Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 19.07.2005, RV/0226-I/05

Steuerliche Behandlung der Versicherungssteuer bei fremdfinanzierter Rentenversicherung

Miterledigte GZ:
  • RV/0227-I/05

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0226-I/05-RS1 Permalink
Die Versicherungssteuer ist als Teil der Prämie aufzuwenden, um das Rentenstammrecht zu erhalten und findet solcherart in Anwendung der Bestimmung des § 29 Z. 1 EStG 1988 Eingang in den steuerneutralen Vermögensaustausch. Da sich die steuerliche Behandlung aus der den Einkunftstatbestand regelnden Norm ergibt, geht das Begehren auf Anerkennung der Versicherungssteuer als Werbungskosten ins Leere.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vom 18. Februar 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 27. Jänner 2003 betreffend Einkommensteuer 2001 und vom 17.November.2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 19. Oktober 2004 betreffend die Festsetzung von Anspruchszinsen 2001 entschieden:

 

Einkommensteuer 2001:

Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 wird teilweise Folge gegeben. Der Spruch der Berufungsvorentscheidung vom 19. Oktober 2004 wird zum Gegenstand der Berufungsentscheidung erhoben und bildet einen integrierenden Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind demgemäß der Berufungsvorentscheidung vom 19.Oktober 2004 zu entnehmen.

Anspruchszinsen 2001:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

In der am 24. Mai 2002 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 erklärte der Berufungswerber negative sonstige Einkünfte in Höhe von - 248.540,23 ATS. Diese resultieren aus dem Abschluss einer Rentenversicherung und setzen sich aus den Werbungskosten Bankzinsen und -spesen (37.386,43 ATS), Versicherungssteuer (96.153,80 ATS) und Honorare für Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung (80.000 ATS) sowie Bearbeitungs- und Vermittlungsleistungen (35.000 ATS) zusammen. Der Erklärung waren als Unterlagen hierzu Bestätigungen betreffend die Bankzinsen und -spesen, die Honorarnoten, Kopien der Versicherungspolizze und der Versicherungsbedingungen für die Rentenversicherungen, die Bestätigung der Versicherung vom 5.2.2002 über die Höhe der Prämie und der darin enthaltenen Versicherungssteuer sowie eine Bescheinigung der Versicherung vom 8.6.2001 darüber beigefügt, dass die Ablöse einer Rente nach dem vom Berufungswerber abgeschlossenen Tarif entsprechend den hiefür geltenden Versicherungsbedingungen ausgeschlossen sei. In der weiteren Beilage zur Erklärung betreffend die sonstigen Einkünfte ist ausgeführt, dass im Jahr 2001 Rentenzahlungen in Höhe von 12.753 ATS zugeflossen aber nicht steuerpflichtig seien, weil der gem. § 16 BewG kapitalisierte Wert in Höhe von 2,142.504 ATS nicht überstiegen wurde.

Das Finanzamt anerkannte bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2001 die negativen sonstigen Einkünfte nicht und begründete den Einkommensteuerbescheid vom 27.1.2003 damit, dass gem. § 20 Abs. 2 EStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nichtsteuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden dürfen. Dagegen brachte der Berufungswerber mit Schriftsatz vom 18.2.2003 das Rechtsmittel der Berufung ein und beantragte, die Einkünfte aus der Rentenversicherung LifeClassSixtyPlus erklärungsgemäß zu berücksichtigen. Zur Begründung führte der Berufungswerber aus:

"Vorliegen einer einkommensteuerlich beachtlichen Einkunftsquelle

Die Rentenversicherung "LifeClassSixtyPlus" ist derart gestaltet, dass in den ersten Jahren aufgrund der Fremdfinanzierung der zu leistenden Einmalprämie Verluste entstehen. Folglich wäre bei isolierter Betrachtungsweise dieses Umstandes und unter Heranziehung der Liebhabereiverordnung der Abschluss der Rentenversicherung "LifeClassSixtyPlus" als nicht erwerbswirtschaftliche Betätigung im Sinne des § 1 Abs 2 Z 2 LVO anzusehen. Das BMF vertritt im Erlass vom 27. März 2001 in Punkt 2.2.2.1 gleichfalls die Ansicht, dass der Abschluss einer privaten Rentenversicherung vom Grundsatz her eine Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 LVO darstellt.

Gemäß oben genanntem Erlass des BMF ist aber in derartigen Fällen nicht erwerbswirtschaftlicher Betätigungen trotz Auftretens zeitweiliger Verluste das Vorliegen einer Einkunftsquelle jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Erzielung eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Dieses "Erzielen eines Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum" entspricht sowohl der gängigen Rechtsprechung als auch der Verwaltungspraxis. Entsprechend den Liebhaberei-Richtlinien ist eine Zeitspanne dann noch absehbar (überschaubar), wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird. Ob die Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines derartigen Zeitraumes tatsächlich zu erwarten ist, ist gemäß den Bestimmungen des § 2 Abs 4 iVm § 3 LVO zu beurteilen.

In der LVO finden sich jedoch keine Aussagen darüber, welche Länge der "absehbare Zeitraum" zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten im Falle von Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (Tätigkeiten gemäß § 1 Abs 2 Z 2 LVO), umfasst. Da gemäß den Ausführungen in diesem Rechtsmittel der Garantiezeitraum in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers Deckung findet und innerhalb dieses Zeitraumes ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist, ist der Punkt "absehbarer Zeitraum" aus Sicht der Berufungswerberin als erfüllt zu betrachten.

Überdies hat das BMF mit Erlass vom 27. März 2001 im Interesse einer bundeseinheitlichen Vorgangsweise hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen folgendes normiert:

Entsprechend den Ausführungen des Einkommensteuerprotokolls 2001 ist zunächst zu unterscheiden, ob im Falle einer fremdfinanzierten Rentenversicherung eine Rentenablöse ausgeschlossen ist oder nicht. Ist eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, so ist ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen kommen wird, da eine allfällige Kapitalabfindung nicht steuerbar wäre. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei.

Ist jedoch eine Ablöse der Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich ausgeschlossen, wie es im vorliegenden Fall bei der "LifeClassSixtyPlus" aufgrund laufender Rentenzahlung gegeben ist, so kann nach Ansicht des BMF im Rahmen der Liebhabereiprüfung bei Vorliegen folgender Umstände von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden:

1. Es ist ein Garantiezeitraum festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls, auch bei vorzeitigem Ableben (diesfalls an den Erben), zur Auszahlung kommt.

2. Der gesamte Garantiezeitraum findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung Deckung

3. Es wird nachgewiesen (glaubhaft gemacht), dass der aus der Berücksichtigung von Aufwendungen vor Steuerwirksamkeit der Rentenzuflüsse resultierende Gesamtverlust innerhalb des Garantiezeitraumes durch steuerwirksame Rentenzuflüsse zumindest ausgeglichen werden kann (Vorlage einer Prognoserechnung).

Wird eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, ist das Vorliegen einer Einkunftsquelle dann anzunehmen, wenn nachgewiesen (glaubhaft gemacht) wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (§ 2 Abs 4 LVO), der der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Vertragsabschluss entspricht, maximal jedoch innerhalb von 20 Jahren ab Vertragsabschluss ein steuerlicher Gesamtüberschuss erzielbar ist.

Im Hinblick auf die gegenständliche Rentenversicherung "LifeClassSixtyPlus" ergibt sich zusammenfassend folgendes:

- Eine Ablöse der Rente durch Kapitalzahlung ist im Falle der kreditfinanzierten Rentenversicherung "LifeClassSixtyPlus" vertraglich ausgeschlossen. Dies geht eindeutig aus den Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Rentenversicherungen der Versicherung hervor.

- Es ist ein Garantiezeitraum (32 Jahre) festgelegt, während dessen die Rente jedenfalls zur Auszahlung kommt.

- Der Garantiezeitraum (32 Jahre) findet in der statistischen Lebenserwartung des Versicherungsnehmers bei Abschluss der Versicherung (37 Jahre) Deckung.

- Die erstellte Prognoserechnung zeigt, dass bereits am Ende des Garantiezeitraumes im Jahr 2032 ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv EUR 139.372,18 (ATS 1.917.803,-) erzielt wird.

Damit erfüllt die gegenständliche Rentenversicherung "LifeClassSixtyPlus" sämtliche der im BMF -Erlass vom 27. März 2001 genannten Voraussetzungen. Der im Erlass des BMF genannte Zeitraum von 20 Jahren, innerhalb dessen ein positives steuerliches Gesamtergebnis erzielbar sein muss, ist im gegenständlichen Fall nicht relevant, da alle Anforderungen des BMF im Hinblick auf die Qualifizierung der fremdfinanzierten Rentenversicherung als Einkunftsquelle (vgl. oben) erfüllt sind."

Aus dem in Kopie beigelegten Angebot auf den Abschluss einer LifeClassSixtyPlus - Rentenversicherung und den darin enthaltenen Tabellen und Grafiken ergibt sich zusammen mit den Angaben in der Polizze folgender Sachverhalt:

Der Berufungswerber schloss bei der Versicherung eine Pensionsversicherung mit Gewinnbeteiligung ab, worüber die Polizze vom 30.11.2001 ausgestellt wurde. Die Versicherung beginnt demnach mit 1.12.2001 und endet mit dem Ableben des Berufungswerbers, jedoch nicht vor dem 1.12.2033. Im Falle des Ablebens des Berufungswerbers vor diesem Datum erfolgt die Versicherungsleistung an die Gattin des Berufungswerbers. Die Prämie ist eine einmalige und mit dem Betrag von 2,500.000 ATS innerhalb der Frist von 14 Tagen zu leisten. Der Rentenversicherer verpflichtet sich im Gegenzug zur Leistung einer monatlichen Rente ab dem 31.12.2001, welche sich aus der garantierten Alterspension in Höhe von 8.228 ATS und der Gewinnpension zusammensetzt. Die Gewinnpension wird aus dem Zinsgewinnanteil finanziert und im Vorausgriff auf die zukünftige Gewinnbeteiligung zur Erhöhung der Anfangspension geleistet. Die Höhe der Gewinnpension wird in Blatt 4 der Polizze mit 4.525 ATS (55 v.H. der Alterspension und 35 v.H. der Gesamtpension) festgelegt und bleibt solange unverändert, als der Zinsgewinnanteil unverändert bleibt; andernfalls erfolgt eine Anpassung - in beide Richtungen - ab Beginn des folgenden Versicherungsjahres.

Zur Finanzierung der einmaligen Prämie wurde ein endfälliger Fremdwährungskredit über 2,650.000 ATS (Einmalprämie, Honorare betreffend Vermittlung und Finanzierung, Kreditgebühr, Bearbeitungsgebühr der Bank) in Yen und auf die Laufzeit von 15 Jahren aufgenommen. Zur Tilgung des Kredites wird ein Tilgungsträger durch die Leistung von monatlichen Bruttoprämien in Höhe von 8.000 ATS aufgebaut, wodurch unter der Annahme einer Rendite von 8 v.H. nach Ablauf von 15 Jahren der Betrag von 2,679.578 ATS zur Kreditabdeckung zur Verfügung stünde. Die Prämienleistung zum Aufbau des Tilgungsträgers (8.000 ATS p.m.) und die Zinsen (3.036 ATS p.m. bei einem Zinssatz von 1,375 %) werden aus einem Abwicklungskonto entrichtet, welches aus den Rentenzahlungen und monatlichen Eigenleistungen von 3.500 ATS gespeist wird. Dabei ergäbe sich nach der Planrechnung eine zu veranlagende Liquiditätsreserve zu Gunsten des Abwicklungskontos von 5.217 ATS monatlich. Nach Ablauf der Finanzierungsphase (15 Jahre) würde eine lebenslange Rente ausbezahlt, welche über die gesamte Laufzeit unverändert mit 153.036 ATS p.a. (= 12.753 ATS p.m.) prognostiziert wurde.

Dem Angebot auf Abschluss der Rentenversicherung ist auch eine Berechnung des Totalgewinnes beigefügt. Die Berechnung basiert auf der Unterstellung, dass sämtliche angenommenen Parameter wie Kreditzinssatz, Rendite des Tilgungsträgers, vollständige Tilgung des Kredites nach 15 Jahren, Höhe der Gewinnpension über die gesamte Finanzierungsphase bzw. die Laufzeit der Rentenversicherung (restliche Lebenserwartung von 37 Jahren des im Abschlusszeitpunktes 46-jährigen Berufungswerbers) gegenüber den Ausgangswerten im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unverändert blieben. Nach dem Ergebnis dieser Prognoserechnung beginne im 15. Jahr des Bestehens der Rentenversicherung die Steuerpflicht für Rentenzahlungen und werde bereits im 20. Jahr ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten von 81.371,-- ATS erzielt, wobei jedoch die Versicherungssteuer in Höhe von 96.153,80 ATS - abweichend vom Antrag in der Steuererklärung - nicht als Werbungskosten zum Ansatz kam.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19.10.2004 gab die Abgabenbehörde erster Instanz der Berufung teilweise statt, indem die negativen sonstigen Einkünfte mit Ausnahme der als Werbungskosten geltend gemachten Versicherungssteuer zum Abzug zugelassen wurden und die Festsetzung der Abgabe gemäß § 200 BAO vorläufig erfolgte. Zur Begründung führte das Finanzamt aus:

"1) Versicherungssteuer:

Unter der Kennzahl 380 (Sonstige Einkünfte gemäß § 29 Abs.1 EStG 1988) werden die Einkünfte aus der Rentenversicherung "LifeClassicSixtyPlus" berücksichtigt wie folgt: ATS - 152.386,43 entspricht € 11.074,35

Die Versicherungssteuer in der Höhe von ATS 96.153,80 stellt als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar, da diese Versicherungssteuer im Zuge des Einmalerlags an ein inländisches Versicherungsunternehmen geleistet wurde. Die Versicherungssteuer kann gegebenenfalls gemäß § 18 Abs.1 Z 2 EStG 1988 verteilt auf 10 Jahre als Sonderausgabe geltend gemacht werden.

Berechnung:

ATS 96.153,80 entspricht € 6.987,77 verteilt auf 10 Jahre von 2001 bis 2010 ergibt eine jährliche Sonderausgabe von ATS 9.615,38 bzw. € 698,78, einzutragen unter der Kennzahl 455.

2) Vorläufige Festsetzung:

Gemäß § 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO) kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabenpflicht noch ungewiss ist. In der Judikatur und in der Literatur wird vor allem im Zusammenhang mit der Beurteilung einer Tätigkeit als Liebhaberei ganz allgemein die Auffassung vertreten, dass eine vorläufige Abgabenfestsetzung insbesondere in jenen Fällen erlassen werden kann, in denen im Zeitpunkt der Bescheiderteilung die Ungewissheit deshalb besteht, weil in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind (Stoll, Kommentar zur BAO, Band 2, Seite 2102, 2. Absatz; ÖStZ 1986,160; FJ 1999, 80).

Da auch im gegenständlichen Fall in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind (nämlich die Ungewissheit der Entwicklung des Wechselkurses), konnte der Bescheid vorläufig ergehen."

Daraufhin reichte der Berufungswerber am 17.11.2004 den als Vorlageantrag betreffend den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 zu wertenden Schriftsatz mit der Bezeichnung "Berufung 3 - Einkommensteuerbescheid 2001" ein. Zur Begründung verwies er zu "Variante 1" auf die mit gleichem Datum eingebrachten Berufungen gegen die Bescheide über den Ablauf einer Aussetzung der Einhebung ("Berufung 1 - Versicherungssteuer") und die Festsetzung der Anspruchszinsen 2001 ("Berufung 2 - Anspruchszinsen "), welche Auswirkungen auf den Einkommensteuerbescheid hätten, sodass dieser neu zu berechnen sei. Von den genannten Schriftstücken hat nur das Vorbringen in dem mit "Berufung 1 -Versicherungssteuer" bezeichneten Schriftsatz Bezug zum Einkommensteuerbescheid und lautet dieses:

"Berufung 1 - Versicherungssteuer

Volle Anrechnung der Versicherungssteuer

Ich berufe gegen den oben angeführten Bescheid wegen fehlender Anerkennung der Versicherungssteuer in Höhe von € 6.987,77 (ATS 96.153,80).

Begründung:

Laut seinerzeitiger Auskunft meines Finanzberaters, Hr. N.N., wurde das von mir zum Eingabezeitpunkt beantragte Vorgehen zur geltend gemachten Pensionsversicherung LCSP (LifeClassSixtyPlus) in mehreren Finanzämtern in Österreich so positiv beschieden."

Als "Variante 2" führte der Berufungswerber im Vorlageantrag weiters aus:

"Im Falle als zur Berufung 1, wegen fehlender Anerkennung der Versicherungssteuer negativ beschieden wird, ersuche ich um Berücksichtigung der Versicherungssteuer verteilt auf 10 Jahre als Sonderausgabe in der Höhe von € 698,78, wie von ihnen in der Bescheidbegründung über den Ablauf einer Aussetzung der Einhebung vom 19. Oktober 2004 (wohl richtig: Einkommensteuer 2001) unter Punkt 1 vorgeschlagen und berechnet."

Gleichzeitig mit dem Ergehen der Berufungsvorentscheidung betreffend die Einkommensteuer 2001 wurde ein Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2001 erlassen, mit dem eine Gutschrift in Höhe von - 175,21 € festgesetzt wurde. Gegen diesen Bescheid wendet sich der Berufungswerber in seiner am 17.11.2004 eingebrachten Berufung mit der Begründung, dass der bereits auf Grund der Vorschreibung im Anspruchszinsenbescheid vom 27. Jänner 2003 bezahlte Betrag von 59,74 € in keiner Weise in der Berechnung berücksichtigt worden sei und zusätzlich auf den errechneten Gutschriftsbetrag von 175,21 € angerechnet werden müsste. Somit würde sich eine Gesamtgutschrift von 234,95 € ergeben. Des weiteren ersuchte der Berufungswerber für den Fall einer positiven Entscheidung über die Frage der Anerkennung der Versicherungssteuer als negative sonstige Einkünfte, dies bei der Neuberechnung der Anspruchszinsen zu berücksichtigen.

Mit Bericht vom 6.5.2005 legte die Abgabenbehörde erster Instanz die Berufungen gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 und gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2001 der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Einkommensteuer 2001

Die Abgabenbehörde erster Instanz schloss sich auf der Grundlage der vorgebrachten Belege dem Vorbringen des Berufungswerbers teilweise an. In der wegen unsicherer Ausgangsparameter gem. § 200 BAO vorläufig erlassenen Berufungsvorentscheidung ging die Behörde vom Vorliegen der Einkunftsquelleneigenschaft der fremdfinanzierten Rentenversicherung aus und setzte in der Folge bei der Einkommensteuerberechnung die Aufwendungen an Bankzinsen und -spesen (37.386,43 ATS), Honorar für Finanzierungsbeschaffung und -bearbeitung (80.000 ATS) und Honorar für Bearbeitungs- und Vermittlungsleistungen (35.000 ATS), sohin insgesamt 152.386,43 ATS, als negative sonstige Einkünfte an.

Strittig ist nur mehr die Frage, ob auch die entrichtete Versicherungssteuer in Höhe von 96.153,80 ATS Werbungskosten im Zusammenhang mit dieser Einkunftsquelle darstellt und ebenso wie bereits die berücksichtigten übrigen Aufwendungen an Bankkosten und Honorarzahlungen zu (weiteren) negativen sonstigen Einkünften führt.

Während das Finanzamt den Standpunkt vertritt, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten, sondern gegebenenfalls eine auf 10 Jahre zu verteilende Sonderausgabe darstelle, macht der Berufungswerber geltend, dass nach Auskunft seines Finanzberaters in mehreren Finanzämtern positiv über diese Frage entschieden worden sei.

Vorweg ist daher festzuhalten, dass der Berufungswerber - abgesehen davon, dass das Vorbringen des Berufungswerbers keinerlei konkrete Daten enthält, welche als Anhaltspunkt für die Stichhältigkeit des Einwandes dienen könnten - selbst bei Zutreffen dieser Behauptung daraus nichts für sich gewinnen könnte, denn aus Erledigungen anderer Behörden und andere Abgabepflichtige betreffend kann ein subjektiver Anspruch des Berufungswerbers auf eine losgelöst von der Rechtslage getroffene gleichartige Entscheidung nicht abgeleitet werden (vgl. VwGH 21.1.2004, 2002/13/0071).

§ 29 Z. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung BGBl. 106/1999 lautet:

"Werden die wiederkehrenden Bezüge als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln."

Zu den Gegenleistungsrenten zählen auch die wiederkehrenden Bezüge aus einer privaten Pensionsversicherung, die auf Grund von Einmalzahlungen gewährt werden (Doralt, EStG8, § 29 Tz 20). Um eine Doppelbesteuerung von bereits versteuertem Privatvermögen hintanzuhalten, normiert § 29 EStG idF BGBl. 106/1999 den Eintritt der Steuerpflicht erst für den Zeitpunkt des Überschreitens des kapitalisierten Wertes der Rentenverpflichtung (Doralt, EStG8, § 29 Tz 16). Um dem verfassungsmäßigen Gebot der Steuerfreistellung der Vermögensumschichtung (VfGH vom 9.10.2002, G 112/02) vollends zu entsprechen, wurde § 29 Z. 1 EStG durch BGBl. I 71/2003 für Veranlagungen ab 2004 wie folgt novelliert:

"Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen."

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes in Form der Einmalprämie erwarb der Berufungswerber in der Zusicherung der lebenslangen Rentenzahlungen innerhalb des Garantiezeitraumes ein Rentenstammrecht. Dies geht auch aus der vom Berufungswerber selbst vorgelegten Bankbescheinigung vom 13.2.2002 hervor, worin ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass der zur Zahlung der Einmalprämie aufgenommene Kredit "für die Finanzierung eines Rentenstammrechtes"gewährt worden ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 21.4.2005, Zl. 2004/15/0155 festgestellt hat, tritt das Rentenstammrecht in einer Art Tausch an die Stelle des hingegebenen Wirtschaftsgutes, sodass zu prüfen ist, was der Steuerpflichtige hingegeben hat, um dieses Rentenstammrecht zu erhalten. Das in diesem Sinn Hingegebene ist Bestandteil eines steuerneutralen Tausches, denn die Steuerpflicht nach § 29 Z. 1 EStG 1999 tritt erst ein, wenn die Rentenleistungen zu einem Vermögenszuwachs führen.

Gemäß § 7 Abs. 4 Versicherungssteuergesetz gilt im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer die Steuer als Teil des Versicherungsentgeltes. Dementsprechend ist auf Blatt 01 der Versicherungspolizze auch der gesamte zu leistende Betrag "einschließlich der Gebühren und öffentlichen Abgaben" in Höhe von 2,500.000 ATS als "einmalige Prämie" bezeichnet und bestätigt die Versicherungsanstalt im Schreiben vom 5.2.2002 in unzweifelhafter Aussage: "Sehr geehrter Herr -Bw.-, zum genannten Versicherungsvertrag wurden im Jahr 2001 Prämien im Ausmaß von EUR 181.682,09 eingezahlt. In diesem Betrag ist eine Versicherungssteuer von EUR 6.987,77 enthalten." Auch die in Blatt 02 der Polizze dokumentierten Rechtsfolgen der Leistungsbefreiung im Schadensfall und des Rücktrittsrechtes der Versicherung beziehen sich auf die fristgerechte Entrichtung der "Einmalprämie". Blatt 02 schließt - worauf in Blatt 01 hingewiesen wird -an Blatt 01 an und somit unmittelbar an die vorhin aufgezeigte vertragliche Definition der Prämie als Betrag einschließlich der Versicherungssteuer. Eine Aufspaltung des zu leistenden Betrages in einen den Rentenzahlungsanspruch vermittelnden Teil und eine davon unabhängig zu leistende Versicherungssteuer wäre aber bereits von Gesetzes wegen nicht möglich, denn im zweiten Satz des § 7 Abs. 4 VersStG wird normiert, dass Zahlungen des Versicherungsnehmers auf das Versicherungsentgelt als verhältnismäßig auf die Steuer und die dem Versicherer sonst zustehenden Forderungen (§ 3 Abs. 1 leg.cit.) geleistet gelten.

Die Versicherungssteuer war somit als Teil der Prämie aufzuwenden, um das Rentenstammrecht zu erhalten und hat solcherart in Anwendung der Bestimmungen des § 29 Z. 1 EStG 1988 Eingang in den steuerneutralen Vermögensaustausch Eingang gefunden. Da sich die steuerliche Behandlung der Versicherungssteuer nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH vom 21.4.2005, Zl. 2004/15/0155) aus der den Einkunftstatbestand regelnden Norm des § 29 Z. 1 EStG 1988 ergibt, muss sohin das Berufungsbegehren, die Versicherungssteuer als Werbungskosten anzuerkennen, ins Leere gehen.

Der Berufungswerber beantragte weiters für den Fall, dass die Versicherungssteuer nicht als negative sonstige Einkünfte berücksichtigt werden können, die Durchführung des in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung in Aussicht gestellten Abzuges von einem Zehntel der Versicherungssteuer als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988. Für Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 steht mit solchen nach der Z. 3 und Z. 4 dieser Bestimmung ein einheitlicher Höchstbetrag zu (§ 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988), der im Falle des Berufungswerbers 100.000 ATS beträgt und bereits durch die geltend gemachten Aufwendungen für die Schaffung und Sanierung von Wohnraum mit 118.696 ATS ausgeschöpft war. Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung von Versicherungsprämien könnte daher schon aus diesem Grund nicht stattfinden. Zudem ist aber im vorliegenden Berufungsfall der Abzug von grundsätzlich Sonderausgaben darstellenden Versicherungsprämien und Aufwendungen für Wohnraumschaffung und -sanierung bereits gemäß § 18 Abs. 3 Z. 2 letzter Satz EStG 1988 zur Gänze ausgeschlossen, weil das vom Berufungswerber selbst nach Erfassung der negativen sonstigen Einkünfte erzielte Einkommen den Betrag von 700.000 ATS übersteigt. Eine steuerwirksame Behandlung der Versicherungssteuer ist daher auch nicht im Rahmen von Sonderausgaben möglich.

Gegen die Anerkennung der negativen Einkünfte, wie sie in der Berufungsvorentscheidung vorgenommen wurde, bestehen seitens des Unabhängigen Finanzsenates keine Bedenken. Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 war daher insgesamt teilweise stattzugeben.

2. Anspruchszinsen

Gemäß § 205 Abs. 1 BAO i.d.F. BGBl. I Nr. 84/2002 sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen).

Dies gilt sinngemäß für Differenzbeträge aus

a) Aufhebungen von Abgabenbescheiden,

b) Bescheiden, die aussprechen, dass eine Veranlagung unterbleibt,

c) auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder gemäß § 240 Abs. 3 erlassenen Rückzahlungsbescheiden.

Gemäß Abs. 5 dieser Bestimmung sind Differenzbeträge zu Gunsten des Abgabepflichtigen nur insoweit zu verzinsen (Gutschriftszinsen), als die nach Abs. 1 gegenüberzustellenden Beträge entrichtet sind.

Nach dem Normzweck des § 205 BAO gleichen Anspruchszinsen die Zinsvorteile bzw. -nachteile aus, die für den Abgabepflichtigen dadurch entstehen, dass für eine bestimmte Abgabe der Abgabenanspruch immer zum selben Zeitpunkt - hier für die Einkommensteuer 2001 mit Ablauf des Jahres 2001 - entsteht, die Abgabenfestsetzung aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten - hier mit Erstbescheid vom 27.1.2003 und Berufungsvorentscheidung vom 19.10.2004 - erfolgte.

Aus der Konzeption des § 205 BAO folgt, dass jede Nachforderung bzw. Gutschrift gegebenenfalls einen Anspruchszinsenbescheid auslöst. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Einer Abänderung eines angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2001 in einem Rechtsmittelverfahren ist demnach aus der Sicht der Anspruchsverzinsung dadurch Rechnung zu tragen, dass im Zuge der Entscheidung über die gegen den Einkommensteuersteuerbescheid gerichtete Berufung von Amts wegen ein an den Spruch der Berufungs(vor)entscheidung gebundener (Gutschrifts)-Zinsenbescheid ergeht (vgl. Ritz, BAO-Handbuch, S. 128). Selbst wenn daher dem Begehren des Berufungswerbers auf Ansatz der Versicherungssteuer als negative sonstige Einkünfte Rechnung getragen hätte werden können, wäre eine daraus sich ergebende Erhöhung der Einkommensteuergutschrift nicht im Wege einer Neuberechnung der im angefochtenen Bescheid festgesetzten Anspruchszinsen zu berücksichtigen gewesen.

Im Erstbescheid betreffend die Einkommensteuer 2001 wurde diese mit einem Betrag von € 4.952,36 festgesetzt, sodass sich nach Gegenüberstellung mit den vorgeschriebenen Vorauszahlungen in Höhe von € 901,14 ein der Anspruchsverzinsung zu unterziehender Differenzbetrag von € 4.051,22 (55.746 ATS) ergab. Mit Berufungsvorentscheidung vom 19.10.2004 wurde die Einkommensteuer 2001 mit einer Gutschrift von € - 581,67 festgesetzt. Da sich somit der im Veranlagungsbescheid vom 27.1.2003 festgesetzte Betrag als unberechtigt erwiesen hat, sind für denselben Zeitraum, für den mit Bescheid vom 27.1.2003 Anspruchszinsen für die aus dem Erstbescheid resultierende Einkommensteuernachforderung vorgeschrieben wurden (1.10.2002 bis 27.1.2003), nunmehr in verfassungskonformer Auslegung der Bestimmung des § 205 BAO (Ritz, BAO-Handbuch, S. 127 f.) auch Gutschriftszinsen für diese Nachforderung gewährt worden. Die vom Berufungswerber begehrte Anrechnung der im Anspruchszinsenbescheides vom 27.1.2003 festgesetzten Anspruchszinsen wurde im angefochtenen Bescheid sohin im Wege des Ansatzes einer negativen Bemessungsgrundlage für den Zeitraum 1.10.2002 bis 27.1.2003 von 76.150 ATS, welche den Nachforderungsbetrag von 55.746 ATS enthält, entsprochen.

Die Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2001 vom 19.10.2004 war sohin als unbegründet abzuweisen.

Innsbruck, am 19. Juli 2005