Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 12.08.2005, RV/0055-F/03

Übertragung eines Altersguthabens von der betrieblichen Pensionskasse auf eine Freizügigkeitspolice (2. Säule im Vorsorgekonzept der Schweiz)

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0055-F/03-RS1 Permalink
Die anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgte Übertragung des Altersguthabens bei der betrieblichen Pensionskasse auf eine sogenannte Freizügigkeitspolice ist steuerneutral. Von einem die Steuerpflicht auslösenden Zufluss kann nicht gesprochen werden, da der Vorsorgeschutz noch voll gewahrt, die Verfügbarkeit über das Guthaben gesetzlich stark eingeschränkt und auch noch keine Gewissheit gegeben ist, zu wessen Gunsten, in welchem Zeitpunkt, in welcher Höhe und in welcher Form die Leistung aus der zweiten Säule des schweizerischen Vorsorgekonzeptes zur Auszahlung gelangt.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Schweizerisches Vorsorgekonzept, berufliche Vorsorge, Auszahlung des Pensionskassenguthabens, Zufluss, rechtliche und wirtschaftliche Verfügbarkeit

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der KG, vertreten durch Dr. Klaus Winkler Wirtschaftstreuhand GesmbH, 6890 Lustenau, Alpstraße 23, vom 28. Oktober 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 9. Oktober 2002 betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Einkommen

34.650,77 €

Einkommensteuer

10.530,58 €

Lohnsteuer

-1.161,96 €

Ausländische Steuer

-1.719,09 €

Abgabenschuld

7.649,53 €

Entscheidungsgründe

Nach dem Berufungsvorbringen beendete die Berufungswerberin (in der Folge abgekürzt mit Bw.) ihr Dienstverhältnis an einer Schweizer Schule mit 31.7.2001. Ihr Guthaben aus der gesetzlich vorgesehenen betrieblichen Pensionskasse wurde aus diesem Anlass "in eine Freizügigkeitspolice der Basler Versicherung gestellt".

Das Finanzamt erblickte in diesem Vorgang eine einkommensteuerpflichtige "Auszahlung der zweiten Säule und die Einrichtung der dritten Säule".

Diese Auffassung wurde mit Berufung bekämpft. In ihr führte die Bw. aus, das Anlegen einer Freizügigkeitspolice bzw eines Freizügigkeitskontos bezwecke die Erhaltung des betrieblichen Vorsorgeschutzes, bedeute keinen Wechsel von der zweiten in die dritte Säule, dürfe auch nicht als Zufluss gewertet werden. Über Ersuchen des Finanzamtes hat die Bw. eine Bestätigung der Vorsorgeeinrichtung mit folgendem Inhalt vorgelegt: "Wir ... bestätigen Ihnen, dass die oben erwähnte Freizügigkeitspolice eine Form des Vorsorgeschutzes nach Dienstaustritt darstellt. Die versicherte Person kann bis zum Schlussalter nicht frei über das entsprechende Guthaben" verfügen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im Berufungsfall ist strittig, ob die Bw. mit der Übertragung des Guthabens aus der betrieblichen Pensionskasse auf eine Freizügigkeitspolice den Vorsorgeschutz der sogenannten zweiten Säule durch einen Verfügungsakt beendet hat, der als Einkommensverwendung bzw. als steuerpflichtiger Zufluss im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu werten ist.

Für die Berufungsbehörde besteht auf Grund der Bestätigungen der Basler Lebens-Versicherungs-Gesellschaft vom 18.12.2001 und vom 21.11.2002, des von der Bw. vorgelegten Prospekts und der amtsbekannten Rechtslage in der Schweiz kein Zweifel daran, dass der Vorsorgeschutz der zweiten Säule nicht aufgegeben wurde. Es ist unerfindlich, weshalb das Finanzamt zum Ergebnis gelangt ist, das Guthaben sei aus dem Vorsorgekreis der zweiten Säule entnommen und in die dritte Säule einbezahlt worden.

Gemäß § 19 EStG sind Einnahmen in jenem Jahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann. Die Einnahme muss tatsächlich in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen sein. Der Steuerpflichtige muss über die Einnahme frei verfügen können. Dem tatsächlichen Übergang sind jene Fälle gleichgestellt, in denen die Verwirklichung eines Anspruchs derart näher gerückt und gesichert ist, dass dies wirtschaftlich der tatsächlichen Realisierung des Anspruchs gleichkommt (Doralt 4, Tz 8 zu § 19 EStG).

Für die Lösung der strittigen Frage ist ein genauerer Blick auf das Schweizer Vorsorgekonzept insgesamt und auf die berufliche Vorsorge im Besonderen erforderlich: Gemäß Art. 111 der schweizerischen Bundesverfassung (in der heute geltenden Fassung) trifft der Bund Maßnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Die berufliche Vorsorge gilt als die zweite Säule des Konzeptes und wird u.a. geregelt durch das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG), das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alter-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) und die Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alts-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZV). Kennzeichnend für die zweite Säule ist die Pflichtversicherung. Der Arbeitgeber kommt der Versicherungspflicht dadurch nach, dass er eine eigene registrierungspflichtige Vorsorgeeinrichtung errichtet oder sich einer fremden anschließt. Die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtung erfolgt durch Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer. Die wesentlichen Rechte und Pflichten in der zweiten Säule sind gesetzlich festgelegt, die Einzelheiten legt die jeweilige Vorsorgeeinrichtung in ihren reglementarischen Bestimmungen fest. Gesetzlich geregelt ist u.a. Folgendes: Die Leistung der Vorsorgeeinrichtung im Vorsorgefall besteht in der Regel in Form einer Rente. Der Vorsorgeschutz wird durch den Wechsel zu einem anderen Arbeitgeber grundsätzlich nicht beeinträchtigt. Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), haben Anspruch auf die Austrittsleistung (Art. 2 FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue Vorsorgeeinrichtung zu überweisen (Art. 3 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 FZG). Zulässige bzw anerkannte Formen zur Erhaltung des Vorsorgeschutzes sind Freizügigkeitspolicen oder Freizügigkeitskonten bei so genannten Freizügigkeitseinrichtungen (Art. 10 FZV; siehe auch Runggaldier/Steindl, Handbuch zu betrieblichen Altersversorgung, Seite 51 ff). Unter denselben gesetzlich geregelten Voraussetzungen, unter denen Versicherte die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen können (Art. 5 FZG), ist auch die Auszahlung des Freizügigkeitsguthabens möglich (Art. 14 FZV).

Umgangssprachlich ausgedrückt, bedeutet dies: Im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens aus der Vorsorgeeinrichtung - d.h. vor der ordentlichen Pensionierung - besteht Anspruch auf das Pensionskassenguthaben. Versicherte, die unmittelbar in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, müssen das Guthaben in die neue Einrichtung einbringen. Tritt der Versicherte keiner neuen Vorsorgeeinrichtung bei, hat er der bisherigen Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher Form er den Vorsorgeschutz erhalten will. Grundsätzlich ist vorgesehen, die Gelder einer anerkannten Freizügigkeitseinrichtung zu überwiesen, um den Vorsorgeschutz in der 2. Säule beizubehalten. Für die Fortsetzung der Vorsorge stehen die Freizügigkeitspolice bei einer Versicherungsgesellschaft oder das Freizügigkeitskonto bei einer Bank zur Wahl. Die Bedingungen für die Auflösung der Freizügigkeitsbeziehung, den Vorbezug, die Verpfändung und die Auszahlung des Freizügigkeitskapitals unterliegen sowohl für die Freizügigkeitspolice als auch für das Freizügigkeitskonto den Bestimmungen des BVG. Wird eine neue Stelle angetreten, muss das Freizügigkeitsguthaben in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Das Guthaben aus der zweiten Säule wird bei der Freizügigkeitseinrichtung lediglich "geparkt". Die Barauszahlung der Austrittsleistung durch die Vorsorgeeinrichtung über Antrag ist nur in Ausnahmefällen möglich und bedarf auch der Zustimmungserklärung des Ehegatten. Erst durch die Barauszahlung (sei es durch die Vorsorge- oder die Freizügigkeitseinrichtung) wird der Vorsorgeschutz abgebrochen (http://www.winterthur-leben.ch/home/vorsorge-infocenter/vic_zweite-saeule.htmhttp://www.winterthur-leben.ch/home/private-link/private-bed/private-bedfreizuegigkeit.htm; http://www.swisslife.ch/home/de/private/a/information/basics/three.htmlhttp://www.estv.admin.ch/data/dvs/druck/kreis/d/w95-022d.pdf;).

In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht wird aus den vorangegangenen Darstellungen deutlich: Das Freizügigkeitsguthaben tritt an die Stelle des Altersguthabens aus der beruflichen Vorsorge, u.a. um später wieder in eine Vorsorgeeinrichtung eingebracht werden zu können. Zweck der gesetzlichen Regelung ist der Vorsorgeschutz, damit im Alter die gewohnte Lebenshaltung fortgesetzt werden kann. Die Überführung des Alterguthabens aus einer Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) in eine Freizügigkeitseinrichtung ist damit vergleichbar mit der Überbindung der erworbenen Ansprüche auf einen neuen Schuldner. Dieser Regelfall kann nicht gleichgestellt werden mit dem Sonderfall, in dem ein Versicherter die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangt, wenn er die Schweiz endgültig verlässt (Art. 5 FZG). Im ersten Fall kann noch nicht von einem Zufluss des Altersguthabens gesprochen werden, da der Vorsorgeschutz noch gewahrt, die Verfügbarkeit über das Guthaben gesetzlich stark eingeschränkt und auch noch keine Gewissheit gegeben ist, zu wessen Gunsten (in Frage kommen neben dem Versicherten die Hinterlassenen oder geschiedene GattInnen) in welchem Zeitpunkt (das endgültige Ausscheiden aus der zweiten Säule ist noch nicht gewiss) in welcher Höhe und in welcher Form (Rente oder Kapitalabfindung) die Leistung letztendlich zur Auszahlung gelangt. Anders verhält es sich, wenn ein Versicherter unter den gesetzlich normierten Voraussetzungen die Barauszahlung verlangt und auch erhält. Denn in diesem Fall ist zweifelsfrei klar, dass der weitgehend gesetzlich geregelte berufliche Vorsorgeschutz beendet wurde und der Versicherte nach entsprechender Antragstellung, Prüfung des Antrags und antragsgemäßer Auszahlung über die Abfindung (idR mit der Gutschrift auf dem Bankkonto) rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann.

Bezogen auf den Berufungsfall bedeutet dies: Als 50-jährige, noch nicht pensionsberechtigte hat die Bw. im Streitjahr bewusst nicht die Entscheidung getroffen, die Schweiz endgültig zu verlassen. Sie hat sich bewusst nicht dafür entschieden, den Vorsorgeschutz aufzugeben. Sie hat sich damit u.a. die in ihrem Alter nicht auszuschließende Möglichkeit, neuerlich eine Beschäftigung in der Schweiz mit vollem Schutz aus der zweiten Säule anzutreten, offen gelassen. In einem solchen Fall muss das Freizügigkeitsguthaben in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werden. Damit hat die Bw. den Weg beschritten, den der Schweizer Gesetzgeber primär zum Ziele hat, den wohl auch die allermeisten Schweizer Arbeitnehmer und auch viele jüngere Grenzgänger beschreiten und der die Aufrechterhaltung des beruflichen Vorsorgeschutzes im Rahmen der 2. Säule garantiert. Wie gesetzlich vorgesehen, sind ihre Ansprüche von der Pensionskasse auf die Freizügigkeitseinrichtung überbunden worden, unterliegen dort einer rechtlich und wirtschaftlich eingeschränkten Verfügbarkeit. In rechtlicher Hinsicht bedarf es für eine Barauszahlung zumindest der Zustimmung des Ehegatten und der Entscheidung von erheblicher Tragweite, die Schweiz endgültig zu verlassen. In wirtschaftlicher Hinsicht wirkt sich der langfristige Schutz und die Sicherheit, welche die 2. Säule bietet, wie eine zusätzliche Einschränkung der Verfügbarkeit aus. Da sich also die Bw. nicht für die Barauszahlung ihres Guthabens entschieden hat, verblieb es im Regelungskreis der zweiten Säule und ist ein steuerlich relevanter Zufluss zu verneinen. Daraus folgt, dass der Berufung stattzugeben war (vgl. auch UFSF 4.6.2003, RV/0121-F/03).

Die Bw. brachte durch ihren steuerlichen Vertreter im Vorlageantrag vor, nach Schweizer Recht mache es in der Verfügbarkeit des Arbeitnehmers über das Kapital keinen Unterschied, ob das Altersguthaben bei einer betrieblichen Pensionskasse, auf einer Vorsorgepolice oder auf einem Vorsorgekonto gutgebracht sei. In dieser generellen Form vermag der Referent der Rechtsmeinung der Bw. nicht zu folgen. Jedenfalls ist eine Barauszahlung wie gem. Art. 5 FZG während eines aufrechten Dienstverhältnisses nicht vorgesehen. Es ist dem Finanzamt insbesondere zuzustimmen, dass in Fällen, die mit dem gegenständlichen vergleichbar sind, die rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsbeschränkungen - vor allem bei älteren, kurz vor dem Erreichen der Alterspension stehenden, ehemals grenzgängerischen Arbeitnehmern - wesentlich geringer sind als bei aufrechtem schweizerischem Dienstverhältnis. Dies mag in besonderen Einzelfällen dazuführen, dass in der Übertragung des Altersguthabens auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto ein steuerlich relevanter Zufluss erblickt werden kann. Im Regelfall wird aber der nicht nur innerstaatlich von der Verwaltungspraxis steuerlich anerkannte (RZ 1110d LSR 2002; BMF-Erlass vom 2.1.1995, RdW 1995, 125), sondern auch über die Grenzen hinweg bedeutende Gedanke der Erhaltung des Vorsorgeschutzes einer solchen Beurteilung entgegenstehen. Gemäß Art. 25b FZG sind nämlich für Arbeitnehmer, für welche die Rechtsvorschriften der Europäischen Gemeinschaft im Bereich der sozialen Sicherheit gelten, neben den Regelungen des FZG auch die Bestimmungen des Abkommens vom 21.Juni 1999 zwischen der Schweiz und der EG betreffend die Koordinierung der Systeme der Sozialen Sicherheit zu beachten. Der bereits beschlossene, allerdings noch nicht wirksamen Art. 5a FZG sieht deshalb - vereinfacht gesagt - sogar ein Barauszahlungsverbot (beschränkt auf das Guthaben aus der obligatorischen Minimalvorsorge) unter anderem an Personen vor, die nach ihrer Ausreise aus der Schweiz in einem Mitgliedsstaat der EU als Arbeitnehmer tätig sind (http://www.bsv.admin.ch/aktuell/referate/d/00022401.htm; http://www.vorsorgeforum.ch/DE/Aktuell/Bund/1999/Dos_Bund99NR_Baraszvrb.htm).

Zusammengefasst bedeutet dies: Einer Versteuerung im Sinne des Finanzamtes stehen steuerliche Gründe in der Form von gesetzlichen Verfügungsbeschränkungen, die die Annahme eines Zuflusses in der Regel ausschließen, entgegen. Eine Versteuerung vor dem Eintritt des Vorsorgefalles, das heißt, bei aufrechtem, von der öffentlicher Hand und der Bw. angestrebtem Vorsorgeschutz, würde aber auch den europaweit angestrebten Vorsorgeschutz massiv gefährden.

Der Berufung war daher stattzugeben. Dadurch verringert sich die Besteuerungsgrundlage um 74.724 SFR, das entspricht dem als steuerpflichtig behandelten Teil (2/3) des auf die Freizügigkeitspolice übertragenen Altersguthabens.

Feldkirch, am 12. August 2005