Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSF vom 04.07.2005, RV/0138-F/03

Kreditraten als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0138-F/03-RS1 Permalink
Hat eine Dienstnehmerin einer GmbH (Ehemann zu 95% am Stammkapital beteiligt), an der sie zu 5 % beteiligt war, in Vorjahren Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften für GmbH-Schulden übernommen so dient die Übernahme der Haftungen und in weiterer Folge von Schulden der GmbH, um aus diesen Haftungen entlassen zu werden, in erster Linie dem Fortbestand der GmbH und nur indirekt der Erhaltung der nichtselbständigen Einkünfte. Die mit der Bezahlung der Schulden in Zusammenhang stehenden Kreditraten stellen Anschaffungskosten einer Kapitalanlage dar und können bei den nichtselbständigen Einkünften nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Ein Abzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kann im Hinblick auf die Endbesteuerung von GmbH-Beteiligungserträgen nicht erfolgen. Eine außergewöhnliche Belastung liegt ebenfalls nicht vor, zumal bereits das Eingehen der Bürgschaft als unternehmerisches Wagnis nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt ist.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat, im Beisein der Schriftführerin A über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb., gegen den Bescheid des Finanzamtes X, dieses vertreten durch XX, betreffend Einkommensteuer 2001 nach der Datum,Ort, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (kurz Bw. genannt) hat im Streitjahr neben Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, u.a. von der A-GmbH (im Weiteren kurz A-GmbH genannt) und der A-GmbH Masse, erklärt. Die Abgabepflichtige war bis 11. September 1998 mit 5 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt (Anteilsabtretung an ihren Ehegatten, der bis zu diesem Tag mit 95 %, danach mit 24% an der A-GmbH beteiligt war). Mit Beschluss des Landesgerichts Z. als Handelsgericht vom 2. August 2001, Zl., wurde über das Vermögen der A-GmbH der Konkurs eröffnet und infolgedessen die Gesellschaft aufgelöst: Nach Aufhebung des Konkurses und Schlussverteilung wurde die Firma am 22. Februar 2003 gem. § 40 FBG amtswegig gelöscht.

In der Einkommensteuererklärung 2001 wurden bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unter dem Titel "Kreditraten anlässlich Sanierung 14.517,00 S p.m. für 9 Monate (davon 50 %)", sohin gesamt 65.327,00 S als Werbungskosten geltend gemacht.

Das Finanzamt hat im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7. März 2003 die Berücksichtigung von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den nichtselbständigen Einkünften im Wesentlichen mit der Begründung, die Übernahme der Verpflichtung sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und diene dem Fortbestand des Unternehmens, abgelehnt. Die Erwerbung bzw. Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sei nur eine weitere Folge, aber nicht primärer Zweck der Schuldübernahme.

In der fristgerecht am 7.4.2003 eingebrachten Berufung begründete der steuerliche Vertreter der Bw. seine Rechtsansicht, wonach die Kreditraten als Werbungskosten anzuerkennen seien, wie folgt:

"Mein Klient war bis Herbst 1998 5 % Gesellschafter und Dienstnehmer der A-GmbH. Aufgrund der Überschuldung war der Fortbestand des Unternehmens nicht gesichert. Ein potenter Geschäftspartner war bereit, bei der A-GmbH als Gesellschafter einzusteigen. Als Voraussetzung musste mein Klient seine Geschäftsanteile zur Gänze unentgeltlich abtreten. Als weitere Voraussetzung wurde ein Nachlass der Bankverbindlichkeiten der A-GmbH iHv 6 Mio S genannt. Die Bank war lediglich zum Nachlass von 4 Mio S bereit. Mein Klient war bereit, 1 Mio S der Bankverbindlichkeiten zu übernehmen. Aus der Übernahme dieser Bankverbindlichkeiten resultieren die in der Einkommensteuererklärung 2001 als Werbungskosten ("Kreditraten anlässlich Sanierung") angesetzten 65.327,00 S."

Es wurde weiters ausgeführt, im Zeitpunkt der Schuldübernahme sei die A-GmbH überschuldet gewesen. Ein Unternehmenswert sei nicht mehr gegeben gewesen. Mit der Schuldübernahme habe sich sein Klient somit keine Vermögenswerte sichern können. Einzig beabsichtigter Zweck der Schuldübernahme sei die Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (das Jahresbrutto habe 425.000,00 S betragen) gewesen. Die Veranlassung der Schuldübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis sei weiters deshalb nicht denkbar, da zum Zeitpunkt der Schuldübernahme keine Anteile an der A-GmbH mehr gehalten worden seien.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 11. April 2003 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der gesonderten Begründung vom 14. April 2003 ging das Finanzamt im Wesentlichen davon aus, dass die Begründung für die Schuldübernahme in den familiären bzw. gesellschaftlichen Beziehungen zwischen der Bw, ihrem Ehegatten und der GmbH zu suchen sei. Dies erhelle sich auch aus dem Anbotschreiben der beiden Ehegatten an die Sparkasse Bregenz vom 30.9.1998. Darin sei zu lesen, dass die beiden Ehegatten (bislang hätten sie 95 % und 5 % an der A-GmbH gehalten) bereits 1994 bzw. 1996 für Kreditzusagen an die GesmbH persönliche Haftungen übernommen hätten. Wörtlich heiße es: "Aus diesem Grund und da weder der Rechtsgrund noch Hauptgegenstand des Schuldverhältnisses geändert werden sollen, stellen wir Ihnen folgendes Anbot: Wir übernehmen auf Grund der Kreditzusage vom 17.6./13.9.1994 bzw. Krediterhöhungen vom 6.8./25.9.1996 und 28.10.1996 bestehende Schuld in Höhe von 2.020.000,00 S unter gleichzeitiger Entlassung der bisherigen Kreditnehmerin aus der Haftung zur Rückzahlung". Das Finanzamt ging davon aus, dass die Ursachen für die Schuldübernahmen bereits mehrere Jahre zurückliegen würden, in denen die Bw. und ihr Ehegatte noch Gesellschafter der GmbH gewesen seien. Daraus sei erkennbar, dass die Schuldübernahme zum Erhalt der GmbH führen sollte. Der behauptete Sachverhalt halte einem Fremdvergleich nicht stand, da ein fremder Dienstnehmer nie das Dreifache seines Jahresbezuges an Haftungen für seine Not leidende Arbeitgeberin übernehmen würde. Da zwischen dem Dienstverhältnis und der Schuldübernahme kein ursächlicher Zusammenhang gesehen werden könne, könnten auch die beantragten Werbungskosten nicht gewährt werden.

Mit Schriftsatz vom 15. Mai 2004 stellte die Bw. den Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, auf Entscheidung durch den Berufungssenat und Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Ein weitergehendes Vorbringen wurde nicht erstattet.

In der mündlichen Verhandlung vom 28. Juni 1998 haben der Gatte der Bw. (die Bw. selbst war nicht erschienen) bzw. die steuerlichen Vertreter der Bw. (steuerl.V.) mehrfach betont, dass einziger Grund für die Übernahme von Schulden der A-GmbH gewesen sei, dass es aufgrund ihres Alters schwierig bis unmöglich gewesen wäre, eine und noch dazu finanziell vergleichbare Arbeit zu finden. Nur aufgrund dieses Umstandes und der Höhe ihrer damaligen Gehälter sei es erklärbar, warum zusätzlich zur Verpfändung der privaten Liegenschaft an die B-GmbH (im Weiteren kurz B-GmbH) eine Schuld von 2 Mio S von ihm bzw. seiner Gattin übernommen worden sei. Sie hätten die Wahl gehabt, die Firma in Konkurs gehen zu lassen und damit ohne Arbeit dazustehen und auf ihre Gehälter verzichten zu müssen oder zusätzlich zu den nunmehr gegenüber der B-GmbH bestehenden Schulden in Höhe von 3,5 Mio S eine Schuld von 2 Mio S einzugehen. Angesichts dieser Tatsachen und bei Gegenrechnung der bisherigen Gehälter sei für sie die Entscheidung für die Übernahme der Schulden in Höhe von 2 Mio S klar gewesen. Mag. D. führte diesbezüglich noch ins Treffen, dass für ihn angesichts der Höhe der Gehälter der Bw. und ihres Gatten auch die Ansicht des Finanzamtes, wonach die Übernahme von Schulden in dieser Höhe einem Fremdvergleich nicht standhalte, nicht nachvollziehbar sei. Hätte ein fremder Dritter das Einkommen der Bw. bzw. ihres Gatten gehabt, hätte er seiner Ansicht nach nicht anders gehandelt. Auf Frage der Beisitzerin Mag. B., ob es sich bei den 3,5 Mio S Schulden, die laut Aussage des Gatten der Bw. bzw. der steuerlichen Vertreter, nunmehr gegenüber der B-GmbH bestehen würden, um jenen Betrag handle, der als Gesellschafterzuschuss mit Vereinbarung vom 17. September 1998 von diesem zugesagt worden sei, wurde dies bejaht. Auch wurde der Beisitzerin gegenüber bestätigt, dass die Vereinbarung vom 29. September 1998, laut der die Bank (im Weiteren kurz Bank) das zu ihren Gunsten grundbücherlich einverleibte (Simultan)Pfandrecht auf den dort genannten privaten Liegenschaften der Bw. und ihres Gatten für die B-GmbH im vereinbarten Rang halte, der Besicherung dieses Gesellschafterzuschusses diene. Auf weiteren Vorhalt, wonach diese Vereinbarung im Grundbuch keinen Eingang gefunden habe, wurde dies bejaht. Der Gatte der Bw. machte allerdings geltend, dass die 3,5 Mio S jederzeit aufgrund des Pfandrechtes von der B-GmbH gefordert werden könnten. Seinerseits bzw. seitens der steuerlichen Vertretung wurde überdies auf Nachfrage bestätigt, dass die geltend gemachten Kreditraten aus der Übernahme von Schulden der A-GmbH in Höhe von 2.020.000 S und nicht aus der Vereinbarung betreffend einen Gesellschafterzuschuss des Ehegatten der Bw. in Höhe von 3,5 Mio S resultieren. Der Vertreter des Finanzamtes hat neuerlich betont, dass die Ursache für die Schuldübernahme in den in den Vorjahren eingegangen Haftungen für Schulden der A-GmbH aus den Jahren 1994 und 1996 liege und hat diesbezüglich auf die Vereinbarung vom 3.9.1998 und die Berufungsvorentscheidung, insbesondere auf die dortigen Ausführungen betreffend das Anbot vom 30.9.1998 auf privative Schuldübernahme und dessen Annahme verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die Übernahme von Schulden der A-GmbH in Höhe von 2.020.000 S durch die Bw. und. ihren Ehegatten aufgrund des Anbotes vom 30. September 1998 und dessen Annahme am 1. Oktober 1998 durch die Bank und die daraus resultierenden "Kreditraten" der Erhaltung/Sicherung der Einkünfte der Bw. aus nichtselbständiger Arbeit für die A-GmbH dienen sollte und diesfalls beruflich veranlasst wäre, oder ob die Schuldübernahme als durch das Gesellschaftsverhältnis der Bw., die bis 11. September 1998 eine 5 %- Beteiligung an der A-GmbH gehalten hat, veranlasst anzusehen ist und diesfalls Einlagencharakter hat.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, im Rahmen derer sie erwachsen.

Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Schuldzinsen sind das Entgelt für die Überlassung des Kapitals; dazu gehören auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Die in den Annuitäten enthaltenen Kapitaltilgungen sind nicht abzugsfähig. Abzugsfähig sind z.B. Schuldzinsen zum Erwerb einer Beteiligung oder in Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die Gesellschaft und zwar auch dann, wenn das Darlehen als Einlage gewertet wird und damit die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöht (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; Doralt4, EStG - Kommentar, Tz 49, 50, 55 zu § 16).

Die Bw. hält eine Veranlassung der Schuldübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis für undenkbar, zumal sie im Zeitpunkt der Schuldübernahme keine Anteile an der GmbH mehr gehalten habe und die GmbH überschuldet gewesen sei. Mit der Schuldübernahme habe sie sich somit keine Vermögenswerte sichern können. Einzig beabsichtigter Zweck der Schuldübernahme sei die Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (das Jahresbrutto habe 425.000,00 S betragen) gewesen.

Nach Überzeugung des erkennenden Senates gibt die am 3.9.1998 zwischen der B-GmbH, der A-GmbH, der Bank sowie der Bw. und ihrem Ehegatten abgeschlossene "Vereinbarung über die Gewährung eines Nachlasses in Höhe von 6 Mio S" Aufschluss über den eigentlichen Rechtsgrund für die Übernahme von Schulden der GmbH. Demnach war die Bank u.a. nur unter folgender, in Pkt. 2. der Vereinbarung festgehaltenen Bedingung bereit, einen Nachlass in Höhe von 6 Mio S auf das Obligo der A-GmbH zu gewähren, der wiederum Voraussetzung für die Abdeckung des verbleibenden Saldos durch die B-GmbH in Höhe von mehr als 8 Mio S (vgl. Punkt 1. der Vereinbarung) war:

"2. Herr und Frau L. werden gegen Bezahlung von 2 Mio S bis zum 30.9.98 aus sämtlichen privaten Bürgschaften bzw. Mitkreditnehmerschaften im Zusammenhang mit den bisher an die Firma A-GmbH gewährten Krediten (inkl. Haftungskredite) entlassen . Zu diesem Zweck gewährt die Bank einen Kredit in Höhe von 2 Mio S."

Demnach sollten die Bw. (und ihr Ehegatte) "gegen Bezahlung von 2 Mio S bis zum 30.9.1998" aus den in früheren Jahren für Schulden der GmbH eingegangenen Haftungen (Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften) entlassen und zur Finanzierung dieses Betrages seitens der Bank ein Kredit in derselben Höhe gewährt werden, der laut Vereinbarung innerhalb von 20 Jahren in gleich bleibenden monatlichen Pauschalraten zurückzuzahlen gewesen wäre.

Damit steht aber fest, dass der Rechtsgrund für die Übernahme von Geschäftsschulden in Höhe von 2.020.000 S aufgrund der am 30.9./1.10. zwischen der Bank, der Bw. und ihrem Ehegatten geschlossene Vereinbarung (durch Annahme des Anbotes der Bw. und ihres Gatten durch die Bank) in den in früheren Jahren von der Bw. (und ihrem Gatten) eingegangenen Bürgschaften bzw. Mitkreditnehmerschaften zu suchen ist und die Bw. durch Übernahme von Schulden der GmbH aus sämtlichen Bürgschaften der Bank gegenüber in Höhe von 3,5 Mio S entlassen wurde (laut Vereinbarung vom 3.9.1998 hätte die Bank der Bw. und ihrem Gatten einen Kredit in selber Höhe gewährt, letztendlich wurden auf Anbot der Bw. und ihres Gatten die in der Vereinbarung vom 30.9./1.10. genannten, in den Jahren 1994 und 1996 begründete Schulden der A-GmbH in Höhe von 2.02 Mio S übernommen und deren Abstattung in monatlichen Pauschalraten von 14.517,00 S vereinbart). Im Schreiben der Bank vom 8.10.1998 an die A-GmbH, die Bw. und ihren Ehegatten betreffend die "privative Schuldübernahme" wurde auf die Vereinbarungen vom 3.9.1998 und vom 29.9.1998 verwiesen.

Das Berufungsvorbringen über die Erforderlichkeit dieser Zahlung, um den Einstieg der B-GmbH in das überschuldete Unternehmen und damit dessen Fortbestand zu ermöglichen, stellt inhaltlich nur ein Motiv dar, welches die Bw. dazu bewogen haben mag, die Ansprüche der Bank zum damaligen Zeitpunkt zu befriedigen.

Im Übrigen kann davon ausgegangen werden, dass der Einstieg der B-GmbH auch im Interesse der Bank lag, ansonsten diese keinen Schuldnachlass von weiteren 4 Mio S auf das Obligo der A-GmbH gewährt hätte. Der Umstand, dass laut Vereinbarung vom 3.9.1998 der nach Abzug der 6 Mio S verbleibende Saldo von der B-GmbH beglichen werden musste, legt den Schluss nahe, dass die Bank - insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens - am Zustandekommen dieser Vereinbarung höchst interessiert gewesen sein muss, um die Tilgung der der A-GmbH in den Vorjahren eingeräumten Kredite sicherzustellen. Aus dieser Intention heraus dürfte sie auch der Entlassung der Bw. und ihres Gatten aus Bürgschaften im Gesamtbetrag von 3,5 Mio S zum Betrag von 2,02 Mio S zugestimmt haben bzw. auf die Beteiligung der Bw. und ihres Gatten am Schuldnachlass gedrängt haben.

Nach Auffassung des Berufungssenates spielt es aber ohnedies keine Rolle, aus welchem Anlass bzw. welchen Motiven die früher übernommene Verpflichtung (Haftung für Gesellschaftskredite) letztendlich schlagend geworden ist. Tatsache ist, dass die Bw. zur Übernahme einer Schuld der GmbH, die von dieser offensichtlich in den Jahren 1994 bzw. 1996 bei der Bank begründet wurde (vgl. Anbot vom 30.9.1998 auf Schuldübernahme), verhalten war, um aus den gegenüber der Bank in Vorjahren eingegangen Haftungen für Gesellschaftsschulden im Betrag von 3,5 Mio S entlassen zu werden. Dies ergibt sich nach Auffassung des Berufungssenates unzweifelhaft aus den Vereinbarungen vom 3.9. bzw. 30.9/1.10.1998 (Anbot und Annahme).

Bereits durch die Übernahme dieser Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften für Schulden der GmbH hat die Bw. aber als Gesellschafterin der A-GmbH dieser gegenüber eine Leistung erbracht (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).

Einkommensteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob die Bw. als Gesellschafterin ihre Gesellschaft von vornherein mit entsprechend hohem Eigenkapital ausstattet, das in der Folge durch Verluste der Gesellschaft verloren geht, ob sie später Einlagen tätigt oder ob sie als Bürge Schulden der Gesellschaft bezahlt bzw. deren Schulden übernimmt, ohne bei der Gesellschaft Rückgriff nehmen zu können. In all diesen Fällen handelt es sich um Kapitalanlagen. Die mit der Bezahlung dieser Schulden im Zusammenhang stehenden Zinsen stellen daher Anschaffungskosten einer Kapitalanlage dar. Wenn auch der Verlust der Kapitalanlage in der Folge zum Verlust der nichtselbständigen Einkünfte der Bw. führen hätte können, so wäre dies erst die mögliche weitere Folge des Scheiterns der wirtschaftlichen Aktivitäten der GmbH gewesen. Die Übernahme der Haftungen und in der Folge der Schulden der GmbH diente damit wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der GmbH und nur indirekt der Erhaltung der nichtselbständigen Einkünfte der Bw. Diese Auffassung wird auch regelmäßig vom VwGH und in der Literatur vertreten (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028; VwGH 20.6.1999, 90/13/0064, VwGH 3.8.2004, 99/13/0252; VwGH 20.6.1999, 90/13/0064; VwGH 18.12.2001, 2001/15/0060, 21.10.2003, 2003/14/0076; 31.3.2004, 2004/13/0021; Doralt4,EStG - Kommentar, Tz 330 zu § 4, Stichwort Bürgschaften).

Dem Einwand der Bw., sie sei im Zeitpunkt der Schuldübernahme nicht mehr Gesellschafterin der GmbH gewesen, kommt damit keine Bedeutung zu, zumal sie jedenfalls in den Jahren, in denen sie Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften für Schulden der GmbH übernommen hat, unbestrittenermaßen noch Gesellschafterin war. Die Übernahme der Schulden war lediglich die spätere Folge der für GmbH-Schulden übernommenen Haftungen. Im Übrigen hat die Bw. ihren Anteil erst am 11. September 1998 an ihren Gatten abgetreten, die Vereinbarung über den Schuldnachlass von 6 Mio S und die Beteiligung der Bw. bzw. ihres Gatten mit 2 Mio S wurde aber bereits am 3.9.1998 geschlossen. Daran ändert auch der Umstand, dass letztendlich auf Wunsch der Bw. und ihres Gatten konkrete Geschäftschulden übernommen wurden, nichts.

In der mündlichen Verhandlung wurde den Feststellungen des Finanzamtes, ein fremder Dienstnehmer hätte nie das Dreifache seines Jahresbezuges (laut Berufung betrug das Jahresgehalt brutto ca. 425.000,00 S) an Haftungen für seine Not leidende Arbeitgeberin übernommen, unter Verweis auf die Relation zwischen den "zusätzlich" (gemeint die 2 Mio S) übernommenen Schulden und den durch Übernahme der Schulden gesicherten Bezügen entgegen getreten. Der Gatte der Bw. bzw. die steuerliche Vertretung gingen davon aus, dass auch ein fremder Dienstnehmer angesichts der Höhe der Bezüge der Bw. (und ihres Ehegatten als Geschäftsführer) ebenso gehandelt hätte.

Im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen, wonach der Berufungssenat zu der Überzeugung gelangt ist, dass der Übernahme der Schulden der GmbH im Hinblick auf die früher eingegangenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften Einlagencharakter zukommt, besteht keine Notwendigkeit, auf die Frage der Fremdüblichkeit der Schuldübernahme dem Grunde oder der Höhe nach weiter einzugehen.

Dass mit der Übernahme von Schulden im Betrag von 2,02 Mio S (gemeinsam mit dem Ehegatten) aufgrund der schlechten wirtschaftliche Lage des Unternehmens keine Vermögenswerte gesichert werden hätten können, ist für die Beurteilung der Frage der Abzugsfähigkeit der Kreditraten schon deshalb unmaßgeblich, zumal nicht Ertragserwartungen, sondern die in den Vorjahren übernommenen Haftungen für die Schuldübernahme ursächlich waren.

Schließlich kann unbedenklich davon ausgegangen werden, dass der Einstieg der B-GesmbH auch im Interesse der Bw. lag, hätte ihr doch bei einer weiteren Verschlechterung der finanziellen Situation jederzeit und spätestens im Konkursfall die Inanspruchnahme durch die Bank aus den für Gesellschaftsschulden übernommenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften gedroht. Es kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die Bw. (und ihr Gatte) die Schulden 1998 freiwillig oder auf Drängen der Bank übernommen haben.

Dass - wie in der Berufung dargelegt - im Zeitpunkt der Schuldübernahme bzw. des Einstiegs der B-GmbH der Fortbestand des Unternehmens nicht gesichert war, wird nicht in Abrede gestellt. Daraus kann aber - wie bereits dargestellt - für sich gesehen nicht die Veranlassung durch die nichtselbständige Tätigkeit der Bw. für die A-GmbH abgeleitet werden. Die in der mündlichen Verhandlung als einziger Grund für die Schuldübernahme dargestellte persönliche Motivation, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Bw. und ihres Ehegatten zu erhalten, vermag nicht die Tatsache, dass die Haftungen und Bürgschaften der Gesellschafter bestanden haben und die Übernahme der Schulden zur Entlassung aus den Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften gegenüber der Bank geführt haben, als objektiven (aus den vorgelegten Verträgen nachvollziehbaren) Rechtsgrund der Schuldübernahme zu überdecken.

Letztendlich konnte offensichtlich auch der Einstieg der B-GmbH den Fortbestand des Unternehmens nicht sichern. Am 2. August 2001 wurde der Konkurs über das Vermögen der A-GmbH eröffnet und die GmbH zwischenzeitlich aus dem Firmenbuch gelöscht.

Was die Eintragung eines Simultanpfandrechtes auf den im Eigentum der Bw. und ihres Ehegatten befindlichen Liegenschaften laut Nachtragsvereinbarung vom 29.9.1998 angeht, vermag der Unabhängige Finanzsenat keinen Zusammenhang zwischen diesem Umstand und der behaupteten beruflichen Veranlassung der "Kreditraten" zu erkennen. In dieser Vereinbarung hat sich die Bank gegenüber der B-GmbH bereit erklärt, dieser einen Vorrang in Höhe von 3,5 Mio S auf "obgenannten Liegenschaften" der Bw. und ihres Gattenzu gewähren bzw. das Pfandrecht für diese im vereinbarten Rang zu halten. In der mündlichen Verhandlung wurde auf konkrete Anfrage bestätigt, dass dieses Pfandrecht der Besicherung des unbestrittenermaßen nur vom Gatten der Bw. mit Vereinbarung vom 17. September 1998 (zwischen dem Ehegatten der Bw., der A-GmbH und der B-GmbH) zugesagten Gesellschafterzuschusses von 3,5 Mio S an die A-GmbH dient. An dieser Vereinbarung war die Bank nicht beteiligt und sollte der Gesellschafterzuschuss offensichtlich zur "teilweisen Abdeckung der bis heute aufgelaufenen Verluste der A-GmbH", nicht aber von Bankschulden dienen.

Der Umstand, dass neben der (mit der Bank vereinbarten) Schuldübernahme (Vereinbarung vom 30.9./1.10.1998) vom Gatten der Bw. mit der A-GmbH und der B-GmbH ein Gesellschafterzuschuss vereinbart wurde, bleibt ohne Auswirkung auf die Beurteilung der Frage der Abzugsfähigkeit der Kreditraten bei den nichtselbständigen Einkünften, zumal diese - wie aus der Vereinbarung vom 30.9./1.10.1998 hervorgeht und in der Berufung auch bestätigt wurde - ausschließlich aus der Schuldübernahme (Vereinbarung mit der Bank) resultieren. Diese hat wiederum - wie gesagt - ihren Rechtsgrund in den in den Vorjahren übernommenen Bürgschaften und Mitkreditnehmerschaften der Bw. (bzw. ihres Gatten) für Gesellschaftsschulden. (Der am 17.9.1998 vereinbarte, bis 31.12.2008 vom Gatten der Bw. als Gesellschafter der A-GmbH zu leistende Gesellschafterzuschuss von 3,5 Mio S mag in den in der Vergangenheit aufgelaufenen Verlusten seinen Anlass haben, ebenso diente er aber der Stärkung der Gesellschaft in der Zukunft, vor allem aber besteht in rechtlicher Hinsicht kein Konnex zu den in der Vergangenheit aufgelaufenen Schulden, die ja zum Teil von der Bank erlassen, zum Teil von der B-GmbH und zum Teil von der Bw. und ihrem Gatten übernommen worden sind. Dies verdeutlichen insbesondere der völlig geänderte Schuldgrund, der eingetretene Gläubigerwechse, neue Fälligkeiten und auch gewisse betragsmäßige Differenzen. Da die Gesellschaft zwischenzeitlich gelöscht wurde, kann im Übrigen auch für die Zukunft eine Inanspruchnahme aus diesem Titel ausgeschlossen werden.)

Abschließend wird noch - ohne dass die Bw. dies beantragt hätte - der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass Schuldzinsen für Fremdmittel, die zur Anschaffung einer vor dem 1.1.1994 angeschafften Kapitalanlage aufgenommen wurden (das sind u.a. mit der Bezahlung von Gesellschaftsschulden in Zusammenhang stehende Zinsen) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen waren. Dies allerdings nur unter der Prämisse, dass die Einkunftsquelleneigenschaft im Hinblick auf die GmbH-Beteiligung zu bejahen war (vgl. VwGH 28.1.2005, 2001/15/0150) und die Fremdmittelübernahme vor Einstellung der werbenden Tätigkeit der GmbH erfolgt ist (vgl. VwGH 7.9.1993, 90/14/0028).

Mit Inkrafttreten des StRefG 1993 (BGBl. 1993/818) sind gemäß § 97 Abs. 1 iVm Abs. 3 EStG 1988 u.a. gem. § 93 Abs. 2 Z 1 leg. cit. "Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus... Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung" endbesteuerte Kapitalerträge, die weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen sind. § 97 Abs. 4 EStG 1988 sieht zwar unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Anrechnung und Rückerstattung der Kapitalertragsteuer vor; dies beseitigt aber nicht die Endbesteuerungswirkung der Kapitalerträge (Doralt4, EStG-Kommentar, Tz. 3, 4/1, 4/2, 4/3, 25. 32. 35. 43 zu § 97; Hofstätter / Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Tz 6 zu § 16 allgemein). Überdies sind die Kapitalerträge diesfalls gemäß § 97 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 "ohne jeden Abzug anzusetzen".

Daraus folgt, dass ab 1.1.1994 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einer nach diesem Stichtag erworbenen GmbH-Beteiligung keine Berücksichtigung finden können. Da die Bw. ihre Anteile an der A-GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom 17. Juni 1994 gegründet wurde, erst nach dem 1.1.1994 erworben hat, können die Schuldzinsen auch nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden. Eine Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Beteiligung kann daher unterbleiben.

Eine Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung ist ebenfalls nicht möglich. Begründet wird dies damit, dass bereits das Eingehen der Bürgschaft als unternehmerisches Wagnis nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt ist. Jedenfalls wurden keine Umstände vorgebracht, die zu einer anderen Beurteilung führen hätten können. Im Übrigen ist es nicht Sinn und Zweck der Bestimmung des § 34 EStG 1988, wirtschaftliche Misserfolge, die die verschiedensten Ursachen haben können, mit einer Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. Doralt4, EStG - Kommentar, Tz 78 zu § 34, ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichwort "Bürgschaft zugunsten eines Arbeitgebers, einer Kapital- oder Personengesellschaft" und die dort genannten Erkenntnisse des VwGH; ebenso VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173).

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 4. Juli 2005