Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSF vom 04.07.2005, RV/0096-F/03

Kreditraten als Werbungskosten eines Geschäftsführers bei den nichtselbständigen Einkünften

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0096-F/03-RS1 Permalink
Hat ein Gesellschafter-Geschäftsführer in Vorjahren Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften für GmbH-Schulden übernommen, so dient die Übernahme der Haftungen und in der Folge von Schulden der GmbH um aus den Haftungen entlassen zu werden, wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der Gesellschaft und nur indirekt der Erhaltung der nichtselbständigen Einkünfte. Die mit der Bezahlung der GmbH-Schulden in Zusammenhang stehenden Kreditraten stellen Anschaffungskosten einer Kapitalanlage dar und können daher bei den Geschäftsführereinkünften (nichtselbständige Einkünfte aufgrund einer 24 %-Beteiligung) nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kann im Hinblick auf die Endbesteuerung der GmbH-Beteiligungserträge ebenfalls nicht erfolgen. Eine außergewöhnliche Belastung liegt nicht vor, zumal bereits das Eingehen der Bürgschaft als unternehmerisches Wagnis nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt ist.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat, über die Berufung des Bw., vertreten durch Stb., gegen den Bescheid des Finanzamtes X, dieses vertreten durch XX, betreffend Einkommensteuer 2001 nach der Datum,Ort, im Beisein der Schriftführerin A durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (kurz Bw. genannt) hat im Jahr 2001 neben Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der A-GmbH (im Weiteren kurz A-GmbH) und der A-GmbH Masse erklärt. Der Bw. war bis 11.9.1998 zu 95 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt und Geschäftsführer der Gesellschaft. Um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern, wurde 1998 ein finanzkräftiger Geschäftspartner gesucht und in der B-GmbH (im Weiteren kurz B-GmbH) gefunden. Aufgrund einer von der Generalversammlung der A-GmbH am 11.9.1998 beschlossenen Kapitalerhöhung von 500.000,00 S auf 2.088.000,00 S und Übernahme eines (Groß)Teiles der Kapitalerhöhung von 1.586.880,00 S durch die B-GmbH, die mit selbem Tag ihren Beitritt zur Gesellschaft erklärte, kam es zu einer Anteilsverschiebung, aufgrund derer der Bw., der vom Betrag der Kapitalerhöhung lediglich 1.120,00 S übernahm, ab diesem Tag (auch aufgrund der am gleichen Tag erfolgten Abtretung des 5 %-Anteiles seiner Gattin an ihn) mit 24 % an der A-GmbH beteiligt war, und damit aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer fortan nichtselbständige Einkünfte erwirtschaftete.

Mit Beschluss des Landesgerichtes Z (als Handelsgericht) vom 2. August 2001, Zahl, wurde über das Vermögen der A-GmbH der Konkurs eröffnet und infolgedessen die Gesellschaft aufgelöst. Nach Aufhebung des Konkurses und Schlussverteilung wurde die Firma am 22. Februar 2003 gem. § 40 FBG amtswegig gelöscht.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2001 beantragte der Bw. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Geschäftsführerbezüge) den Abzug von "Kreditraten" (anlässlich der Sanierung 14.517,00 S p.m. für 9 Monate (davon 50 %)) im Betrag von 65.326,50 S als Werbungskosten. 50 % der Kreditraten wurden von der Ehegattin als Werbungskosten geltend gemacht.

Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 8. November 2002 wurden diese zunächst mit der Begründung, Sanierungsausgaben könnten allenfalls als Sonderausgaben, nicht aber als Werbungskosten Berücksichtigung finden, nicht in Abzug gebracht.

In der fristgerecht am 5. Dezember 2002 gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wurde der Auffassung des Finanzamtes im Wesentlichen entgegengehalten, bei den "Sanierungsausgaben" handle es sich um Kosten im Zusammenhang mit der Sanierung des Arbeitgebers. Diese Kosten hätten übernommen werden müssen, und seien somit als Werbungskosten ansetzbar. Es wurde diesbezüglich auf die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 verwiesen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 4. März 2003 hat das Finanzamt die Berufung im Wesentlichen mit der Begründung, aus den vorgelegten Unterlagen (Vereinbarung über die Gewährung eines Nachlasses 1998) und dem Firmenbuchauszug sei ersichtlich, dass die Übernahme der Verpflichtung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, abgewiesen. Die Schuldübernahme diene dem Fortbestand des Unternehmens. Die Erwerbung bzw. Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sei nur eine weitere Folge, aber nicht primärer Zweck der Schuldübernahme. Es würden somit weder Werbungskosten noch eine außergewöhnliche Belastung vorliegen.

Mit Schriftsatz vom 7. April 2003 stellte der steuerliche Vertreter des Bw. den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, auf Entscheidung durch den Berufungssenat und Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Ergänzend wurde ausgeführt, sein Klient sei bis Herbst 1998 95 % Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH gewesen. Aufgrund der Überschuldung sei der Fortbestand des Unternehmens nicht gesichert gewesen. Ein potenter Geschäftspartner sei bereit gewesen, bei der A-GmbH als Gesellschafter einzusteigen. Als Voraussetzung habe sein Klient 71 % der Geschäftsanteile unentgeltlich abtreten müssen. Als weitere Voraussetzung sei ein Nachlass der Bankverbindlichkeiten iHv 6 Mio S genannt worden. Die Bank sei lediglich zum Nachlass von 4 Mio S bereit gewesen. Sein Klient sei bereit gewesen, 1 Mio S der Bankverbindlichkeiten zu übernehmen. Aus der Übernahme dieser Bankverbindlichkeiten würde die in der Einkommensteuererklärung 2001 als Werbungskosten ("Kreditraten anlässlich Sanierung") angesetzten 65.326,50 S resultieren. Im Zeitpunkt der Schuldübernahme sei die GmbH überschuldet gewesen. Ein Unternehmenswert sei nicht mehr gegeben gewesen. Mit der Schuldübernahme habe sich sein Klient somit keine Vermögenswerte sichern können. Einzig beabsichtigter Zweck der Schuldübernahme sei die Sicherung der Geschäftsführerbezüge gewesen (das Jahresbrutto habe ca. 700.000,00 S betragen).

Im Schriftsatz vom 7. März 2005 an den Unabhängigen Finanzsenat wurde ergänzend darauf verwiesen, gemäß der Vereinbarung vom 3.9.1998 habe die Bank (im Weiteren kurz Bank genannt) der A-GmbH Verbindlichkeiten erlassen. Als Bedingung für den Schuldnachlass habe die Bank von den Altgesellschaftern die Zahlung von 2 Mio S gefordert. Dadurch seien die Altgesellschafter aus der Bürgschaft iHv. 3,5 Mio S gegenüber der Bank entlassen worden (vgl. Nachtragsvereinbarung zum Vertrag vom 3.9.1998). Die derart erloschene Verbindlichkeit bestehe nunmehr gegenüber der B-GmbH (vgl. beigelegte Vereinbarung mit B-GmbH). Die Altgesellschafter hätten somit neben den bereits bestehenden Verbindlichkeiten von 3,5 Mio S zusätzlich Verbindlichkeiten von 2 Mio S übernommen. Der Bw. habe davon jeweils 50 % übernommen. Er habe im Ergebnis somit bei gleichzeitiger Abgabe von 71 % seiner Geschäftsanteile (vor Schuldübernahme 95 % Geschäftsanteil, nach Schuldübernahme 24 %) zusätzliche Schulden iHv 1 Mio S übernommen. Aus der Schuldübernahme seien dem Bw. somit weder Vermögensvorteile (die ursprünglichen Verbindlichkeiten von 3,5 Mio S gegenüber der Bank würden nunmehr gegenüber der B-GmbH bestehen) noch sonstige gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteile entstanden. Ein ursprünglicher Mehrheitsgesellschafter, der im Fall des Fortbestandes der Gesellschaft zu einem Minderheitsgesellschafter mutiere und dabei zusätzlich Schulden zu übernehmen habe, könne aus Sicht des Gesellschafters nicht am Fortbestand der Gesellschaft interessiert sein, außer es handle sich um eine ertragsstarke Gesellschaft, die Gewinnausschüttungen erwarten lasse. Dass im vorliegenden Fall keine ertragsstarke Gesellschaft vorgelegen sei, beweise der drei Jahre nach der Schuldübernahme erfolgte Konkurs der Gesellschaft im Jahr 2001. Es sei daher denkunmöglich, die Schuldübernahme als durch die Gesellschafterstellung veranlasst auszulegen. Der allgemeinen Lebenserfahrung entsprechend erwarte ein Kaufmann für seine Leistung eine entsprechende Gegenleistung. Aus der Gesellschafterstellung resultiere - wie dargelegt - keine Gegenleistung. Die Gegenleistung habe in der Sicherung des Arbeitsplatzes bestanden.

Dieser Schriftsatz wurde dem Finanzamt am 25. April 2005 zwecks Wahrung des Parteiengehörs per Telefax mit der Einladung zur Stellungnahme binnen 14 Tagen ab Einlangen übermittelt. Der Vertreter des Finanzamtes teilte mit E-Mail vom 17. Mai 2005 mit, dass der Standpunkt des Finanzamtes aufrechterhalten werde.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 28. Juni 1998 haben der Bw. bzw. dessen steuerliche Vertreter mehrfach betont, dass einziger Grund für die Übernahme der Schulden der A-GmbH gewesen sei, dass es aufgrund ihres Alters (gemeint jenes des Bw. und seiner Ehegattin) schwierig bis unmöglich gewesen wäre, eine und noch dazu finanziell vergleichbare Arbeit zu finden. Nur aufgrund dieses Umstandes und der Höhe ihrer damaligen Gehälter sei es erklärbar, warum zusätzlich zur Verpfändung der privaten Liegenschaft an die B-GmbH eine Schuld von 2 Mio S von ihm bzw. seiner Gattin übernommen worden sei. Sie hätten die Wahl gehabt, die Firma in Konkurs gehen zu lassen und damit ohne Arbeit dazustehen und auf ihre Gehälter verzichten zu müssen oder zusätzlich zu den nunmehr gegenüber der B-GmbH bestehenden Schulden in Höhe von 3,5 Mio S eine Schuld von 2 Mio S einzugehen. Angesichts dieser Tatsachen und bei Gegenrechnung der bisherigen Gehälter sei für sie die Entscheidung für die Übernahme der Schulden in Höhe von 2 Mio S klar gewesen. Mag. D. führte diesbezüglich noch ins Treffen, dass für ihn angesichts der Höhe der Gehälter des Bw. und seiner Gattin auch die Ansicht des Finanzamtes, wonach die Übernahme von Schulden in dieser Höhe einem Fremdvergleich nicht standhalte, nicht nachvollziehbar sei. Hätte ein fremder Dritter das Einkommen des Bw. bzw. seiner Gattin gehabt, hätte er seiner Ansicht nach nicht anders gehandelt. Auf Frage der Beisitzerin Mag. B, ob es sich bei den 3,5 Mio S Schulden, die laut Aussage des Bw. bzw. der steuerlichen Vertreter nunmehr gegenüber der B-GmbH bestehen würden, um jenen Betrag handle, der als Gesellschafterzuschuss mit Vereinbarung vom 17. September 1998 von diesem zugesagt worden sei, wurde dies bejaht. Auch wurde der Beisitzerin gegenüber bestätigt, dass die Vereinbarung vom 29. September 1998, laut der die Sparkasse das zu ihren Gunsten grundbücherlich einverleibte (Simultan)Pfandrecht auf den dort genannten privaten Liegenschaften des Bw. und seiner Gattin für die B-GmbH im vereinbarten Rang halte, der Besicherung dieses Gesellschafterzuschusses diene. Auf weiteren Vorhalt, wonach diese Vereinbarung im Grundbuch keinen Eingang gefunden habe, wurde dies bejaht. Der Bw. machte allerdings geltend, dass die 3,5 Mio S jederzeit aufgrund des Pfandrechtes von der B-GmbH gefordert werden könnten. Seinerseits bzw. seitens der steuerlichen Vertretung wurde überdies auf Nachfrage bestätigt, dass die geltend gemachten Kreditraten aus der Übernahme der Schulden der A-GmbH in Höhe von 2.020.000 S und nicht aus der Vereinbarung betreffend einen Gesellschafterzuschuss des Bw. in Höhe von 3,5 Mio S resultieren. Der Vertreter des Finanzamtes hat neuerlich betont, dass die Ursache für die Schuldübernahme in den in den Vorjahren eingegangen Haftungen für Schulden der A-GmbH aus den Jahren 1994 und 1996 liege und hat diesbezüglich auf die Vereinbarung vom 3.9.1998 und die Berufungsvorentscheidung, insbesondere auf die dortigen Ausführungen betreffend das Anbot vom 30.9.1998 auf privative Schuldübernahme und dessen Annahme verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die Übernahme von Schulden der A-GmbH in Höhe von 2.020.000 S durch den Bw. und seine Ehegattin aufgrund des Anbotes vom 30. September 1998 und dessen Annahme am 1. Oktober 1998 durch die Bank und die daraus resultierenden "Kreditraten" der Erhaltung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des Bw. als Geschäftsführer der A-GmbH dienen sollte und diesfalls beruflich veranlasst wäre, oder ob die Schuldübernahme als durch das Gesellschaftsverhältnis des Bw. (, der bis 11. September 1998 eine 95 %- und danach eine 24 %- Beteiligung am Stammkapital der A-GmbH gehalten hat) zur A-GmbH veranlasst anzusehen ist, und diesfalls Einlagencharakter hat.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, im Rahmen derer sie erwachsen.

Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Schuldzinsen sind das Entgelt für die Überlassung des Kapitals; dazu gehören auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Die in den Annuitäten enthaltenen Kapitaltilgungen sind nicht abzugsfähig. Abzugsfähig sind z.B. Schuldzinsen zum Erwerb einer Beteiligung oder in Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die Gesellschaft und zwar auch dann, wenn das Darlehen als Einlage gewertet wird und damit die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht. Sind die Erträge allerdings endbesteuert oder steuerfrei, dann ist der Abzug ausgeschlossen (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; Doralt4, EStG - Kommentar, Tz 49, 50, 55 zu § 16).

Der Bw. stützt seine Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen ("Kreditraten") um Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften als Geschäftsführer handle, maßgeblich darauf, dass er anlässlich des Einstiegs der B-GmbH in die A-GmbH 71 % von 95 % seiner Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH unentgeltlich abtreten habe müssen, die Gesellschaft zum damaligen Zeitpunkt überschuldet gewesen sei, und damit nicht davon ausgegangen werden könne, dass ihm aus der Schuldübernahme und dem damit ermöglichten Fortbestand der A-GmbH aus der Gesellschafterstellung resultierende Vermögensvorteile erwachsen seien. Dies umso weniger, als zwar die "Altgesellschafter" durch Zahlung von 2 Mio S an die Bank aus der Bürgschaft iHv. 3,5 Mio entlassen worden seien, die derart erloschene Verbindlichkeit nunmehr aber gegenüber der B-GmbH bestehe.

Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates gibt die am 3.9.1998 zwischen der B-GmbH, der A-GmbH, der Bank sowie dem Bw. und seiner Ehegattin abgeschlossene "Vereinbarung über die Gewährung eines Nachlasses in Höhe von 6 Mio S" Aufschluss über den eigentlichen Rechtsgrund für die Übernahme von Schulden der GmbH. Demnach war die Bank u.a. nur unter folgender, in Pkt. 2. der Vereinbarung festgehaltenen Bedingung bereit, einen Nachlass in Höhe von 6 Mio S auf das Obligo der A-GmbH zu gewähren, der wiederum Voraussetzung für die Abdeckung des verbleibenden Saldos durch die B-GmbH in Höhe von mehr als 8 Mio S (vgl. Punkt 1. der Vereinbarung) war:

"2. Herr und Frau L. werden gegen Bezahlung von 2 Mio S bis zum 30.9.98 aus sämtlichen privaten Bürgschaften bzw. Mitkreditnehmerschaften im Zusammenhang mit den bisher an die A-GmbH gewährten Krediten (inkl. Haftungskredite) entlassen . Zu diesem Zweck gewährt die Bank einen Kredit in Höhe von 2 Mio S."

Demnach sollten der Bw. (und seiner Gattin) "gegen Bezahlung von 2 Mio S bis zum 30.9.1998" aus den in früheren Jahren für Schulden der GmbH eingegangenen Haftungen entlassen und zur Finanzierung dieses Betrages seitens der Bank ein Kredit in derselben Höhe gewährt werden, der laut Vereinbarung innerhalb von 20 Jahren in gleichbleibenden monatlichen Pauschalraten zurückzuzahlen gewesen wäre.

Damit steht aber fest, dass der Rechtsgrund für die Übernahme von Geschäftsschulden in Höhe von 2,02 Mio S aufgrund der am 30.9./1.10. zwischen der Bank, der Bw. und ihrem Ehegatten geschlossenen Vereinbarung (durch Annahme des Anbotes des Bw. und seiner Gattin durch die Bank) in den in früheren Jahren vom Bw. und seiner Gattin eingegangenen Bürgschaften bzw. Mitkreditnehmerschaften zu suchen ist und der Bw. durch Übernahme von Schulden der GmbH (gemeinsam mit seiner Gattin) aus sämtlichen Bürgschaften der Bank gegenüber in Höhe von 3,5 Mio S entlassen wurde (laut Vereinbarung vom 3.9.1998 hätte die Bank dem Bw. und seiner Gattin einen Kredit in Höhe von 2 Mio S gewährt, letztendlich wurden auf Anbot des Bw. und seiner Gattin die in der Vereinbarung vom 30.9./1.10.1998 genannten, in den Jahren 1994 und 1996 begründeten Schulden übernommen und deren Abstattung in monatlichen Pauschalraten von 14.515,00 S vereinbart). Im Schreiben der Bank vom 8.10.1998 an die A-GmbH, den Bw. und seine Ehegattin betreffend die "privative Schuldübernahme" wurde auf die Vereinbarungen vom 3.9.1998 und vom 29.9.1998 verwiesen.

Das Berufungsvorbringen über die Erforderlichkeit dieser Zahlung, um den Einstieg der B-GmbH in das überschuldete Unternehmen und damit den Fortbestand des Unternehmens zu ermöglichen, stellt inhaltlich nur ein Motiv dar, welches den Bw. dazu bewogen haben mag, die Ansprüche der Bank zum damaligen Zeitpunkt zu befriedigen.

Im Übrigen kann davon ausgegangen werden, dass der Einstieg der B-GmbH auch im Interesse der Bank lag, ansonsten diese keinen Schuldnachlass von weiteren 4 Mio S auf das Obligo der GmbH gewährt hätte. Der Umstand, dass laut Vereinbarung vom 3.9.1998 der nach Abzug der 6 Mio S verbleibende Saldo (die Bankschulden beliefen sich zum damaligen Zeitpunkt auf mehr als 14 Mio S) von der B-GmbH beglichen werden musste, legt den Schluss nahe, dass die Bank - insbesondere im Hinblick auf die schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens - am Zustandekommen dieser Vereinbarung höchst interessiert gewesen sein muss, um die Tilgung der der A-GmbH in den Vorjahren eingeräumten Kredite sicherzustellen. Aus dieser Intention heraus dürfte sie auch der Entlassung des Bw. und seiner Gattin aus Bürgschaften in Höhe von 3,5 Mio S zum Betrag von 2,02 Mio S (Höhe der übernommen Schulden) zugestimmt bzw. auf die Beteiligung des Bw. und seiner Gattin am Schuldnachlass gedrängt haben. Nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates spielt es aber ohnedies keine Rolle, aus welchem Anlass bzw. welchen Motiven die früher übernommene Verpflichtung (Haftung für Gesellschaftskredite) letztendlich schlagend geworden ist. Tatsache ist, dass der Bw. zur Übernahme einer Schuld der GmbH, die von dieser offensichtlich in den Jahren 1994 bzw. 1996 begründet wurde (vgl. Anbot vom 30.9.1998 auf Schuldübernahme) verhalten war, um aus den in Vorjahren eingegangenen Bürgschaften für Gesellschaftsschulden in Höhe von laut Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 7.3.2005 an den Unabhängigen Finanzsenat gesamt 3, 5 Mio S entlassen zu werden. Dies ergibt sich nach Auffassung des Berufungssenates unzweifelhaft aus den Vereinbarungen vom 3.9. bzw. 30.9./1.10.1998 (Anbot und Annahme).

Bereits durch die Übernahme dieser Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften für Schulden der A-GmbH hat der Bw. aber als Gesellschafter der GmbH dieser gegenüber eine Leistung erbracht (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).

Einkommensteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Bw. als Gesellschafter seine Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, ob er später Einlagen tätigt oder ob er als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können. In all diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen. Die mit der Bezahlung dieser Schulden im Zusammenhang stehenden Zinsen stellen daher Anschaffungskosten einer Kapitalanlage dar. Wenn auch der Verlust der Kapitalanlage in der Folge zum Verlust der Einkünfte des Bw. als Geschäftsführer der GmbH führen hätte können, so wäre dies erst die mögliche weitere Folge des Scheiterns der wirtschaftlichen Aktivitäten der GmbH gewesen. Die Übernahme der Haftungen und in der Folge der Schulden der GmbH durch den Bw. diente damit wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der GmbH und nur indirekt der Erhaltung der nichtselbständigen Einkünfte des Bw. Diese Auffassung wird auch regelmäßig vom VwGH und in der Literatur vertreten (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028; VwGH 20.6.1999, 90/13/0064). Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind im Übrigen nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften (vgl. VwGH 3.8.2004, 99/13/0252; VwGH 20.6.1999, 90/13/0064; VwGH 18.12.2001, 2001/15/0060, 21.10.2003, 2003/14/0076; 31.3.2004, 2004/13/0021; Doralt4, EStG - Kommentar, Tz 220 zu § 16, Stichwort Bürgschaften; Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, Wien 1992, 73)

Dass sich die Beteiligungsverhältnisse an der A-GmbH aufgrund der Übernahme eines Großteils der Kapitalerhöhung vom 11. September 1998 durch die B-GmbH geändert haben (Anteil des Bw. von 95 % auf 24 % gesunken) und das Unternehmen übeschuldet war, ist nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates für die Beurteilung der Frage, ob die Zinsen aus der fremdfinanzierten Schuldübernahme als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften abzugsfähig sind, unerheblich. Nicht die Ertragserwartungen, sondern die in den Vorjahren übernommenen Haftungen waren für die Schuldübernahme ursächlich.

Schließlich kann unbedenklich davon ausgegangen werden, dass der Einstieg der B-GesmbH auch im Interesse des Bw. lag, hätten er und seine Gattin doch bei einer weiteren Verschlechterung der finanziellen Situation jederzeit und spätestens im Konkursfall mit einer Inanspruchnahme durch die Bank aus den für Gesellschaftsschulden übernommenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften rechnen müssen. Dass - wie in der Berufung dargelegt - im Zeitpunkt der Schuldübernahme der Fortbestand des Unternehmens nicht gesichert war, wird nicht in Abrede gestellt. Daraus kann aber - wie bereits dargestellt - für sich gesehen nicht die unmittelbare (berufliche) Veranlassung durch die Geschäftsführertätigkeit abgeleitet bzw. die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in Abrede gestellt werden.

Die in der mündlichen Verhandlung als einziger Grund für die Schuldübernahme dargestellte persönliche Motivation, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Bw. und seiner Gattin zu erhalten, die durchaus nachvollziehbar ist, vermag nicht die Tatsache, dass die Haftungen und Bürgschaften der Gesellschafter bestanden haben, als objektiven (aus den vorgelegten Verträgen nachvollziehbaren) Rechtsgrund der Schuldübernahme zu beseitigen.

Letztendlich konnte offensichtlich auch der Einstieg der B-GmbH den Fortbestand des Unternehmens nicht sichern. Am 2. August 2001 wurde der Konkurs über das Vermögen der A-GmbH eröffnet und die GmbH zwischenzeitlich aus dem Firmenbuch gelöscht.

In der mündlichen Verhandlung wurde die (in der Berufungsvorentscheidung betreffend die Berufung der Gattin des Bw. getroffene) Feststellung des Finanzamtes, ein fremder Dienstnehmer hätte nie das Dreifache seines Jahresbezuges an Haftungen für seine Not leidende Arbeitgeberin übernommen, unter Verweis auf die Relation zwischen den "zusätzlich" (gemeint die 2,02 Mio S) übernommenen Schulden und den durch Übernahme der Schulden gesicherten Bezügen entgegen getreten. Der Bw. bzw. die steuerliche Vertretung gingen davon aus, dass auch ein fremder Dienstnehmer angesichts der Höhe der Bezüge des Bw. (und seiner Gattin) ebenso gehandelt hätte.

Im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen, wonach der Berufungssenat zu der Überzeugung gelangt ist, dass der Übernahme der Schulden der GmbH im Hinblick auf die früher eingegangenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften Einlagencharakter zukommt, besteht keine Notwendigkeit, auf die Frage der Fremdüblichkeit der Schuldübernahme dem Grunde oder der Höhe nach weiter einzugehen.

Was die Eintragung eines Simultanpfandrechtes auf den im Eigentum der Bw. und ihres Ehegatten befindlichen Liegenschaften laut Nachtragsvereinbarung vom 29.9.1998 angeht, vermag der Unabhängige Finanzsenat keinen Zusammenhang zwischen diesem Umstand und der behaupteten beruflichen Veranlassung der "Kreditraten" zu erkennen. In dieser Vereinbarung hat sich die Bank gegenüber der B-GmbH bereit erklärt, dieser einen Vorrang in Höhe von 3,5 Mio S auf "obgenannten Liegenschaften" des Bw. und seiner Gattin zu gewähren bzw. das Pfandrecht für diese im vereinbarten Rang zu halten. In der mündlichen Verhandlung wurde auf konkrete Anfrage bestätigt, dass dieses Pfandrecht der Besicherung des unbestrittenermaßen nur vom Bw. mit Vereinbarung vom 17. September 1998 (zwischen dem Bw., der A-GmbH und der B-GmbH) zugesagten Gesellschafterzuschuss von 3,5 Mio S dient. An dieser Vereinbarung war die Bank nicht beteiligt und sollte der Gesellschafterzuschuss offensichtlich der "teilweisen Abdeckung der bis heute aufgelaufenen Verluste der A-GmbH", nicht aber von Bankschulden dienen. Der Umstand, dass neben der (mit der Bank vereinbarten) Schuldübernahme (Vereinbarung vom 30.9./1.10.1998) vom Bw. gegenüber der A-GmbH und der B-GmbH ein Gesellschafterzuschuss für die A-GmbH zugesagt wurde, bleibt ohne Auswirkung auf die Beurteilung der Frage der Abzugsfähigkeit der Kreditraten bei den nichtselbständigen Einkünften, zumal diese - wie aus der Vereinbarung vom 30.9./1.10.1998 hervorgeht und in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt wurde - ausschließlich aus der Schuldübernahme (Vereinbarung mit der Bank) resultieren. Diese hat aber - wie gesagt - ihren Rechtsgrund in den in den Vorjahren übernommenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften des Bw. (und seiner Gattin) für Gesellschaftsschulden.

Am Rande sei noch erwähnt, dass die Bank laut Grundbuchsabfrage vom 11. März 2005 aufgrund der Urkunden vom 5.12.1996 und vom 6.10.1998 (zurückgehend auf die Vereinbarung vom 29.9.1998 bzw. 30.9./1.10.1998) an den zu je 1/6 (EZ xxx - Weganteil) bzw. je zur 1/2 im Eigentum des Bw. bzw. seiner Gattin stehenden Liegenschaften EZ xxx und xxxx, GB Nr,Ort, über Simultanpfandrechte im Höchstbetrag von 5.750.000 S verfügt, sodass ihr auch nach "Abzug" des für die B-GmbH gehaltenen Pfandrechtes in Höhe von 3,5 Mio S ein Pfandrecht im Höchstbetrag von 2.250.000 S verbleibt und dieses als Sicherstellung der vom Bw. und seiner Gattin mit Vereinbarung vom 30.9./1.10 übernommenen GmbH-Schulden im Betrag von 2.02 Mio S dienen dürfte.

Abschließend wird noch - ohne dass der Bw. diese Frage angesprochen hätte - der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass Schuldzinsen für Fremdmittel, die zur Anschaffung einer vor dem 1.1.1994 angeschafften Kapitalanlage aufgenommen wurden (das sind u.a. mit der Bezahlung von Gesellschaftsschulden in Zusammenhang stehende Zinsen) grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen waren. Dies allerdings nur unter der Prämisse, dass die Einkunftsquelleneigenschaft im Hinblick auf die GmbH-Beteiligung zu bejahen war (vgl. VwGH 28.1.2005, 2001/15/0150) und die Fremdmittelübernahme vor Einstellung der werbenden Tätigkeit der GmbH erfolgt ist (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).

Mit Inkrafttreten des StRefG 1993 (BGBl. 1993/818) sind gemäß § 97 Abs. 1 iVm Abs. 3 EStG 1988 u.a. gem. § 93 Abs. 2 Z 1 leg. cit. "Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus... Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung" endbesteuerte Kapitalerträge, die weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen sind. § 97 Abs. 4 EStG 1988 sieht zwar unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Anrechnung und Rückerstattung der Kapitalertragsteuer vor; dies beseitigt aber nicht die Endbesteuerungswirkung der Kapitalerträge. Überdies sind die Kapitalerträge diesfalls gemäß § 97 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 "ohne jeden Abzug anzusetzen". Daraus folgt, dass ab 1.1.1994 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einer nach diesem Stichtag erworbenen GmbH-Beteiligung keine Berücksichtigung finden können. Da der Bw. seine Anteile an der A-GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Juni 1994 gegründet wurde, erst nach dem 1.1.1994 erworben hat, können die Schuldzinsen auch nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden. Eine Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft kann daher unterbleiben.

Eine Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ist ebenfalls nicht möglich. Begründet wird dies damit, dass bereits das Eingehen der Bürgschaft als unternehmerisches Wagnis nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt ist. Es ist nicht Sinn und Zweck der Bestimmung des § 34 EStG 1988, wirtschaftliche Misserfolge, die die verschiedensten Ursachen haben können, mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. Doralt4, EStG - Kommentar, Tz 78 zu § 34, ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichwort "Bürgschaft zugunsten eines Arbeitgebers, einer Kapital- oder Personengesellschaft" und die dort genannten Erkenntnisse des VwGH; aaO, Tz 220 zu § 16, Stichwort "Bürgschaften").

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. Juli 2005