlehen in maximaler Höhe von 750.000,00 S bis spätestens 31. Dezember 1988 auszuzahlen.

Punkt VI: Das Darlehen wird dergestalt verzinst, dass sich der Darlehensnehmer verpflichtet, der Darlehensgeberin vom halben Darlehensbetrag 4% Zinsen zu bezahlen, dies allerdings für die gesamte Darlehenslaufzeit, unabhängig wie hoch die Darlehensforderung jeweils ist. Das Darlehen wird auf die Dauer von 15 Jahren zugezählt. Die Tilgungszahlungen sind jeweils am 1. eines Kalendermonats zu leisten.

Das Darlehen kann von Seiten des Schuldners jederzeit gekündigt werden. Die Restsumme ist in diesem Fall sofort fällig. Fehler! Verweisquelle konnte nicht gefunden werden.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Vorläufige Veranlagung des Jahres 2001:

Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde Abgaben vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder der Umfang der Abgabepflicht ungewiss ist.

Der Bw. betreibt seit 1998 eine Beratungstätigkeit, aus der er bisher ausschließlich Verluste erklärt hat. Nach der Darstellung des Finanzamtes kann aufgrund des bisherigen Betreibens der Tätigkeit noch nicht mit Sicherheit gesagt werden, ob vom Vorliegen einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann.

Der Bw. führt in seiner Berufungsschrift vom 10. Mai 2003 aus, er versuche bei der Gründung und Beendigung von Arztpraxen optimale Bedingungen für die Kunden durch seine Vermittlungsleistungen zu schaffen. Leider sei es ihm nicht immer möglich, Honorarnoten zu legen. Einerseits deswegen, weil Praxisgründer in der Startphase nur geringe Finanzmittel aufweisen würden und andererseits, weil Praxisbeender die Leistungen als "Service" ansehen würden. Auch anlässlich des Erörterungstermines bestätigte der Bw., dass er fallweise von Kunden (zugunsten der von ihm vertretenen Firma) kein Honorar verlange.

Aufgrund der vorliegenden Fakten ergibt sich, dass das Vorliegen einer Einkunftsquelle als ungewiss bezeichnet werden muss. Wenn der Bw. an Kunden, von denen er hofft, dass sie bei der von ihm vertretenen Firma einkaufen, teilweise keine Rechnung legt, so muss bezweifelt werden, ob von einer zielgerichteten gewinnorientierten Erwerbstätigkeit ausgegangen werden kann. Die vom Bw. geschilderte Vorgangsweise bringt jedenfalls jene Ungewissheit mit sich, die eine vorläufige Veranlagung des Jahres 2001 (nach Ablauf des Anlaufzeitraumes) rechtfertigt.

2. Einkünfte aus der Beratungstätigkeit 1998 bis 2001:

(a) Kilometergelder:

In den Jahren 2000 und 2001 wurden Kilometergelder verrechnet. Diese betrafen Kundenbesuche, für die nachweislich auch Rechnungen gelegt wurden (die Darstellung erfolgte anlässlich des Erörterungstermines). Die bezeichneten Kosten hängen daher mit der Beratungstätigkeit unmittelbar zusammen und sind abzugsfähig (für 2000 und 2001 je 1.960,00 S Kilometergeld).

(b) Kundengeschenke:

Die in den Jahren 1999 (mit 654,00 S) und 2000 (1.425,60 S) geltend gemachten Aufwendungen betreffen tw. Werbegeschenke (Kappen mit aufgenähtem Logo), tw. erfolgte kein entsprechender Nachweis. Die Ausgaben für 1999 sind daher - wie im Vorlageantrag ausgeführt - als betrieblich veranlasst anzusehen. Die Aufwendungen für das Jahr 2000 sind nicht abzugsfähig.

(c) Bankzinsen (Spesen) 1998 bis 2001:

Bezüglich dieses Aufwandes konnte die tw. betriebliche Veranlassung anlässlich des Erörterungstermines klargestellt werden. Antragsgemäß ist die Hälfte der Kosten absetzbar:

Für 1998 gesamt 4.391,00 S.

Für 1999 gesamt 2.521,00 S.

Für 2000 gesamt 1.688,00 S.

Für 2001 gesamt 2.460,00 S.

(d) Für die Absetzbarkeit der Fachliteratur (1998 bis 2001) gilt das in Punkt c Gesagte. Den angeführten Titeln ist nur teilweise ein überwiegender betrieblicher Charakter zu entnehmen. Im Schätzungswege wird daher die Hälfte der Kosten (wie beantragt) anerkannt:

Für 1998 gesamt 663,00 S.

Für 1999 gesamt 153,00 S.

Für 2000 gesamt 840,00 S.

Für 2001 gesamt 1.772,00 S.

(e) Betriebskosten des Arbeitszimmers (1998 bis 2001 je 6.000,00 S):

Nach den Angaben des Bw. werden 14,29% der Kosten für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben abgesetzt. Der Bw. übt einerseits eine unselbständige Angestelltentätigkeit und andererseits eine selbständige Gutachtertätigkeit aus. Der Mittelpunkt der Gutachtertätigkeit liegt nach den Angaben des Bw. im Arbeitszimmer.

Vom Bw. wurde in der Berufung auf Beispiel 2 der Rz 333 der EStR 2000 verwiesen. Dort ist folgender Fall angeführt: Ein Steuerpflichtiger erzielt nichtselbständige Einkünfte und ist überdies Gutachter auf dem Gebiet des Rechnungswesens. Er nützt einen Raum im Wohnungsverband für die Gutachtertätigkeit, gelegentlich auch für die nichtselbständige Tätigkeit. Für die nichtselbständige Tätigkeit stellt das Arbeitszimmer keinen Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Für die selbständige Tätigkeit als Gutachter stellt das Arbeitszimmer hingegen einen Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar. Die Kosten sind daher bei der Ermittlung der Einkünfte abzugsfähig. Der bezeichnete Abschnitt in den EStR 2000 ist eine Reaktion des BMF auf die Judikatur des VwGH vom 27.5.1999, 98/15/0100: Eine verfassungskonforme Interpretation des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 ergebe, dass dann, wenn eine Einkunftsquelle den Aufwand für ein Arbeitszimmer bedinge, die andere aber nicht, der Mittelpunkt iSd. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EstG 1988 nur aus der Sicht der einen Einkunftsquelle zu bestimmen sei. Es sei also nicht darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige auch im Rahmen einer (nicht als Mittelpunkt geltenden) anderen Einkunftsquelle eine Betätigung entfalte und diese andere Einkunftsquelle im Vordergrund steht.

Folgt man der bezeicheten Judikatur des VwGH, so war im gegenständlichen Fall zu klären, ob die Gutachtertätigkeit im Arbeitszimmer ausgeübt wurde, dieses den Mittelpunkt der betrieblichen Gutachtertätigkeit bildet und der Raum nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wird. Der Bw. erstellt Gutachten für Arztpraxen (außerhalb seiner nichtselbständigen Tätigkeit). Die Gutachtenserstellung erfolgt im Wesentlichen im Arbeitszimmer, sodass dieses geeignet ist, den Mittelpunkt der Tätigkeit zu bilden. Gegenteiliges wurde im Verfahren nicht bekannt und seitens der Amtspartei auch nicht nachgewiesen. Die anteiligen Kosten in Höhe von rd. 15% sind daher bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb abzugsfähig.

3. Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben in den Jahren 1998 bis 2002:

Zum 31. Dezember 1997 hafteten noch 258.412,00 S auf dem bestehenden Darlehenskonto aus. Der Bw. beantragte in den Prüfungsjahren 1998 bis 2001 jeweils einen Zinsenabzug von 15.000,00 S. Strittig ist die Abzugsfähigkeit dieser nachträglichen Betriebsausgaben.

(a) Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Soweit Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen gedient haben und sie auch nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden konnten, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen negativen Einkünften. Über die genannten Erfordernisse hinaus hat der Steuerpflichtige nach der Betriebsaufgabe alle ihm zumutbaren Schritte zu setzen, um die Verbindlichkeiten zu tilgen. Bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen würden die Zinsen nicht mehr Aufwendungen im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 darstellen.

(b) Zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob - wie von der Finanzverwaltung unterstellt - dem Steuerpflichtigen eine Tilgung der Verbindlichkeit vor dem 1. Januar 1998 zuzumuten war. Diesbezüglich sind folgende Überlegungen maßgeblich:

(1) Im Vorlageantrag vom 16. Oktober 2003 führt der Bw. aus, dass die Tilgung der Schuld und die Einkommensteuerbelastungen nicht in die Zumutbarkeitsberechnung der Finanzverwaltung einbezogen worden seien. Diese Beträge wurden aber jedenfalls in der am 27. Januar 2004 (Erörterung) vom Finanzamt vorgelegten Berechnung mitberücksichtigt.

(2) Der Bw. verweist weiters auf das VwGH-Erkenntnis vom 20.9.2001, 98/15/0126, aus dem sich ergebe, dass man die Zinsen der E-Bank aufgrund der bestehenden Tilgungsabrede anerkannt und nur den Abzug der Zinsen der H-Bank verweigert habe, da hier eine Kapitaltilgung nicht erfolgt sei. Dies bedeute, dass Zinsen anzuerkennen seien, wenn ein Tilgungsplan vorhanden und eingehalten worden sei. Zudem könne der Kreditvertrag nicht einseitig geändert werden und die sofortige Tilgung der Restsumme sei unzumutbar.

Der Unabhängige Finanzsenat zieht aus dem bezeichneten Erkenntnis nicht die vom Bw. vorgebrachten Schlüsse. Richtig ist, dass die Finanzverwaltung im dargestellten Fall die Zinsenzahlungen bei jener Bank anerkannt hat, bei der auch Tilgungen erfolgten. Aus dem Sachverhalt ergibt sich aber nicht, dass dies eine zwingende Folge der Kredittilgung sein muss. Diese Fragestellung war auch nicht Gegenstand des Verfahrens beim VwGH.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sind nach einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen (VwGH vom 22. Oktober 1996, 95/14/0018 und 24. Februar 2004, 99/14/0250). Diese Zumutbarkeit kann sich nicht nur in der Zahlung einer vereinbarten Tilgungsrate erschöpfen, da es dann wiederum bei entsprechender Gestaltung in der Hand des Steuerpflichtigen läge, eine möglichst langdauernde Bedienung seiner Schulden zu vereinbaren (zB. wenn der Gläubiger gleichzeitig Dienstgeber ist, wie im vorliegenden Fall). Entscheidend ist vielmehr, in welchem Ausmaß verfügbares Einkommen vorhanden ist, mit dem Kredite getilgt werden können. Stehen jedes Jahr entsprechende Gelder zur Verfügung, die das Ansparen der Kreditsumme ermöglichen (wie im vorliegenden Fall von der Finanzverwaltung unterstellt), so ist eine Zahlung auch über die vereinbarten Raten hinaus möglich und zumutbar.

Einer einseitigen Abänderung des Kreditvertrages bedarf es nicht. Einerseits sind keine Hindernisse für eine mit dem Dienstgeber zu vereinbarende Abänderung ersichtlich. Andererseits ist auch eine vorzeitige Kündigung durch den Bw. und die sofortige Abzahlung nach dem vorliegenden Vertrag denkbar und möglich. Zum 31. Dezember 1997 bestand noch eine Restforderung des Gläubigers von 258.412,00 S. Konnte diese Summe in den Jahren bis zum Beginn des Prüfungszeitraumes angespart werden, so war deren Tilgung auch zumutbar.

(3) Wie sich aus der Entscheidung des VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0126 ergibt, ist der Zeitraum vom Betriebsende (in diesem Fall 30. Juni 1993) bis zu jenem Jahr zu überprüfen, in welchem die Anerkennung der Zinsenzahlungen als Betriebsausgaben (1995) zur Disposition steht. Im gegenständlich strittigen Fall würde dies den Zeitraum von 1989 bis 1997 betreffen. Die Finanzverwaltung hat - da weiter zurückliegende Gegebenheiten noch schwerer zu beurteilen sind - lediglich den Zeitraum 1994 bis 1997 herangezogen und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass die Abdeckung der Verbindlichkeit selbst mit Mitteln dieses schon stark verkürzten Zeitraumes möglich gewesen wäre (umsomehr, wenn man eine Berechnung über den gesamten Zeitraum ab 1989 anstellen würde).

Zur Frage der Zumutbarkeit von Tilgungsmaßnahmen hat sich der VwGH in dieser Entscheidung wie folgt geäußert: Zu prüfen sind die verfügbaren Mittel (verbleibendes Einkommen), die notwendigen Ausgaben und die Frage des Rückkaufes von Lebensversicherungen. Ist eine teilweise Rückzahlung möglich, so hat allenfalls eine Aufteilung des abziehbaren Zinsaufwandes zu erfolgen.

(4) Der Bw. hat in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 8. März 2004 ausgeführt, es sei faktisch unmöglich, für Jahre vor 1998 die Verwendung des Einkommens nachzuweisen. Ein Verlangen, eine konkrete Darstellung der Kosten des täglichen Lebens beizubringen, sei unzumutbar. Es bestehe auch keine Belegaufbewahrungsverpflichtung. Der Unabhängige Finanzsenat stellt dazu fest, dass unter Bezug auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0126, sehr wohl ein Nachweis oder zumindest eine Glaubhaftmachung der im strittigen Zeitraum angefallenen Einnahmen und Ausgaben angefordert werden kann, da für eine Beurteilung der Zumutbarkeit von Darlehensrückzahlungen das verfügbare Einkommen zu berechnen ist (s. dazu auch UFSaktuell, 2004, 469 ff. zu RV/0266-F/02 vom 3.11.2004). Eine Schätzung der Einnahmen und Ausgaben hätte der Bw. jedenfalls vornehmen können. Aufgrund der Weigerung Zahlen bekanntzugeben, ist vom vorliegenden Zahlenmaterial auszugehen.

(5) Unter Miteinbeziehung der lt. den vorliegenden Bescheiden ersichtlichen Einkünfte, der bekanntgegebenen Fortbildungskosten in den Jahren 1994 und 1995, der Miete bzw. der Betriebskosten für die Zweitwohnung und des in vier gleiche Teile aufgeteilten Restschuldbetrages von 258.412,00 S, ergeben sich für die einzelnen Jahre folgende verfügbare Einkommen:

1994

1995

1996

1997

NSA-EK

692.028,00 S

843.235,00 S

762.702,00 S

825.898,00 S

Lohnsteuer

-232.709,00 S

-307.196,00 S

-265.908,00 S

-306.543,00 S

Andere Einkünfte

-15.000,00 S

-15.000,00 S

-15.000,00 S

-15.000,00 S

sonstige Bezüge

126.337,00 S

140.543,00 S

126.940,00 S

145.233,00 S

SV sonstige Bezüge

-13.586,00 S

570.656,00 S

661.582,00 S

608.734,00 S

636.002,00 S

-SA

-47.693,00 S

-55.865,00 S

-46.005,00 S

-47.000,00 S

-Unterhalt

-52.800,00 S

-52.800,00 S

-52.800,00 S

-52.800,00 S

-Tilgung

-64.992,00 S

-64.992,00 S

-64.992,00 S

-64.992,00 S

Summe

405.171,00 S

487.925,00 S

444.937,00 S

471.210,00 S

Sonstiges

-20.000,00 S

-41.093,00 S

Miete, BK

-84.000,00 S

-84.000,00 S

-84.000,00 S

-84.000,00 S

Aufteilung Verbindlich-keit

-64.603,00 S

-64.603,00 S

-64.603,00 S

-64.603,00 S

Verfügungs-betrag

236.568,00 S

298.229,00 S

296.334,00 S

322.607,00 S

Damit standen im Zeitraum 1994 bis 1997 (nach bereits erfolgter Einbeziehung der fixen Kosten von 162.800,00 S für Sonderausgaben, Unterhalt und Tilgung und der Wohnungskosten für die Zweitwohnung) noch immer 1.153.738,00 S für den restlichen Lebensaufwand zur Verfügung, dh. monatlich im Schnitt rd. 24.000 S (genau 24.036,00 S für jeden Monat in diesen vier Jahren).

(6) Der Unabhängige Finanzsenat kommt damit zu dem Schluss, dass das verfügbare Einkommen ausgereicht hat, sowohl den Kredit zur Gänze zurückzuzahlen, als auch die Lebenshaltungskosten bei einem verbrauchbaren Einkommen von 25.000,00 S monatlich zu bestreiten, zumal der Bw. allein lebt und keine Obsorgepflichten hat. Die nur angedeuteten, aber nicht konkretisierten Einrichtungskosten für die Zweitwohnung ändern daran nichts, weil primäres (zumutbares) Ziel die Abstattung des Kredites sein muss.

Die vom Bw. im Schreiben vom 10. Februar 2004 geäußerte Rechtsansicht, es müssten ihm nach Abzug der oberwähnten fixen Kosten von jährlich 162.800,00 S mindestens noch 500.000,00 S an weiteren Lebenshaltungskosten zugestanden werden, kann der Berufungssenat nicht teilen. Mit dem genannten verfügbaren Einkommen von 24.000,00 S monatlich (rd. 300.000,00 S jährlich) kann der Lebensunterhalt bestritten werden. Laut dem im Internet abfragbaren Einkommensbericht 2004 (Statistik Austria) betrug das durchschnittliche Jahresnettoeinkommen selbständig erwerbstätiger Männer im Jahr 2003 gesamt 18.752,00 €, das der Angestellten 22.519,00 €. Zieht man daraus ein Mittel, so ergeben sich 20.635,00 € als durchschnittlich verfügbares Einkommen, das wären rd. 284.000,00 S per anno. Für die Jahre 1994 bis 1997 wäre das durchschnittliche Einkommen noch wesentlich niedriger anzusetzen (was bedeutet, dass das Einkommen des Bw. beträchtlich über dem Durchschnitt lag). Zusätzlich ist zu bedenken, dass vom (hier angeführten) statistisch ermittelten Durchschnittseinkommen die Fixkosten erst abgezogen werden müssten, während das beim Bw. ermittelte durchschnittliche jährliche verfügbare Einkommen bereits exclusive der Fixkosten zu sehen ist.

Wenn der Bw. außerdem (nicht näher konkretisierte) "überproportional hohe Ausgaben" aufgrund seiner Stellung als Prokurist andeutet (Schreiben vom 10. Februar 2004) und damit die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (NSA) mit der hier vorliegenden Frage verquicken will, so ist er darauf zu verweisen, dass derartige Ausgaben einerseits Werbungskosten bei den NSA wären (welche dort allerdings nicht geltend gemacht wurden) und andererseits grundsätzlich vom Dienstgeber getragen werden und den Bw. insoweit nicht belasten. Wenn der Bw. (im Schreiben vom 8. März 2004 - wiederum unkonkret) auf eine "Vielzahl repräsentativer Ausgaben" verweist, wären diese ebenfalls Werbungskosten, soweit sie mit den NSA zusammenhängen. Soweit diese Repräsentationskosten aber die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betreffen sollten, wäre zu fragen, warum sie dort nicht geltend gemacht wurden. Diesfalls würden sich die Verluste bei dieser Einkunftsart noch erhöhen, sodass das Vorliegen einer Einkunftsquelle bzw. eines positiven Gesamtergebnisses noch unwahrscheinlicher werden würde, als das jetzt schon der Fall ist.

Nicht stichhältig ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates das Argument, wonach ohnehin 1988 eine - den Einkommensverhältnissen angepasste - zumutbare Zahlungsregelung getroffen worden sei, die die Finanzverwaltung nicht nachträglich "abändern" könne. Selbst wenn die 1988 vereinbarten Zahlungen tatsächlich angemessen waren, so sind sie jedenfalls bei steigenden Einkommensverhältnissen (nach oben hin) anzupassen. Die Ansicht des Bw., wonach er nicht habe voraussehen können, dass sich sein Gehalt so gut entwickeln würde und er demnach auch keine Anpassung vornehmen müsse, teilt der Berufungssenat nicht.

(7) Soweit der Bw. auf den Grundsatz von Treu und Glauben verweist, ist ihm folgendes entgegenzuhalten:

Der Grundsatz von Treu und Glauben bedeutet, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertrauen durften (VwGH vom 14.7.1994, 91/17/0170).

Dieser Grundsatz ist auch im Abgabenrecht und von der Berufungsbehörde zu beachten. Ihm kommt vor allem bei nachträglich als unrichtig erkannten Rechtsauskünften Bedeutung zu, wenn eine Auskunft von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt wurde, diese nicht offenkundig unrichtig ist und die Partei im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die sie bei Kenntnis der Unrichtigkeit der Auskunft nicht oder anders getroffen hätte.

Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt aber nicht das Vertrauen der Partei auf die Beibehaltung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis (VwGH vom 16.3.1993, 93/14/0029). Auch der Umstand, dass zB. eine abgabenbehördliche Prüfung Vorgangsweisen der Partei nicht beanstandet hat, hindert die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (VwGH 16.11.1993, 90/14/0179).

Im vorliegenden Fall ist eine Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich. Der Bw. bezieht sich im Schreiben vom 10. Februar 2004 darauf, dass das Finanzamt im Zeitraum 1994 bis 1998 anlässlich der Veranlagung an ihn "keine Forderungen gestellt" habe. Die Stellung wie immer gearteter Forderungen an den Bw. durch das Finanzamt war aber weder möglich noch notwendig. Die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in diesem Zeitraum anerkannt. Der Bw. wäre lediglich verhalten gewesen, aus dem verfügbaren Einkommen dieser Jahre jene Beträge (iHv. 64.603,00 S jährlich) anzusparen, die für eine Rückzahlung des Schuldbetrages spätestens 1997 (bei Heranziehung der Jahre ab 1988 schon früher) ausgereicht hätten. Seitens des Finanzamtes bestand keine Veranlassung, den Bw. auf diesen Umstand aufmerksam zu machen, umsomehr, als die Steuererklärungen für 1994 ff. erst 1998 abgegeben wurden.

Da das Finanzamt keine Rechtsauskunft erteilt hat und nach den vorliegenden Unterlagen (vor Abgabe der Steuererklärung) auch gar nicht erteilen konnte, bleibt eine Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben unbeachtlich.

4. Verlust aus Gewerbebetrieb:

Unter Einrechnungen der obigen Änderungen ergeben sich für die einzelnen Jahre folgende Verluste aus Gewerbebetrieb:

1998

1999

2000

2001

Verlust erklärt

-49.716,00

-33.649,00

-34.713,00

-34.236,00

Beratung 2a

0,00

0,00

0,00

0,00

Beratung 2b

0,00

0,00

1.426,00

0,00

Beratung 2c

4.391,00

2.521,00

1.688,00

2.460,00

Beratung 2d

664,00

154,00

840,00

1.772,00

Beratung 2e

0,00

0,00

0,00

0,00

Zinsen Pkt. 3

15.000,00

15.000,00

15.000,00

15.000,00

Verlust lt. BE

-29.661,00

-15.974,00

-15.759,00

-15.004,00

Der Berufung war aus den genannten Gründen für die Jahre 1998 bis 2001 teilweise stattzugeben, die Berufung für das Jahr 2002 war abzuweisen.

Beilage: 4 Berechnungsblätter, 1 Anonymisierungsblatt

Linz, am 11. April 2005