Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSK vom 12.07.2005, RV/0164-K/04

Liebhaberei bei Vermietung eines Einfamilienhauses mit zwei Wohnungen: Beendigung vor Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses wegen Verkaufs nach fünf Jahren

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0164-K/04-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
Verkauft der Bw. im Zuge eines Scheidungsverfahrens, jedoch ohne finanzielle Notwendigkeit, ein in seinem Alleineigentum stehendes Einfamilienhaus mit zwei Wohneinheiten nach rd. fünfjähriger Vermietungstätigkeit, so liegt - selbst wenn man in der Scheidung eine Unwägbarkeit erblicken wollte - dennoch Liebhaberei vor, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nur durch die weder in der Liebhabereiverordnung, noch in den Liebhaberei-Richtlinien angeführte Umstellung der Zehntelabschreibungen für Instandsetzungsaufwendungen auf die Normal-Afa möglich wäre.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des F.M., 9587 K., 62, vertreten durch Drobesch, Singer und Katschnig Steuerberatungs GmbH, 9020 Klagenfurt, St. Veiter Ring 51, vom 24. März 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal Villach vom 11. März 2004 betreffend Umsatzsteuer 1998 bis 2002 sowie Einkommensteuer 1997 bis 2002 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Bw. ist Alleineigentümer der am 20. Jänner 1977 im Schenkungswege erworbenen Liegenschaft S-str. 49 in L.. Weiters hatte der Bw. gemeinsam mit seiner geschiedenen Ehegattin den Hälfteanteil an einem Haus in W., T-str.. 61, dem die Ex-Gattin dem Bw. im Zuge des Gütertrennungsverfahrens am 24. Oktober 2002 ablöste. Im September 2003 wurde die Ehe geschieden.

Nach diversen Umbauarbeiten am Gebäude in L. begann der Bw. im Jänner 1998 mit der Vermietung dieses Gebäudes. Am 29. November 2002 veräußerte der Bw. die Liegenschaft.

Im Veranlagungsakt lieben folgende Mietverträge auf:

Mietvertrag vom

Mieter

auf die Dauer von

EG bzw. 1. Stock

a. 14. Jänner 1998

I.K.

drei Jahren

Erdgeschoß

b. 15. Okt. 1998

G.A.

drei Jahren

Erdgeschoß

c. 1. Juni 2000

P.G.

drei Jahren

Erdgeschoß

d. 1. Jänner 2001

N.T.

drei Jahren

1. Stock

e. 1. Juni 2001

R.d.P.

einem Jahr

Erdgeschoß

In den Steuererklärungen 1997 bis 2002 wies der Bw. folgende Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit aus:

Beträge in S

1997

1998

1999

2000

2001

2002

Einnahmen

0

33.409,00

50.727,00

66.523,00

69.828,00

70.799,36

Betriebskosten

 

7.932,00

 

14.643,00

11.212,00

15.747,42

Summe Einnahmen>

0

41.341,00

50.727,00

81.166,00

81.040,00

86546,78

 

 

 

 

 

 

 

Instandh. 1/10 ex 1997

32.887,00

32.887,00

32.887,00

32.887,00

32.887,00

32.887,00

Dachrep. 1998 1/10

7.437,00

7.437,00

7.437,00

7.437,00

7.437,00

Afa

2.550,00

2.550,00

2.550,00

2.550,00

2.550,00

Instandhaltung

10.886,00

20.693,00

27.553,00

 

Inserate

4.472,00

1.817,00

2.636,00

950,00

1.206,50

Versicherung

2.467,00

2.222,00

2.222,00

2.224,00

1.979,42

Wasser

1.700,00

1.761,00

1.709,00

1.567,00

3.456,72

Kanal

2.064,00

4.474,00

2.300,00

2.703,00

2.777,10

Müll

2.106,00

1.070,00

1.253,00

1.227,97

Kaminfeger

346,00

277,00

288,00

 

Erdgas

11.054,00

9.313,00

 

Telefon

1.808,00

1.248,00

 

Werkzeuge

7.880,00

1.417,00

 

Büromaterial

248,00

656,00

125,08

Heizung

11.075,00

12.665,00

17.215,24

Inst. Zaun u Stützm

9.507,00

28.065,00

16.904,12

Inst. Stiege u Pflaster

10.539,00

 

Porto

98,00

175,17

Zinsen

5.173,00

4.336,00

3.500,07

Grundsteuer

1.325,00

1.325,00

1.325,00

Strom

803,00

10.934,35

GWG

 

 

 

 

 

1.751,96

Summe Ausgaben

32.887,00

79.777,00

92.807,00

120.154,00

99.053,00

105452,7

Einn. abzgl. Ausg.

-32.887,00

-38.436,00

-42.080,00

-38.988,00

-18.013,00

-18.905,9

Ergebnisse in €

-2.389,99

-2.793,25

-3.058,07

-2.833,37

-1.309,06

-1.373,95

An Vorsteuern machte der Bw. S 4.054,80 (1997), S 21.741,00 (1998), S 9.454,70 (1999), S 15.025,82 (2000), S 9.106,48 (2001) und € 753,91 (2002) geltend. 2002 berichtigte der Bw. infolge der Veräußerung der Liegenschaft gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 die Vorsteuern iHv € 2.452,43. An Fremdmittel soll der Bw. S 100.000,00 aufgenommen und ab April 2000 iHv mtl. S 3.000,00/ € 218,00 zurückgezahlt haben.

Das Finanzamt veranlagte im endgültigen Umsatzsteuerbescheid 1997 sowie in den gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Umsatzsteuerbescheiden 1998 bis 2001 und Einkommensteuerbescheiden 1997 bis 2001 erklärungsgemäß.

Nach Einlangen der Steuererklärungen für 2002 qualifizierte das Finanzamt in den endgültigen Bescheiden betreffend Umsatzsteuer 1998 bis 2002 sowie Einkommensteuer 1997 bis 2002 die Vermietung als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 33/1993 (LVO) idF BGBl. II 358/1997. 1997 bis 2001 seien ausschließlich Werbungskostenüberschüsse von insgesamt S 170. 403,00 angefallen, der ausgewiesene Werbungskostenüberschuss für 2002 habe € 1.373,94 betragen.

In der gegen die Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 sowie die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2002 eingebrachten Berufung führte der Bw. aus, dass die Vermietung objektiv eine Einkunftsquelle sei, dokumentiert durch die Prognoserechnung. 1997 habe er mit Instandsetzungsaufwendungen begonnen, ab 1998 seien konkrete Mietverträge vorhanden. Die bis zum Verkauf im Jahr 2002 erwirtschafteten Verluste von € 13.757,61 seien im Wesentlichen durch hohe Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten der Anfangsjahre bedingt gewesen, die in der Prognoserechnung durch die Normal-Afa berücksichtigt seien.

Er habe das Haus 2002 veräußert, weil er mit seiner Gattin in Trennung gewesen sei, wegen der mit dem Scheidungsverfahren verbundenen finanziellen Folgen habe er die Bewirtschaftung des Hauses aufgegeben. Der Notverkauf widerspreche nicht der Tatsache, dass es sich ursprünglich um die geplante Schaffung einer Einkunftsquelle gehandelt habe.

Der Bw. legte folgende Prognoserechnung vor:

 

Mietein- nahmen

Abschr.

Instand- setzung als Afa

Instand- haltung

Sonstiges

Summe Werbungs- kosten

Steuerliches Ergebnis

Auswirkung insgesamt

in €

 

 

 

 

 

 

in €

 

1997

 

 

-359

 

 

-359

-359

-359

1998

2793

-185

-440

-791

-1891

-3307

-513

-872

1999

3686

-185

-440

-1504

-2125

-4254

-567

-1439

2000

5899

-185

-440

-3459

-2157

-6241

-343

-1782

2001

5889

-185

-440

-2040

-2228

-4893

997

-785

2002

6290

-185

-440

-1228

-3505

-5358

932

147

2003

6300

-185

-440

-1000

-3000

-4625

1675

1822

2004

6000

-185

-440

-1000

-3000

-4625

1375

3197

2005

6000

-185

-440

-1000

-3000

-4625

1375

4572

2006

6000

-185

-440

-1000

-3000

-4625

1375

5947

2007

6000

-185

-440

-3000

-3000

-6625

-625

5322

2008

6000

-185

-440

-3000

-3000

-6625

-625

4697

2009

6000

-185

-440

-1000

-3000

-4625

1375

6072

2010

6100

-185

-440

-1000

-3200

-4825

1275

7347

2011

6100

-185

-440

-1000

-3200

-4825

1275

8623

2012

6100

-185

-440

-1000

-3200

-4825

1275

9898

2013

6100

-185

-440

-3000

-3200

-6825

-725

9173

2014

6200

-185

-440

-5000

-3200

-8825

-2625

6548

2015

6200

-185

-440

-1500

-3200

-5325

875

7423

2016

6200

-185

-440

-1500

-3200

-5325

875

8298

2017

6200

-185

-440

-1500

-3200

-5325

875

9173

2018

6200

-185

-440

-2000

-3200

-5825

375

9548

In der Berufungsvorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 1998 bis 2000 sowie Einkommensteuer 1997 bis 2002 vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass ungewolltes Einstellen der Tätigkeit nicht automatisch zur Anerkennung als Einkunftsquelle führe. Es würde sich um keinen Notverkauf handeln, denn die Liegenschaft sei im November 2002 verkauft, die Scheidung aber erst im September 2003 abgewickelt worden. Anlässlich der Scheidung sei es mit Ausnahme der Unterhaltsverpflichtungen laut Vergleich vom 12. September 2003 zu keinen Zahlungsverpflichtungen des Bw. gegenüber seiner Gattin gekommen. Den Hälfteanteil des Bw. der gemeinsamen Ehegattenwohnung in W. habe die Ehegattin samt dem darauf befindlichen Pfandrecht übernommen. Da der Bw. die Tätigkeit auf Grund eines freiwilligen Entschlusses eingestellt habe, liege Liebhaberei vor.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 17. Feber 2005 teilte der Bw. mit, dass er die Vermietung ursprünglich auf unbestimmte Zeit für seine Altersvorsorge geplant hätte. Aus dem Schreiben der Rechtsanwälte Denzel & Partner vom 13. August 2001 würde hervorgehen, dass die Ehegattin die gemeinsame Liegenschaft habe übernehmen wollen. Der Bw. hätte eine sich aus dem Schätzgutachten ergebende Ausgleichszahlung leisten sollen. Zu diesem Zeitpunkt sei von einer Zahlung des Bw. an seine Exgattin auszugehen gewesen. Das Gütertrennungsverfahren habe von September 2001 bis zum konkreten Vertragsabschluss im Oktober 2002 gedauert. Da der Ausgang des Verfahrens bzw. der letztlichen Einigung nicht vorhersehbar gewesen sei, habe der Bw. im Juli 2002 begonnen, Käufer für die Liegenschaft zu bekommen, um erforderlichenfalls die entsprechenden Barmittel für den Erwerb seines Hälfteanteils zu besitzen. Bis zur endgültigen Vereinbarung sei es für den Bw. in keine Weise absehbar gewesen, dass letztendlich seine Ex-Gattin den Hälfteanteil übernehmen werde. Vereinbarungen seien wiederholt geändert bzw. widerrufen worden. Mit einer Auszahlung von seiner Ex-Gattin habe er nicht rechnen können.

Ab Juli 2002 habe er konkrete Verkaufsmaßnahmen gesetzt. Die Unsicherheit des Ausgangs betreffend die gemeinsame Liegenschaft, Unterhaltsforderungen der Kinder, Kosten des Scheidungsverfahrens, ständige Änderungen bzw. Widerrufe von getroffenen Vereinbarungen und das Bedürfnis nach Beendigung des "Rosenkrieges" seien letztlich ausschlaggebend für den Verkauf gewesen, um mit den vorhandenen Barmitteln Entscheidungen mit finanziellem Handlungsspielraum treffen zu können.

Der Käufer habe bereits im Sommer 2002 konkretes Interesse gezeigt. Man habe bei Einigung über die Preisvorstellungen auch eine mündliche Vereinbarung getroffen, den Verkauf durchzuführen. Ex post betrachtet sei der Verkauf im November 2002 wegen der Ablöse mit 24. Oktober 2002 nicht mehr notwendig gewesen. Anders als Güter des täglichen Bedarfs ließen sich Liegenschaften nicht von heute auf morgen verkaufen. Im maßgeblichen Zeitpunkt der Verkaufsentscheidung habe der Bw. eine eindeutige Unwägbarkeit vor Augen gehabt. Dem Bw. sei ex ante betrachtet nicht zuzumuten, wegen der Ablöse durch die Gattin einen Monat vor Verkauf des Vermietungsobjektes vom Verkauf zurückzutreten, da für ihn ex post betrachtet die Unwägbarkeit eventuell weggefallen bzw. für ihn nicht vorhersehbar gewesen sei, dass es durch eine kasuistische Auslegung der "Unwägbarkeit" durch die Finanzverwaltung zu gravierenden negativen steuerlichen Auswirkungen kommen könnte.

Ohne Scheidungsverfahren wäre es nie zum Verkauf gekommen, sie sei eine Unwägbarkeit gewesen. Die bis zu diesem Zeitpunkt vorhandene langfristige Überschussfähigkeit der Liegenschaft habe auch das Finanzamt nie bestritten.

Mangels Notariatsaktes der Ablösevereinbarung habe sich rd. 14 Tage nach der Ablösevereinbarung die Rechtsunwirksamkeit herausgestellt. Einen zur Sanierung dieses Mangels im Jänner 2003 beim Notar vereinbarten Termin habe die Ex-Gattin nicht wahrgenommen. Zum 24. Oktober 2002 sei somit keineswegs sicher gewesen, dass die Sache "ausgestanden" sei. Erst durch die Scheidung im September 2003 sei der Mangel offensichtlich bereinigt gewesen. Das Nicht-Nachholen des Notariatsaktes beweise ein hohes Maß an Unsicherheit, also ein objektives und subjektives Bestehen der Unwägbarkeitsauswirkungen noch ein Jahr nach der Ablöse.

Weiters hätten seine Gattin vorerst € 750,00 und seine beiden Kinder € 350,00 bzw. € 400,00 an Unterhalt gefordert, endgültig habe er jedem € 350,00 zu leisten. Diese Belastungen sowie die Kosten des Scheidungsverfahrens hätten ab Sommer 2002 den Bw. vor die Tatsache gestellt, dass 2/3 seines Pensionseinkommens für Unterhaltsleistungen aufzuwenden seien.

Zumal die Vermietung auf Grund der unwidersprochenen Prognoserechnung jedenfalls eine Einkunftsquelle sei, wäre vom Finanzamt nicht einmal auf eine Unwägbarkeit abzustellen gewesen, da bereits 2002 eine Einkunftsquelle mit einem Gesamtüberschuss iHv € 147,00 vorgelegen sei.

Aus dem vom Bw. vorgelegten Schriftwechsel des Scheidungsverfahrens sowie aus seinen Ausführungen geht im Wesentlichen Folgendes hervor:

2. August 2001

Bw. kauft Liegenschaft in K./F. um S 328.000,00

13. August 2001

Die Ex-Gattin wäre mit der Schätzung durch Frau Z. einverstanden, sofern die Ex-Gattin die Liegenschaft durch Schuldübernahme und eine allfällige Ausgleichzahlung leiste

Dezember 2001

Auszahlung einer Lebensversicherungssumme (an den Bw.)

28. Jänner 2002

Ex-Gattin bereit, S 600.000,00 zu zahlen, sonst begehre sie lebenslängliches Wohnungsrecht

8. Feber 2002

Gegenvorschlag des Bw.: Bw. zahlt S 1 Mio. gegen Alleineigentum der Liegenschaft, Ex-Gattin könnte eventuell noch ein Jahr im Haus wohnen bleiben, alternativ Verkauf des Hauses und Aufteilung des Erlöses je zur Hälfte

20. Feber 2002

Gegenvorschlag der Ex-Gattin (lt. Schreiben vom 28. Feber 2002)

22. Feber 2002

Ex-Gattin will Bw. Alleineigentum geben gegen lebenslängliches Fruchtgenussrecht

28. Feber 2002

Wiederholt Bw. seinen Vorschlag, S 1 Mio. zu zahlen und Schulden zu übernehmen, Alternativ: Ex-Gattin müsste S 850.000,00 zahlen und Schulden übernehmen

11. März 2002

Ex-Gattin bietet an, S 798.000,00 bar zu erlegen, andernfalls begehrt sie lebenslängliches Wohnungsrecht

26. April 2002

Ex-Gattin bereit, S 850.000,00 zu bezahlen, begehrt die Hälfte der im Dezember 2001 zur Auszahlung gelangenden Lebensversicherung

20. Juni 2002

Ex-Gattin mit Unterhaltsreduktion nicht einverstanden, weiters fordert sie die Hälfte der Kosten für Kanalanschlusskosten und den Landeskredit

"Sommer 2002"

Interesse des potentiellen Käufers für die Liegenschaft in L.

3. Juli 2002

"Die Vorstellungen Ihres Herrn Mandanten sind für meine Klientin nicht akzeptabel .... " Gerichtliches Vorgehen wegen der Kosten für den Kanal angekündigt

8. August 2002

Ex-Gattin teilt Bw. mit, dass sie nicht wieder zur Aufnahme der häuslichen Gemeinschaft bereit ist. Er hat kein dringendes Wohnbedürfnis, ist seit über einem Jahr ausgezogen. Zutritt ohne Zustimmung untersagt. Ex-Gattin bereit, dem Bw. den Hälfteanteil um den vereinbarten Preis abzukaufen.

24. Oktober 2002

Übernahme des Hälfteanteiles am Haus in W. durch die Ex-Gattin

29. Nov. 2002

Verkauf der Liegenschaft in L. durch den Bw.

23. April 2003

Ex-Gattin mit Reduzierung des Unterhalts nicht einverstanden. Zur Scheidung bereit, im Zuge dieser könnte dann auch Übertragung der Liegenschaft geregelt werden.

13. Oktober 2003

Unterhaltsvergleiche mit den Kindern

Abgesehen vom Verkauf sei einer weiteren Vermietung entgegengestanden, dass das Scheidungsverfahren genau zwei Jahre gedauert habe. Der Hausverkauf sei ungefähr zur Hälfte des gesamten Verfahrens erfolgt. Während der gesamten Zeit sei die Ablöse des Hälfteanteiles der gemeinsamen Liegenschaft im Zustand der Rechtsunsicherheit und ebenso sei die Finanzierung der Ablöse nicht gesichert gewesen.

In seiner Stellungnahme erblickte das Finanzamt im Verkauf der Liegenschaft keinen Notverkauf. Der Hälfteanteil der gemeinsamen Liegenschaft W. hätte nicht nur mit dem Erlös aus der Veräußerung der Liegenschaft abgekauft werden können. Aus den Unterlagen des Bw würde im völligen Gegensatz zu den Ausführungen des Bw hervorgehen, dass von Anfang an die Ex-Gattin den Hälfteanteil habe übernehmen wollen, Streit habe lediglich über die Höhe der Ausgleichszahlung bestanden. Das von der Ex-Gattin begehrte lebenslängliche unentgeltliche Nutzungsrecht für die Übertragung des Hälfteanteiles der Ehegattenwohnung sei für den Bw. wegen der Nichtverfügbarkeit zu Lebzeiten der Ex-Gattin unannehmbar und als Druckmittel zur Übertragung des Hälfteanteiles an die Ex-Gattin zu den von ihr vorgeschlagenen Konditionen anzusehen gewesen.

Den bereits im Schreiben vom 28. Feber 2002 des Dr. G. gemachten (Verkaufs)vorschlag habe die Ex-Gattin mit Schreiben vom 26. April 2002 akzeptiert und sei er in der Folge auch tatsächlich umgesetzt worden. Eine nochmalige akzeptierende Bestätigung finde sich im Schreiben des Dr. O. vom 8. August 2002 an Dr. G..

Den einzigen (Gegen)Vorschlag zur Übernahme des Liegenschaftshälfteanteiles durch ihn habe der Bw. im Schreiben vom 8. Feber 2002 - offenbar zur Erhöhung der von der Gattin angebotenen Ausgleichszahlung aus taktischen Gründen - gemacht, im gleichen Schreiben habe er bereits als zweite Variante den Hausverkauf und die Teilung des Verkaufserlöses je zur Hälfte angeboten. Laufende Änderungen der Verträge hätte es nicht gegeben, es seien nur die Übernahmekonditionen verhandelt worden.

Der Verkauf des Vermietungsobjekts L. wäre zur Aufbringung des Ablösepreises nicht unabdingbar notwendig gewesen, da der Bw. zB im August 2001 über Mittel verfügt habe, ein Baugrundstück in K. /F. um S 328.000,00 zu erwerben; weiters habe er im Dezember 2001 eine Lebensversicherung ausbezahlt erhalten. Ein Notverkauf liege nicht vor, somit auch um keine (nicht im Einflussbereich des Bw liegenden) Unwägbarkeit.

Der auf der Umstellung der Zehntelabschreibung auf die Normal-Afa basierende Gesamtüberschuss iHv € 147,00 sei ein "prognostizierter Gesamtüberschuss" zur Feststellung der Erzielbarkeit eines Gesamtüberschusses in einem "absehbaren" Zeitraum. Der Bw habe jedoch seine Betätigung beendet, weshalb ein abgeschlossener Betätigungszeitraum vorliege und nur die die tatsächlichen, nicht "korrigierten" Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen seien, die 1997 bis 2002 - € 13.758,00 betragen würden. Die Ansicht könne nicht geteilt werden, dass auf Grund des prognostizierten Gesamtüberschusses iHv € 147,00 die Frage der Unwägbarkeit nicht von Belang sei, da ansonsten in solchen Fällen auch jeweils von vornherein bei auf begrenzte Zeit geplanten Tätigkeiten diese systemwidrig einer Liebhabereibeurteilung entzogen würden.

Im Schreiben vom 9. Mai 2005 hielt der Bw. diesen Ausführungen entgegen, dass kein "Notverkauf", sondern nur "Unwägbarkeiten" gefordert seien. Es liege ein "abgeschlossener Zeitraum" vor, in dem nur die entsprechend Pkt. 7.2.2. LVO zu adaptierenden Ergebnisse von 1997 bis 2002 zu betrachten seien, die € 147,00 ausmachen würden. Es wäre widersinnig, bei der Beurteilung a priori von ebensolchen bereinigten Ergebnissen auszugehen, jedoch im nachhinein wieder nicht bereinigten Ergebnisse als entscheidungsrelevant anzusehen. Dies wäre nur bei einer von vornherein auf begrenzte Dauer geplanten Vermietung möglich. Ein solcher Plan sei aufgrund der doch relativ langen Vermietungszeit nicht einmal in Ansätzen erkennbar. Weiters müsste unterstellt werden, dass der Bw trotz offensichtlich komplexer Gesetze und Richtlinien "ein steuerliches Konzept" im Auge gehabt hätte, welches unter Einbeziehen einer eineinhalbjährigen Scheidung und dem damit verbundenen Rosenkrieg ein steueroptimales Ergebnis als dauerndes Ziel gehabt hätte. Wegen des Gesamtüberschusses iHv € 147,00 sei die Frage Scheidung als Unwägbarkeit obsolet.

Das Finanzamt hielt an seiner Auffassung fest und gab noch bekannt, dass es keine Anhaltspunkte dafür gehabt hätte, dass der Bw. die Vermietung von vornherein nur auf rd. fünf bis sechs Jahre geplant gehabt hätte.

Über die Berufung wurde erwogen:

Einkommen ist gemäß § 2 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105.

Nach § 2 Abs. 3 Z. 6 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28).

Einkünfte im Sinne des Abs. 3 sind zufolge des Abs. 4 der Gesetzesstelle bei Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb der Gewinn, bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in den zitierten Bestimmungen ist abzuleiten, dass nur jene Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer gesehen zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist Liebhaberei (Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw. Verlustanteile) sind steuerlich weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige "Zufallsgewinne" werden nicht besteuert. (Vgl. VwGH vom 3.7.1996, Zl. 93/13/0171).

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein.

Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO liegt gemäß § 2 Abs. 4 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Unter Gesamtüberschuss ist gemäß § 3 Abs. 2 LVO der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Instandsetzungsaufwendungen sind gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern.

Nach § 2 Abs. 5 Z. 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei).

Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann gemäß § 6 LVO nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Vorauszuschicken ist, dass eben wegen der in den Jahren 1997 bis 2002 angefallenen Jahresverluste entgegen der Ansicht des Bw. jedenfalls die LVO anzuwenden ist.

Im gegenständlichen Fall erzielte der Bw. aus der Vermietung 1997 bis 2002 einen Gesamtwerbungskostenüberschuss iHv € 13.758,00, der bei Umstellung der Zehntelabsetzung auf die Normal-Afa einem Gesamteinnahmenüberschuss iHv € 147,00 ergeben hat. Laut seiner Prognoserechnung gelangte der Bw. nach Ablauf des 22. Jahres zu einem Gesamtüberschuss iHv € 9.548,00.

Wie der VwGH im Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171 ausführt, ist die Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung in erster Linie danach zu betrachten, ob die geprüfte Tätigkeit in der betriebenen Weise Aussicht hat, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen wirtschaftlichen Gesamterfolg abzuwerten. Nicht ein tatsächlich erwirtschafteter Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Tätigen nach einem solchen Erfolg, hat demnach als Tatbestandsvoraussetzung des Vorliegens von Einkünften zu gelten (vgl. auch das Erkenntnis vom 24. 6. 1999, 97/15/0082).

Die Übertragung einer Einkunftsquelle hat für sich allein keinen Einfluss auf die für den vorhergegangenen Zeitraum vorzunehmende Beurteilung, ob die Tätigkeit in der betriebenen Weise geeignet ist, einen wirtschaftlichen Gesamterfolg abzuwerfen. Es muss der Annahme der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Das gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Beinhaltet der Plan hingegen das Vermieten auf einen begrenzten Zeitraum, so muss das positive Ergebnis innerhalb dieses Zeitraumes erzielbar sein.

Die Behörde kann allerdings idR keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich vorzeitig einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 24. 6. 1999, 97/15/0082 und die dort zitierte Judikatur und Literatur, weiters VwGH vom 23. 11. 2000, 95/15/0177, 0178). In diesem Zusammenhang kommt aber auch solchen Unwägbarkeiten steuerlich beachtliche Indizwirkung zu, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (vgl. VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0017, und die dort zitierte Judikatur, sowie VwGH vom 24. 6. 1999, 97/15/0082).

Maßgeblich für den "abgeschlossenen Zeitraum" ist also, ob der Bw. die Vermietung von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant hatte oder diese unbefristet oder zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses betreiben wollte. Das Finanzamt hat Anhaltspunkte für eine von vornherein befristete Tätigkeit nicht gefunden. Es stützte den "abgeschlossenen Zeitraum" ausschließlich auf das Faktum der auf einem privaten Entschluss des Bw. basierenden Veräußerung der Liegenschaft. Zumal der Verkauf vor Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses der Ertragsfähigkeit einer Tätigkeit nicht entgegenstehen muss, ist der Verkauf allein nicht geeignet, den "abgeschlossenen Zeitraum" zu begründen (vgl. VwGH vom 3. 7. 2003, 99/15/0017). Wenn auch nach Ansicht des VwGH der aus privaten Gründen veranlasste Verkauf im Erkenntnis vom 27. 4. 2000, 99/15/0012, nicht dazu führen durfte, ohne weitere Feststellungen vom "abgeschlossenen Zeitraum" auszugehen, weil auch den im privaten Lebensbereich gelegenen Unwägbarkeiten steuerlich beachtliche Indizwirkung zukommen kann, so stellt sich dennoch die Frage, ob im gegenständlichen Fall von einer "Unwägbarkeit" auszugehen ist. Denn der Bw. - diese Ansicht teilt auch der Bw. - war keinesfalls finanziell gezwungen, die Liegenschaft zu verkaufen. Dass der mit der Vermietung beabsichtigte Zweck der Altersversorgung durch das Scheidungsverfahren "vereitelt" worden wäre, lässt sich angesichts des Umstandes, dass der Bw. bereits vor seinem Scheidungsverfahren und vor Erwerb der Liegenschaft in K. mit Unterhaltsansprüchen konfrontiert war, nicht nachvollziehen. Denn in den Veranlagungsakten liegt ein Beschluss des Bezirksgerichtes V. auf, mit dem der vom Bw. an seine mj. Kinder, S.M. und O.M., zu leistende Geldunterhaltsbetrag von bisher S 5.000,00 je Kind ab 1. Jänner 1998 auf S 4.760,00 je Kind herabgesetzt wurde. Dies lässt den Schluss zu, dass der Bw. sich nicht erst auf Grund eines nachträglich eingetretenen, unvorhersehbaren Ereignisses zum Verkauf entschlossen hat, sondern dieser auf Grund diverser familiärer Entwicklungen allenfalls schon zu Beginn der Vermietung nicht ausgeschlossen war bzw. sich dann im Zuge der Scheidung ergeben hat und letztendlich umgesetzt wurde. Dies ließe dann aber die vom Finanzamt vertretene Ansicht keineswegs unschlüssig erscheinen, in der Scheidung bzw. den sonstigen Nebenumständen keine "Unwägbarkeit" iS eines nachträglich eingetretenen Ereignisses zu erblicken und nur die tatsächlich erwirtschafteten Ergebnisse der Jahre der Vermietung für die Beurteilung heranzuziehen.

Aber selbst wenn man in der Scheidung samt ihren (finanziellen) Konsequenzen eine Unwägbarkeit erblicken und die Vermietung - gedanklich und rechnerisch - fortführen wollte, kann aus einem anderen Grund dem Begehren des Bw. dennoch kein Erfolg beschieden sein. Der Bw. erreichte die € 147,00 bzw. € 9.500,00 durch eine Umstellung der Zehntelabschreibungen für die Instandsetzungsaufwendungen der Jahre 1997 und 1998 auf die Normal-Afa. Weder dem Gesetz noch der LVO ist eine solche "Adaptierung" der Instandsetzungsaufwendungen zu entnehmen, sondern stützt sich der Bw. ausschließlich auf die LVO. Abgesehen davon, dass die Mitglieder des Unabhängigen Finanzsenates gemäß § 271 BAO in Ausübung ihres Amtes an keine Weisungen gebunden und somit nicht zur Anwendung der maßgeblichen Bestimmungen in den LRL verpflichtet sind, kann selbst bei Beachtung dieser Bestimmungen dem Begehren des Bw. nicht nachgekommen werden. Denn in dem für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung maßgeblichen Pkt. 8 der LRL, "Gesamtüberschuss", ist nur die Umstellung der Zehntel- und Fünfzehntelabschreibungen des § 28 Abs. 3 EStG 1988 - Herstellungsaufwand betreffend Aufwendungen gemäß §§ 3 bis 5 MRG, Sanierungsaufwendungen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz und entsprechenden Landesgesetzen über Wohnhaussanierung, sowie Aufwendungen nach dem Denkmalschutzgesetz - auf die Normal-Afa vorgesehen, nicht aber jene der Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988. Wenn auch in dem vom Bw. ins Treffen geführten Pkt. 7.2.2. ausgeführt wird, "In allen anderen Fällen (Anm.: Pkt. 7.2.1. behandelt zeitlich begrenzte Beteiligungen) ist das Jahresergebnis von den Auswirkungen steuerlicher Sondervorschriften zu bereinigen.", so werden beim "Gesamtgewinn", Pkt. 7 der LRL, immer nur "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" einer Korrektur unterzogen. Instandsetzungsaufwendungen gehören jedoch vom Gesetzeswortlaut her nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Wenn man nun die Zehntelabschreibungen nicht umstellt, so hätte die vorgelegte Prognoserechnung folgendes Bild:

 

 

Mietein- nahmen

Abschr.

Instand- setzung

Instand- haltung

Sonstiges

Summe Werbungs- kosten

Steuerliches Ergebnis

Auswirkung insgesamt

in €

 

 

 

 

 

 

in €

 

1997

 

 

-2.389,99

 

 

-2.389,99

-2.389,99

-2.389,99

1998

2.793

-185

-2.930,46

-791

-1.891

-5.797,46

-3.004,46

-5.394,45

1999

3.686

-185

-2.930,46

-1.504

-2.125

-6.744,46

-3.058,46

-8.452,91

2000

5.899

-185

-2.930,46

-3.459

-2.157

-8.731,46

-2.832,46

-11.285,37

2001

5.889

-185

-2.930,46

-2.040

-2.228

-7.383,46

-1.494,46

-12.779,83

2002

6.290

-185

-2.930,46

-1.228

-3.505

-7.848,46

-1.558,46

-14.338,29

2003

6.300

-185

-2.930,46

-1.000

-3.000

-7.115,46

-815,46

-15.153,75

2004

6.000

-185

-2.930,46

-1.000

-3.000

-7.115,46

-1.115,46

-16.269,21

2005

6.000

-185

-2.930,46

-1.000

-3.000

-7.115,46

-1.115,46

-17.384,67

2006

6.000

-185

-2.930,46

-1.000

-3.000

-7.115,46

-1.115,46

-18.500,13

2007

6.000

-185

-540,47

-3.000

-3.000

-6.725,47

-725,47

-19.225,6

2008

6.000

-185

-3.000

-3.000

-6.185

-185

-19.410,6

2009

6.000

-185

-1.000

-3.000

-4.185

1.815

-17.595,6

2010

6.100

-185

-1.000

-3.200

-4.385

1.715

-15.880,6

2011

6.100

-185

-1.000

-3.200

-4.385

1.715

-14.165,6

2012

6.100

-185

-1.000

-3.200

-4.385

1.715

-12.450,6

2013

6.100

-185

-3.000

-3.200

-6.385

-285

-12.735,6

2014

6.200

-185

-5.000

-3.200

-8.385

-2.185

-14.920,6

2015

6.200

-185

-1.500

-3.200

-4.885

1.315

-13.605,6

2016

6.200

-185

-1.500

-3.200

-4.885

1.315

-12.290,6

2017

6.200

-185

-1.500

-3.200

-4.885

1.315

-10.975,6

2018

6.200

-185

 

-2.000

-3.200

-5.385

815

-10.160,6

Summe

122.257

-3.885

-29304,6

-37.522

-61.706

-132.417,6

-10.160,6

 

Wenn nun nach Ablauf des Berufungszeitraumes ein Werbungskostenüberschuss iHv rd. 14.300,00 und nach Ablauf des Jahres 2018 ein solcher von rd. € 10.100,00 (Gesamtüberschuss lt. Bw. € 9.548,00 zuzüglich € 9.599,00 für "Instandsetzung als Afa" abzüglich € 29.305,00 für "Instandsetzung") verbleibt, kann aber von einer Einkunftsquelle nicht mehr ausgegangen werden. Die im Berufungszeitraum ausgewiesenen Werbungskostenüberschüsse sind folglich nicht zu erfassen.

Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich Bedeutung (vgl. VwGH vom 24.4.2002, 96/13/0191). Der VfGH hat im Erkenntnis vom 20. Juni 2001, B 2032/99 entschieden, dass die in § 6 LVO enthaltene Klarstellung - Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht ist nur bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO anzunehmen - nur ausdrücke und konkretisiere, was § 2 Abs. 5 Z 2 UStG in verfassungskonformer Auslegung schon immer zu entnehmen gewesen sei. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage konnte auch hinsichtlich der Umsatzsteuer keine andere Beurteilung zum Tragen kommen. Es sind daher die aus der Vermietung des Hauses resultierenden Erlöse und Vorsteuern in den Umsatzsteuerbescheiden 1998 bis 2000 nicht in Ansatz zu bringen.

Nach all dem Gesagten konnte der Berufung kein Erfolg beschieden sein, weshalb sie als unbegründet abzuweisen war.

Klagenfurt, am 12. Juli 2005