Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 25.08.2005, RV/0068-W/02

Steuerliche Anerkennung einer zwischen Ehegatten vereinbarten Unterbeteiligung

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Steuerberater, gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden, vertreten durch Mag. Karla Hierhold, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1993 im Beisein der Schriftführerin Monika Holub nach der am 24. August 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) wies in ihren für die Jahre 1990 bis 1993 eingereichten Einkommensteuererklärungen neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus und beantragte gemäß § 41 Abs. 2 EStG die Durchführung einer Veranlagung.

Die Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen (Bl. 12/1990, 10/1991, 4/1992 und 4/1993 E-Akt) geben folgende Erläuterungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen:

1990

1991

1992

1993

Einnahmen

Zinsen Merril Lynch Bank London

74.039,20

632.726,80

350.582,00

177.847,92

Ausgaben

Zinsenaufwand

61.419,33

630.888,80

458.570,07

445.630,65

Kreditgebühr

48.000,00

Eintragungsgebühr

85.800,00

Spesen Bankgarantie

36.000,00

36.000,00

36.000,00

32.400,00

Beitrittsgebühr

32.360,00

Überweisungsspesen

7.499,34

4.006,17

2.092,01

2.484,34

Eingabegebühr

270,00

Beglaubigungsgebühr

2.460,00

Bankspesen

157,50

 

 

 

Verlust

-199.926,97

-38.168,17

-146.080,08

-302.667,07

In Beantwortung eines die Einkommensteuererklärung des Jahres 1990 betreffenden Vorhalts teilte der steuerliche Vertreter zu den negativen Einkünften aus Kapitalvermögen am 8. Oktober 1992 (Bl. 18/1990 E-Akt) mit, die Bw habe sich bei Lloyd's Versicherung London als Mitglied von mehreren Syndikaten beteiligt. Zu diesem Zweck habe eine Bankgarantie zugunsten von Lloyd's bestellt werden müssen, und zwar durch eine Einlage beim Bankhaus Merrill Lynch. Diese Einlage sei durch einen Kredit finanziert worden. Die Bilanzierung von Lloyd's Versicherung erfolge erst nach Ablauf von 3-4 Jahren, da erst nach dieser Zeitspanne die Versicherungsfälle abgerechnet werden könnten. Dadurch gebe es im Jahr 1990 noch keine Ergebnisse aus der Beteiligung. Den Zinserträgen aus der Einlage bei Merrill Lynch würden Zinsaufwendungen aus dem in Österreich aufgenommenen Kredit gegenüber stehen. In den folgenden Jahren sei mit einem Gewinn zu rechnen, da die Einlage bei Merrill Lynch höher verzinst werde als der Kredit.

Das Finanzamt führte in der Folge die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1990 bis 1992 mit vorläufigen Bescheiden erklärungsgemäß durch.

In Beantwortung eines die Einkommensteuererklärung des Jahres 1993 betreffenden Vorhalts gab die Bw mit Schreiben vom 13. November 1995 (Bl. 9/1993 E-Akt) zu ihren Einkünften aus Kapitalvermögen Folgendes bekannt:

Ihr Ehemann sei Mitglied bei Lloyd's of London. Er habe sich als Mitglied von Lloyd's of London an verschiedenen Syndikaten als Gesellschafter beteiligt (persönlich haftender Gesellschafter eines Versicherungsunternehmens). Für die Beteiligung seien aus über 400 Syndikaten 26 ausgewählt worden. Diese Beteiligungen würden kein direktes Investitionskapital, sondern Sicherheitenstellung und Haftungsübernahme erfordern. Die Bw habe bezüglich der Beteiligungen an Lloyd's für eine 50 %-ige Unterbeteiligung einen Vertrag mit ihrem Ehemann geschlossen. Dieser trage im Außenverhältnis das alleinige Risiko. Die Bw hätte als Gegenleistung für die Unterbeteiligung bei Merrill Lynch London Sicherstellung geleistet, so dass diese Bank die Bankgarantie für ihren Ehemann abgab, die dieser für seine Beteiligung bei den Syndikaten von Lloyd's benötigte. Um die Sicherstellung leisten zu können, habe die Bw ein entsprechendes Darlehen bei ihrem Ehemann aufgenommen und anschließend dieses Geld bei Merrill Lynch auf einem Festgeldkonto, lautend auf ihren Ehemann, angelegt. Dieses Konto habe als Sicherstellung für die Bankgarantie gedient.

Ihr Ehemann habe, um der Bw das Darlehen gewähren zu können, seinerseits bei einer österreichischen Bank einen (Anmerkung: durch einen mit Hypotheken auf Grundstücke des Ehemannes besicherten) Kredit aufgenommen. Die im Rahmen dieses Kredits anfallenden Zinsen habe dieser der Bw ohne zusätzliche Kosten weiterverrechnet.

Die Bw habe beabsichtigt, die Darlehenstilgungen und die Zinsen aus den Zinserträgen aus dem Festgeldkonto bei Merrill Lynch, den erwarteten Gewinnen aus der Unterbeteiligung und aus ihren Arbeitseinkünften zu leisten.

Der Ehemann der Bw habe die Verträge mit Lloyd's mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1991 abgeschlossen. Auf Grund der entgegen aller Erwartungen eingetretenen schlechten Gewinnaussichten habe er die Beteiligung an den Syndikaten zum 31. Dezember 1991 gekündigt. Die Beteiligung hätte daher nur 1991 bestanden. Es seien aber noch nicht alle Syndikate des Jahres 1991 abgerechnet.

Die Bw hat ihrem Schreiben folgende Unterlagen beigelegt:

Mit 30. November 1990 datierte, zwischen der Bw und ihrem Ehemann abgeschlossene "Ehegatten-Vereinbarung" (Bl. 12/1993 E-Akt) folgenden Inhalts:

"§ 1: Der Ehemann wird Mitglied bei Lloyd's of London. Im Außenverhältnis dieses Vertrags trägt der Ehemann das alleinige Risiko und ist der alleinige Nutznießer. Im Innenverhältnis sind beide Ehegatten zu gleichen Teilen am Risiko und am Nutzen beteiligt. Der Grund für diese Unterbeteiligungsvereinbarung ist, dass die Ehefrau nicht das nötige private Mindestvermögen nachweisen kann, das Lloyd's of London fordert; weiters soll zukünftig im Außenverhältnis die Haftung auf einen Ehepartner beschränkt bleiben.

§ 2: Die Ehefrau verpflichtet sich, die von Lloyd's of London geforderte Bankgarantie als ihren Beitrag zur Verfügung zu stellen.

§ 3: Diese Vereinbarung tritt mit dem Datum der Unterzeichnung in Kraft und gilt auf unbestimmte Zeit. Sie kann von beiden Seiten jeweils zu den Fristen und Bedingungen gekündigt werden, zu denen der Ehemann zum Zeitpunkt der Kündigung seine Mitgliedschaft bei Lloyd's of London kündigen könnte. ......"

Mit 26. Oktober 1990 datierte, zwischen der Bw und ihrem Ehemann abgeschlossene "Ehegatten-Vereinbarung" (Bl. 13/1993 E-Akt) folgenden Inhalts:

§ 1: Der Ehemann gibt der Ehefrau in London ein Darlehen über 6.000.000,00 S. Die Ehefrau verpflichtet sich, dieses Geld als Sicherstellung für die Beteiligung ihres Ehemanns bei Lloyd's of London anzulegen. Der Ehemann nimmt in seinem Namen das Kreditanbot über 6.000.000,00 S der Bank ...... Wien vom 28.9.1990 an.

§ 2: Für dieses Darlehen zwischen den Ehegatten gelten weiters sinngemäß alle Vereinbarungen, die zwischen dem Ehemann und der Bank ...... für den Kredit des Ehemannes gelten. Das bedeutet insbesondere: Die Ehefrau verpflichtet sich, dem Ehemann alle Steuern, Gebühren, Zinsen und alle sonstigen Kosten zu ersetzen, die ihm durch seinen Kredit gem. § 1 erwachsen. Die Ehefrau muss mindestens so hohe Tilgungsleistungen erbringen, dass der Ehemann mit der Annuität für sein Darlehen gem. § 1 nicht in Verzug gerät. Eine darüber hinaus gehende Verzinsung des Darlehens findet nicht statt. ......"

Zwei an den Ehemann der Bw gerichtete Schreiben des britischen "Inland Revenue" (Bl. 22 und 23/1993 E-Akt). Diese Schriftstücke enthalten u.a. eine Auflistung der 26 Syndikate, an denen sich der Ehemann beteiligt hat, sowie der auf die einzelnen Syndikate entfallenden Gewinn- und Verlustanteile. Das letztere der beiden, mit 7. März 1995 datierte Schriftstück weist einen Gesamtverlust von 78.730 Pfund aus.

Von Lloyd's erstellte, an den Ehemann der Bw gerichtete "UK Taxation Advice" mit einer Auflistung der steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Syndikate (Bl. 25 bis 28/1993 E-Akt).

Über weiteren Vorhalt des Finanzamtes, mit welchem der Bw die beabsichtigte Einstufung der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorgehalten wurde, teilte die Bw mit Schreiben vom 27. Feber 1996 (Bl. 38/1993 E-Akt) mit, die Beteiligung an einem Syndikat bei Lloyd's stelle keine Kapitalbeteiligung dar, sondern sei eine Beteiligung als persönlich unbeschränkt haftender Gesellschafter. Somit würden Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht solche aus einer Kapitalbeteiligung vorliegen. Lloyd's sei ein renommiertes, weltbekanntes, seit 300 Jahren erfolgreich tätiges Unternehmen. Bei einem solchen Unternehmen könne man nicht unterstellen, dass eine Gewinnerzielung subjektiv nicht beabsichtigt oder objektiv nicht möglich gewesen sei. Im Zeitpunkt der Beteiligung des Ehemannes habe Lloyd's über Jahrzehnte Gewinne ausgewiesen. Es sei daher eine entsprechende positive Weiterentwicklung anzunehmen gewesen. Um einen möglichst großen Gewinn zu erzielen und das beim Versicherungsgeschäft vorhandene Risiko zu minimieren, sei die Beteiligung auf 26 Syndikate gesplittet und die Beteiligung in unterschiedlicher Höhe eingegangen worden. Bei der Auswahl der Syndikate sei äußerst vorsichtig vorgegangen worden. Es seien nur Syndikate ausgewählt worden, die in den letzten Jahren Gewinne ausgewiesen hätten, bzw. es seien Syndikate aus verschiedenen Versicherungsbereichen gewählt worden.

Das Finanzamt sprach in der Folge aus, dass die Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1993 nicht veranlagt werde. Die Bw habe bislang nur Verluste aus der Beteiligung bei Lloyd's erzielt. Es liege eine zeitlich begrenzte Beteiligung vor. Die für die Jahre 1990 bis 1993 geltend gemachten Verluste seien daher nicht anzuerkennen.

In der dagegen erhobenen Berufung wendet die Bw unter Darstellung der Unternehmensstruktur von Lloyd's ein, dass man auf Grund der historischen Geschäftsentwicklung von Lloyd's davon ausgegangen sei, bereits im ersten Jahr einen entsprechenden Gewinn zu erzielen. Dass die erhoffte wirtschaftliche Entwicklung nicht eingetreten sei, könne man der Bw und ihrem Ehemann nicht vorwerfen. Bei der Beteiligung handle es sich um eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung. Die Gewinnerzielungsabsicht sei gegeben. Ein Drittel der Syndikate, an denen sich der Ehemann beteiligt hat, hätten Gewinne erwirtschaftet.

Die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1994 führte das Finanzamt erklärungsgemäß durch und berücksichtigte dabei einen Verlust aus Gewerbetrieb in Höhe von 950.422,04 S, der sich neben den bereits für die Vorjahre ausgewiesenen Positionen aus einem "Verlust Lloyd's of London" in Höhe von 706.234,93 S zusammensetzt.

Mit Bescheid vom 29. August 1997 (Bl. 44/1994 E-Akt) hob die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland den Einkommensteuerbescheid 1994 gemäß § 299 BAO auf und versagte den Abzug des erwähnten Verlustes mit der Begründung, dass die Vereinbarung über die Unterbeteiligung nicht den Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entspreche. Die Ehegattenvereinbarungen seien dem Finanzamt erst mit Eingabe vom 13. November 1995 zur Kenntnis gebracht worden. Die "Bekanntgabepflicht pro futuro" sei nicht beachtet worden. Es mangle daher an der für die steuerliche Anerkennung erforderlichen Publizität. Auch Fremdüblichkeit sei nicht gegeben, da sich ein außenstehender Dritter nicht ohne Zusatzvergütung zu den Vertragsabschlüssen bereit gefunden hätte. Je nach Interessenlage hätte der Ehegatte im Falle eines fremden Unterbeteiligten, falls er an einer derartigen Beteiligung tatsächlich interessiert gewesen wäre, Zusatzaufwendungen erbringen müssen oder ein an einer Unterbeteiligung Interessierter hätte dem Ehegatten einen gegenüber seinen eigenen Rückzahlungsverpflichtungen höheren Betrag zu entrichten gehabt.

Der in der Folge erlassene neue Einkommensteuerbescheid 1994 ließ, dem Aufhebungsbescheid Rechnung tragend, die Verluste aus Gewerbebetrieb mangels steuerlich relevanter Ehegattenvereinbarung unberücksichtigt. Dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft.

Der Ehemann der Bw führt in einer seine Einkommensteuerveranlagung betreffenden Berufung unter Bezugnahme auf den Aufhebungsbescheid aus, er gehe mit der Finanzlandesdirektion bezüglich Nichtanerkennung der Ehegattenvereinbarung konform, weshalb sämtliche Einkünfte, so auch die bisher von der Bw in den Jahren 1990 bis 1993 geltend gemachten Verluste aus der Finanzierung, bei ihm zu erfassen seien.

In der am 24. August 2005 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde kein ergänzendes Vorbringen erstattet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen begründeten Rechtsverhältnisses bzw. des ihm zugrunde liegenden Rechtsgeschäftes setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes steuerrechtlich voraus, dass es nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre.

Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (VwGH 31.3.2003, 98/14/0164).

Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen betreffen den Bereich der Beweiswürdigung und führen dazu, dass der Behauptung über das angebliche Vorliegen einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen der Glauben versagt wird, wenn die den erwähnten Grundsätzen entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind (z.B. VwGH 18.3.2004, 2003/15/0049).

Sollen zwischen nahen Angehörigen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden können, müssen sie der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend zum Ausdruck gebracht werden. Dies ist nur dann der Fall, wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024).

Das Bestehen der zwischen der Bw und ihrem Ehemann abgeschlossenen "Ehegatten-Vereinbarung" vom 30. November 1990, die eine gleichteilige Teilnahme an Risiko und Nutzen der vom Ehemann begründeten Mitgliedschaft bei Lloyd's of London vorsieht, wurde dem Finanzamt erstmals am 13. November 1995, und somit lange nach Ablauf der maßgebenden Veranlagungszeiträume, in Beantwortung eines die Einkommensteuer des Jahres 1993 betreffenden Vorhalts, zur Kenntnis gebracht. Gleiches gilt für die mit 26. Oktober 1990 datierte "Ehegatten-Vereinbarung", in der festgehalten ist, dass die Bw von ihrem Ehemann ein Darlehen über 6.000.000,00 S erhalte, welches sie als Sicherstellung für die Beteiligung ihres Ehemannes bei Lloyd's of London anzulegen habe.

Dem Publizitätserfordernis kann zwar nicht nur durch rechtzeitige Bekanntgabe an das Finanzamt, sondern auch durch zeitnah errichtete öffentliche Urkunden oder Anzeigen an (andere) Behörden entsprochen werden (VwGH 18.3.2004, 2003/15/0049).

Über die zu beurteilenden "Ehegatten-Vereinbarungen" wurden aber keine öffentlichen Urkunden errichtet. Dass die Rechtsverhältnisse in anderer Form nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen wären, behauptet die Bw nicht einmal. Der Feststellung in dem den Einkommensteuerbescheid 1994 betreffenden Aufhebungsbescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, die Bekanntgabepflicht pro futuro sei nicht beachtet worden, ist die Bw nicht entgegengetreten. Auch der britischen Steuerbehörde wurde, wie die an den Ehemann der Bw gerichteten Schreiben des Inland Revenue bestätigen, das Bestehen einer Unterbeteiligung nicht angezeigt.

Aus den Beilagen zu den für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen geht lediglich hervor, dass die Bw Zinseinnahmen von der Merrill Lynch Bank erhalten sowie insbesondere Zinsaufwendungen und Bankspesen bezahlt hat. Die Beantwortung des die Einkommensteuererklärung des Jahres 1990 betreffenden Vorhalts enthält die Erklärung, dass sich die Bw bei Lloyd's Versicherung London als Mitglied von mehreren Syndikaten beteiligt habe und dass die für diesen Zweck erforderliche Bankgarantie durch eine - mit einem Kredit refinanzierte - Bankeinlage zu besichern gewesen sei.

Dass die Beteiligung sowie der Kredit mit ihrem Ehemann abgeschlossenen Vereinbarungen entspringen würden, lässt sich der Vorhaltsbeantwortung nicht entnehmen.

Damit wurde aber dem für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenvereinbarungen geforderten Publizitätserfordernis nicht entsprochen.

Ferner kann auch von einem eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt der "Ehegatten-Vereinbarung" vom 30. November 1990 keine Rede sein. Die Vereinbarung enthält nämlich außer dem allgemein gehaltenen Hinweis, dass der Ehemann Mitglied bei Lloyd's of London wird, keine näheren Ausführungen dazu, welcher Art und welchen Umfangs das Risiko und der Nutzen, an welchen die Bw teilnehmen soll, eigentlich sind. Die Vereinbarung enthält keine Bezugnahmen zu konkreten vertraglichen Vereinbarungen des Ehemannes, an die bei Beurteilung der Art des Engagements der Bw und der damit verbundenen Risken und Vorteile angeknüpft werden könnte.

Der Vereinbarung kann letztlich nicht entnommen werden, woran sich die Bw eigentlich zu gleichen Teilen wie ihr Ehemann beteiligt, in welcher Höhe sie sich beteiligt und welcher Nutzen bzw. welche Risken mit diesem Engagement verbunden sind. Die Bw setzt sich damit einem für sie nicht abschätzbaren Risiko aus. Sie überlässt die Höhe des Erfolges aus ihrer Unterbeteiligung im Grunde der Entscheidung ihres Ehemannes, da es mangels entsprechender vertraglicher Einschränkung in der "Ehegatten-Vereinbarung" in dessen Disposition steht, mit welcher Intensität er sich im Rahmen seiner Mitgliedschaft bei Lloyd's engagiert und wie hoch daher der Hälfteanteil der Bw an dem aus diesem Engagement entspringenden Gewinn oder Verlust ausfällt.

Ein solches Verhalten ist nur durch die familiären Bande der Beteiligten erklärbar, entspricht aber nicht einer fremdüblichen Vertragsgestaltung.

Ein Familienfremder hätte eine derartige Vereinbarung, der vor allem das übernommene Risiko nicht konkret zu entnehmen ist, nicht abgeschlossen, sondern hätte vielmehr darauf bestanden, die mit der Unterbeteiligung verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das der Unterbeteiligung entfließende Risiko, eindeutig zu definieren.

Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Ehegatten-Vereinbarung vom 30. November 1990 müssen aufkommen, weil sich die Bw über die Art ihres mit der Unterbeteiligung eingegangenen Engagements offensichtlich selbst nicht im Klaren war. Dies zeigt sich darin, dass sie in den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen aus der Gegenüberstellung von bei der Merrill Lynch Bank erzielten Zinseinnahmen und im Wesentlichen Zinsaufwendungen resultierende Einkünfte aus Kapitalvermögen ausweist, während sie in der Vorhaltsbeantwortung vom 8. Oktober 1992 erklärt, sie sei Mitglied bei Lloyd's of London geworden, um schließlich in der Vorhaltsbeantwortung vom 13. November 1995 mitzuteilen, ihr Ehemann sei Mitglied bei Lloyd's geworden und habe ihr eine Unterbeteiligung eingeräumt.

Auch der Umstand, dass der Ehemann der Bw in seinem Berufungsverfahren vorbringt, er gehe mit der Finanzlandesdirektion bezüglich Nichtanerkennung der Ehegattenvereinbarung konform, weshalb auch die von der Bw in den Jahren 1990 bis 1993 geltend gemachten Verluste aus der Finanzierung bei ihm zu berücksichtigen seien, spricht gegen die Ernsthaftigkeit der vereinbarten Unterbeteiligung.

Die Finanzlandesdirektion hat in ihrem Aufhebungsbescheid vom 29. August 1997 zur Frage des Fremdvergleichs zutreffend darauf hingewiesen, dass die Einräumung einer Unterbeteiligung zwischen Familienfremden, je nach Interessenlage, nur gegen Zusatzvergütung vollzogen worden wäre. Der Ehemann hätte daher von einem am Erwerb einer Unterbeteiligung interessierten Familienfremden ein Entgelt dafür verlangt, dass er ihm die Hälfte seiner Beteiligung abgibt.

Die in § 1 der Vereinbarung für die Unterbeteiligung u.a. gegebene Begründung, die Bw könne nicht das von Lloyd's geforderte private Mindestvermögen nachweisen, weist auf ein Interesse der Bw an der Erlangung einer Unterbeteiligung hin. Dieser Begründung zufolge lag es daher an der Bw, ein Entgelt für die Abgabe der Hälfte der Beteiligung zu leisten.

Nun legt § 2 der Vereinbarung zwar einen Beitrag der Bw, nämlich die Zurverfügungstellung der von Lloyd's geforderten Bankgarantie, fest. Da die Vereinbarung ein anderes Entgelt nicht vorsieht, kann nur in diesem Beitrag die Gegenleistung der Bw für die Einräumung der Unterbeteiligung erblickt werden.

Abgesehen von der Unschlüssigkeit, die sich daraus ergibt, dass einerseits unzureichendes Vermögen als Grund dafür, dass sich die Bw nicht direkt an Lloyd's beteiligt, genannt wird, die Bw sich andererseits aber doch verpflichten konnte, eine Bankgarantie für die Beteiligung ihres Gatten zu beschaffen (was ja auch das Vorhandensein entsprechenden Vermögens voraussetzt), kann anhand der Umschreibung, die Bw habe eine Bankgarantie zur Verfügung zu stellen, weder nachvollzogen werden, in welcher Größenordnung sich dieses Entgelt bewegt, noch, ob dieses Entgelt eine angemessene Gegenleistung für die Einräumung der Unterbeteiligung darstellt.

Die in § 2 der Vereinbarung der Bw auferlegte Verpflichtung erstreckt sich ferner, da keine diesbezügliche Einschränkung besteht, auf die für die gesamte Beteiligung des Ehemannes geforderte Bankgarantie. Lässt man die zuvor erwähnte Unklarheit über die Höhe des für die Einräumung der Unterbeteiligung vereinbarten Entgelts beiseite, so hätte ein Familienfremder sich jedenfalls nicht dazu verpflichtet, eine Bankgarantie für die gesamte Beteiligung zu stellen, wenn er nur an der Hälfte des Erfolges teilnimmt.

Die "Ehegatten-Vereinbarung" vom 26. Oktober 1990, der zufolge die Bw von ihrem Ehemann ein Darlehen erhalten habe, vermag bei der Bw schon deshalb keine steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen zu begründen, weil diese Vereinbarung den in der Vorhaltsbeantwortung vom 13. November 1995 wie auch in der Berufung behaupteten Zusammenhang mit der zuvor behandelten Unterbeteiligung nicht erkennen lässt.

Die Unterbeteiligung wurde nämlich erst am 30. November 1990, also mehr als einen Monat später, begründet. Der Vereinbarung vom 26. Oktober 1990 ist auch sonst nicht zu entnehmen, dass der Darlehensbetrag dazu dienen sollte, der Bw die Mittel für eine von ihr als Gegenleistung für eine Unterbeteiligung zu leistende Sicherheit zu verschaffen.

Die Vereinbarung besagt lediglich, dass die Bw verpflichtet ist, den erhaltenen Darlehensbetrag als Sicherstellung für die Beteiligung ihres Ehemannes bei Lloyd's of London in London anzulegen. Daraus ergibt sich für die Bw aber nicht mehr als die Aufgabe, mit dem übergebenen Geldbetrag im Interesse des Ehemannes zu verfahren. Wenn sich die Bw daher verpflichtet, die dem Ehemann aus dem seinerseits aufgenommenen Bankkredit in gleicher Höhe erwachsenen Zinsen und sonstigen Kosten zu ersetzen, so stellt dies allenfalls eine freiwillige Zuwendung an den Ehemann dar, keinesfalls ist aber eine betriebliche oder berufliche Veranlassung für diese Zahlung erkennbar.

Abgesehen davon, dass die Darstellung, die Bw habe als Gegenleistung für die Unterbeteiligung Sicherheit für die Bankgarantie geleistet und, um dies tun zu können, von ihrem Gatten ein Darlehen erhalten, anhand der vorgelegten "Ehegatten-Vereinbarungen" nicht nachvollziehbar ist, wird mit dieser Darstellung ein fremdübliches Verhalten der Ehegatten ebenfalls nicht aufgezeigt.

Es entspricht nicht einer fremdüblichen Vertragsgestaltung, einem am Erwerb einer Unterbeteiligung Interessierten ein unbesichertes Darlehen zur Finanzierung der Gegenleistung für die Einräumung der Unterbeteiligung zu gewähren, noch dazu, wenn der Hauptbeteiligte die Darlehensmittel selbst fremdfinanziert hat und dafür mit seinem Vermögen haftet sowie der Unterbeteiligte über hinreichendes eigenes Vermögen nicht verfügt. Bei dieser Konstellation würde der erwünschte Erfolg, nämlich die Übernahme der Sicherheit für die Bankgarantie als Gegenleistung für die Einräumung der Unterbeteiligung, auch gar nicht eintreten, weil auch nach Einräumung der Unterbeteiligung letztendlich weiterhin nur der Hauptbeteiligte mit seinem Vermögen für die zur Besicherung verwendeten Mittel einsteht.

Die Kriterien für die Beurteilung von Angehörigenvereinbarungen haben Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Im Rahmen der Beweiswürdigung ist auf Grund der mangelnden Publizität, dem unklaren Inhalt und der mangelnden Fremdüblichkeit der behaupteten Unterbeteiligungs-Vereinbarung zwischen der Bw und ihrem Gatten der Glauben zu versagen. Die aufgezeigten Unstimmigkeiten lassen vielmehr darauf schließen, dass der Einräumung der Unterbeteiligung nicht wirtschaftliche Überlegungen zu Grunde lagen, sondern dass es den Eheleuten nur darum ging, durch ein Splitting des aus der Beteiligung bei Lloyd's erhofften Erfolges eine steueroptimale Gestaltung zu erreichen.

Die behauptete Unterbeteiligung war daher steuerlich nicht anzuerkennen, was einer steuerlichen Berücksichtigung von im Zusammenhang mit dieser Unterbeteiligung anfallenden Gewinnen oder Verlusten bei der Bw entgegensteht.

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 25. August 2005