Erlass des BMF vom 02.01.2006, BMF-010203/0662-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 31.12.2005

EStR 2000-Wartungserlass 2005

I. Übersicht:

Durch diesen Erlass erfolgt:

  • Die Einarbeitung sämtlicher gesetzlicher Änderungen des EStG 1988 bis einschließlich des Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetzes 2005, BGBl I Nr. 112/2005,
  • die Einarbeitung der LuF-PauschVO 2006,
  • die Einarbeitung der wesentlichen Aussagen des Einkommensteuerprotokolls 2005 sowie
  • die laufende Wartung der EStR 2000.

Insbesondere wird Folgendes behandelt (auszugsweise Darstellung):

Abschnitt bzw. Randzahl

Inhalt

160

Herstellen von Filmen, um die Filmrechte im Wege der Nutzungsüberlassung zu verwerten als Anwendungsfall des § 2 Abs. 2a

1002, 1069

Keine Bedenken gegen Schätzung des geldwerten Vorteils aus der Kfz-Überlassung außerhalb von nichtselbständigen Einkünften entsprechend dem Wert laut Sachbezugs-VO

1069, 4109a

Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der Pauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, der die Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als Betriebseinnahme zu erfassen.

1329g bis 1329l

Einarbeitung des neuen Freibetrages für Auftragsforschung

1329j

Es bestehen keine Bedenken, vom Erfordernis der Mitteilung (an den Auftragnehmer) abzusehen, wenn ein ausländischer Auftragnehmer ohne inländische Betriebsstätte hinsichtlich der vom Forschungsauftrag umfassten Aufwendungen in Österreich keine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen kann.

Eine rechtzeitige Mitteilung zur Geltendmachung des Auftragsforschungs-Freibetrages liegt auch vor, wenn von Auftraggebern mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 die Mitteilung bis zum 31. Jänner 2006 gegenüber dem (den) Auftragnehmer(n) erfolgt, sofern der Auftragnehmer nicht seinerseits hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen eine steuerliche Forschungsförderung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 geltend macht.

1437, 6895

Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter (zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter eine Tilgung einer allgemeinen Betriebsverbindlichkeit nicht zumutbar und damit ein Zinsenabzug als nachträgliche betriebliche Einkünfte möglich.

2292

Es bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25% des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens 500.000 €.

2441a

Der Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers bei Alterszeitvereinbarung ist durch eine Verbindlichkeit (nicht Rückstellung) zu erfassen (Entfall der bisherigen Rz 3451b)

2493

Beteiligungen im Sinn des § 31 EStG 1988 sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 mit dem Teilwert, höchstens aber mit den Anschaffungskosten zu bewerten (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028)

Rz 2517a bis 2517j

Änderungen des § 6 Z 6 EStG 1988 (Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld) eingearbeitet

2517j

Es bestehen keine Bedenken, bei einem Antrag auf Nichtfestsetzung von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:

Der Steuerpflichtige gibt im Zuge der Antragstellung auf Nichtfestsetzung die auf das gesamte Umlaufvermögen entfallenden stillen Reserve bekannt und

erteilt gleichzeitig seine Einwilligung, dass der die Besteuerung der stillen Reserven des Umlaufvermögens im bekannt gegebenen Ausmaß vornehmende Änderungsbescheid nicht vor Ablauf eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides des Jahres der Verlegung erlassen wird.

2599

Ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht eines Gesellschafters auf eine nicht mehr werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft führt bei der Gesellschaft zu keinem steuerpflichtigen Gewinn (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078)

3860d

§ 11a EStG 1988: Thesaurierte Mittel sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar. Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme) dar.

4109a, 4367

Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung gemäß § 17 EStG 1988 und die Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung auch eindeutig abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen.

4131, 4360

Es bestehen keine Bedenken, auch im Fall einer unechten USt-Befreiung die auf gemäß § 17 EStG 1988 oder nach der Handelsvertreterpauschalierung abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - USt vereinfachend in Höhe des jeweiligen Vorsteuerpauschales zu berücksichtigen.

Abschn. 11.3

Einarbeitung der LuF PauschVO 2006

4356

Einbeziehung von Versicherungsmaklern in die Handelsvertreterpauschalierung

4848

Schenkungssteuer im Zusammenhang mit betrieblich veranlasster Werbung ist abzugsfähig (zB zu Werbezwecken veranstaltete Preisausschreiben)

4856

Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie (nach BehEinstG) und den aus der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es - abgesehen von verrechneten Ausgleichstaxen - zu keiner Aufwandskürzung kommt.

4857a

Beihilfen, die nach der Richtlinie zur Förderung von Ausbildungsverhältnissen nach den Berufsausbildungsgesetzen vom AMS geleistet werden (zB so genannte "Blum-Prämien"), sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei und führen zu keiner Aufwandskürzung.

5638

Bei einer Betriebsverpachtung oder Einstellung der Bewirtschaftung liegt im Zweifel (insbesondere wenn der Steuerpflichtige nicht selbst von einer Betriebsaufgabe ausgeht) eine Betriebsunterbrechung (und keine Betriebsaufgabe) vor, wenn die Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige selbst oder ein unentgeltlicher Rechtsnachfolger den Betrieb wieder aufnehmen oder übernehmen wird. Im Fall der geplanten Übergabe an einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger muss dieser ernsthaft bemüht sein, die für die Betriebsführung notwendigen Befugnisse in absehbarer Zeit zu erlangen.

5704 ff

Änderungen beim § 24 Abs. 6 EStG 1988 eingearbeitet

5899

Klarstellung, dass eine im Verfahren nach § 188 BAO unterlassenen Feststellung keine Bindungswirkung entfalten kann (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154)

6197a

Daueremissionen mit begrenztem Volumen und Laufzeitbeginn vor dem 1. März 2004 fallen nur dann unter § 124b Z 85 EStG 1988, wenn die betreffende Emission vor dem 1. August 2005 geschlossen wird.

6197b, 7757a ff

Steuerliche Beurteilung von Erträgen aus "Turbo"-Zertifikaten (Hebelprodukten) und Optionsscheinen

6621

Eine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse nach den Kriterien des § 83 EheG ist - auch bei Ausgleichszahlungen - einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als Naturalteilung zu werten (kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang). Dies gilt insbesondere auch für Eigentumsübertragungen betreffend die gemeinsame Ehewohnung

6677 ff

Neuregelung der Wegzugsbesteuerung in § 31 EStG 1988 eingearbeitet

7317

Die Grenzen nach § 37 Abs. 5 Z 3 und § 24 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 (730 €, 22.000 €) beziehen sich nur auf Einkünfte oder Umsätze aus Tätigkeiten, die ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung ausgeübt wurden. Die Grenzen bestehen jeweils für ein Kalenderjahr. Im Jahr der Betriebsaufgabe oder -veräußerung sind sie auf die ab der Betriebsaufgabe oder-veräußerung erzielten Einkünfte bzw. Umsätze aus ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung ausgeübten Tätigkeiten zu beziehen.

7820

Wird auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens beantragt, im Wege einer Veranlagung eine Entlastung von der KESt herbeizuführen, besteht keine Verpflichtung, auch die übrigen mit KESt endbesteuerten Kapitalerträge in die Veranlagung einzubeziehen.

7994 ff

Neuregelungen bei der beschränkten Steuerpflicht eingearbeitet

II. Änderung des Inhaltsverzeichnisses

Folgende Abschnitte werden geändert:

6.13

Grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern

6.13.5

Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten)

6.13.6

Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld

6.13.7

Überführung von Wirtschaftsgütern oder Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland

7.9.3

Katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF vor dem HWG 2005)

11.3

Land und Forstwirtschaft (Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997 idF BGBl. II Nr. 30/1998 und BGBl. II Nr. 448/1999 für die Veranlagungsjahre 1997 bis 2000 bzw. BGBl. II Nr. 54/2001 idF BGBl. II Nr. 416/2001 - LuF PauschVO 2001 - für die Veranlagungsjahre 2001 bis 2005 bzw. BGBl. II Nr. 258/2005 - LuF PauschVO 2006 - für die Veranlagungsjahre 2006 bis 2010)

31a.3

Befristete Sonderprämie für die katastrophenbedingte Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern (§ 108d EStG 1988 idF vor dem HWG 2005)

 

Folgende Abschnitte werden neu eingefügt:

7.9.4

Vorzeitige Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005)

21.5.4

Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft

31a.4

Befristete Sonderprämie für die Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005)

Folgender Abschnitt wird entfernt:

6.13.7 EAS-Anfragebeantwortungen

III. Inhaltliche Änderungen

Rz 29 wird geändert (Verweis)

Rz 29

Bei beschränkt Steuerpflichtigen bleiben außer Betracht: Alleinverdiener- bzw Alleinerzieherabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 EStG 1988, Verkehrs-, Arbeitnehmer- bzw Grenzgängerabsetzbetrag nach § 33 Abs. 5 EStG 1988, Pensionistenabsetzbetrag nach § 33 Abs. 6 EStG 1988, außergewöhnliche Belastungen im Sinne der §§ 34 und 35 EStG 1988, die Tarifbegünstigung nach § 38 EStG 1988, die Veranlagungsbestimmungen gemäß § 41 EStG 1988, Freibeträge für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen gemäß § 105 EStG 1988, die Mietzinsbeihilfe iSd § 107 EStG 1988, das Bausparen nach § 108 EStG 1988 und die Pensionsvorsorge nach § 108a EStG 1988. Die nach § 70 Abs. 2 EStG 1988 im Lohnsteuerabzugsverfahren angesetzten Absetzbeträge gehen bei der Veranlagung nicht verloren. Sonderausgaben beschränkt Steuerpflichtiger sind gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur dann abzugsfähig, wenn sie einen Inlandsbezug aufweisen. Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger Arbeitnehmer siehe auch Rz 1241a ff LStR 2002.

Rz 105 wird geändert (Judikatur)

Rz 105

So etwa werden die von einem Handelsvertreter erbrachten Leistungen diesem und nicht auf Grund eines internen Rechtsverhältnisses seiner Ehegattin zugerechnet (VwGH 18. 10. 1995, 95/13/0176). Die Zurechnung der Einkünfte aus einem Bordell etwa erfolgt an denjenigen, der dort als Geschäftsführer auftritt und Verträge über Getränkelieferungen abschließt (VwGH 15. 12. 1998, 98/14/0192). Für sich allein nicht entscheidend ist, auf wessen Konto die Zahlungen überwiesen wurden (VwGH 15. 12. 1994, 93/15/0097). Auch wenn während der Strafhaft eines Steuerpflichtigen sämtliche Geschäfte von seiner Ehefrau geführt werden, hindert dies die Zurechnung der Einkünfte an ihn nicht (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).

Rz 108 wird geändert (Judikatur)

Rz 108

Einkünfte aus einem Nachlassvermögen sind ab dem Todestag dem oder den Erben (allenfalls im Verhältnis der Erbquoten) zuzurechnen, wobei anderweitige Vereinbarungen steuerrechtlich anerkannt werden können (VwGH 11. 12. 1990, 90/14/0079; VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160).

Da der ruhende Nachlass einkommensteuerrechtlich nicht als Empfänger von Einkünften in Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988 beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung maßgeblichen Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass verwirklicht worden wären. Die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Überschüsse werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146).

Rz 157 wird geändert (Judikatur)

Rz 157

Verluste aus solchen negativen Einkünften sind in den Folgejahren mit positiven Einkünften frühestmöglich zu verrechnen. Eine zu Unrecht unterbliebene Verlustverrechnung kann nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden (VwGH 21.1.2004, 2003/13/0093).

Bei der Verrechnung handelt es sich um einen nachgeholten Verlustausgleich, der zeitlich und umfänglich vom Anfallen von Gewinnen (Überschüssen) abhängig ist. Sollte eine frühere Verrechnung nicht möglich sein, ist sie im höchstmöglichen Ausmaß (= verbleibender Verrechnungsverlust) mit dem letzten (Veräußerungs-)Gewinn (Überschuss) vorzunehmen; soweit eine solche Verrechnung nicht möglich ist, sind verbleibende Verluste mit anderen Einkünften zu verrechnen. Bei unentgeltlicher Übertragung einer Beteiligung sowie bei Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz gehen diese Verrechnungsfolgen bei Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über.

Rz 160 wird geändert (Klarstellung).

Rz 160

Darunter versteht man nach der Verordnung vom 10.12.1996, BGBl 1996/734 sowohl das Verwalten von Anlagevermögen, als auch das Verwalten von Umlaufvermögen, worunter insbesondere der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu verstehen ist (VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Die Verordnung ist verfassungskonform (VfGH 2.10.1998, B 553/98). Ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter (bspw. Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbst hergestellten Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen ist, muss nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte zueinander) beurteilt werden. Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels einer Personengemeinschaft, vom Inland oder vom Ausland aus betrieben wird (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 26.5.1998, 98/14/0044), ist nicht ausschlaggebend.

Beispiele für das Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern:

  • Wertpapierhandel, insbesondere wenn er über Kreditinstitute läuft;
  • Herstellen von Filmen, um die Filmrechte im Wege der Nutzungsüberlassung zu verwerten. Dies gilt nicht für Filme, mit deren tatsächlicher Produktion (Drehbeginn) vor 2006 begonnen worden ist.

Rz 164 wird geändert (Klarstellung)

Rz 164

Verluste aus Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften sind nicht mehr ausgleichsfähig, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiert. Dies ist iSd § 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere dann der Fall, wenn Beteiligungsmodelle mit Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen beworben werden oder wenn bei einer allgemein angebotenen Beteiligung die Rendite nach Steuern (das ist jene unter Berücksichtigung des Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) die Rendite vor Steuern (das ist jene ohne Berücksichtigung des Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) um mehr als das Doppelte übersteigt. Die Haftung des Kapitalgebers, ob beschränkt oder unbeschränkt, ist für die Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ebenso unbeachtlich wie ein Abstellen auf das Ausmaß des zur Verfügung gestellten Kapitals (zB geleistete Einlage).

Rz 203 wird geändert (Richtigstellung)

Rz 203

Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt. Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten (umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten) ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

1.

Gesamtausmaß des im Inland berücksichtigten (berücksichtigungsfähigen) noch nicht nachversteuerten umgerechneten ausländischen Verlustes

1. zu 2.: der niedrigere Betrag bestimmt das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung und den Nachversteuerungsbetrag

2.

Ausmaß des im betreffenden Jahr im Ausland verwerteten (verwertungsfähigen) nicht umgerechneten ausländischen Verlustes

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt Folgendes:

  • Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte höher sein, als der Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
  • Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte niedriger sein als der Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
  • Sollten die nach ausländischem Recht positiven Einkünfte umgerechnet einen Verlust ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

Beispiele:

1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verluste von 50 mit inländischen Einkünften ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische Gewinn von 40 beträgt umgerechnet

a) 55

b) 30

c) - 10.

Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 20 (das sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes und 10 des im Jahr 2 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter nachversteuerungshängig.

2. DBA mit Befreiungsmethode:

Jahr 01:

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

- 80

ausländisches Betriebsergebnis (umgerechnet)

- 70

Welteinkommen

30

in Österreich angesetzt

30

Nachversteuerungshängig ist der im Inland verwertete Verlust von 70.

Jahr 02 - Variante 1: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

170

progressionserhöhende ausländische Einkünfte des Jahres 2

10

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 im vollen Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Die umgerechneten ausländischen Einkünfte des Jahres 2 betragen 80. 70 sind nachzuvesteuern, der Rest (10) ist als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen.

Jahr 02 - Variante 2: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

65

Welteinkommen

165

in Österreich angesetzt

170

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 in vollem Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Es sind daher 70 nachzuversteuern, sodass der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 beträgt.

Jahr 02 - Variante 3: Teilweise Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im Ausland

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

30

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet)

30

Welteinkommen

130

in Österreich angesetzt

130

Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 - 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern sein kann.

Jahr 02 - Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht zulässig.

inländisches Betriebsergebnis

100

ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet)

90

ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet

80

Welteinkommen

180

in Österreich angesetzt

100

progressionserhöhende Einkünfte des Jahres 2

80

Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist, hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03 insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.

Rz 413 wird geändert (Übernahme des letzten Absatzes aus Rz 7375).

Rz 413

Als selbständige Betriebe wurden zB angesehen:

  • Kinobetrieb und Filmverleihvertretung (VwGH 5.2.1960, 953/57)
  • Neonröhrenerzeugung und Münzwäscherei (VwGH 18.2.1971, 1727/69)
  • Ein selbstgeführter Betrieb stellt eine andere Organisationseinheit und Betätigung dar als ein gleichartiger Betrieb, der in seiner Gesamtheit verpachtet ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0217)
  • Praxis als Facharzt für Psychiatrie und Neurologie und Betrieb eines Kosmetiksalons (VwGH 23.5.2000, 99/14/0311).
  • Luftverkehrsunternehmen bzw Luftfahrzeug-Vermietungsunternehmen und ein Betrieb für Computertechnik (VwGH 25.10.2001, 98/15/0133)
  • Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes für Jagdtextilien und Vermittlung von Aufträgen zwischen Unternehmern für die Lohnveredlung anderer Textilien (VwGH 17.12.2002, 2002/14/0135).
  • Tätigkeit als Psychotherapeut (Maltherapie) und Ausübung der Malerei (VwGH 25.2.2003, 98/14/0088).

Die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen - unter Ausklammerung der Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 - steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen einheitlichen Betrieb dar. Siehe auch Rz 5223.

Rz 414 wird geändert (Judikatur).

Rz 414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

  • Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)
  • Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 426 ff)
  • Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)
  • Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)

Die dem Verlangen des Prüfers entsprechende Vorlage einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung stellt keine Ausübung des Wahlrechtes betreffend einer bestimmten Gewinnermittlungsart dar (VwGH 28.1.2005, 2002/15/0110).

Rz 606 wird geändert (Judikatur)

Rz 606

Für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen bzw. zum Umlaufvermögen ist deren wirtschaftliche Zweckbestimmung in Verbindung mit der Zeitkomponente entscheidend. Alleine aus der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes lässt sich die Zuordnung nicht ableiten. Je nach der betrieblichen Funktion gehört das gleiche Wirtschaftsgut in einem Betrieb zum Umlaufvermögen, in einem anderen Betrieb zum Anlagevermögen. Maßgeblich sind nicht die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern die grundsätzliche Widmung. Die Zuordnung in der Handelsbilanz gilt mangels eigener steuerrechtlicher Vorschriften auch für die Steuerbilanz (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094).

Die für die Zuordnung maßgebende Zweckbestimmung wird häufig bereits aus der objektiven Eigenschaft des Vermögensgegenstandes, aus der Natur des Gegenstandes, aus der tatsächlichen Nutzung und aus dem Geschäftszweig des Unternehmens abzuleiten sein. Wenn aber eine solche objektive Funktionsbestimmung nicht mit Sicherheit möglich ist, ist die subjektive Widmung als letztlich entscheidendes Abgrenzungskriterium heranzuziehen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; VwGH 22.12.2004, 2001/15/0095; VwGH 22.9.2000, 96/15/0207, 0208).

Rz 607 wird geändert (Judikatur)

Rz 607

Das HGB definiert als Anlagevermögen Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 198 Abs. 2 HGB). Dauernd heißt, dass ein Wirtschaftsgut während seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder zumindest eines größeren Zeitraumes davon dem Geschäftsbetrieb dient. Gegenstände des Anlagevermögens sind zum Gebrauch bestimmt. Im Zweifelsfall kann eine tatsächlich längere Verweildauer im Betrieb ein Indiz für Anlagevermögen sein. Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß nicht länger als ein Jahr ist, können nicht zum Anlagevermögen gerechnet werden (VwGH 25.6.1998, 96/15/0251). Bei Beteiligungen ist die Zweckwidmung im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung maßgebend (VwGH 22.9.2000, 96/15/0207).

Rz 612 wird geändert (Verweis).

Rz 612

Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keinem Wertverzehr unterliegen. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen zB der dauernd genutzte Grund und Boden, stehendes Holz (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021), Antiquitäten (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240), Kunstwerke und Werke der Gebrauchskunst (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110), Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uÄ, Wandteppiche und Tapisserien, im Regelfall Beteiligungen als echter stiller Gesellschafter, weiters entgeltlich erworbene unbefristete Rechte und Konzessionen, soweit sie nicht Bestandteile des Firmenwertes sind (zum Markenrecht siehe Rz 3195).

Rz 671 wird geändert (Anfügung eines Beispiels)

Rz 671

Kursgewinne/Kursverluste

Kursgewinne/Kursverluste bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang in Form einer geringeren Einnahme bzw. einer höheren Ausgabe aus. Kursgewinne /Kursverluste im Zusammenhang mit Fremdwährungsdarlehen sind bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnernim Zeitpunkt und im Ausmaß der Tilgung zu berücksichtigen (bei Bilanzierern tritt die Gewinnverwirklichung im Konvertierungszeitpunkt ein). Rz 6624a ist im betrieblichen Bereich nicht anwendbar.

Beispiel:

Im Jahr 2003 erfolgt die Aufnahme einer Fremdwährungsschuld in Höhe von 100.000 US-Dollar (Wechselkurs US-Dollar/Euro: 1,20) durch einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.

Im Jahr 2004 wird von US-Dollar in Schweizer Franken konvertiert. Bis zur Konvertierung erfolgten keine Tilgungen, (Zinsen werden vernachlässigt)

Stand FW-Schuld zum Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar 100.000,

Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar/Euro: 1,30; Schweizer Franken/Euro: 1,45

Im Jahr 2005 erfolgt eine Tilgung von SFR 30.000.

 

2003

Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20

Euro 83.333

2004

Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30

Euro 76.923

Konvertierungsgewinn (nicht sofort steuerpflichtig bei § 4 Abs. 3 Ermittlung)

Euro 6.410

Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000)

SFR 111.538

2005

Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000: Kurs: 1,45 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538

Zufluss des Konvertierungsgewinnes im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 2005: 26,9% von Euro 6.410 (steuerpflichtig bei § 4 Abs. 3 Ermittlung)

Euro 1.724

Rz 1002 wird geändert (Judikatur)

Rz 1002

§ 15 Abs. 2 EStG 1988 über die Bewertung von Sachbezügen gilt analog für nicht in Geld bestehende Einnahmen. Die (Sachbezugs-)Verordnung BGBl. II Nr. 416/2001 ist nicht unmittelbar anwendbar (VwGH 31.3.2005, 2002/15/0029). Sofern keine erheblichen Abweichungen vom üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes vorliegen, bestehen keine Bedenken, einer Schätzung des ortsüblichen Mittelpreises die Werte laut (Sachbezugs-)Verordnung zu Grunde zu legen. § 6 Z 9 lit b EStG 1988 ist für den unentgeltlichen Erwerb anwendbar. § 4 Abs. 6 EStG 1988 und § 19 Abs. 3 EStG 1988 gelten für den Bereich der Betriebseinnahmen nicht (VwGH 24.10.1995, 95/14/0057; vgl. Rz 1392 f). Betriebliche Wertzugänge müssen nicht Entgelt iSd Umsatzsteuergesetzes sein.

Rz 1048 wird geändert (Wiederherstellung der irrtümlich beseitigten Überschrift)

Rz 1048

Investmentfondsanteile im Betriebsvermögen

Siehe InvFR 2003, Rz 185ff.

Rz 1069 wird geändert (Judikatur)

Rz 1069

Unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen (zB an selbständig tätige Vertreter oder Geschäftsführer gemäß § 22 Z 2 EStG 1988)

Wird einem Steuerpflichtigen, der eine (verkaufs)beratende Tätigkeit oder eine Tätigkeit nach § 22 Z 2 EStG 1988 selbständig ausübt, ein Kraftfahrzeug unentgeltlich überlassen, so stellt der Vorteil aus der Zurverfügungstellung einen als Betriebseinnahme zu erfassenden geldwerten Vorteil dar.

Wird das Kraftfahrzeug betrieblich eingesetzt, stehen der Betriebseinnahme im Umfang der betrieblichen Nutzung Betriebsausgaben gegenüber. Das betragliche Ausmaß dieser Betriebsausgabenpost entspricht dem Verhältnis, das sich aus der Gegenüberstellung von betrieblichem Einsatz zum gesamten (auch privaten) Einsatz des überlassenen Fahrzeuges ergibt. Durch den Abzug des auf die betriebliche Nutzung entfallenden Anteiles wird lediglich der auf den privat genutzten Teil entfallende Vorteil steuerwirksam.

Die Höhe des geldwerten Vorteiles aus der Überlassung des Fahrzeuges ergibt sich grundsätzlich aus den für das jeweilige Kraftfahrzeug dem überlassenden Unternehmen entstandenen Aufwendungen (zB Leasingrate, Versicherung). Die vom Steuerpflichtigen aus Anlass von betrieblichen Einsätzen getätigten Ausgaben sind in nachgewiesener Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (zB Treibstoff, Instandhaltung). Der Ansatz von Kilometergeld ist nicht zulässig.

Es bestehen keine Bedenken, wenn der (auf die Privatnutzung entfallenden) steuerwirksame geldwerte Vorteil mit jenem Wert geschätzt wird, der sich gemäß § 4 der Sachbezugsverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 (ab 2005: idF BGBl. II Nr. 467/2004)ergibt.

Beispiel:

A erhält auf Grund seiner Vertretertätigkeit ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, das er für betriebliche und private Fahrten verwenden kann. A fährt damit im Jahr 2000 genau 9.750 km betrieblich (das sind 65% der gesamten Jahreskilometerleistung) und 5.250 km privat (das sind 35% der gesamten Jahreskilometerleistung).

Der betriebliche Einsatz ist durch Berücksichtigung von 65% des als Sachbezugswert anzusetzenden Wertes als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, sodass lediglich der auf den privat genutzten Teil des Fahrzeuges entfallende Teil (35%) steuerwirksam wird.

Werden die für das Fahrzeug dem überlassenden Unternehmen tatsächlich entstandenen Aufwendungen nachgewiesen, sind diese Aufwendungen (100%) als Betriebseinnahme und der auf die betriebliche Nutzung entfallende Teil (65%) als Betriebsausgaben zu erfassen (effektiv steuerwirksam somit 35% der nachgewiesenen Aufwendungen).

Werden die für das Fahrzeug dem überlassenden Unternehmen tatsächlich entstandenen Aufwendungen nicht nachgewiesen, ist der (Jahres-)Wert der (privaten) Fahrzeugüberlassung mit 9% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeuges (das ist der sich aus § 4 Abs. 2 der Sachbezugsverordnung bei einer [glaubhaften] Jahreskilometerleistung von nicht mehr als 6.000 km ergebende Jahreswert) anzusetzen.

Zur steuerlichen Behandlung bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4109a.

Rz 1187 wird geändert (Judikatur).

Rz 1187

Bei freien Berufen ist idR jedoch davon auszugehen, dass der Gewinn fast ausschließlich durch den Arbeitseinsatz des Berufsträgers erzielt wird und ein Gesellschaftsvertrag mit einem nur mittätigen Fremden ohne entsprechende Vorbildung nicht abgeschlossen würde. Aus dem Fremdvergleich kann daher - trotz gesetzlicher Zulässigkeit - die steuerliche Nichtanerkennung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses abzuleiten sein (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0159). Für die Ermittlung des Ausmaßes der steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnbeteiligung ist hinsichtlich der Mitarbeit des nicht qualifizierten Angehörigen der Fremdvergleich anzustellen. Kann der Betriebsinhaber keine hinreichenden Aussagen darüber machen, wann, für welche konkreten Leistungen seiner Ehegattin und in welchem Ausmaß er Vergütungen geleistet hat, ist die behauptete Gewinnbeteiligung steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.4.1983, 2813/80).

Rz 1228 wird geändert (Judikatur).

Rz 1228

In einem derartigen Fall werden keine oder keine nennenswerten - allenfalls auf familienhafter Mitarbeit beruhende - Leistungen erbracht. Das dennoch bezahlte Leistungsentgelt ist zur Gänze nicht abzugsfähig. Anwendungsfälle sind insbesondere als Dienst- oder Werkverträge bezeichnete Vereinbarungen. Stellt ein naher Angehöriger für von ihm angeblich erbrachte Buchhaltungsleistungen Honorare in Rechnung, so ist die Aufforderung des Betriebsprüfers nach einer Demonstration seiner Fähigkeiten am PC zur Prüfung eines möglichen Scheingeschäftes zumutbar (VwGH 9.12.2004, 99/14/0135).

Folgende Rz 1237a wird neu eingefügt:

Rz 1237a

Zum Service-Entgelt für die E-Card (E-Card-Gebühr) siehe Rz 1518a.

Rz 1244 wird geändert (Ergänzung).

Rz 1244

Derartige Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 Z 1 lit b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Rz 1257 wird geändert (Erweiterung um das Jahr 2006).

Rz 1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

Jahr

Höchstbeitragsgrundlage

Beitragssatz

Höchstbeitrag monatlich

1999

49.700 S

9,1

4.523,00 S/328,70 €

2000

50.400 S

9,1

4.586,40 S/333,30 €

2001

51.800 S

8,9

4.610,20 S/335,04 €

2002

3.815 €

8,9

339,54 €

2003

3.920 €

8,9

348 €

2004

4.025 €

9,0

362,25 €

2005

4.235 €

9,1

385,39 €

2006

4.375 €

9,1

398,13 €

Nach der Rz 1288 wird die Rz 1288a eingefügt:

Rz 1288a

Betriebliche Kollektivversicherungen (§ 18f VAG) und ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 PKG sind mit BGBl. I Nr. 8/2005 steuerlich den inländischen Pensionskassen gleichgestellt. Unter der Voraussetzung, dass der betriebliche Kollektivversicherungsvertrag bzw. der Pensionskassenvertrag dem Betriebspensionsgesetz entspricht, die Zuwendungen 80% des letzten laufenden Aktivbezuges und 10% der Lohn- und Gehaltssumme der Anwartschaftsberechtigten nicht übersteigen, sind die Beiträge als Betriebsausgaben abzugsfähig (siehe auch Rz 756ff LStR 2002)

Rz 1320 wird geändert (Klarstellung)

Rz 1320

Sollte lediglich ein Teilbetrieb veräußert werden, ist für den Vergleichszeitraum eine teilbetriebsbezogene Betrachtung anzustellen. Dies gilt sowohl für übertragene wie auch für zurückbehaltene Teilbetriebe.

Sollten die Forschungsaufwendungen im Falle einer Teilbetriebsveräußerung einem der Teilbetriebe direkt "alleine" zugeordnet werden können, ist zu unterscheiden:

  • Wird der betreffende Teilbetrieb übertragen, sind die Forschungsaufwendungen zur Gänze beim Erwerber zu berücksichtigen; beim Veräußerer scheiden die Forschungsaufwendungen für den Vergleichszeitraum zur Gänze aus.
  • Wird der betreffende Teilbetrieb beim Veräußerer des (anderen) Teilbetriebes zurückbehalten, sind die Forschungsaufwendungen beim Veräußerer (weiterhin) für den Vergleichszeitraum in vollem Ausmaß miteinzubeziehen; beim Erwerber sind hinsichtlich des erworbenen (anderen) Teilbetriebes für den Vergleichszeitraum keine Forschungsaufwendungen anzusetzen.

Rz 1329c wird geändert (Verweis)

Rz 1329c

Der Forschungsbegriff des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung ist grundsätzlich weiter gefasst als der Begriff der "Forschungsaufwendungen" nach der Definition des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen, der sich primär am Erfindungsbegriff orientiert. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen im Bezug auf "Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird", sind der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 zu entnehmen. Beide Forschungsfreibeträge können auch ergänzend zueinander in Anspruch genommen werden. Die kumulative Geltendmachung für ein und denselben Aufwand ist jedoch ausgeschlossen.

Rz 1329d wird geändert (Richtigstellung).

Rz 1329d

Dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung (der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988) sind (nicht durch steuerfreie Zuwendungen gedeckte, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) "Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung" entsprechend der auf Grundlage des so genannten "Frascati Manuals" der OECD-Definition ergangenen Verordnung BGBl II Nr. 506/2002 zu Grunde zu legen. Nach dieser Verordnung sind Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung:

  • Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden nur die der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.
  • Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig (siehe dazu Rz 1329e) Forschung und experimenteller Entwicklung dienen.
  • Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind.
  • Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind (zB Kosten des Lohnbüros, soweit sie auf Forschungspersonal entfallen, anteilige Verwaltungskosten, nicht jedoch Vertriebskosten).

Keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung sind externe Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl II Nr. 506/2002 (Aufwendungen oder Ausgaben für Forschungs- und Entwicklungsaufträge, die an Dritte außer Haus vergeben werden - Aufwendungen für Auftragsforschung). Aufwendungen für Auftragsforschung, die Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung darstellen, können beim Auftraggeber ungeachtet des Umstandes, ob der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag (eine Forschungsprämie) in Anspruch nehmen kann bzw. in Anspruch nimmt, nicht in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag (die Prämie) einbezogen werden. Jene Aufwendungen für Auftragsforschung, die beim Auftragnehmer für sich betrachtet keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl II Nr. 506/2002 darstellen, können beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage dann einbezogen werden, wenn sie bei diesem im Rahmen eines Forschungsvorhabens anfallen, das eine Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl II Nr. 506/2002 darstellt.

Beispiel:

Im Rahmen eines Forschungsprojektes, das den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) entspricht, wird der Auftrag zu einer Softwarentwicklung an ein fremdes Unternehmen vergeben. Diese Softwareentwicklung stellt für sich betrachtet

  • Fall 1: eine Forschung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) dar bzw.
  • Fall 2: keine Forschung im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) dar. Im Fall 1 kann der Aufwand für die Auftragsforschung beim Auftraggeber nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (wohl aber kann der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen). Im Fall 2 kann der Aufwand für die Auftragsforschung beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden (beim Auftragnehmer kommt die Geltendmachung eines Freibetrages nicht in Betracht).

5.5.3b Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988)

Rz 1329g

Nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 steht dem Auftraggeber für ab dem 1.1.2005 erteilte Aufträge für Forschung und experimentelle Entwicklung ein Forschungsfreibetrag zu; alternativ zu diesem Freibetrag kann nach § 108c EStG 1988 auch eine Prämie für Auftragsforschung geltend gemacht werden. Hinsichtlich der begünstigten Forschung und experimentellen Entwicklung knüpft dieser Freibetrag (die Prämie) an den bisherigen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 ("Frascati-Freibetrag") an (siehe dazu Rz 1329a ff), allerdings mit dem Unterschied, dass der Freibetrag (die Prämie) dem Auftraggeber zusteht. Der "Forschungsbegriff" des Freibetrages ist durch die gesetzliche Anknüpfung an den "Frascati-Freibetrag" nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 derselbe; der Freibetrag beträgt ebenfalls 25% der Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers und stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe dar (Rz 1329b).

Rz 1329h

Der Freibetrag (die Prämie) steht nur für Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers in Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr zu. Im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahres ist der Höchstbetrag entsprechend der Kalendermonate des Wirtschaftsjahres zu aliquotieren, wobei angefangene Kalendermonate als volle Kalendermonate gelten.

Rz 1329i

Voraussetzung für den Freibetrag (die Prämie) für Auftragsforschung ist, dass der Auftraggeber mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder Unternehmen beauftragt, die mit Forschungs- und Entwicklungsaufgaben befasst sind und deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegen ist. Ob die beauftragte Einrichtung (das beauftragte Unternehmen) seinen Unternehmensschwerpunkt in der Forschung und experimentellen Entwicklung hat, ist ohne Bedeutung. Grundsätzlich kommt unter den genannten Voraussetzungen jede Einrichtung (zB Universitätsinstitut, Forschungsverein) bzw. jedes Unternehmen als Auftragnehmer in Betracht. Es gilt allerdings ein Konzern- und Unternehmensgruppenausschluss: Steht der Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers oder ist er Mitglied einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988, der auch der Auftraggeber angehört, kann der Auftraggeber keinen Freibetrag in Anspruch nehmen (zum beherrschendem Einfluss siehe Punkt 7.2.4.3 des Gruppenbesteuerungserlasses, AÖF Nr. 99/2005).

Rz 1329j

Die Inanspruchnahme des Freibetrages setzt für den Auftraggeber voraus, dass er bis zum Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt. Hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) kann der Auftragnehmer seinerseits keinen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder 4a EStG 1988 oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch nehmen. Damit ist eine "doppelte" steuerliche Geltendmachung von Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung ausgeschlossen. In der Praxis wird es sich empfehlen, bereits bei Auftragsvergabe vertraglich zu regeln, wer den Freibetrag (die Prämie) geltend machen darf.

Die Mitteilung hat bis zum Ablauf jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem dem Auftraggeber aus dem erteilten Forschungsauftrag steuerliche Aufwendungen erwachsen. Anzahlungen lösen daher bei einem Bilanzierer mangels Aufwandswirksamkeit, anders als beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner, keine Mitteilungspflicht aus.

Will der Auftraggeber den Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen, muss er dies dem Auftragnehmer mitteilen, unabhängig davon, ob der Auftragnehmer selbst eine Forschungsförderung in Anspruch nehmen könnte oder nicht. Es bestehen keine Bedenken, vom Erfordernis der Mitteilung abzusehen, wenn ein ausländischer Auftragnehmer ohne inländische Betriebsstätte hinsichtlich der vom Forschungsauftrag umfassten Aufwendungen in Österreich keine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen kann.

Es bestehen keine Bedenken von einer rechtzeitigen Mitteilung auszugehen, wenn von Auftraggebern mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 die Mitteilung bis zum 31. Jänner 2006 gegenüber dem (den) Auftragnehmer(n) erfolgt, sofern der Auftragnehmer nicht seinerseits hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen eine steuerliche Forschungsförderung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (Forschungsfreibetrag oder Forschungsprämie) geltend macht.

Ohne Mitteilung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres kann gegebenenfalls der Auftragnehmer - bei Zutreffen der Voraussetzungen bei ihm - hinsichtlich seiner Aufwendungen oder Ausgaben (ohne Gewinnspanne) eine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen.

Beispiele:

1. Der Auftraggeber nimmt für einen Auftrag mit einem Volumen von 100.000 Euro die steuerliche Forschungsförderung selbst in Anspruch indem er dies seinem Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mitteilt. Für etwaige Folgeaufträge im selben Wirtschaftsjahr kann gegebenenfalls der Auftragnehmer die steuerliche Förderung in Anspruch nehmen, da der Auftraggeber die Höchstgrenze von 100.000 € ausgeschöpft hat.

2. Bei einem Forschungsauftrag in Höhe von 100.000 € teilt der Auftraggeber dem Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit, dass er den Forschungsfreibetrag nur für die halben Aufwendungen in Höhe von 50.000 € in Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann seinerseits für die restlichen Aufwendungen einen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 in Anspruch nehmen, wobei die eigene Gewinnspanne beim Auftragnehmer nicht berücksichtigt werden kann.

Rz 1329k

Sollte der Auftragnehmer dem Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 eine Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt haben, die sich nachträglich deshalb als unrichtig erweist, weil er erst nach Rechtskraft des Bescheides eine Mitteilung vom Auftraggeber erhält, aus der sich die Unrichtigkeit (zu niedrige oder zu hohe Geltendmachung) ergibt, stellt diese Tatsache ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Korrektur des Bescheides hinsichtlich des geltend gemachten Forschungsfreibetrages ermöglicht.

Beispiel:

A (Auftragnehmer) mit Regelwirtschaftsjahr erhält von B mit abweichendem Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag 30.9) am 1.11.01 einen Forschungsauftrag; das Forschungsergebnis ist bis zum 30.6.02 von A an B zu liefern. A bezieht die das Jahr 01 betreffenden Aufwendungen aus diesem Forschungsauftrag in die Bemessungsgrundlage für seinen Forschungsfreibetrag ein, weil er - mangels vertraglicher Vereinbarung - davon ausgeht, dass B keinen Forschungsfreibetrag hinsichtlich des Forschungsauftrages beanspruchen wird. Der Bescheid des Jahres 01 wird am 1.5.02 rechtskräftig. Am 25.9.02 erhält A eine Mitteilung, dass B für den Forschungsauftrag des Jahres 01/02 den Forschungsfreibetrag beansprucht. Diese Mitteilung stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; der Bescheid des Jahres 01 ist für A hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen des Jahres 01 zu korrigieren, die aus dem von B erteilten Forschungsauftrag stammen.

Gleiches gilt in Fällen, in denen die Mitteilung deswegen "verspätet" erfolgt, weil die Erfüllung des Forschungsauftrages erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem Bescheide für den Auftragnehmer bereits rechtskräftig geworden sind.

Beispiel:

C (Auftragnehmer mit Regelwirtschaftsjahr) erhält von D (Auftraggeber mit Regelwirtschaftsjahr) am 1.11.01 einen bis zum 30.6.03 zu erfüllenden Forschungsauftrag. C bezieht die die Jahre 01, 02 und 03 betreffenden Aufwendungen aus diesem Forschungsauftrag in die Bemessungsgrundlage für seinen Forschungsfreibetrag ein, weil er - mangels vertraglicher Vereinbarung - davon ausgeht, dass D keinen Forschungsfreibetrag hinsichtlich des Forschungsauftrages beanspruchen wird. Am 15.12.03 erhält C eine Mitteilung, dass D für den Forschungsauftrag der Jahre 01, 02 und 03 den Forschungsfreibetrag beansprucht (der Forschungsfreibetrag führt erst in diesem Jahr bei D zu einem steuerlichen Aufwand, weil er erst in diesem Jahr der Auftrag erfüllt wird). Diese Mitteilung erfolgt zu einem Zeitpunkt, zu dem die Bescheide für C hinsichtlich der Jahre 01 und 02 bereits rechtskräftig sind. Sie stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; die Bescheide des Jahres 01 und 02 sind für C hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen der Jahre 01 und 02 zu korrigieren, die aus dem von D erteilten Forschungsauftrag stammen.

Rz 1329l

Beim Auftraggeber dürfen die Aufwendungen (Ausgaben) für die Auftragsforschung nicht Grundlage für einen Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 oder eine entsprechende Prämie sein. Die Freibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 gehen dem Freibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 vor.

Die Abgrenzung der Forschungsfreibeträge hängt somit im Wesentlichen davon ab, ob es sich bei der in Auftrag gegebenen Forschung um ein eigenes Forschungsprojekt handelt oder ob bloß einzelne Komponenten ausgelagert werden, auf deren Grundlage oder mit deren Hilfe der Auftraggeber weitere Forschung betreibt. Im Falle eines eigenen Forschungsprojektes kommt nur der Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung in Betracht. Sollten hingegen nur einzelne Komponenten eines Forschungsprojektes extern ausgelagert werden, kommt nur der Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 in Betracht, dh die dem Auftraggeber entstandenen Kosten aus der Auftragsforschung fließen in den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 ein (siehe dazu auch Rz 1299 und 1329d).

Entsprechend dem Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 kann die Geltendmachung des Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 auch außerbilanzmäßig erfolgen.

Rz 1428 wird geändert (Judikatur).

Rz 1428

Zinsen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig:

  • Soweit sie durch steuerfreie Zinsenzuschüsse (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, siehe Rz 303) abgedeckt werden oder die Schulden der Anschaffung endbesteuerter Kapitalanlagen dienten (siehe Rz 4853 ff.) bzw. iZm nicht steuerpflichtigen Erträgen stehen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Finanzierungsaufwendungen und nicht steuerpflichtigen Vermögenswerten (Einnahmen) muss von der Abgabenbehörde konkret erwiesen werden. Ein Abstellen auf Bilanzrelationen ist nicht zulässig. Wenn sich ein Kaufmann nämlich dessen bewusst ist, dass er Zinsen für aufgenommenes Fremdkapital nicht als Betriebsausgaben absetzen kann, wenn er das Fremdkapital unmittelbar für die Erzielung nicht steuerpflichtiger Einkünfte verwendet, so wird er bestrebt sein, die Fremdmittel vorrangig für andere Zwecke zu verwenden, um die begünstigten Einkünfte mit Eigenmitteln zu finanzieren. Ein solches aus steuerlicher Sicht sinnvolles Verhalten kann grundsätzlich unterstellt werden. Der Gegenbeweis der (anteiligen) Fremdfinanzierung von nicht steuerpflichtigen Einkunftsquellen wäre demgegenüber von der Abgabenbehörde zu führen (VwGH 20.10.1999, 94/13/0027).
  • Wenn die Schuldaufnahme die betriebliche Sphäre nicht betrifft. Dies ist zB der Fall bei Unterstützung eines Not leidenden Klienten durch einen Rechtsanwalt (VwGH 18.12.1996, 94/15/0157); bei Aufnahme eines Kredites für Pflichtteilsschulden (VwGH 5.8.1993, 88/14/0060), und zwar auch dann nicht, wenn das Nachlassvermögen zu einem Betriebsvermögen gehört; wenn die Schuldaufnahme der Finanzierung einer nichtbetrieblichen Steuer dient (zB Einkommensteuer, VwGH 17.9.1997, 93/13/0027).
  • Soweit sie auf den nichtbetrieblichen Anteil bei Verbindlichkeiten entfallen, die von vornherein sowohl eine betriebliche, als auch eine private Veranlassung aufweisen (die Verbindlichkeit entfällt zB teils auf betriebliche, teils auf private Wirtschaftsgüter oder auf den betrieblichen und privaten Teil eines Wirtschaftsgutes). In diesem Fall ist eine Aufteilung vorzunehmen, siehe dazu auch Rz 1429 ff.
  • Soweit das gesetzliche Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit b EStG 1988 (Angemessenheitsprüfung) Platz greift. Bei der Angemessenheitsprüfung unterliegenden Wirtschaftsgütern mit Anschaffungskosten über der steuerlichen Angemessenheitsgrenze (zB Pkw) unterliegen Zinsen für einen Kredit auch dann der anteiligen Kürzung (Luxustangente), wenn die Kreditsumme die Angemessenheitsgrenze nicht erreicht (VwGH 16.12.1999, 96/15/0116).
  • Wenn dem Betrieb Fremdmittel entzogen werden. Dies ist bspw. bei Aufnahme eines Darlehens und gleichzeitiger Entnahme des Betrages für nichtbetriebliche Zwecke der Fall (VwGH 24.2.2005, 2000/15/0057; VwGH 20.11.1996, 89/13/0259), weiters wenn mittels eines Bausparkassenkredites in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der private Hausbau finanziert wird (VwGH 18.1.1989, 88/13/0081, betreffend privater Grundstückskauf; VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

Rz 1436 wird geändert (Judikatur).

Rz 1436

Werden im Zuge der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen, so gelangen auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter gedient haben, in das Privatvermögen. Scheidet zB ein fremdfinanziertes Gebäude aus dem Betriebsvermögen aus, teilt die Finanzierungsverbindlichkeit sein Schicksal. Wird dieses Gebäude vermietet, so sind die auf die Finanzierungsverbindlichkeit entfallenden Zinsen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 30.11.1999, 94/14/0166). Hingegen sind nicht Werbungskosten Zinsen für Bankverbindlichkeiten, deren Valuta nicht zur Finanzierung des aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen und vermieteten Gebäudes, sondern für allgemeine betriebliche Zwecke verwendet worden ist; eine Verbindlichkeit kann mit steuerlicher Wirkung nicht umgewidmet werden (VwGH 30.9.1999, 99/15/0106, 0107; VwGH 15.6.2005, 2001/13/0174, siehe auch Rz 1437).

Rz 1437 wird geändert.

Rz 1437

Vom Erwerber des Betriebes nicht übernommene bzw. nach Betriebsveräußerung oder -aufgabe noch vorhandene Verbindlichkeiten sind, soweit sie nicht mit einem in die private Sphäre überführten Wirtschaftsgut zusammenhängen, weiterhin dem Betriebsvermögen zuzurechnen (§ 32 Z 2 EStG 1988). Die darauf entfallenden Aufwendungen (insbesondere Zinsen) sind daher nachträgliche Betriebsausgaben, andererseits führt ein Erlass dieser Schulden zu nachträglichen Betriebseinnahmen. Es sind aber alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen; bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen sind die Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018; VwGH 20.9.2001, 98/15/0126). Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter (zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar, sodass ein Zinsenabzug nach § 32 Z 2 EStG 1988 in Betracht kommt. Zur Überprüfung, ob alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt wurden, sind für jedes Veranlagungsjahr nach der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe die Einnahmen und die "notwendigen Ausgaben" des Steuerpflichtigen gegenüberzustellen; auf diese Weise ist ein rechnerischer Einnahmenüberschuss zu ermitteln, wobei auch auf das Vermögen des Steuerpflichtigen Bedacht zu nehmen und insb. zu prüfen ist, ob der Rückkauf von Lebensversicherungen zumutbar ist. Wird der Betrag des rechnerischen Einnahmenüberschusses nicht zur Kredittilgung verwendet, wird die vormalige Betriebsschuld mit diesem Betrag (rechnerischer Einnahmenüberschuss) zur Privatschuld. Es kommt daher zu einer Aufteilung der vormaligen Betriebsschuld. Nur jener Teil der Schuld, dessen Tilgung dem ehemaligen Betriebsinhaber (noch) nicht zumutbar war, führt zu nachträglichen Betriebsausgaben (VwGH 20.9.2001, 98/15/0126).

Folgende Rz 1518a wird neu eingefügt:

Rz 1518a - E-Card

Ist von Beziehern betrieblicher Einkünfte ein Service-Entgelt für die E-Card (E-Card-Gebühr, § 31 ASVG) zu leisten, liegen Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit a vor (vgl. Rz 243 der Lohnsteuerrichtlinien 2002). Die Einhebung eines derartigen Service-Entgelts ist jedoch gemäß § 109 GSVG sowie § 101a BSVG jeweils an Satzungsermächtigungen geknüpft. Von derartigen Satzungsermächtigungen wurde derzeit nicht Gebrauch gemacht.

Rz 1571 wird geändert.

Rz 1571 - Kilometergeld

Siehe LStR 2002, Rz 289 und Rz 371, und Stichwort "Personenkraftwagen" (Rz 1612 ff.). Zur Höhe siehe LStR 2000, Rz 1404. Die mit BGBl I Nr. 115/2005 festgesetzten neuen Werte (Pkws und Kombis: 0,376 €; Mitbeförderungszuschlag: 0,045 €; Motorräder bis 250 ccm Hubraum: 0,0119 €; Motorräder über 250 ccm Hubraum: 0,212 €) sind ab 28.10.2005 anzuwenden.

Rz 1669 wird geändert (Judikatur).

Rz 1669 - Unternehmerlohn

Ein Unternehmerlohn ist keine Betriebsausgabe. Die Nichtabzugsfähigkeit kann auch nicht durch Zwischenschaltung einer GmbH, die den Betriebsinhaber als Geschäftsführer seines eigenen Betriebes anstellt, umgangen werden (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0117).

Rz 2196 wird geändert (Klarstellung)

Rz 2196

Nach § 6 Z 1 und Z 2 lit a EStG 1988 ist das abnutzbare und das nicht abnutzbare Anlagevermögen sowie das Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Zu den Herstellungskosten des abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens gehören auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten (Aktivierungspflicht, § 6 Z 2 lit a EStG 1988). Ist der Teilwert niedriger, kann dieser angesetzt werden.

Rz 2198 wird geändert (Klarstellung)

Rz 2198

Herstellungskosten sind jene Aufwendungen, die für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen, wobei bei der Berechnung der Herstellungskosten auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten eingerechnet werden müssen (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988).

Rz 2207 wird geändert (Klarstellung)

Rz 2207

Nur jene Kosten, welche der Herstellung eines Wirtschaftsgutes dienen, kommen zur Aktivierung im Rahmen der Herstellungskosten in Frage. Das gilt für die Material- und Fertigungskosten, welche entweder als Einzel- oder Gemeinkosten in Erscheinung treten. Für diese Kosten besteht im Steuerrecht Aktivierungspflicht (§ 6 Z 2 lit a EStG 1988).

Rz 2226 wird geändert (Klarstellung).

Rz 2226

Die handelsrechtliche Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten hat für die Ermittlung der steuerlichen Herstellungskosten auf Grund der in § 6 Z 2 lit a EStG 1988 ausdrücklich enthaltenen Aktivierungspflicht für angemessene Teile der Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten keine Bedeutung. Das gilt nicht nur für das Umlaufvermögen, sondern auch für das abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagevermögen (selbsterstellte Wirtschaftsgüter). Zu den Einzelkosten gehören das Fertigungsmaterial, die Fertigungslöhne und die Sonderkosten der Fertigung.

Rz 2292 wird geändert.

Rz 2292

Vom Firmenwert sind die sogenannten firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter zu unterscheiden. Darunter fallen im betrieblichen Gefüge für den Unternehmenswert bedeutsame immaterielle Wirtschaftsgüter, die aber neben dem Firmenwert selbständig bewertbar sind. Sie sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht abnutzbar zu behandeln. Darunter fallen zB Zahlungen für den Erwerb von Rezepturen (VwGH 20.11.1996, 94/15/0143), das Markenrecht (VwGH 27.9.1995, 92/13/0297), eine Rauchfangkehrerkonzession (VwGH 26.3.1969, 0227/68, nicht abnutzbar), die Apothekenkonzession (nicht abnutzbar, VwGH 21.9.2005, 2001/13/0214, VwGH 5.7.2004, 2000/14/0123, VwGH 16.9.2003, 2000/14/0119, VwGH 26.2.2003, 97/13/0155, VwGH 25.1.2000, 94/14/0141; VwGH 26.7.2000, 2000/14/0111). Es bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25% des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens 500.000 €.

Rz 2377 wird geändert (Klarstellung aus ESt-Protokoll 2005)

 

Rz 2377 - Fälle besonderer Absprachen

Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen zulässig:

  • Bei Skontoinanspruchnahme: um den in Anspruch genommenen Skonto.
  • Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten, Mahnspesen etc.) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen.
  • Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet."

Folgende Rz 2441a wird nach der der Überschrift "6.9.3.3 Einzelfälle" neu eingefügt (Der Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers bei Alterszeitvereinbarung ist durch eine Verbindlichkeit (nicht Rückstellung) zu erfassen; die neue Rz ersetzt die weggefallene Rz 3451b).

Rz 2441a Altersteilzeit

Nach § 27 Abs. 2 AlVG haben seit 1.10.2001 Anspruch auf Altersteilzeit

  • Männer, die das 55. und Frauen, die das 50. Lebensjahr vollendet haben und
  • innerhalb der letzten 25 Jahre mindestens 15 Jahre arbeitslosenversicherungspflichtig beschäftigt waren.

Die Normalarbeitszeit derartiger Personen kann dabei für einen Durchrechnungszeitraum von bis zu 6,5 Jahren (ab 1.1.2004: bis zu 5 Jahren) auf 40% bis 60% der Normalarbeitszeit vor Herabsetzung reduziert werden. Vom Dienstgeber sind dabei zusätzlich 50% des Unterschiedsbetrages zwischen dem vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit gebührenden Bruttoentgelt und jenem für die verringerte Arbeitszeit inkl. der Dienstnehmerbeiträge zur Sozialversicherung entsprechend der Beitragsgrundlage vor Herabsetzung als Lohnausgleich (§ 27 Abs. 2 Z 3 lit. a AlVG) zu entrichten, sodass der Mitarbeiter etwa bei einer Reduzierung der Arbeitszeit um 50%, 75% seines bisherigen Entgeltes erhält. Der Arbeitgeber kann diesen Aufstockungsbetrag inkl. Dienstnehmer- und Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung vom AMS als Alterteilzeitgeld zurückfordern, sofern eine zuvor arbeitslose Person über der Geringfügigkeitsgrenze versicherungspflichtig beschäftigt oder zusätzlich ein Lehrling ausgebildet und in diesem Zusammenhang kein Dienstverhältnis aufgelöst wird. Die reduzierte Arbeitszeit kann flexibel verteilt bzw. geblockt werden, das Arbeitsentgelt ist jedoch gleichmäßig verteilt über den gesamten Zeitraum zu leisten.

Liegt im Rahmen eines Blockmodells in der ersten Phase die tatsächliche Arbeitszeit des Arbeitnehmers über der reduzierten vereinbarten Arbeitszeit, leistet der Arbeitgeber aber nur jenes Entgelt (inkl. Lohnausgleich), das der vereinbarungsgemäß reduzierten entspricht, liegt in der Differenz am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers vor (dem Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers steht ein entsprechendes "Stundenguthaben" des Arbeitnehmers gegenüber). Für diesen Erfüllungsrückstand ist eine Verbindlichkeit zu bilden, weil die Verpflichtung - dem Erfüllungsrückstand entsprechend - am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach gewiss ist. Die Verbindlichkeit darf nur in jenem Ausmaß gebildet werden, in dem am Bilanzstichtag eine gewisse Verpflichtung besteht. Für Erfüllungsrückstände künftiger Perioden kann weder eine Verbindlichkeit noch eine Rückstellung gebildet werden. Ebenso können künftige Lohnerhöhungen oder Biennalsprünge in der Bewertung der Verbindlichkeit nicht berücksichtigt werden. Da der Arbeitgeber gegenüber dem AMS einen Anspruch auf Vergütung des Lohnausgleichs hat, ist die Verbindlichkeit um diesen Betrag zu vermindern. Nur dann, wenn ausnahmsweise ausreichend wahrscheinlich ist, dass dieser Vergütungsanspruch nicht geltend gemacht werden kann (es kann zB keine "Ersatzkraft" eingestellt werden), kommt in entsprechender Höhe eine Rückstellung in Betracht.

Rz 2476 wird geändert (Hinweis).

Rz 2476

Für die Bewertung ist der Teilwert (siehe Rz 2230 ff.) im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich. Werden ererbte Grundstücke entnommen, um eine Pflichtteilsschuld abzudecken, so sind die stillen Reserven beim Erben (und nicht beim Erblasser) im Jahr der Entnahme zu versteuern (VwGH 5.8.1993, 88/14/0060).

Zur vereinfachten Bewertung siehe Rz 5926.

Rz 2484 wird geändert:

Rz 2484

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert anzusetzen. Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

Nach Abschnitt 6.12.2 und vor Abschnitt 6.12.2.1 wird folgende Rz 2485a neu eingefügt (Judikatur).

Rz 2485a

Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden, sind als Einlagewert höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs gemacht zu werden (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0105).

Rz 2493 wird geändert (Judikatur)

Rz 2493

  • Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben. Der Zeitraum zwischen Anschaffung der Beteiligung und der Einlage in das Betriebsvermögen muss mehr als ein Jahr betragen.
  • Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs 5 und 6 UmgrStG, § 37 Abs 2 UmgrStG.

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten sind. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz).

Abschnitt 6.13 lautet:

6.13 Grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern

Rz 2505 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 2505

§ 6 Z 6 EStG 1988 dient der Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren. Die Wirkungen des § 6 Z 6 EStG 1988 erstrecken sich auch auf sonstige Leistungen (siehe Rz 2510).

Zur Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Überführung bzw. Verlegung in den EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.

Rz 2506 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 2506

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist für nachfolgende Falltypen der Überführung von Wirtschaftsgütern anwendbar:

  • Von Betrieben in Betriebe.
  • Von Betriebsstätten in Betriebe und umgekehrt.
  • Von Betriebsstätten in Betriebsstätten desselben Betriebes.
  • Verlegung ganzer Betriebe oder Teilbetriebe ins Ausland.

§ 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch alle Fälle, bei denen

  • der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist (s Rz 2514),
  • der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist (s Rz 2515) oder
  • bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben.

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auf natürliche Personen und auf Körperschaften anzuwenden. Er hat als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des Umgründungssteuerrechtes.

Rz 2510 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 2510

Keine Überführung iSd § 6 Z 6 EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur vorübergehend überlassen wird. Als vorübergehende Überlassung ist ein Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten anzusehen (s auch Rz 3727 ff, Verwendung in einer inländischen Betriebsstätte - IFB).

Mit dem AbgÄG 2004 wurde in § 6 Z 6 lit a EStG 1988 ausdrücklich klargestellt, dass die Bestimmung sinngemäß auch auf sonstigen Leistungen im Geschäftsverkehr zwischen den in Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden ist (s auch schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997).

Rz 2511 wird geändert (Klarstellung).

Rz 2511

Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt die Fremdpreisermittlung des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den im Grunde gleichlaufenden Regeln der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland angesetzten Fremdpreise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften im Staat der Muttergesellschaft gestellt werden.

Rz 2515 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 2515

§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder (seit dem AbgÄG 2004) die ausländische Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist. Für die Beurteilung der Frage, ob eine mehr als 25%ige Beteiligung vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen miteinzubeziehen. Die ausländische Kapitalgesellschaft muss zudem mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein (s KStR 2001 Rz 110 und Rz 551).

Rz 2516 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 2516

Die Anwendung des § 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch Betriebe, an denen dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Ob diese Kriterienvorliegen, ist von der Behörde in freier Beweiswürdigung gem § 167 Abs. 2 BAO zu überprüfen,wobei der Abgabepflichtige auf Grund des Vorliegens von Auslandsbeziehungen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an der Beweismittelbeschaffung mitzuwirken hat. Die Beurteilung erfolgt im Einklang mit den dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Vorschriften des jeweiligen DBA.

Abschnitt 6.13.5 und Rz 2517 werden geändert

6.13.5 Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten)

2517

Angemessene Werte sind auch bei der Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten ins Ausland anzusetzen; es ist der Wert des gesamten Betriebes (Betriebsstätte) einschließlich eines Firmenwertes zu ermitteln. Zur Verlegung in den EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.

Nach Rz 2517 wird der Abschnitt 6.13.6 neu gefasst und die Rz 2517a bis 2517j neu eingefügt.

6.13.6 Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld

2517a

Der EuGH hat mit dem Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02, "Hughes de Lasteyrie du Saillant", die französische Wegzugsbesteuerung für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im Privatvermögen für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde in Hinblick auf dieses Urteil neben § 31 auch § 6 Z 6 EStG 1988 geändert. Danach ist ab 31.12.2004 bei Überführung von Wirtschaftsgütern und Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw. Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen.

Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe, Betriebsstätten), kann er sein Antragsrecht für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb, jede Betriebsstätte) unabhängig ausüben.

 

2517b

Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung der durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten entstandenen Steuerschuld gilt nur bei Überführung bzw. Verlegung in einen Staat

  • der Europäischen Union,
  • des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Eine solche umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht mit Norwegen, hingegen nicht mit Liechtenstein und Island. Im Verhältnis zur Schweiz kommt eine Nichtfestsetzung nicht in Betracht, weil die Schweiz dem Europäischen Wirtschaftsraum nicht angehört und zudem mit der Schweiz auch keine vergleichbare Amts- und Vollstreckungshilfe besteht.

2517c

Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes des Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen Betrieb siehe Rz 411 ff.

2517d

Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld kann nur mit der Steuererklärung des Jahres der Überführung bzw. der Verlegung gestellt werden, die vor Ergehen des Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der Steuererklärung gestellt.

2517e

Die nach der Überführung oder Verlegung erfolgte Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres der Überführung bzw. der Verlegung nach sich zieht. Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6683h).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine Betriebsstätte nach München; der Buchwert des Wirtschaftsgutes bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 300. Der Steuerpflichtige beantragt die Nichtfestsetzung der stillen Reserve iHv 100. Ein Jahr nach Überführung veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut um

a) 350,

b) 250,

c) 150.

Im Fall a) ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll zu berücksichtigen; die in Deutschland eingetretene Wertsteigerung von 300 auf 350 bleibt unberücksichtigt.

Im Fall b) sind von der stillen Reserve bei Überführung nur 50 zu berücksichtigen, weil nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf Null reduzieren.

Im Fall c) ist von der stillen Reserve bei Überführung Null zu berücksichtigen, weil nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf maximal Null reduzieren.

2517f

Um zu verhindern, dass in den Fällen der Nichtfestsetzung durch einen weiteren Vermögenstransfer in einen nicht der EU angehörenden Staat oder in einen EWR-Staat, mit dem keine dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe besteht, die Erfassung der stillen Reserve unterbleibt, gilt auch die spätere Überführung bzw Verlegung als Veräußerung, die die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugjahres nach sich zieht (s Rz 2517e).

2517g

Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß § 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (10 Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.

2517h

Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld tatsächlich oder umgründungsveranlasst eine Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder eine Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland, sind die fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Die Rücküberführung bzw. Rückverlegung löst daher einerseits keine Festsetzung der im Jahr der Überführung bzw. Verlegung nicht festgesetzten Steuer aus. Andererseits sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der "fortgeschriebenen Buchwerte" sollen Mehrfachabschreibungen im Ausland und im Inland verhindert werden. Daher sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung alle Abschreibungen, die zwischenzeitlich im Inland (nach inländischem Steuerrecht) vorzunehmen gewesen wären, vom Buchwert bei Überführung bzw. Verlegung abzuziehen. Dies gilt für die AfA und für Teilwertabschreibungen gleichermaßen.

Beispiel:

Eine Maschine mit Anschaffungskosten iHv 400 wird im Inland jährlich mit 50 abgeschrieben (Nutzungsdauer 8 Jahre). Nach Ablauf des vierten Jahres wird die Maschine in die Betriebsstätte nach München überführt; der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 220. Die darauf entfallende Steuer wurde antraggemäß nicht festgesetzt. Die Maschine wird zwei Jahre in München genutzt und sodann nach Österreich rücküberführt. In Österreich ist die Maschine mit 100 anzusetzen, weil die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung maßgebend sind; das bedeutet, dass vom Buchwert bei Überführung (200) zwei Jahresabschreibungsbeträge (100) abzuziehen sind.

2517i

Sollte nach Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) nach Österreich eine Veräußerung (Entnahme) erfolgen, kann vom Veräußerungserlös (Entnahmenwert) eine im ausländischen EU-/EWR-Raum eingetretene Wertsteigerung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die Wertsteigerung im ausländischen EU-/EWR-Raum nachweist.

Beispiel:

Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wird vom Betrieb in Wien in die Betriebsstätte in München überführt. Der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis 250. Zwei Jahre später wird das Wirtschaftsgut nach Österreich rücküberführt, wobei das Wirtschaftgut im Ausland eine Wertsteigerung auf 300 erfahren hat; in Österreich ist für das Wirtschaftsgut der Buchwert bei Überführung maßgebend. Sodann wird das Wirtschaftsgut in Österreich um 320 veräußert. Vom Veräußerungsgewinn iHv 120 kann die Wertsteigerung im Ausland iHv 50 abgezogen werden, sofern sie vom Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.

2517j

Im Falle der Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ist die stille Reserve des Betriebes (der Betriebsstätte) zu ermitteln (siehe Rz 2517) und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebes (der Betriebsstätte) aufzuteilen.

Es bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:

  • Der Steuerpflichtige gibt im Zuge der Antragstellung auf Nichtfestsetzung die auf das gesamte Umlaufvermögen entfallenden stillen Reserven bekannt und
  • erteilt gleichzeitig seine Einwilligung, dass der die Besteuerung der stillen Reserven des Umlaufvermögens im bekannt gegebenen Ausmaß vornehmende Änderungsbescheid erst nach Ablauf eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides des Jahres der Verlegung erlassen wird.

2517k

Auf die durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) entstandene, aber zunächst nicht festgesetzte Steuerschuld sind im Fall der nachträglichen Festsetzung keine Anspruchszinsen (§ 205 BAO) zu entrichten.

Nach Rz 2517k wird der Abschnitt 6.13.7 neu gefasst.

6.13.7 Überführung von Wirtschaftsgütern oder Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland

Rz 2518 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 2518

Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw Betriebe oder Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland kommt es - unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird - zu einer Neubewertung des transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt. Dies gilt im Allgemeinen sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist - gegebenenfalls unter Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten - zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von Steuerumgehung vorliegt. Bei Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder die Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) erfolgt keine Neubewertung zum fremdüblichen Wert, weil in diesen Fällen (bei nicht festgesetzter Steuerschuld) die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung maßgebend sind (siehe Rz 2517h).

Nach Rz 2518 wird der Abschnitt 6.13.7 "EAS-Anfragebeantwortungen" und die Rz 2519 gestrichen.

Rz 2599 wird geändert (Judikatur)

Rz 2599

Der gesellschaftlich veranlasste Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit dem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste Einlage, der dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entspricht (VwGH 26.5.1998, 94/14/0042). Bei der übernehmenden Körperschaft liegt insgesamt, also auch in Höhe des nicht werthaltigen Teiles eine steuerneutrale Vermögensmehrung vor (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078).

Beispiel:

Die im Betrieb des Gesellschafters entstandene Forderung von 100 wurde im Wirtschaftsjahr der Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 40 abgeschrieben (Teilwertabschreibung).

  • In der Folge verzichtet der Gesellschafter aus gesellschaftlichem Anlass auf die voll einbringliche Restforderung von 40:Beim Gesellschafter ist der Wegfall der Restforderung erfolgsneutral (Aktivierung auf die Beteiligung (Umbuchung).Bei der Gesellschaft ist der Wegfall der Schuld (100) zur Gänze eine steuerneutrale Einlage.
  • In der Folge verzichtet der Gesellschafter auf die Restforderung von 40 in Zusammenhang mit einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme (betriebliche Veranlassung):Beim Gesellschafter ist der Wegfall der Restforderung erfolgswirksam (Betriebsausgabe).Bei der Gesellschaft ist der Wegfall der gesamten Schuld ertragswirksam.

Rz 2636d wird geändert (Klarstellung).

Rz 2636d

Ausgleichsposten im Sinne des § 6 Z 16 EStG 1988 dürfen nur angesetzt werden, wenn für sämtliche Forderungen aus sämtlichen Mietverträgen eines Betriebes, die die Voraussetzungen für die Ausgleichspostenbildung gemäß Rz 2636b erfüllen, Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ansatz muss überdies bereits im Jahr der Gründung des Betriebes (also bei der erstmaligen Gewinnermittlung) erfolgen. Ein späterer "Einstieg" ist ausgeschlossen. Wurden demnach zulässigerweise Ausgleichsposten angesetzt, müssen sodann auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden.

Bei Betrieben, die bereits im Jahr 2000 bestanden haben, muss die Entscheidung über den Ansatz von Ausgleichsposten bereits für das Jahr 2000 getroffen werden. Werden für dieses Jahr Ausgleichsposten angesetzt, müssen auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden. Werden für das Jahr 2000 keine Ausgleichsposten angesetzt, können auch in den Folgejahren keine Ausgleichsposten mehr gebildet werden.

Die Grundsätze der Bilanzänderung kommen zum Tragen.

Rz 3118 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3118

Wurde im Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Betriebsprüfung oder im Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit gutem Grund die Anerkennung der AfA und damit der Nutzungsdauer annehmen durfte, sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen oder Betriebsprüfungen der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, die Angaben des Steuerpflichtigen waren unrichtig oder die Verhältnisse haben sich wesentlich geändert. Wurde hingegen die beantragte AfA bei der Veranlagung ohne eine solche Prüfung und Anerkennung berücksichtigt, kann die Behörde in den folgenden Jahren eine solche Prüfung vornehmen und ggf von der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen AfA abweichen.

Rz 3195 wird geändert.

Rz 3195

Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff), ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein entgeltlich erworbenes Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

Abschnitt 7.9.3 lautet:

Katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF vor dem HWG 2005)

Rz 3268 wird geändert (HWG 2005)

Rz 3268

Anlässlich der Hochwasserkatastrophe in mehreren Teilen Österreichs Anfang August 2002 wurde eine besondere vorzeitige Abschreibung sowie eine katastrophenbedingte Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder beschädigter Wirtschaftsgüter für den Zeitraum 1. Juni 2002 bis 31. Dezember 2003 eingeführt. Durch das Wachstums- und Standortgesetz 2003 wurde der Anwendungsbereich bis 31. Dezember 2004 verlängert.

Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr. 112/2005 (HWG 2005) wurde anlässlich der Hochwasserkatastrophe des Sommers 2005 ebenfalls eine besondere vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005) sowie eine katastrophenbedingte Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder beschädigter Wirtschaftsgüter für den Zeitraum 1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006 eingeführt (siehe dazu unter Rz 8215a).

In den begünstigten Zeitraum muss fallen

  • bei Gebäuden der Beginn der tatsächlichen Bauausführung (siehe Rz 3254) und das Anfallen von (Teil-)Herstellungskosten.
  • bei sonstigen Wirtschaftsgütern der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt und das Anfallen von Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten.

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten. Zu den Voraussetzungen und Unterschieden zur konjunkturbedingten vorzeitigen Abschreibung (§ 10a Abs. 3 EStG 1988) siehe Rz 3250 bis 3252.

Nach Rz 3276 wird der Abschnitt 7.9.4 "Vorzeitige Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005)" mit den Rz 3277, 3278 und 3279 neu eingefügt:

7.9.4 "Vorzeitige Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005)"

7.9.4.1 Allgemeines, Voraussetzungen

Rz 3277

Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr. 112/2005 (HWG 2005), wurde anlässlich der Hochwasserkatastrophe des Sommers 2005 eine besondere vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005) sowie eine katastrophenbedingte Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005, siehe dazu unter Rz 8215a) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder beschädigter Wirtschaftsgüter für den Zeitraum 1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006 eingeführt.

Die vorzeitige Abschreibung steht nur zu, wenn Ersatzbeschaffungen nach Hochwasser-, Vermurungs- und Erdrutschschäden, die im Sommer 2005 eingetreten sind, im begünstigten Zeitraum (1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006) erfolgen.

In diesen begünstigten Zeitraum muss fallen:

  • Bei Gebäuden der Beginn der tatsächlichen Bauausführung (siehe Rz 3254) und das Anfallen von (Teil-)Herstellungskosten,
  • bei sonstigen Wirtschaftsgütern der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt und das Anfallen von Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten.

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder (Teil)Herstellungskosten.

Die vorzeitige Abschreibung beträgt von den Aufwendungen für Ersatzbeschaffung:

  • für (wieder) hergestellte Gebäude des Anlagevermögens 12%
  • für (wieder) angeschafftes oder hergestelltes sonstiges (insbesondere bewegliches) abnutzbares Anlagevermögen 20%.

Rz 3278

Als "Ersatzbeschaffung" ist die Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder beschädigten Gebäude) grundsätzlich funktionsgleichen Gebäudes oder die Wiederanschaffung oder Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder beschädigten beweglichen Anlagegut) funktionsgleichen beweglichen Wirtschaftgutes zu verstehen. Mehrkosten auf Grund einer bloß qualitativen Verbesserung gegenüber dem zerstörten (beschädigten) Wirtschaftsgut sind dabei grundsätzlich nicht begünstigungsschädlich. Die vorzeitige Abschreibung (Investitionssonderprämie, § 108d EStG 1988) steht auch im Falle von Modernisierungen und qualitativen Verbesserungen, die im Zuge der Ersatzbeschaffung eintreten, in vollem Umfang zu.

Eine Ersatzbeschaffung liegt auch in jenen Fällen der Anschaffung oder Herstellung vor, in denen ein (funktionsgleiches) Wirtschaftsgut vor dem Katastrophenfall tatsächlich betrieblich genutzt wurde, ohne aber dem Betriebsvermögen anzugehören (insbesondere gemietete, geleaste Wirtschaftsgüter). Dies gilt nur insoweit, als der (vormalige) Vermieter oder Leasinggeber nicht selbst eine vorzeitige Abschreibung oder einen Abzug als außergewöhnliche Belastung auf diese Ersatzbeschaffung vornimmt.

Beispiel:

Ein Tischler betreibt seine Werkstatt in einem gemieteten Gebäude. Anlässlich der Hochwasserkatastrophe 2005 wurde das Gebäude, in dem die Werkstatt untergebracht ist, zerstört. Der Eigentümer entschließt sich, das Gebäude nicht mehr aufzubauen. Der Tischler lässt darauf hin selbst ein der zerstörten Werkstätte funktionsgleiches Werkstattgebäude errichten (Baubeginn: 1.9.2005, Fertigstellung 1.3.2006). Eine katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung steht zu.

Zum Überschreiten des Umfanges der "Ersatzbeschaffung" siehe Rz 3273.

Rz 3279

Zur Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 siehe Rz 3267.

Voraussetzung der Berücksichtigung ist, dass das Gesamtausmaß der vorzeitigen Abschreibung in der Steuererklärung in der dafür vorgesehenen Kennzahl gesondert angeführt wird. Eine Berichtigung einer unterlassenen und unrichtigen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides möglich.

Rz 3331 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3331

Zur Anrechnung von Beschäftigungs- bzw Vordienstzeiten gilt Folgendes:

Als Beschäftigungs- bzw. Vordienstzeiten anrechenbar sind Zeiten, während der die Beschäftigung einen (einzelvertraglichen, kollektivvertraglichen oder gesetzlichen) Abfertigungsanspruch vermittelt hat. Dementsprechend gilt:

1. Vordienstzeitenanrechnung bei (arbeitsrechtlichen) Dienstnehmern:

Bei den Vordienstzeiten muss es sich um Beschäftigungszeiten handeln, die der Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber (zB bei Übernahme vom Arbeiter- in das Angestelltenverhältnis) oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat. Als Beschäftigungszeiten anrechenbar sind auch Zeiträume, in denen ein Arbeitnehmer auf Grund einer einzelvertraglichen schriftlichen und rechtsverbindlichen Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildete Abfertigung erworben hat.

Angerechnet können nur tatsächliche Beschäftigungszeiten werden. Da Präsenzdienst und Karenzzeit ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis nicht unterbrechen, sind sie als anrechenbare Vordienstzeiten anzusehen.

Zeiten, in denen jemand selbständig erwerbstätig war, zB auch als Kommanditist, kommen als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist arbeitsrechtlich Dienstnehmer war (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961, VwGH 15.12.1994, 92/15/0019).

Ein zeitlicher Zusammenhang der Vordienstzeitenanrechnung mit einem Wechsel im Dienstverhältnis ist nicht erforderlich. Erfolgt eine (spätere) Vordienstzeitenanrechnung und hat der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung gebildet, so sind die auf Grund der Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht (VwGH 6. 12. 1983, 83/14/1961). Erfolgt die Anrechnung zu Beginn des Dienstverhältnisses, so ist dies bei der Rückstellungsberechnung sofort zu berücksichtigen.

2. Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei "anderen Personen" iSd § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988

Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen "Nicht-Dienstnehmern" (vgl. Rz 3334) erfolgen. Dabei können für die Rückstellungsbildung aber nur Beschäftigungszeiten angerechnet werden, die der nunmehrige "Nicht-Dienstnehmer" zuvor (beim selben Betrieb oder bei einem anderen Betrieb, zB einem anderen Mitglied einer Konzerngruppe) als Dienstnehmer oder als nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 abfertigungsberechtigter "Nicht-Dienstnehmer" abgeleistet hat.

Rz 3380 wird geändert (Judikatur, Berichtigung).

Rz 3380

§ 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall und Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung fallen unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

Rz 3450 wird geändert (Judikatur).

Rz 3450 - Abschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft

Aufwände für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses (einschließlich der Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und seiner Veröffentlichung sowie Pensionsgutachten) sind rückstellungsfähig, soweit sie das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. VwGH 15.12.1961, 2321/60; VwGH 9.12.1992, 89/13/0048). Kosten einer freiwilligen Prüfung sind nicht rückstellbar. Für die Höhe der Rückstellung sind die internen "Zusatzkosten" (zB Überstundenentlohnung uä., maximal im Ausmaß vergleichbarer Fremdkosten) und externen Kosten heranzuziehen. Nicht zu berücksichtigen sind laufende interne Kosten, die allgemeine Geschäftskosten darstellen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0122).

Rz 3451b entfällt (Inhalt wird in die neue Rz 2441a aufgenommen).

Rz 3860c wird geändert (Klarstellung)

Rz 3860c

Die Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges bzw. Eigenkapitalabfalles hat für jeden zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) führenden Betrieb und für jede derartige Mitunternehmerbeteiligung gesondert zu erfolgen.

Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich "betriebsnotwendiger" Einlagen (siehe Rz 3860e) und abzüglich Entnahmen.

Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn.

Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.

Beispiele:

1. Übergang zur Bilanzierung mit 1.1.01. Übergangsgewinn zum 1.1.01: 46.000 €, (laufender) Gewinn des Jahres 1: 93.000 € Entnahmen 01: 75.000 €.

Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 01:

Laufender Gewinn

93.000 €

- Entnahmen (75.000 - 46.000)

29.000 €

Eigenkapitalanstieg

64.000 €

2. Angaben wie Beispiel 1, allerdings betragen die Entnahmen des Jahres 01 nur 45.000 €.

Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 01:

Laufender Gewinn

93.000 €

- Entnahmen

0 €

Eigenkapitalanstieg

93.000 €

Von den nächstfolgenden Entnahmen (zB des Jahres 2) bleiben 1.000 € (Differenz zwischen dem Übergangsgewinn und den Entnahmen des Jahres 01) bei Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges oder -abfalles unberücksichtigt.

Von der Entnahme von Veräußerungs- und Übergangsgewinnen abgesehen sind jedoch sämtliche Entnahmen - auch in Fällen einer nicht vollständigen Inanspruchnahme der Begünstigung oder der Beurteilung einer vorhergehenden Einlage als nicht betriebsnotwendig - als eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen; eine Zuordnung von Entnahmen zu nicht nach § 11a EStG 1988 begünstigten Gewinnteilen hat zu unterbleiben.

Beispiele:

1. 2004 wird ein Gewinn von 150.000 € und ein Eigenkapitalanstieg von 140.000 € erzielt.

Es können 2004 versteuert werden

  • 100.000 € (Höchstbetrag) mit dem Hälftesteuersatz und
  • 50.000 € mit dem Normalsatz.

2005 beträgt der Gewinn 10.000 €; Entnahmen sind im Ausmaß von 30.000 € getätigt worden, nicht jedoch Einlagen.

2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 € vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 40.000 € zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (30.000 €) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.

2. 2004 wird ein Gewinn von 130.000 € und ein Eigenkapitalanstieg von 80.000 € erzielt. Im Gewinn sind Einkünfte aus der Verwertung von patentrechtlich geschützten Erfindungen in Höhe von 60.000 € enthalten. Da diese Einkünfte außerhalb des § 11a EStG 1988 halbsatzbegünstigt sind, entschließt sich der Steuerpflichtige die Begünstigung des § 11a EStG 1988 nur hinsichtlich von 70.000 € in Anspruch zu nehmen. Der gesamte Gewinn 2004 wird somit mit dem Hälftesteuersatz besteuert. 2005 beträgt der Gewinn 90.000 €; Entnahmen sind im Ausmaß von 110.000 € getätigt worden. 2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 € vor, der zur Nachversteuerung führt. Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 10.000 € zu keiner Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des Jahres 2005 (110.000 €) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.

Rz 3860d wird geändert (Klarstellung).

Rz 3860d

Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des IFB auf Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.

Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige Einlagen dar. Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem Abzugsverbot unterliegen, handelsrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar. Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3 EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat (§ 20 Abs. 2 EStG 1988, § 6 Z 10 EStG 1988).

Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert, liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel in eine ausländische befreiten Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im Sinn des § 11a EStG 1988 vor.

Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988 bleiben ebenfalls außer Ansatz.

Werden mit KESt oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Prämien gemäß § 108c, § 108d, § 108e und § 108f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.

Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und 554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme) dar.

Rz 3860i wird geändert (Klarstellung)

Rz 3860i

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Diese besteht darin, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung gewinnerhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des § 37 Abs. 1 EStG 1988 erfasst wird. Der Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens dar.

Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.

Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.

Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

  • Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
  • Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
  • Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.

Rz 3860j wird geändert (Klarstellung und Fortsetzung des Beispiels betreffend Ansatz in der Einkommensteuererklärung).

Rz 3860j

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

  • Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden.
  • Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden.

In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

Beispiel:

 

2004

2005

2006

2007

2008

EK - Entwicklung Laufender Gewinn

Laufender Verlust

140

100

 

 

-30

10

0

Betriebsnotwendige Einlage

Entnahmen

10

-30

0

-50

0

-50

0

-70

0

-50

Eigenkapitalanstieg

120

50

0

0

0

Begünstigt besteuerter Teil

100

50

0

0

0

Absinken des Eigenkapitals

Nein

Nein

50

60

50

Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages

Nachversteuerungsbetrag - vorläufig

50

60

50

Liegt ein laufender Verlust vor?

-30

Nein

Nein

Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich?

Ja

Bleibt für Verlustvortrag

0

0

0

Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert)

0

100

150

100

40

Bleibt für Nachversteuerung

20

60

40

Nachzuversteuern aus laufendem Jahr

10

60

40

Nachzuversteuern aus Vorjahr

10

Nachzuversteuern gesamt

10

70

40

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt. Als Gesamtbetrag der Einkünfte verbleibt damit in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

Beispiel (Angaben in Tausend €, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Variante 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.

 

Var. 1

Var.2

Var. 3

Var. 4

Var. 5

Var. 6

Gewinn/Verlust

- 150

- 150

- 150

- 150

70

70

Nachversteuerungsbetrag gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20

20

20

20

40

40

Einkünfte aus VuV

220

70

 

- 70

- 150

- 50

Freiwilliges Verlustausgleichverbot gem. § 11a Abs. 4 EStG 1988

 

80

150

150

 

 

Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte

 

20

20

- 50

- 40

60

Einkommen gem. § 2 Abs. 2 EStG 1988

90

20

20

- 50

-40

60

Vollsatz

70

 

 

 

 

20

Hälftesteuersatz

20

20

20

 

 

40

Verlustvortrag

 

80

150

150

 

 

Fortsetzung des Beispiels - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid

Variante 1:

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

220.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

 

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

220.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

90.000,00

Einkommen

90.000,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

36.585,00

Durchschnittssteuersatz

40,65 %

Gem. § 33

40,65 %

von

70.000,00

28.455,00

Gem. § 37 (1)

20,33 %

von

20.000,00

4.066,00

 

Variante 2:

 

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

70.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten

Kennzahl 796

80.000,00

 

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

70.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gem. § 11a Abs 4 EStG 1988

80.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

20.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

Einkommen

19.940,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

3.810,33

Durchschnittssteuersatz

19,11 %

Gem. § 37 (1)

9,56 %

von

19.940,00

1.906,26

Variante 3

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a -Korrekturposten

Kennzahl 796

150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gem. § 11a Abs 4 EStG 1988

150.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

20.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

Einkommen

19.940,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

3.810,33

Durchschnittssteuersatz

19,11 %

Gem. § 37 (1)

9,56 %

von

19.940,00

1.906,26

Variante 4

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

-70.000,00

Nachversteuerung § 11a (negative Einkünften)

Kennzahl 795

40.000,00

Nachversteuerung § 11a Korrekturposten

Kennzahl 796

150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

-150.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-70.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

20.000,00

Freiwilliges Verlustverbot gem. § 11a Abs 4 EStG 1988

150.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

-50.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

Einkommen

-50.060,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

0,00

Durchschnittssteuersatz

0,00 %

Variante 5

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

-150.000,00

Nachversteuerung § 11a

Kennzahl 794

40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-150.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

40.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

-40.000,00

Pauschbetrag für Sonderausgaben

-60,00

Einkommen

-40.060,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

0,00

Durchschnittssteuersatz

0,00 %

Variante 6

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Kennzahl 330

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Kennzahl 370

-50.000,00

Nachversteuerung § 11a

Kennzahl 794

40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

70.000,00

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

-50.000,00

Nachversteuerung gem. § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988

40.000,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

60.000,00

Einkommen

60.000,00

Steuer für den Durchschnittssteuersatz

21.585,00

Durchschnittssteuersatz

35,98 %

Gem. § 33

35,98 %

von

20.000,00

7.196,00

Gem. § 37 (1)

17,99 %

von

40.000,00

7.196,00

3860o wird geändert (Klarstellung).

3860o

Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes:

  • Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
  • Entnahmen (einschließlich unbarer Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG), Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen. Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als betriebsnotwendig anzusehen.
  • Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen Begünstigung) ausgeschlossen.
  • Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der Einzelunternehmerstellung abzustellen.

Rz 3861a wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 3861a

Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988) ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2001 sowie der LuF PauschVO 2006 nicht möglich:

Der VwGH hat im Erk vom 27.7.1999, 94/14/0170 festgehalten, dass bei Bildung der Rücklage (des steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 gewährleistet sein muss, dass die aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden können. Die für den Streitzeitraum geltende Pauschalierungsverordnung sah für die Ermittlung des Gewinnes aus Forstwirtschaft eine (vollständigen) Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vor. Die im Rahmen dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in der Praxis angewendeten pauschalen Ausgabensätze waren reine Sätze der ehemaligen Finanzlandesdirektionen, auf deren Anwendung kein Rechtsanspruch bestand. Es ist davon auszugehen, dass der VwGH die Reservenübetragung (bzw. die Bildung einer Übertragungsrücklage) nur im Hinblick auf die verordnungsmäßig vorgesehene vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zulässig ansah.

Die LuF PauschVO 2001 sowie die LuF PauschVO 2006 sehen hingegen - vom Nebenerwerb abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor. Gemäß § 1 Abs. 1 der Verordnung ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt ab dem Jahr 2001 für Steuerpflichtige, die von der LuF PauschVO 2001 oder der LuF PauschVO 2006 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nicht mehr in Betracht, da es zu einer steuerlichen Erfassung der unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen kann.

Rz 3864 wird geändert (Klarstellung - Streichung des Verweises auf AÖF 262/1990).

Rz 3864

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966, 1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist (VwGH 14.9.1956, 59/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des § 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).

Die Rz 3885 wird geändert (Klarstellung)

Rz 3885

Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes eintritt (zB weil der Anspruch dem Grunde nach strittig ist).

Rz 3889 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 3889

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung, siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 ist jedoch nicht zulässig, da sich der Verweis in § 12 Abs. 6 EStG 1988 nur auf § 12 Abs. 1 bis 5 EStG 1988, nicht jedoch auf § 12 Abs. 7 EStG 1988 bezieht.

Fassung ab Veranlagung 2005:

Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung, siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 iVm § 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).

Rz 4010 wird geändert (Klarstellung).

Rz 4010

Nicht entscheidend ist, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht; so zählen auch freiwillig vom Arbeitgeber übernommene Leistungen sowie Leistungen von dritter Seite (zB Incentive-Reisen) zu den Einnahmen; Trinkgelder zählen zu den Einnahmen, sofern sie nicht steuerfrei sind (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988, vgl. Rz 92a ff LStR 2000).

Rz 4038 wird geändert (Hinweis auf Rz 1436).

Rz 4038

Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen insoweit Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie bspw Kreditprovisionen, Kreditgebühren, Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite. Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften siehe Rz 6662. Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Renten siehe Rz 7018. Zur Behandlung von Schuldzinsen nach einer nach Betriebsaufgabe erfolgenden Vermietung siehe Rz 1436.

Rz 4109 wird geändert

Rz 4109

Die Basispauschalierung bezieht sich nur auf Betriebsausgaben. Die Betriebseinnahmen sind daher grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe anzusetzen (siehe aber Rz 4109a). Als Betriebseinnahmen sind sämtliche Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO (vgl. Rz 4102 f) zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.

  • Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien Beträgen,
  • Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren,
  • erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
  • echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
  • Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen Gegenstände.

Folgende Rz 4109a wird neu eingefügt.

Rz 4109a

Durchlaufende Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1988 stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung auch eindeutig abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen.

Beispiele:

1. Ein Vortragsveranstalter bezahlt neben dem Vortragshonorar die Fahrtkosten für die Fahrt zum Vortrag zB in Höhe des Kilometergeldes sowie die tatsächlichen Nächtigungskosten. Die Kostenersätze sind für Zwecke der Pauschalierung nicht als Betriebseinnahmen anzusetzen, die ersetzten Aufwendungen sind dementsprechend keine Betriebsausgaben und haben auf das Betriebsausgabenpauschale keine Auswirkung.

2. Ein wesentlich beteiligter GmbH-Geschäftsführer erhält für die betrieblichen Fahrten mit dem eigenen Pkw Kilometergelder als Kostenersatz. Er fährt 15.000 km betrieblich und 10.000 km privat. Das Kilometergeld für 15.000 km kann nicht als durchlaufender Posten behandelt werden, weil der GmbH-Geschäftsführer auf Grund der überwiegenden betrieblichen Nutzung nur die anteiligen tatsächlichen Kfz-Kosten als Betriebsausgaben geltend machen könnte (siehe Rz 1612f). Um als durchlaufender Posten angesehen werden zu können, dürfte der Kostenersatz in diesem Fall nur in Höhe der auf die betriebliche Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten des GmbH-Geschäftsführers geleistet werden.

Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der Pauschalierung Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, die die Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als Betriebseinnahme zu erfassen.

Beispiel:

Die ersparten Aufwendungen betragen insgesamt 1.000 €. Davon entfallen 400 € (40%) auf betriebliche Fahrten. Für Zwecke der Inanspruchnahme des § 17 EStG 1988 ist von Betriebseinnahmen in Höhe von 600 € auszugehen, die in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales eingehen.

Rz 4131 wird geändert (Klarstellung).

Rz 4131

Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, so ist das Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Es bestehen keine Bedenken, auch im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer vereinfachend in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG 1994 zu berücksichtigen.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der Umsatzsteuer absetzbar:

  • sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
  • die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
  • die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Vorsteuer oder der darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag.

Nach Rz 4139 wird die Überschrift zu Abschnitt 11.3 geändert. Abschnitt 11.3 lautet:

11.3 Land und Forstwirtschaft (Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997 idF BGBl. II Nr. 30/1998 und BGBl. II Nr. 448/1999 für die Veranlagungsjahre 1997 bis 2000 bzw. BGBl. II Nr. 54/2001 idF BGBl. II Nr. 416/2001 - LuF PauschVO 2001 - für die Veranlagungsjahre 2001 bis 2005 bzw. BGBl. II Nr. 258/2005 - LuF PauschVO 2006 - für die Veranlagungsjahre 2006 bis 2010)

Rz 4141 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4141

Rechtslage bis 31.12.2000

§ 1. (1) Der Gewinn land- und forstwirtschaftlicher Betriebe und Nebenbetriebe, deren Inhaber hinsichtlich dieser Betriebe weder zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig Bücher führen, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Es ist zu unterscheiden, ob der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes 900.000 Schilling überschreitet oder nicht.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtung ist hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

(3) Hinsichtlich eines Überschreitens und Unterschreitens der Einheitswertgrenze von 900.000 Schilling gilt § 125 Abs. 3 und 4 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung.

Rechtslage 2001 bis 2005

§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlicher Betriebes, dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Es ist dabei nur die Anwendung der Verordnung auf einen gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum Zwecke einer Berechnung der Einkommensteuer gemäß § 33 Einkommensteuergesetz 1988 zulässig. Eine Anwendung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtung ist hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

(3) Hinsichtlich eines Überschreitens und Unterschreitens der Einheitswertgrenze von 65.500 Euro gilt § 125 Abs. 3 und 4 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung sinngemäß.

Rechtslage ab 2006

§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Dabei ist die Anwendung der Verordnung nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebs zweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen ist hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

(3) Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder unentgeltliche Erwerbe von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 überschritten, so ist ab Beginn des Folgejahres § 8 bzw. § 9 anzuwenden. Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Verkäufe, Verpachtungen oder unentgeltliche Übertragungen von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 unterschritten, so sind ab Beginn des Folgejahres die §§ 8 bis 12 nicht mehr anzuwenden. Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 lit. b BAO in der geltenden Fassung sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid festgestellt wurde.

Die Neuformulierung des § 1 Abs. 1 der Pauschalierungsverordnung hat zur Folge, dass der Land- und Forstwirt die LuF PauschVO entweder nur zur Gänze oder überhaupt nicht anwenden kann. Wird zB der Gewinn aus Forstwirtschaft mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, so kann auch der Gewinn aus Landwirtschaft nur mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt werden. Eine Mischung zwischen Pauschalierung (Voll- oder Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist ab 2001 nicht mehr möglich.

Während bis zur Veranlagung 2005 bei Über- oder Unterschreiten der maßgeblichen Einheitswertgrenzen die bisherige Pauschalierung jedenfalls noch zwei weitere Jahre angewendet werden konnte (analoge Anwendung des § 125 Abs. 3 und 4 BAO), ist ab der Veranlagung 2006 bereits ab dem Folgejahr die Teilpauschalierung anzuwenden, wenn durch unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder unentgeltliche Erwerbe der für die Vollpauschalierung maßgebende Einheitswert (65.500 € Gesamteinheitswert oder 11.000 € Forst-Teileinheitswert) am 31. Dezember eines Jahres überschritten wird. Solange der Steuerpflichtige hinsichtlich der zugekauften bzw unentgeltlich erworbenen Flächen zum 31.12. des jeweiligen Veranlagungsjahres noch über keinen eigenen Einheitswertbescheid verfügt, sind zur Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes - wie bei Zupachtungen - die eigenen Hektarsätze heranzuziehen.

Rz 4147 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4147

Rechtslage bis 31.12.2000

§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 900.000 S kann der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes vom maßgebenden Einheitswert (§ 1

Abs. 2) ermittelt werden (Grundbetrag).

Der Durchschnittssatz beträgt, wenn der land- und

forstwirtschaftliche Betrieb einen maßgebenden Einheitswert aufweist

bis 200.000 S ............................... 27%

über 200.000 bis 500.000 S .......... 31%

über 500.000 bis 900.000 S ......... 35%.

(2) Bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1998 ist bei Vorliegen von Erlösen von mehr als 50.000 S (einschließlich Umsatzsteuer) aus Be- und/oder Verarbeitung eigener und zugekaufter Urprodukte im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft der Prozentsatz um zehn Prozentpunkte zu erhöhen.

(3) Bei Veranlagungen für die Kalenderjahre 1998 und 1999 kann der Abgabepflichtige abweichend vom Abs. 1 und 2 bei einem Einheitswert ab 500.000 S auf Antrag des Steuerpflichtigen die Gewinnermittlung gemäß den Vorschriften des Abschnittes III erfolgen.

(4) Abweichend vom Abs. 1 beträgt bei Veranlagungen für das Kalenderjahr 1997 der maßgebliche Durchschnittssatz bis zu einem Einheitswert von 900.000 S 31%, sofern er von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, in der

jeweils geltenden Fassung für Alpen gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet wird, 8%. Ebenso ist der Abs. 3 nicht anzuwenden.

(5) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1lit. a des Bewertungsgesetzes 1955, BGBl. Nr. 148, in der jeweils geltenden Fassung gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der Durchschnittssatz bei Veranlagungen für die

Kalenderjahre 1998 und 1999 mit 70% der sich aus Abs. 1 ergebenden Sätze anzusetzen.

(6) Der Gewinn aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist gemäß § 6 Abs. 1 und 3 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

Rechtslage 2001 bis 2005

§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65.500 Euro kann der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes vom maßgebenden Einheitswert (§ 1 Abs. 2) ermittelt werden (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges bestimmen oder die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage nicht gemäß § 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz ermittelt wird.

Der Durchschnittssatz beträgt, wenn der land- und forstwirtschaftliche Betrieb einen maßgebenden Einheitswert aufweist

bis 15.000 Euro 37%

über 15.000 bis 36.500 Euro 41%

über 36.500 bis 65.500 Euro 45%.

(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der Durchschnittssatz bei Veranlagungen mit 70% der sich aus Abs. 1 ergebenden Sätze anzusetzen.

(3) Der Gewinn aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist gemäß § 6 Abs. 1 und 3 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

Rechtslage ab 2006

§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65.500 Euro ist der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes von 39% vom maßgebenden Einheitswert (§ 1 Abs. 2) zu ermitteln (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges bestimmen. Wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes ermittelt, kommt die Anwendung dieses Durchschnittssatzes nicht in Betracht.

(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der Durchschnittssatz mit 70% des sich aus Abs. 1 ergebenden Satzes anzusetzen.

 

Rz 4150 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4150

Rechtslage 2001 bis 2005

§ 3. (1) Der Gewinn aus Forstwirtschaft ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln, wenn auf die forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen ein Teileinheitswert, der im Sinne der Bestimmung des § 125 Abs. 3 und 4 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung zu ermitteln ist, von mehr als 11.000 Euro entfällt. Liegt dieser (Teil)einheitswert unter 11.000 Euro, ist der Gewinn mit einem Durchschnittssatz von 50 % des auf die forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen entfallenden Teiles des Einheitswertes zu berechnen. Der Durchschnittssatz ermäßigt sich bei einem forstwirtschaftlichen (Teil)einheitswert unter 7.500 Euro auf 40%.

(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche Einheitswert im Sinne des Abs. 1 den Betrag von 11.000 Euro, sind pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der dem Einheitswert gemäß § 44 in Verbindung mit § 46 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955 ergangenen Verordnung zugrunde gelegten durchschnittlichen Minderungszahl (Lärche und Fichte Bonität 7) oder Wertziffer abhängig und betragen:

1. Bei Selbstschlägerung:

a. 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20

b. 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10

c. 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5

2. Bei Holzverkäufen am Stock:

a. 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20

b. 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9

Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu ermitteln.

(3) Bei der Berechnung des Gewinnes aus Forstwirtschaft ist der als forstwirtschaftlich anzusehende Teil des Einheitswertes bei der Berechnung des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden.

Rechtslage ab 2006

§ 3. (1) Beträgt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert nicht mehr als 11.000 Euro, ist der Gewinn aus Forstwirtschaft mit dem Durchschnittssteuersatz gemäß § 2 erfasst.

(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert den Betrag von 11.000 Euro, sind von den Betriebseinnahmen pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der dem forstwirtschaftlichen (Teil)Einheitswert zugrunde liegenden Minderungszahl für Fichte und Lärche der Bonität 7 bzw. Wertziffer abhängig und betragen:

1. Bei Selbstschlägerung:

a) 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20,

b) 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10,

c) 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5.

2. Bei Holzverkäufen am Stock:

a) 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20,

b) 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9.

Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu ermitteln.

(3) Der als forstwirtschaftlich anzusehende Teil des Einheitswertes ist bei der Berechnung des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden, sofern er mehr als 11.000 Euro beträgt.

Rz 4151 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4151

Rechtslage bis 31.12.2000

Der Gewinn wird mit 30% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rechtslage 2001 bis 2005

Der Gewinn wird mit 40% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rechtslage ab 2006

Der Gewinn wird mit 39% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rz 4153 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4153

Rechtslage bis 31.12.2000

Der Gewinn wird mit 40% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rechtslage 2001 bis 2005

Der Gewinn wird mit 50% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rechtslage ab 2006

Der Gewinn wird mit 39% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt.

Rz 4166 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4166

Rechtslage 2001 bis 2005

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als 65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz (Beitragsgrundlagenoption) ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit sie nicht in den §§ 9 bis 12 abweichend geregelt sind, mit einem Durchschnittssatz von 70 % der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.

Forstwirtschaft

§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 3 Abs. 2 zu berechnen.

Weinbau

§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (z.B. Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft, Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 4 Abs. 2 zu berechnen.

Gartenbau

§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 5 Abs. 2 zu berechnen.

Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb und Be- oder Verarbeitung

§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues gilt § 6 sinngemäß.

Die Ausführungen zur Rechtslage ab 2006 gelten in gleicher Weise.

Rechtslage ab 2006

§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als 65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes (Beitragsgrundlagenoption) ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit die §§ 9 bis 12 keine abweichende Regelung vorsehen, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.

Forstwirtschaft

§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung des § 3 Abs. 2 zu berechnen.

Weinbau

§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (zB Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft, Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 2 zu berechnen.

Gartenbau

§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 5 Abs. 2 zu berechnen.

Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb, Be- und/oder Verarbeitung und Buschenschank im Rahmen des Obstbaus

§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaus gilt § 6 sinngemäß.

Macht der Land- und Forstwirt von der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 559/1978 in der geltenden Fassung Gebrauch, beantragt er also an Stelle des vom Einheitswert abgeleiteten Versicherungswertes die gemäß Einkommensteuerveranlagung festgestellten Einkünfte als Grundlage seiner Sozialversicherungsbeiträge heranzuziehen, darf er auch seinen steuerlichen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nur durch Bilanzierung, vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder durch Teilpauschalierung (§§ 8 bis 12 LuF PauschVO 2006) ermitteln. Eine Vollpauschalierung ist in einem solchen Fall auch bei einem Gesamteinheitswert von weniger als 65.500 € unzulässig. Allerdings können land- und forstwirtschaftliche Betriebe bis 65.500 € Gesamteinheitswert eine Teilpauschalierung in Anspruch nehmen, die sonst nur für nicht buchführungspflichtige land- und forstwirtschaftliche Betriebe über 65.500 € Gesamteinheitswert zur Anwendung gelangt.

Die Optionserklärung gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz ist in jedem Fall nicht beim Finanzamt, sondern ausschließlich bei der Sozialversicherungsanstalt der Bauern abzugeben.

Rz 4175 wird geändert (Klarstellung).

Rz 4175

Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen

anzusetzen:

  • Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
  • Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Gebäude, Einrichtungen und Maschinen, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen oder Schadensbeseitigungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
  • Entschädigungen für enteignete Wirtschaftsgüter (zB Hofgebäude), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
  • Betriebsprämien auf Grund der Betriebsprämien-Verordnung, BGBl. II Nr. 336/2004, für selbst bewirtschaftete Flächen (siehe aber auch Rz 4180 und 4180b),
  • Zuschuss zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentlichen Teiles der Kosten für Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen und Prämien zu laufenden Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben;
  • Anlagensubventionen (Alternativenergieförderung zB bei Errichtung einer Biomasseanlage, Solaranlage, Stückholzkessel, ökologische Bauweise) seitens der EU, Bund, Länder und Gemeinden sind gem. § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 insoweit steuerfrei, als entsprechende Aufwendungen vorliegen; "Überförderungen" sind zusätzlich als Betriebseinnahmen zu erfassen;
  • Jährliche (degressive) Ausgleichszahlungen (nicht im Rahmen der EU-Rodungsaktion);
  • Prämien für Flächenstilllegungen (zB nach der Agenda 2000);
  • Sonderprämien für männliche Rinder (Stiere und Ochsen, einmal jährlich pro Altersklasse), Mutterkuhprämie für Kalbinnen und Kalbinnenprämie für Milchrassen, Mutterschaf- und Ziegenprämien;
  • Extensivierungsprämien (zB für Rinder, wenn die Besatzdichte nicht höher ist als 1,4 GVE/ha Futterfläche; diese Prämie gibt es für prämienbeantragte männliche Rinder, Mutterkühe und für im Rahmen der Mutterkuhprämie beantragte Kalbinnen);
  • Schlachtprämien für Rinder und Kälber;
  • Förderung von Biobetrieben (Betriebe mit biologischer Wirtschaftsweise erhalten Prämien für Ackerland, förderbares Grünland, Gemüse, Obst und Wein);
  • Alpungsprämie (die Auftriebsprämie - je ha/beweidete Almfläche eine GVE-Einheit - samt dem Behirtungszuschlag);
  • Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen (Umtrieb höchstens 10 Jahre auf stillgelegten Flächen) und für die Pflege aufgegebener Forstflächen;
  • Biotopförderungen.

Rz 4178 wird geändert (Entfall des zweiten und dritten Teilstriches, nunmehr Rz 4175).

Rz 4178

  • Enteignungen
    • Enteignungszahlungen, soweit sie nicht den nackten Grund und Boden oder den Ertrag des laufenden Jahres betreffen,
    • Entschädigungen für den durch die Enteignung entstandenen Überhang an Gebäuden und Maschinen,
    • Abgeltung für nachteilige wirtschaftliche Folgen (keine Aufrechnung mit Umbaukosten oder Umstellungskosten).

Rz 4184 wird geändert (Klarstellung): Entfall des Betrages (gilt nicht nur für Forstwirte, sondern auch für Landwirte, Gärtner, Weinbauern). Entfall des vierten Teilstriches.

Rz 4184

  • Ersatz von Kosten

Der Ersatz von Schlägerungs- und Räumungskosten ist nur bei Vollpauschalierten bis zur Höhe der tatsächlich angefallenen Kosten nicht anzusetzen, bei Teilpauschalierten ist dieser Ersatz als Betriebseinnahme zu erfassen. Dies betrifft:

  • Ersatz der Umsiedlungskosten,
  • Benützungsentgelt für die Duldung der Befahrung von Brücken und Wegen,
  • Entschädigung für die Neuerrichtung einer Wegeanlage.

Rz 4193 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4193

Fassung bis 2005:

Folgende Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind bspw nicht mit der Pauschalierung abgegolten (zur Erfassung dieser Einnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung siehe Rz 5070 ff):

  • Entschädigungen für die Überlassung landwirtschaftlicher Grundstücke für die (vorübergehende) Lagerung von Humus und Mutterboden.
  • (Vorübergehende) Vermietung von Grund- und Boden, Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Zwecke.
  • Die Beherbergung von Feriengästen im Rahmen der saisonal bedingten Zimmervermietung ist bis zu fünf Betten mit der Pauschalierung abgegolten, von sechs bis zehn Betten liegt ein steuerpflichtiger Nebenerwerb und über zehn Betten gewerbliche Tätigkeit vor (siehe Rz 5435). Sofern ein Nebenerwerb vorliegt, bestehen keine Bedenken die Ausgaben mit 50% der Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) zu schätzen. Siehe dazu auch Rz 4193a.
  • Überschüsse aus der Vermietung von anderen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, zB Maschinen und (Spezial)Werkzeugen; auch an Land- und Forstwirte, ausgenommen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit auf Selbstkostenbasis.
  • Überlassung von Grund und Boden für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke:
  • Entschädigungen für die Einräumung des Rechtes der Duldung des Bestandes und der Benützung eines Handymastes stellen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.
  • Ersatzleistungen einer Bergbahngesellschaft für die Einräumung eines Schipistenservituts (VwGH 19.9.1989, 89/14/0107).
  • Entschädigungen für die Neuerrichtung einer Wegeanlage und die Duldung des Fortbestandes der durchgeführten Geländeänderungen stellen ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.

Fassung ab 2006:

Folgende Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind bspw nicht mit der Pauschalierung abgegolten (zur Erfassung dieser Einnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung siehe Rz 5070 ff):

  • Entschädigungen für die Überlassung landwirtschaftlicher Grundstücke für die (vorübergehende) Lagerung von Humus und Mutterboden.
  • (Vorübergehende) Vermietung von Grund- und Boden, Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Zwecke.
  • Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich USt) angesetzt werden können. Werden mehr als zehn Betten vermietet, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (siehe Rz 5435 und Rz 4193a).
  • Überschüsse aus der Vermietung von anderen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, zB Maschinen und (Spezial)Werkzeugen; auch an Land- und Forstwirte, ausgenommen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit auf Selbstkostenbasis.
  • Überlassung von Grund und Boden für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke:
  • Entschädigungen für die Einräumung des Rechtes der Duldung des Bestandes und der Benützung eines Handymastes stellen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.
  • Ersatzleistungen einer Bergbahngesellschaft für die Einräumung eines Schipistenservituts (VwGH 19.9.1989, 89/14/0107).
  • Entschädigungen für die Neuerrichtung einer Wegeanlage und die Duldung des Fortbestandes der durchgeführten Geländeänderungen stellen ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.

Rz 4201 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4201

Rechtslage ab 2001

§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf diese Tätigkeit entfallende Anteil des Einheitswertes aus.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichem Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaues sowie aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1) zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht.

(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, so liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 nur dann vor, wenn die Einnahmen aus alleiniger Be- und/oder Verarbeitung 24.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Bei nebeneinander vorliegenden Nebenerwerb und Be- und/oder Verarbeitung ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 24.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Bei der Ermittlung dieses Betrages sind jedoch Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit nicht einzurechnen.

Rechtslage ab 2002

§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf diese Tätigkeit entfallende Anteil des Einheitswertes aus.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichem Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaues sowie aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1) zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht.

(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, so liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 nur dann vor, wenn die Einnahmen aus alleiniger Be- und/oder Verarbeitung 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Bei nebeneinander vorliegenden Nebenerwerb und Be- und/oder Verarbeitung ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Bei der Ermittlung dieses Betrages sind jedoch Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit nicht einzurechnen.

Rechtslage ab 2006

§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaus ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens 10 Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaus sowie aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1) zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht.

(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den Betrag von 24.200 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.

Rz 4203 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4203

Die wirtschaftliche Unterordnung muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung stellt das Verhältnis der Umsätze ein taugliches Beurteilungskriterium dar (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).

Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens ein Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inklusive Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als 24.200 € (2001: 24.000 €, bis 2000: 330.000 S) betragen.

Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag von 24.200 € (2001: 24.000 €, bis 2000: 330.000 S), so ist die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 24.200 € (2001: 24.000 €, bis 2000: 330.000 S, einschließlich USt), so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten stets ein Gewerbebetrieb vor.

Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Ab der Veranlagung 2006 dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50 % der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Das gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Der Abzug der ÖKL-Sätze im Rahmen des landwirtschaftlichen Nebenerwerbs gegenüber Nichtlandwirten ist nach wie vor unzulässig. Zur Anwendbarkeit der ÖKL-Sätze im Rahmen der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe siehe Rz 4206 bis Rz 4208.

Beispiel:

Ein pauschalierter Landwirt erbringt über die Maschinenring-Service-Genossenschaft die Schneeräumung für die Gemeinde. Von der Maschinenring-Service-Genossenschaft bezieht er für die Erbringung der Arbeitsleistung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (jährlicher Bruttobezug 1.000 €). Für die Vermietung des Traktors und Schneepfluges erhält er ein jährliches Bruttoentgelt von 9.000 € (inklusive 12 % USt).

Von den 9.000 € können 50 % der gesamten Einnahmen (10.000 €) als pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden, sodass 4.000 € als Einkünfte aus landwirtschaftlichem Nebenerwerb im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert zu versteuern sind.

Sollte sich die Landwirtschaft im Miteigentum beider Ehepartner (jeweils 50 %) befinden, so wären die 4.000 € auf beide Ehepartner mit jeweils 2.000 € aufzuteilen.

Rz 4204 wird geändert (Klarstellung beim Winterdienst)

Rz 4204

Zu den Nebentätigkeiten bzw. dem Nebenerwerb gehören insbesonders folgende Dienstleistungen:

  • Bauern- bzw. Holzakkordanten: Derartige Nebentätigkeiten werden nur dann zusammen mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Haupttätigkeit) besteuert, wenn sie wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgehen.
  • Dienstleistungen mit land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln (ausgenommen Fuhrwerksdienste), die im eigenen Betrieb verwendet werden, für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe in demselben oder in einem angrenzenden Verwaltungsbezirk; mit Mähdreschern vorgenommene Dienstleistungen nur für landwirtschaftliche Betriebe in demselben Bereich. Dies betrifft nur den Bedarf an Maschinen und Geräten im eigenen Urproduktionsbereich, nicht hingegen im Bereich der Be- und/oder Verarbeitung und der fremden Urproduktion.
  • Dienstleistungen ohne Betriebsmittel für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe (Betriebshelfer)
  • Kulturpflege im ländlichen Raum (Mähen von Straßenrändern, öffentlichen Grünflächen, Pflege der Rasenflächen von Sportanlagen, Abtransport des bei diesen Tätigkeiten anfallenden Mähgutes usw).
  • Verwertung von organischen Abfällen (Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden).
  • Dienstleistungen für den Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport und Streuen von Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen).

Rz 4240 wird geändert (Mostbuschenschank wird ab 2002 nicht mehr im Einheitswert berücksichtigt. Außerdem besteht seit 2001 im Falle der Inanspruchnahme der LuF PauschVO keine Möglichkeit, die tatsächlichen Betriebsausgaben aus dem Mostbuschenschank belegmäßig nachzuweisen).

Rz 4240

Wird im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes ein Mostbuschenschank betrieben, sind die Einnahmen daraus gesondert aufzuzeichnen. Bei der Ermittlung des Gewinnes sind die Betriebsausgaben mit 70 % der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen. Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe Rz 4233 ff.

Rz 4243 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4243

Rechtslage bis 2000

§ 13. (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 sich ergebende Gewinnsumme ist um die vereinnahmten Pachtzinse, um Gewinne aus gemäß § 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz 1955, BGBl Nr. 148 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern, sowie um die Hälfte der Gewinne aus gemäß § 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz 1955, BGBl. Nr. 148 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. Nr. 201/1996 nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern, soweit sie aus mit Körperschaftsteuer vorbelasteten Ausschüttungen stammen, zu erhöhen, und um den Wert der Ausgedingslasten (Geld- und Sachleistungen), um die nicht unter § 5 Abs. 2 oder § 12 fallenden Sozialversicherungsbeiträge und Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen des Steuerpflichtigen sowie um die bezahlten Pachtzinse und Schuldzinsen zu vermindern.

(2) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingslasten sind gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 und gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 für jede Person mit 9.000 S jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, dann sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft gemachten) Höhe zu berücksichtigen.

Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 der Verordnung ermittelte Gewinnsumme ist um

  • vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen),
  • Einkünfte aus Beteiligungen,
  • Einkünfte aus nichtlandwirtschaftlicher Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (zB Verpachtung von Schipisten, siehe Rz 4245)
  • weitere nicht durch die Pauschalierung abgegoltene Einnahmen (zB Veräußerung von Rechten, Holzbezugsrechte) und
  • um Ausschüttungen und Sachbezüge auf Grund eines Anteilrechts an Agrargemeinschaften

zu erhöhen.

Soweit die Ausschüttung einer Agrargemeinschaft mit Körperschaftsteuer vorbelastet ist, ist nur die Hälfte der Ausschüttung anzusetzen. Den Steuerpflichtigen trifft grundsätzlich die Pflicht, das Ausmaß der Körperschaftsteuervorbelastung nachzuweisen. Im Sinne einer Verwaltungsvereinfachung ist es aber nicht zu beanstanden, wenn von der Agrargemeinschaft ein entsprechender Nachweis für alle Mitglieder vorgelegt wird.

Rechtslage 2001 bis 2005

§ 13 (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 sich ergebende Zwischensumme ist um die vereinnahmten Pachtzinse sowie die Gewinne aus gemäß § 1 Abs. 4 und 5 nicht erfassten Vorgänge und aus den gemäß § 30 Abs. 2 Z 6 Bewertungsgesetz 1955, nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern zu erhöhen, sofern diese Gewinne nicht gemäß § 97 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 als abgegolten gelten und keine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 Einkommensteuergesetz 1988 beantragt wird.

(2) Der sich nach Zurechnung gemäß Abs. 1 ergebende Betrag ist um den Wert der Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen), um die nicht unter § 5 Abs. 2 oder § 11 fallenden Sozialversicherungsbeiträge und Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um die bezahlten Pachtzinse und Schuldzinsen zu vermindern, wobei jedoch insgesamt kein Verlust entstehen kann.

(3) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingelasten sind gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 und gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 für jede Person mit 700 Euro jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, dann sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft gemachten) Höhe zu berücksichtigen.

Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 der Verordnung ermittelte Gewinnsumme ist um

  • vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen),
  • Einkünfte aus Beteiligungen,
  • Einkünfte aus nichtlandwirtschaftlicher Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (zB Verpachtung von Schipisten, siehe Rz 4245) und
  • weitere nicht durch Pauschalierung abgegoltene Einnahmen (zB Veräußerung von Rechten, Holzbezugsrechte)

zu erhöhen.

Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften sind ab 1.1.2001 endbesteuert (siehe Rz 7723a und Rz 7723f). Nur wenn der Anteilsinhaber die Anrechnung einer einbehaltenen KESt im Zuge der Veranlagung beantragt (§ 97 Abs. 4 EStG 1988) und somit auf die Endbesteuerung verzichtet, sind die Bruttoausschüttungen (vor Abzug der KESt) als gewinnerhöhende Beträge zu erfassen und mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern. In diesem Fall sind sämtliche endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge (zB auch Zinserträge aus Sparbüchern) in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen.

Rechtslage ab 2006

§ 13. (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder 8 bis 12 sich ergebende Zwischensumme ist um vereinnahmte Pachtzinse einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen sowie um Einkünfte aus gemäß § 1 Abs. 4 und 5 nicht erfassten Vorgängen und um Einkünfte aus gemäß §§ 30 Abs. 2 Z 6 und 11 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes 1955 nicht zum Einheitswert gehörende Wirtschaftsgütern zu erhöhen, sofern diese Einkünfte nicht gemäß § 97 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 als endbesteuert behandelt werden. Der gesonderte Ansatz dieser durch die Pauschalierung nicht erfassten Vorgänge darf in jedem einzelnen Fall zu keinem Verlust führen.

(2) Der sich nach Zurechnung gemäß Abs. 1 ergebende Betrag ist um den Wert der Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen), um Beiträge, die an die Sozialversicherungsanstalt der Bauern entrichtet und nicht bereits nach § 5 Abs. 2 oder § 11 berücksichtigt wurden, um Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um bezahlte Pachtzinse und Schuldzinsen zu vermindern, wobei jedoch ins gesamt kein Verlust entstehen darf.

(3) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingelasten sind pro Person mit 700 Euro jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft) gemachten Höhe zu berücksichtigen.

Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 der Verordnung ermittelte Gewinnsumme ist um

  • vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen),
  • Einkünfte aus Beteiligungen,
  • Einkünfte aus nichtlandwirtschaftlicher Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (zB Verpachtung von Schipisten, siehe Rz 4245) und
  • weitere nicht durch Pauschalierung abgegoltene Einnahmen (zB Veräußerung von Rechten, Holzbezugsrechte)

zu erhöhen.

Der gesonderte Ansatz der durch die Pauschalierung nicht erfassten Vorgänge (zB Verkauf des Milchkontingents) darf in jedem einzelnen Fall zu keinem Verlust führen.

Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften sind ab 1.1.2001 endbesteuert (siehe Rz 7723a und Rz 7723f). Nur wenn der Anteilsinhaber die Anrechnung einer einbehaltenen KESt im Zuge der Veranlagung beantragt (§ 97 Abs. 4 EStG 1988) und somit auf die Endbesteuerung verzichtet, sind die Bruttoausschüttungen (vor Abzug der KESt) als gewinnerhöhende Beträge zu erfassen und mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern. In diesem Fall sind sämtliche endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge (zB auch Zinserträge aus Sparbüchern) in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen.

Rz 4246 wird geändert (Klarstellung, Judikatur)

Rz 4246

Von der Summe der einzelnen Betriebssparteneinkünfte (aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft usw.) und der gewinnerhöhenden Beträge können noch folgende Beträge in Abzug gebracht werden:

  • bezahlte Pachtzinse,
  • bezahlte, nur die Land- und Forstwirtschaft betreffende Schuldzinsen (ohne Kapitalrückzahlung und Bankspesen).
  • Ausgedingslasten (Geld- und Sachleistungen). Als Wert der freien Station (Sachleistung) sind für jede Person pauschal 700 € (bis 2000: 9.000 S) anzusetzen. An Stelle dieses Betrages können auch die nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.
  • an die Sozialversicherung der Bauern bezahlte Sozialversicherungsbeiträge und Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und zur Unfallversicherung (= 325% des Grundsteuermessbetrages).
  • Ertragsausfälle durch außergewöhnliche Ernteschäden wie Dürre, Hochwasser oder Hagelschlag, Wind- oder Schneebruch und bei besonderen Viehverlusten, sofern eine Abweichung von mehr als 25% des sonst im Durchschnitt der Jahre erzielten Normalertrages vorliegt und keine entsprechende Berücksichtigung im Einheitswert stattgefunden hat und außerdem die Ableitung des Gewinnes vom Einheitswert erfolgt (siehe dazu Rz 4247 und 4248).

Rz 4250 wird geändert (LuF PauschVO 2006)

Rz 4250

Rechtslage bis 2005

Grundsätzlich kann der Land- und Forstwirt die Gewinnermittlungsart jährlich wechseln. Es ist dabei zu beachten, dass die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung und die Teilpauschalierung eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist. Anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist daher ein Übergangsergebnis mittels Zu- und Abschlägen zu ermitteln. So ist ein Übergangsergebnis zu ermitteln, wenn ein bisher buchführender Betrieb zur Teilpauschalierung oder zu einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung übergeht und umgekehrt. Gleiches gilt auch beim Übergang von einer Vollpauschalierung zur Teilpauschalierung oder zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Übrigen siehe Rz 689 ff.

Ein freiwilliger Wechsel von der Voll- zur Teilpauschalierung und umgekehrt ist unzulässig (siehe Rz 4141 und Rz 4166).

Rechtslage ab 2006

§ 14. Geht der Steuerpflichtige von der pauschalen Gewinnermittlung auf Grund dieser Verordnung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 über, so ist eine erneute pauschale Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf Grund dieser oder einer dieser Verordnung nachfolgenden Pauschalierungsverordnung frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig.

Ein freiwilliger Wechsel von der Voll- zur Teilpauschalierung und umgekehrt ist unzulässig (siehe Rz 4141 und Rz 4166).

Während die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung ist, gilt die Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist daher ein Übergangsergebnis mittels Zu- und Abschlägen zu ermitteln. So ist ein Übergangsergebnis zu ermitteln, wenn ein bisher buchführender Betrieb zur Teilpauschalierung oder zu einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung übergeht und umgekehrt. Gleiches gilt auch beim zwangsweisen Übergang von der Vollpauschalierung zur Teilpauschalierung oder beim Übergang zur vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Übrigen siehe Rz 689 ff.

Rz 4261 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4261

Die Inanspruchnahme der Pauschalierungen ist jeweils an das Nichtüberschreiten von Umsatzgrenzen (§ 125 Abs. 1 BAO) gebunden. Durchlaufende Posten stellen keine Umsätze iSd § 125 Abs. 1 BAO dar. Die maßgebenden Umsatzgrenzen sind jeweils betriebsbezogen zu sehen. Sie betragen:

Rz 4271 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4271

Die Anwendung der Pauschalierungen betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe sowie Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler und die Anwendung der Individualpauschalierungsverordnung war bis zur Veranlagung 2002 jeweils nur zulässig, wenn aus einer der Abgabenbehörde vorgelegten Beilage hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von der jeweiligen Pauschalierung Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hatte in der Beilage die Berechungsgrundlagen darzustellen. Die Beilage war nach einem amtlichen Vordruck zu erstellen. Ab der Veranlagung 2003 besteht keine Verpflichtung mehr, die Beilage der Steuererklärung anzuschließen.

Rz 4272 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4272

Auf der Beilage war jeweils hinsichtlich Einkommensteuer und Umsatzsteuer ausdrücklich zu erklären, von welcher Pauschalierung in Bezug auf welche(n) Betrieb(e)/Einkunftsquelle(n) Gebrauch gemacht wird. Die Berechungsgrundlagen waren jeweils für jede(n) pauschalierte(n) Betrieb/Einkunftsquelle gesondert darzustellen.

Die Pauschalierung kann in jeder Lage des Verfahrens, dh bis zur Rechtskraft des Bescheides, beantragt werden. Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch auf die Anwendung der Pauschalierung verzichtet werden.

Rz 4273 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4273

Hinsichtlich der Pauschalierungen betreffend Drogisten siehe Rz 4133 und Rz 4134 betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, die entsprechend gelten.

Rz 4298 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4298

Von der Verordnung ausgeschlossen sind jedoch eine Bar, ein Nachtclub, eine Diskothek oder ein ähnlicher Betrieb. Ein Cafe oder Kaffeehaus erfüllt die Anwendungsvoraussetzungen. nicht jedoch eine Cafe-Konditorei, wenn sie in erheblichem Umfang "Gassenverkauf" betreibt. Dies ist der Fall, wenn die Umsätze aus dem Gassenverkauf 20% der Gesamtumsätze überschreiten.

 

Rz 4315 wird geändert (Berichtigung).

Rz 4315

Als "Lebensmittel" gelten Stoffe, die dazu bestimmt sind, zum Zwecke der Ernährung oder Ernährungsergänzung in rohem, zubereitetem, be- oder verarbeitetem Zustand von Menschen aufgenommen zu werden. Lebensmittel sind insbesondere Speisen und Getränke einschließlich Spirituosen. Keine Lebensmittel sind insbesondere Rauchwaren. Be- und Verarbeitung iSd § 2 Abs. 1 der VO BGBl. II Nr. 228/1999 liegt vor, wenn aus typischen Erzeugungsprodukten (bei einem Fleischhauer zB Fleisch, Wurst- und Selchwaren) Produkte anderer Marktgängigkeit hergestellt werden (bei einem Fleischhauer zB Wurstsemmeln und panierte Schnitzel).

Rz 4328 wird geändert (Verweis).

Rz 4328

Zu den Betriebseinnahmen und -ausgaben siehe Rz 4109ff. Zu den neben dem Pauschalsatz absetzbaren Betriebsausgaben siehe auch Rz 4117 ff betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, der entsprechend gilt. Der Abzug eines Lehrlingsfreibetrages (LFB) oder Bildungsfreibetrages (BFB) kommt ebenso wie der Abzug eines Investitionsfreibetrages (IFB) oder Forschungsfreibetrages (FFB) nicht in Betracht.

Rz 4356 wird geändert (Klarstellung, Einbeziehung von Versicherungsmaklern).

Rz 4356

Werden Warenpräsentatoren, Bausparkassenvertreter unter Umständen tätig, die dem in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld von Handelsvertretern entsprechen, sind sie als Handelsvertreter im Sinne der Verordnung anzusehen.

Werden Finanzdienstleister (zB AWD-Berater), Finanzdienstleistungsassistenten iSd § 2 Abs. 1 Z 14 GewO, BGBl. Nr. 194/1994 idF BGBl. I Nr. 131/2004 und Vermögensberater ["reine" gewerbliche Vermögensberater, gewerbliche Vermögensberater (in der Form Versicherungsagent) sowie gewerbliche Vermögensberater (in der Form Versicherungsmakler), § 94 Z 75 iVm § 136a und § 137 GewO, BGBl. Nr. 194/1994 idF BGBl. I Nr. 131/2004] unter Umständen tätig, die dem in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld von Handelsvertretern entsprechen, sind sie als Handelsvertreter im Sinne der Verordnung anzusehen. Voraussetzung ist somit, dass von derartig Tätigen eine Vertretungstätigkeit ausgeübt wird, die der in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen entspricht. In diesem Fall ist die 25%-Grenze der Rz 4357 nicht anzuwenden. Die Verordnung ist jedoch nicht auf Finanzdienstleister und Vermögensberater anzuwenden, die keine derartige Vertretungstätigkeit ausüben (zB Ausgleichsvermittler, Auskunfteien über Kreditverhältnisse, Leasingunternehmen, Pfandleihunternehmen, Vermögensverwalter, Versteigerer beweglicher Sachen).

Auf selbstständige Versicherungsagenten im Sinn des § 94 Z 76 Gewerbeordnung, BGBl. Nr. 194/1994 idF BGBl I Nr. 111/2002, ist die Verordnung anwendbar (auch auf "Mehrfachagenten", die mit mehreren Versicherungsunternehmen vertraglich verbunden sind). Selbstständiger Versicherungsagent ist, wer von einem Versicherer ständig damit betraut ist, für diesen Versicherungsverträge zu vermitteln oder zu schließen (§ 43 Versicherungsvertragsgesetz, BGBl. Nr. 509/1994).

Auf Versicherungsmakler (Versicherungsvermittler, die ausschließlich in der Form "Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten" tätig sind) ist die Verordnung ebenfalls anwendbar, da der Versicherungsmakler in der Praxis unter Umständen tätig wird, die dem in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld von Handelsvertretern entsprechen (ständiges Betrauungsverhältnis seitens des Versicherungskunden).

Rz 4360 wird geändert (Klarstellung).

Rz 4360

Der Durchschnittssatz für Betriebsausgaben beträgt 12% der Umsätze iSd § 125 Abs. 1 BAO (s dazu Rz 4109 ff), höchstens jedoch 5.825 € jährlich. Damit sind "abpauschaliert":

  • eigene Tagesgelder des Handelsvertreters, nicht jedoch Tagesgeldersätze, die vom Handelsvertreter an für ihn tätige Personen geleistet werden;
  • Ausgaben für im Wohnungsverband gelegene Räume (insbesondere Lagerräumlichkeiten und Kanzleiräumlichkeiten);
  • Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden;
  • üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben wie Trinkgelder und Ausgaben für auswärtige Telefongespräche (zB bei in Telefonzellen geführten Ferngesprächen). Ausgaben aus der Benutzung eines Mobiltelefons sind nicht vom Pauschale erfasst.

Das Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße anzusehen. Bei Anwendung der Bruttomethode (s Rz 745) ist die auf die ertragsteuerlich abpauschalierten Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar (s Rz 4131 zur gesetzlichen Basispauschalierung). Es bestehen keine Bedenken, auch im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer vereinfachend in Höhe des Vorsteuerpauschales gemäß § 2 Abs. 3 der Verordnung zu berücksichtigen.

Die einkommensteuerrechtliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerrechtlichen Pauschalierung nach der Verordnung unabhängig.

Rz 4366 wird geändert (Verweis, Euroumstellung).

Rz 4366

Mit dem Pauschalsatz von 12% der Umsätze (siehe Rz 4109ff) aus der künstlerischen bzw. schriftstellerischen Tätigkeit, höchstens jedoch 8.725 € jährlich sind folgende Betriebsausgabenkategorien erfasst:

1. Aufwendungen für übliche technische Hilfsmittel (insbesondere Computer, Ton- und Videokassetten inklusive der Aufnahme- und Abspielgeräte). Die Inanspruchnahme einer AfA (§§ 7, 8 EStG 1988) kommt für derartige Wirtschaftgüter nicht in Betracht; ein allfälliger Restbuchwert stellt keine Betriebsausgabe dar. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) auf derartige Wirtschaftsgüter kommt bei Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht in Betracht.

2. Aufwendungen für Telefon und Büromaterial.

3. Aufwendungen für Fachliteratur und Eintrittsgelder.

4. Betrieblich veranlasste Aufwendungen für Kleidung, Kosmetika und sonstige Aufwendungen für das äußere Erscheinungsbild.

5. Mehraufwendungen für die Verpflegung (Tagesgelder im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG 1988 in Verbindung mit § 26 Z 4 EStG 1988).

6. Ausgaben für im Wohnungsverband gelegene Räume (insbesondere Arbeitszimmer, Atelier, Tonstudio, Probenräume). Abpauschaliert sind sämtliche (anteiligen) Kosten im Zusammenhang mit derartigen Räumen einschließlich der Einrichtung.

7. Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden.

8. Üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben (zB Trinkgelder).

Rz 4367 wird geändert (Verweis).

Rz 4367

Nicht erfasst und zusätzlich zum Pauschale können zB geltend gemacht werden:

  • Absetzbare Aus- und Fortbildungskosten,
  • Aufwendungen für Musikinstrumente eines Musikers,
  • Aufwendungen für nicht im Wohnungsverband gelegene Arbeitsräume (Ateliers),
  • Nicht als durchlaufende Posten (Rz 4109a) zu behandelnde Fahrzeugkosten und andere Kosten im Zusammenhang mit Auftritten und sonstigen betrieblich veranlassten Fortbewegungen,
  • Löhne und Honorare,
  • Material- und sonstiger Herstellungsaufwand für Kunstwerke (Rohmaterial für Kunstwerke oder Druckkosten, nicht jedoch Büromaterial),
  • Nicht als durchlaufende Posten (Rz 4109a) zu behandelnde Nächtigungskosten,
  • Pflichtversicherungsbeiträge,
  • Rechts- und Beratungskosten,
  • Vermittlungsprovisionen,
  • Werbeaufwand, soweit nicht Geschäftsfreundebewirtung.

Rz 4848 wird geändert (Ergänzung)

Rz 4848

Das Abzugsverbot umfasst auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer einschließlich Grunderwerbsteueräquivalent und entsprechende ausländische Steuern (sowie entsprechende ausländische Vermögenssteuern). Die Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist auch iZm dem Erwerb eines Betriebs oder einer anderen Einkunftsquelle nicht abzugsfähig. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die Erbschaftssteuer eine dauernde Last gemäß § 18 Abs. 1 EStG 1988 ist (VwGH 26.4.1978, 0821/76; VwGH 15.6.1977, 2481/76) oder die Schenkungssteuer im Zusammenhang mit betrieblich veranlasster Werbung (zB zu Werbezwecken veranstaltete Preisausschreiben) angefallen ist.

Rz 4855 wird geändert (Richtigstellung - Streichung eines Satzes im Beispiel).

Rz 4855

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Grenze der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG 1988 liegt dort, wo kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben feststellbar ist. Ein bloß allgemeiner Zusammenhang genügt daher nicht, etwa bei der Gewährung von Beihilfen, die allgemein "zur Verlustabdeckung" gewährt werden (VwGH 30.6.1987, 87/14/0041). Steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988) führen nur dann zur Anwendung des § 20 Abs. 2 EStG 1988, wenn die Zuwendung selbst zweckgewidmet ist. Das ist bei Zuwendungen aus dem Katastrophenfonds nicht der Fall, bei denen im Zuge der Schadensfeststellung eine Erhebung und Bewertung des eingetretenen Schadens erfolgt, an der die Schadensabgeltung - ohne eine ausdrückliche Zweckwidmung im Bezug auf den zugewendeten Betrag zu enthalten - anknüpft.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Die Grenze der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG 1988 liegt dort, wo kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben feststellbar ist. Ein bloß allgemeiner Zusammenhang genügt daher nicht, etwa bei der Gewährung von Beihilfen, die allgemein "zur Verlustabdeckung" gewährt werden (VwGH 30.6.1987, 87/14/0041). Steuerfreie Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988), kürzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ersatzbeschaffter Wirtschaftsgüter (§ 6 Z 10 EStG 1988) oder die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung; dies gilt auch in Fällen, in denen im Zuerkennungsschreiben keine ausdrückliche Zweckwidmung hinsichtlich des gewährten Betrages erfolgt.

Beispiel:

Im Zuge eines Hochwasserschadens wurde eine abgeschriebene Hobelmaschine eines Tischlers (Teilwert 15) völlig zerstört. Außerdem sind Ausbesserungen am Betriebsgebäude (Instandsetzungskosten von 20) erforderlich. Im Zug der Schadenserhebung wird der Schaden aus der notwendigen Neuinvestition hinsichtlich der Hobelmaschine sowie aus der Instandsetzung des Gebäudes bewertet. Der Schadenersatz wird mit 40% der Neuinvestitionskosten bzw. 40% der Gebäudeinstandsetzungskosten bemessen. Die Kosten aus der Neuanschaffung für die Maschine betragen 100, die Instandsetzungskosten des Gebäudes 20. Der Tischler erhält somit 48 als Katastrophenersatz zuerkannt, wobei im Zuerkennungsschreiben keine Zweckwidmung dieses Betrages erfolgt.

Der Katastrophenersatz hinsichtlich der Maschine (40) ist im Ausmaß von 15 steuerfrei und im Ausmaß von 25 steuerpflichtig. Es sind daher die Anschaffungskosten für die Hobelmaschine von 100 um 15 zu kürzen (steuerliche Anschaffungskosten gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 daher 85). Die Instandsetzungskosten von 20 sind um den steuerfreien Ersatz von 8 zu kürzen, sodass davon 12 steuerwirksam sind.

Siehe dazu auch Rz 679a.

Rz 4856 wird geändert (Änderung an die geänderte Rechtslage im § 9a Behinderteneinstellungsgesetz und Klarstellung)

Rz 4856

Behinderteneinstellungsgesetz (Zuschüsse und Prämien)

Leistungen nach diesem Gesetz sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit. Dazu zählen Zuschüsse und Darlehen gemäß § 6 des Behinderteneinstellungsgesetzes sowie Prämien für beschäftigte, in Ausbildung stehende Behinderte (§ 9a Behinderteneinstellungsgesetz). Zuschüsse kürzen die entsprechenden Aufwendungen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Die Prämien sind auf Ausgleichstaxen, die der Unternehmer zu entrichten hat, wenn er der Beschäftigungspflicht iSd Behinderteneinstellungsgesetzes nicht nachkommt, anzurechnen. Insoweit die Ausgleichstaxen mit steuerfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht abzugsfähig. Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie und den aus der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es - abgesehen von verrechneten Ausgleichstaxen - zu keiner Aufwandskürzung kommt.

Folgende Rz 4857a wird neu eingefügt:

Rz 4857a

"Blum-Prämie" ("Blum-Bonus")

Beihilfen, die nach der Richtlinie zur Förderung von Ausbildungsverhältnissen nach den Berufsausbildungsgesetzen vom AMS geleistet werden (zB so genannte "Blum-Prämien"), sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit d EStG 1988 steuerfrei und führen zu keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2 EStG 1988; § 12 Abs. 2 KStG 1988).

Rz 4867 wird geändert (Klarstellung)

Rz 4867 - Umwandlung (fremdfinanzierte Beteiligungen an einer umgewandelten Kapitalgesellschaft)

Für die Behandlung von fremdfinanzierten Beteiligungen an der umgewandelten Kapitalgesellschaft nach der Umwandlung ist die Vermögenszurechnung vor der Umwandlung maßgebend. Unabhängig davon, ob die Beteiligung und der Anschaffungskredit am Umwandlungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehörten oder nicht, tritt an die Stelle der Beteiligung bei der errichtenden Umwandlung ein Mitunternehmeranteil und bei der verschmelzenden Umwandlung der Betrieb. In beiden Fällen geht der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zur Beteiligung mit der Umwandlung unter. Für Zeiträume ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar, unabhängig davon, ob sie vor der Umwandlung abzugsfähig waren oder nicht.

Rz 5174 wird geändert (Anhebung des Betrages von 7.000 € auf 10.000 € analog zu Rz 4245)

Rz 5174

Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend. Die Zuordnung selbst ist keine Rechtsfrage, sondern ein Teil der Sachverhaltsermittlung. Das Ergebnis sowie die Überlegungen, welche zu diesem Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu begründen.

Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei Entgelten bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 10.000 € (2002 und 2003: 7.000 €, bis einschließlich 2001: 90.000 S) sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 € der Anteil der reinen (steuerpflichtigen) Nutzungsentgelte mit 70% des jeweiligen Gesamtentgeltes angenommen wird (Rz 4245 EStR 2000). In diese Gesamthöhe der Entschädigungssumme von 10.000 € (2002 und 2003: 7.000 €, bis einschließlich 2001: 90.000 S) bzw. 15.000 € sind früher erhaltene Entschädigungen für Wertminderung von Grund und Boden einzurechnen. Wird dieser Betrag überschritten, ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen. Wird durch den Steuerpflichtigen betreffend die Zuordnung ein Gutachten vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Dabei sind sachkundige Mitarbeiter der Finanzverwaltung beizuziehen.

5223 wird geändert (Hinweis).

Rz 5223

Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH 19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen verrechnet werden. Siehe auch Rz 413. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen (Primarii, Sekundarärzte, Assistenzärzte, u.ä.), nicht hingegen das nichtärztliche Personal. Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 13/3831/80), und zwar auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.

Rz 5444a wird neu eingefügt (Judikatur)

Rz 5444a

Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, muss die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften auf Dauer nicht im Umlaufvermögen, sondern im Privat- oder Anlagevermögen zu behalten, um daraus zB Vermietungseinkünfte zu erzielen, an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Wird die Vermietung durch Veräußerung vorzeitig beendet, ist es am Abgabepflichtigen gelegen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine entsprechend lukrative Gelegenheit zur Veräußerung der Liegenschaft bieten würde.

Auch Wirtschaftsgüter, die vorübergehend im Betrieb wie ein Anlagegut fungieren, aber gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, können Umlaufvermögen darstellen. Liegt ein Grundstückshandel vor, können zB Mietwohnhäuser auch dann als Umlaufvermögen des Grundstückshandels angesehen werden, wenn der Abgabepflichtige an einer (zwischenzeitigen) Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert ist (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028).

Rz 5452 wird geändert.

Rz 5452

Maßgebend für die Wertermittlung kann eine Orientierung an bekannten Verkaufspreisen (Kaufpreissammlungen) für vergleichbare Grundstücke sein, wobei eine allfällige Qualifikation als Bauerwartungsland zum Zeitpunkt der Entnahme einen höheren Wareneinsatz bewirkt (VwGH 25.2.1997, 95/14/0115). Die Wertermittlung kann auch durch Gutachten erfolgen.

Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grundstückes vor Parzellierung und Aufschließung.

Rz 5638 wird geändert (ESt-Protokoll 2005)

Rz 5638 - Betriebsunterbrechung

Keine Betriebsaufgabe liegt vor bei einer Betriebsunterbrechung (Ruhen des Betriebes). Von einem ruhenden Betrieb ist zu sprechen, wenn ein Betrieb bzw die werbende Tätigkeit vorübergehend in der objektiv erkennbaren Absicht eingestellt wird, ihn wieder aufzunehmen (zB bei Saisonbetrieben). Es muss nach den nach außen erkennbaren Umständen wahrscheinlich sein, dass der Betrieb in ähnlicher Weise und in einem relativ kurzen Zeitraum (etwa 3 Jahre) wieder aufgenommen wird, sodass der stillgelegte mit dem wieder aufgenommenen Betrieb ident ist (VwGH 18.12.1997, 96/15/0140). Das Ruhen des Betriebes endet, wenn die betriebliche Tätigkeit wieder aufgenommen wird oder (durch Aufgabe) wenn die wesentlichen Grundlagen veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden.

Bei einer Betriebsverpachtung oder Einstellung der Bewirtschaftung liegt im Zweifel (insbesondere wenn der Steuerpflichtige nicht selbst von einer Betriebsaufgabe ausgeht) eine Betriebsunterbrechung vor, wenn die Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige selbst oder ein unentgeltlicher Rechtsnachfolger den Betrieb wieder aufnehmen oder übernehmen wird. Im Fall der geplanten Übergabe an einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger muss dieser ernsthaft bemüht sein, die für die Betriebsführung notwendigen Befugnisse in absehbarer Zeit zu erlangen.

Rz 5648 wird geändert (ESt-Protokoll 2005)

Rz 5648

Eine Betriebsaufgabe iVm der Verpachtung eines Betriebes ist dann zu unterstellen, wenn die konkreten Umstände des Einzelfalles objektiv darauf schließen lassen,

  • dass der Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder
  • sonst das Gesamtbild der Verhältnisse mit hoher Wahrscheinlichkeit für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen und
  • keine bloße Betriebsunterbrechung (vgl. Rz 5638) vorliegt.

Rz 5662 wird geändert (Ergänzung).

Rz 5662

Als Veräußerungsgewinn gilt auch der Gewinn aus der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes). Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, ist als Veräußerungserlös die Summe der erzielten Veräußerungspreise anzusetzen. Soweit die Wirtschaftsgüter nicht veräußert werden, ist der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen als Veräußerungspreis anzusetzen.

Bei Ermittlung des Aufgabegewinnes bleibt ein originärer bzw. derivativer Firmenwert außer Ansatz, weil dieser nicht in das Privatvermögen übernommen werden kann. Wird ein aufgegebener Betrieb später veräußert, ist ein auf den Firmenwert entfallender Erlös als nachträgliche nicht begünstigte betriebliche Einnahme (§ 32 Z 2 EStG 1988) zu erfassen. Dies kann bspw. bei einer Verpachtungsaufgabe und nachfolgender Veräußerung der Fall sein.

Rz 5663 wird geändert (Judikatur).

Rz 5663

Nicht zum (begünstigten) Aufgabegewinn, sondern zum laufenden Gewinn zählen Geschäftsfälle, die zur normalen Geschäftstätigkeit gehören, wie zB Warenabverkauf an den bisherigen Abnehmerkreis, auch wenn sie im engsten zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen (VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; VwGH 27.6.1989, 88/14/0133) oder Zahlungen, die ein Steuerberater iZm der Beendigung des Auftragsverhältnisses von einem Klienten erhält (VwGH 28.5.1998, 98/15/0021). Nach Beendigung des Vertragsverhältnisses gemäß § 24 HandelsvertreterG 1993 gebührende Entschädigungen des Handelsvertreters (Ausgleichsansprüche, Ablöse von Folgeprovisionen) sind der laufenden Tätigkeit zuzurechnen (VwGH 13.9.1989, 88/13/0042; VwGH 30.6.1970, 974/70); sie zählen auch dann nicht zum begünstigten Aufgabegewinn, wenn sie mit der gleichzeitigen gänzlichen Einstellung der Tätigkeit zusammenfallen (VwGH 4.6.2003, 97/13/0195). Der Wegfall einer Verbindlichkeit kann zum (begünstigten) Aufgabegewinn gehören, wenn zwischen Wegfall und Betriebsaufgabe ein enger zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.

Rz 5692 wird geändert (Klarstellung)

Rz 5692

Der Freibetrag steht für einen Veräußerungsvorgang und Abschluss des Kaufvertrages nach dem 14. Februar 1996 sowie für einen Aufgabevorgang nach diesem Stichtag nicht mehr zu,

  • wenn von der Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 oder 3 EStG 1988 Gebrauch gemacht wird,
  • wenn die Veräußerung unter § 37 Abs. 5 EStG 1988 fällt, dh wenn dem Antrag auf Anwendung des Hälftesteuersatzes entsprochen wird, oder
  • wenn die Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 7 EStG 1988 ausgeschlossen ist (siehe Rz 7366).

Rz 5704 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5704

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt nur dann, wenn die Betriebsaufgabe erfolgt, weil der Steuerpflichtige

  • gestorben ist (siehe Rz 7312 f) oder
  • wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen (siehe Rz 7314 ff), oder
  • das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe Rz 7316 ff).

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Die Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt nur dann, wenn eine Betriebsaufgabe erfolgt und einer der folgenden Fälle vorliegt:

  • Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsaufgabe veranlasst.
  • Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher und geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen (siehe Rz 7314 ff).
  • Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe Rz 7316 ff).

Rz 5710 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5710

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Das Gebäude darf bei der Betriebsaufgabe weder

  • ganz oder zum Teil veräußert werden,
  • ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen (Rz 5710a) noch
  • überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet werden (Rz 5710a)

Bereits die geringste begünstigungsschädliche Verwendung führt zur Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 (siehe auch Rz 5710a).

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Das Gebäude (der Gebäudeteil) darf innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe des Betriebes weder vom Steuerpflichtigen selbst noch von einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger veräußert werden.

Rz 5710a wird geändert (AbgÄG 2004).

5710a

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Von einer schädliche Überlassung von Gebäuden iSd zweiten Teilstrichs (oder Verwendung iSd dritten Teilstrichs) kann nur gesprochen werden, wenn Räumlichkeiten des Gebäudes betroffen sind. Dies entspricht einerseits der typisierenden Betrachtungsweise in Bezug auf eine "Gebäudeüberlassung" und kollidiert auch nicht mit dem Gesetzeszweck, wonach durch die Einschränkung im 2. Teilstrich in erster Linie eine Betriebsaufspaltung (Zurückbehaltung des Gebäudes und Vermietung an den bloß in neuer Rechtsform weiterbestehenden Betrieb) von der Begünstigung ausgeschlossen werden soll (vgl Erläuterungen zum AbgÄG 1980, BGBl 563, RV 457 BlgNR 15. GP). Bei Nutzung des Daches zum Betrieb eines Handymastes kann von einer Überlassung des Gebäudes iSd Überlassung von Räumlichkeiten nicht gesprochen werden. Sie ist somit nicht begünstigungsschädlich und führt daher nicht zu einer Besteuerung der stillen Reserven des Betriebsgebäudes.

Gleiches gilt bei der Einräumung einer Dienstbarkeit, die nicht die Nutzung der Gebäuderäumlichkeiten betrifft, oder des Rechts auf Anbringung von Werbetafeln, Schaukästen oder bei der bloßen Zurverfügungstellung von Auslagen an einen gewerblichen Nutzer.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist die Vermietung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen zu Betriebszwecken ebenso unschädlich wie die (gänzliche) Vermietung zu Wohnzwecken oder die unentgeltliche Übertragung. Auch eine mit der Betriebsaufgabe verbundene endgültige Betriebsverpachtung (siehe dazu Rz 5647 ff) berührt die Begünstigung nicht.

Rz 5711 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5711

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Im Falle der Überlassung des Gebäudes für betriebliche Zwecke ist nicht maßgeblich, ob aus der Gebäudeüberlassung selbst Einkünfte oder wirtschaftliche Vorteile erzielt werden (VwGH 22.9.1999, 99/15/0109). Eine entgeltliche Überlassung ist nicht gefordert. Es führt daher auch die (teilweise) Weiterführung des Betriebes durch einen Angehörigen, selbst im Falle der unentgeltlichen Übertragung oder Nutzungsüberlassung zur Nichtanwendbarkeit des § 24 Abs. 6 EStG 1988.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Überlassung des Gebäudes für betriebliche Zwecke unschädlich.

Rz 5712 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5712

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Eine überwiegende außerbetriebliche Verwendung durch den Alleineigentümer liegt zB dann vor, wenn mehr als 50% der Gebäudefläche für Wohnzwecke vermietet werden.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist auch die komplette Vermietung des Gebäudes für Wohnzwecke unschädlich.

Rz 5714 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5714

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Voraussetzungen für die Nichterfassung der stillen Reserven müssen nach der Aufgabe des Betriebes fünf Jahre hindurch gegeben sein. Wird das Gebäude innerhalb dieses Zeitraumes vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) veräußert, unter Lebenden unentgeltlich übertragen, ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen oder selbst überwiegend zur Einkunftserzielung verwendet, sind die nicht erfassten stillen Reserven in diesem Jahr (von Amts wegen) unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 37 Abs. 1 EStG 1988 zu versteuern. Eine spätere Verletzung der Voraussetzungen ist nicht schädlich. Die Nachversteuerung aufgrund einer Veräußerung ist vom tatsächlichen Veräußerungserlös unabhängig und erfolgt immer in Höhe der im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe steuerfrei belassenen stillen Reserven. Ein darüber hinausgehender Veräußerungserlös aufgrund nachträglicher Wertsteigerungen ist nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 30 EStG 1988 als Spekulationseinkünfte zu erfassen. Als Anschaffungskosten gilt in diesem Fall der (bereits nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 nacherfasste) gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Ein Mindererlös bleibt grundsätzlich (Ausnahme: relativer Verlustausgleich mit anderen positiven Spekulationseinkünften) unberücksichtigt.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe des Betriebes durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger (Erbe, Geschenknehmer) veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher unversteuerten stillen Reserven beim Steuerpflichtigen oder seinem/n Erben. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Aufgabejahres nach sich zieht, wobei die nacherfasste stille Reserve zum (begünstigten) Aufgabegewinn gehört. Nachversteuert wird maximal jene steuerfrei belassene stille Reserve, die durch die nachfolgende Veräußerung tatsächlich realisiert worden ist. Sollte es daher zwischen der Betriebsaufgabe und der tatsächlichen Veräußerung des Gebäudes zu einer Wertminderung des Gebäudes kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis maximal null (= bei Verkauf zum seinerzeitigen Restbuchwert, aber auch darunter). Sind umgekehrt nachträgliche Wertsteigerungen eingetreten, sind diese nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 30 EStG 1988 als Spekulationseinkünfte zu erfassen. Als Anschaffungskosten gilt in diesem Fall der (bereits nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 nacherfasste) gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe.

Beispiel:

Rechtslage

bis 2004

ab 2005

bis 2004

ab 2005

bis 2004

ab 2005

Buchwert

100

100

100

100

100

100

stille Reserve

80

80

80

80

80

80

gemeiner Wert daher

180

180

180

180

180

180

späterer Veräußerungserlös

150

150

200

200

90

90

nachzuversteuern sind

80

50

80

80

80

0

Rz 5715 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5715

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Erfolgt die Nachversteuerung, weil das Gebäude vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) ganz oder zum Teil einem anderen zur Erzielung betrieblicher Einkünfte überlassen oder überwiegend selbst zur Einkunftserzielung verwendet wird, sind die nachzuversteuernden stillen Reserven über Antrag des Steuerpflichtigen bzw. seines Rechtsnachfolgers (= Erben) auf zehn Jahre gleichmäßig verteilt als Einkünfte anzusetzen. Der Hälftesteuersatz des § 37 EStG 1988 kommt (ohne Voraussetzung eines siebenjährigen Betriebsbestehens) auch in diesem Fall zur Anwendung. Im Fall des Todes des Steuerpflichtigen (Erben) während des Zehnjahreszeitraumes ist die Nachversteuerung bei dem (den) Erben fortzusetzen.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Die Einkünfte aufgrund der Nachversteuerung sind - gemäß § 295a BAO als rückwirkendes Ereignis - im Aufgabejahr anzusetzen. Der Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988 kommt nur dann zur Anwendung, wenn auch für den restlichen Aufgabegewinn die Voraussetzungen nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 vorgelegen sind (Antragstellung, Ablauf der Siebenjahresfrist seit der Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang). Hat der Steuerpflichtige für den (restlichen) Aufgabegewinn die Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 beansprucht, kann der nachzuversteuernde Betrag in die Dreijahresverteilung eingebunden oder das Wahlrecht für den gesamten Aufgabegewinn neu ausgeübt werden. Die ex-nunc-Nachversteuerung in Zehntelbeträgen bei gleichzeitiger Anwendung des Hälftesteuersatzes (siehe Fassung bis zur Veranlagung 2004) ist nur in Übergangsfällen ohne Option auf die neue Rechtslage möglich.

Rz 5716 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 5716

Fassung bis zur Veranlagung 2004:

Die Verteilungsregel kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn das Gebäude innerhalb von fünf Jahren nach Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger (= Erben) veräußert oder unter Lebenden unentgeltlich übertragen wird.

Fassung ab der Veranlagung 2005:

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen unter Lebenden unentgeltlich übertragen und vom Geschenknehmer innerhalb von fünf Jahren nach der Betriebsaufgabe des Geschenkgebers veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher unversteuerten stillen Reserven im Jahr der Betriebsaufgabe beim Geschenkgeber bzw. dessen Erben.

Nach Rz 5717 wird der Unterabschnitt 18.3.5 mit den Rz 5717a und 5717b neu eingefügt (AbgÄG 2004):

18.3.5. Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglicher Gebäudenutzung (gilt für Betriebsaufgaben im Geltungsbereich § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004)

Rz 5717a

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe (auch außerhalb des Fünfjahreszeitraumes) vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (zB Teilwert bei Einlage in einen Betrieb oder gemeiner Wert gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 bei Nutzung zur Vermietung; siehe Rz 2484 und Rz 6432) um die nicht versteuerte stille Reserve (maximal auf null) zu kürzen. Der gekürzte Wert bildet sodann die Grundlage für die Absetzung für Abnutzung. Wird das Gebäude innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert und kommt es damit zur Versteuerung der stillen Reserven, ist die Kürzung des Wertansatzes gemäß § 295a BAO rückwirkend zu korrigieren und damit die AfA rückwirkend für jedes Jahr bis zur Veräußerung zu erhöhen. Kommt es mangels Veräußerung zu keiner Nachversteuerung, bleibt der gekürzte Wertansatz für die AfA bzw. spätere Einlage weiterhin (auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist) maßgeblich.

Beispiel:

Bei einem gemischt genutzten gänzlich abgeschriebenen Gebäude, auf das die Voraussetzungen des § 24 Abs. 6 EStG 1988 zutreffen, wird die anlässlich der Betriebsaufgabe im Jahr 1 aufgedeckte stille Reserve von 100.000 € nicht erfasst. Der nicht privat genutzte Gebäudeteil (ehemaliges Betriebsvermögen) wird im Jahr 3 vom Steuerpflichtigen vermietet. Als Wertansatz im Rahmen der Bemessung der Absetzung für Abnutzung käme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit d EStG 1988) der gemeine Wert zum Ansatz, der 120.000 € beträgt. Dieser Wertansatz ist um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage 20.000 € beträgt (AfA daher auf Basis von 1,5 % 300 € pro Jahr). Wird das Gebäude im Jahr 5 um 115.000 € veräußert, ist die bisher unversteuerte stille Reserve (100.000 €) im Rahmen der gemäß § 295a BAO geänderten Veranlagung des Jahres 1 zu versteuern. Überdies ist die AfA der Jahre 3 und 4 durch Änderung der Veranlagungen dieser Jahre gemäß § 295a BAO zu korrigieren: Auf Basis des gemeinen Wertes von 120.000 € würde die AfA pro Jahr 1.800 € betragen, sodass die AfA der Jahre 3 und 4 um jeweils 1.500 € zu erhöhen ist.

Rz 5717b

Wird das Gebäude nach der begünstigten Betriebsaufgabe wieder in ein Betriebsvermögen eingelegt, hat die Einlage des Gebäudes mit dem um die unversteuerten stillen Reserven verminderten Teilwert zu erfolgen. Wird das Gebäude sodann vor Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist veräußert, führt dies zur Nachversteuerung der bei der Betriebsaufgabe aufgedeckten stillen Reserven im Aufgabejahr (§ 295a BAO) und zur Versteuerung der (restlichen) stillen Reserve im Veräußerungsjahr. Wird das Gebäude hingegen erst nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist veräußert, ist die gesamte stille Reserve im Veräußerungsjahr zu erfassen.

Beispiel (vereinfachend bleibt die AfA unberücksichtigt):

A gibt im Jahr 1 seinen Betrieb auf. § 24 Abs. 6 ist anwendbar, hinsichtlich des Betriebsgebäudes mit einem Buchwert von 20 und einem gemeinen Wert von 120 unterbleibt die steuerliche Erfassung der stillen Reserve in Höhe von 100. Im Jahr 2 schenkt A das Gebäude seinem Sohn B, der es in seinen Betrieb einlegt (Teilwert 150). B verkauft das Gebäude

a) im Jahr 3,

b) im Jahr 7

um 300.

Im Fall a) hat A im Wege der Änderung (§ 295a BAO) des Bescheides des Jahres 1 100 nachzuversteuern. B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (=vereinfacht - ohne AfA - der ungekürzte Einlagewert von 150) und dem Veräußerungserlös (300), somit 150 im Jahr 3 zu versteuern.

Im Fall b) hat A nichts nachzuversteuern, da die Fünfjahresfrist bereits abgelaufen ist. B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (= vereinfacht - ohne AfA - der um die unversteuerte stille Reserve gekürzte Teilwert von 50) und dem Veräußerungserlös (300), somit 250 im Jahr 7 zu versteuern.

Nach Rz 5717b wird der Unterabschnitt 18.3.6 mit der Rz 5717c neu eingefügt (AbgÄG 2004):

18.3.6. Inkrafttreten des § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004

Rz 5717c

Gemäß § 124b Z 110 EStG 1988 tritt § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004 grundsätzlich ab der Veranlagung 2005 in Kraft. Ist die Gebäudebegünstigung bereits in einem früheren Veranlagungzeitraum wirksam geworden, gelten grundsätzlich die bis zur Veranlagung 2004 maßgebenden Bestimmungen (Nachversteuerungstatbestände, ex-nunc-Nachversteuerung, etc) innerhalb des nachversteuerungshängigen Fünfjahreszeitraums auch ab 2005 weiter. Wird vom Steuerpflichtigen (oder seinem/n Erben) ein Nachversteuerungstatbestand gesetzt, kann allerdings (unwiderruflich) in die Rechtslage idF AbgÄG 2004 optiert werden. Die Option muss schriftlich gegenüber dem zuständigen Finanzamt bis 31.12. jenes Jahres ausgeübt werden, in dem ein (nach bisheriger Rechtslage schädlicher) Nachversteuerungstatbestand gesetzt worden ist.

Rz 5808 wird geändert (Verweis)

Rz 5808

Nicht schädlich für die Annahme der Mitunternehmerstellung ist es, wenn der Gesellschafter keine Vermögenseinlage leistet, sondern als reiner Arbeitsgesellschafter seine Arbeitskraft einbringt.

Zur Anerkennung einer Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen siehe Rz 1181 ff.

Zur Liebhaberei siehe Rz 102 f.

Rz 5844 wird geändert (Verweis).

Rz 5844

Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht die an sich freiberufliche Tätigkeit der Mitunternehmerschaft dann nicht zum Gewerbebetrieb, wenn berufsrechtliche Vorschriften die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft zulassen. Sind an der Mitunternehmerschaft ausschließlich berufsrechtlich zulässige Kapitalgesellschaften beteiligt, sind die erzielten Einkünfte zufolge § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Siehe auch Rz 662, 6024.

Rz 5899 wird geändert (Judikatur)

Rz 5899

Im Spruch des Feststellungsbescheides ist über die Art der gemeinschaftlichen Einkünfte und ihre Höhe, den Feststellungszeitraum, über die Namen der Beteiligten und die Höhe ihrer Anteile abzusprechen. Gegebenenfalls ist über alle die Gewinnermittlung betreffenden Fragen abzusprechen, zB ob Einkunftsteile begünstigten Steuersätzen unterliegen (VwGH 28.2.1995, 95/14/0021), ob Verlustanteile gem § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig sind (vgl VwGH 15.12.1994, 92/15/0030), ob Einkunftsteile gemäß § 2 Abs. 2a oder § 10 Abs. 8 EStG 1988 (Wartetasteverluste) nicht ausgleichsfähig bzw vortragsfähig sind (VwGH 20.11.1996, 94/15/0091), ob eine Komplementär-GmbH Gewinne verdeckt ausgeschüttet hat, über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201) oder ob in den Einkünften der Mitunternehmer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne enthalten sind. Unterbleibt eine derartige Feststellung im Spruch des Feststellungsbescheides, kann der Bescheid hinsichtlich der unterbliebenen Feststellung keine Bindung (§ 192 BAO) entfalten, sodass darüber im abgeleiteten Verfahren abzusprechen ist (VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154).

Rz 5923 wird geändert (Klarstellung)

Rz 5923 - Grundstücksanteile

Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstück(santeil) an einen betriebsfremden Dritten führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme.

Rz 5926 wird geändert (Klarstellung).

Rz 5926

Zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen bzw Einlage- und Entnahmevorgängen ist zu unterscheiden. Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt. Die stillen Reserven des Grund und Bodens sind bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 steuerwirksam aufzudecken.

Rz 5931 wird geändert (Judikatur).

Rz 5931

Es liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, wenn die quotenmäßige Beteiligung der Gesellschafter verändert wird (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077). Bleibt die quotenmäßige Beteiligung unverändert, erfolgt die Überführung zu Buchwerten (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).

Rz 5933 wird geändert (Hinweis).

Rz 5933

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2001, Rz 348); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor.

Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafter-Betriebs an die Gesellschaft; zur Bewertung siehe Rz 5926.

Beispiel:

Wird eine KG zum Zwecke der Versorgung der Komplementärgesellschaft (eine GmbH & Co KG, Metallwarenfabrik) mit Strom gegründet und hat diese das für die Errichtung der Kraftwerksanlage notwendige Kapital im Zuge der Bauführung beizustellen, so ersetzt die Zurverfügungstellung dieser Mittel bei wirtschaftlicher Betrachtung die wirtschaftlich gebotene Kapitalzuführung. Es handelt sich bei diesen Mitteln daher nicht um einen aktivierungspflichtigen "Baukostenzuschuss", der als Entgelt für den Erwerb eines Strombezugsrechtes geleistet wird. Ist die Leistung eines "Baukostenzuschusses" für Stromlieferungen als im Gesellschaftsverhältnis begründet anzusehen, ist von einer Einlage in die KG auszugehen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168).

Zur Überführung ins Sonderbetriebsvermögen iZm Art. IV UmgrStG (siehe UmgrStR 2002 Rz 1444 f).

Rz 6018 wird geändert (Judikatur)

Rz 6018

Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.5.1987, 86/13/0068).

Soweit handelsrechtliche Erträge (bei Fehlen steuerlicher Einnahmen, bspw. Veräußerung der Liegenschaft) vorliegen, kommt es zu einem Anstieg des Kapitalkontos des Kommanditisten (Stillen), was eine weitere Verlustzuweisung ermöglicht. Ansonsten kommt eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der K(E)G teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.2.2001, 2000/14/0127).

Die Zurechnung des Jahresverlustes hängt nicht davon ab, dass im Verlustentstehungsjahr aktuell mit einem Zugriff der Gläubiger auf das Vermögen des Gesellschafters zu rechnen ist. Entscheidend ist lediglich, dass der Kommanditist oder Stille im Ernstfall für den Verlust einzustehen hat. Der Verlustzurechnung steht es nicht entgegen, dass im Falle eines günstigen wirtschaftlichen Verlaufes die Inanspruchnahme unterbleibt, weil es der Gesellschaft aus eigener Kraft gelingt, ihre Außenstände abzudecken (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0196, betreffend die Verpflichtung eines Kommanditisten gegenüber Hauptgläubigern zur Nachschusspflicht auf deren Verlangen).

Hängt eine Nachschusspflicht von einem Gesellschafterbeschluss der Kommanditisten ab, dürfen Verluste über die Kommanditeinlage hinaus erst bei einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss zugewiesen werden (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0070).

Besteht eine gesellschaftsvertragliche, aber nicht im Firmenbuch eingetragene Verpflichtung zur Erhöhung der Hafteinlage, setzt eine weitere Verlustzuweisung voraus, dass die Erhöhung gemäß § 172 Abs. 2 HGB in handelsüblicher Weise kundgemacht oder den Gläubigern in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden ist (VwGH 30.6.2005 2004/15/0097).

Rz 6145 wird geändert (Klarstellung)

6145

Bei Genussscheinen nach § 6 BeteiligungsfondsG handelt es sich um auf Inhaber lautende Wertpapiere, die einen Anspruch auf einen aliquoten Teil an den Jahresüberschüssen eines Beteiligungsfonds iSd § 10 Abs 2 BeteilFG verbriefen. Derartige Genussrechte sind als obligationenähnliche Rechte zu qualifizieren, deren Erträge gem. § 27 Abs 1 Z 4 EStG als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art zu erfassen sind.

Rz 6182 wird geändert (Richtigstellung)

6182

Für Daueremissionen mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren gilt folgendes: Ändert sich die Emissionsrendite für Anleihen im weiteren Sinn (Tabelle "Renditen auf dem österreichischen Rentenmarkt - inländische Emittenten gesamt" veröffentlicht von der Österreichischen Nationalbank) während des Zeitraumes der Zeichnung, so kann unter Anwendung der dieser Tabelle zu Grunde liegenden Berechnungsmethode auf einen "neuen Ausgabewert" rückgerechnet werden. Diese Berechnung hat anhand der geänderten Emissionsrendite zu erfolgen. Weicht der "neue Ausgabewert" um mindestens 0,5% bezogen auf das Nominale ab, so erhöht der betreffende Prozentbetrag den Satz von 2%.

Beispiel:

Der ursprüngliche Ausgabewert für eine Daueremission mit Nominale 100 beträgt 99, der Einlösungswert 101. Der Differenzbetrag von 2 übersteigt daher nicht die Grenze von 2% des Nominales. Ändert sich die Emissionsrendite und ergibt eine Rückrechnung auf einen "neuen Ausgabewert" einen Betrag von 98,3 (Abweichung = 0,7% des Nominales), so erhöht sich die 2%-Grenze auf 2,7%.

Rz 6183 wird geändert (Richtigstellung)

Rz 6183

Bei Optionsanleihen ist der für die Zeichnung der Anleihe aufgewendete Betrag aufzuspalten. Ein Teil des aufgewendeten Betrages ist als Kaufpreis für den Optionsschein zu werten, der andere Teil als Ausgabewert. Die Differenz zwischen diesem Ausgabewert und dem Einlösungswert ist der Unterschiedsbetrag gem § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988. Eine derartige Aufspaltung ist nur dann vorzunehmen, wenn die Nominalverzinsung um mehr als 1% unter der Emissionsrendite für Anleihen im weiteren Sinn (Tabelle "Renditen auf dem österreichischen Rentenmarkt - inländische Emittenten gesamt" veröffentlicht von der Österreichischen Nationalbank) zum Begebungsstichtag liegt. Ist eine Aufspaltung vorzunehmen, so ist der Ausgabewert wie folgt zu errechnen: Auszugehen ist von der Emissionsrendite laut Tabelle "Renditen auf dem österreichischen Rentenmarkt - inländische Emittenten gesamt", abgerundet auf den nächsten halben Prozentpunkt. Von diesem Wert ist unter Anwendung der für die Ermittlung der Emissionsrendite maßgeblichen Berechnungsmethode auf den Ausgabewert rückzurechnen. Dieser Ausgabewert ist auf die nächste ganze Zahl aufzurunden.

Rz 6192 wird geändert (Klarstellung)

Rz 6192

Indexpapiere sind Forderungswertpapiere (VwGH 26.11.2002, 99/15/0159), deren Rückzahlungspreis sich nach der Wertentwicklung eines Index richtet. Die Differenz zwischen Emissions- und Einlösewert sind Zinsen gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, für die KESt gemäß § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 abzuziehen ist.

Folgende Rz 6197a wird neu eingefügt:

Rz 6197a

Daueremissionen mit begrenztem Volumen und Laufzeitbeginn vor dem 1. März 2004 fallen nur dann unter § 124b Z 85 EStG 1988, wenn die betreffende Emission vor dem 1. August 2005 geschlossen wird. Dieser Stichtag wurde auf Grund aufgetretener Zweifelsfragen zu Daueremissionen mit begrenztem Volumen gewählt. Schließung bedeutet bei ausländischen wie bei inländischen Emissionen, dass ab sofort keine Erstverkäufe am Primärmarkt mehr stattfinden können. Der Umstand der Schließung ist glaubhaft zu machen, wie etwa durch den Nachweis einer Mitteilung an die jeweilige Meldestelle (in Österreich die Oesterreichische Kontrollbank AG). Erfolgt vor 1. August 2005 keine Schließung der Emission, hat der Anleger im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen, dass sein konkret erworbenes Stück vor dem 1. März 2004 von ihm oder einem anderen Anleger erworben wurde. Kann dieser Nachweis nicht erbracht werden, unterliegen die ab 1. August 2005 erzielten Wertsteigerungen der KESt-Pflicht.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer hat in der Weise zu erfolgen, dass in einem ersten Schritt die gesamte Wertsteigerung des Indexpapieres (Differenz zwischen Einlösungswert bzw. Verkaufspreis und Emissionspreis,) die auf den Zeitraum zwischen Emission und der Einlösung/dem Verkauf entfällt, zu erfassen ist und in einem zweiten Schritt die auf den Zeitraum ab 1. August 2005 bis zur Einlösung/zum Verkauf entfallende Wertsteigerung durch eine lineare Abgrenzung zu ermitteln ist. Eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer zum Zeitpunkt des Eintrittes der KESt-Pflicht (1. August 2005) hat nicht zu erfolgen.

Beispiel

Daueremission mit begrenztem Volumen, die Emission wird nicht bis 31. Juli 2005 geschlossen:

Laufzeitbeginn: 1.10.2002, Emissionspreis: 40, Verkauf des Wertpapiers am 15. 6. 2006, Verkaufspreis: 100

Die ab 1. August 2005 erzielte Wertsteigerung unterliegt der KESt-Pflicht.

Die Abgrenzung hat linear zu erfolgen:

Wertsteigerung von 1. 10.2002 bis 15. 6. 2006: 60,00

Gesamter Behaltezeitraum: 1.354 Tage

Zeitraum 1.10.2002 bis 31.7.2005: 1.035 Tage - KESt-frei

Zeitraum 1.8.2005 bis 15.6.2006: 319 Tage - KESt-pflichtig

KESt-Bemessungsgrundlage: anteiliger Ertrag für 319 Tage 60/1.354x319) = 14,14.

Vor Rz 6198 wird der Abschnitt "20.2.4.3.3a Turbo-Zertifikate" samt Rz 6197b

neu eingefügt:

20.2.4.3.3a Turbo-Zertifikate (Hebelprodukte)

6197b

Die Bezeichnung "Turbo" (oder auch "Sprint" oder "Speed") soll bei diesen Zertifikaten zum Ausdruck bringen, dass mit dem jeweiligen Zertifikat überproportional an der Entwicklung des Basiswertes - des "Underlyings" (zB Aktien) - partizipiert wird. Dieses überproportionale Partizipieren an der Entwicklung des Basiswertes wird als "Hebeleffekt" bezeichnet. Der Hebeleffekt ergibt sich dadurch, dass bei einem Turbo-Zertifikat der Kapitaleinsatz niedriger ist als der Wert des Basiswertes (zB halber Kurswert einer Aktie). Zwecks steuerlicher Beurteilung lassen sich Turbo-Zertifikate nicht einheitlich einordnen, weil sie hinsichtlich ihres anfänglichen Kapitaleinsatzes in Bezug auf den zugrunde liegenden Basiswert sehr unterschiedlich ausgestaltet sein können. Bei der steuerlichen Einordnung von Turbo-Zertifikaten unter § 27 oder § 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 kommt es auf den anfänglichen Kapitaleinsatz an. Beträgt der anfängliche Kapitaleinsatz im Verhältnis zum zugrunde liegenden Basiswert mehr als 20%, führen die Erträge aus Turbo-Zertifikaten zu Kapitaleinkünften. Beträgt der anfängliche Kapitaleinsatz hingegen maximal 20% (das ist ab "Hebel 5"), dann führen die Erträge aus dem Zertifikat nicht zu Kapitaleinkünften. Die untergeordnete Bedeutung des anfänglichen Kapitaleinsatzes von maximal 20% ist anhand der Wertpapierbedingungen nachzuweisen (siehe auch Rz 7757a ff).

Rz 6198 wird geändert (Klarstellung)

Rz 6198

Kann ein Emittent ein Wertpapier entweder in Geld oder durch Hingabe einer bestimmten Aktie tilgen (sog. Cash or Share Schuldverschreibungen), so unterliegen allfällige Zinsen grundsätzlich in voller Höhe dem KESt-Abzug. Liegen diese Zinsen deutlich über den jeweiligen Marktzinsen, ist dies als Indiz für den Umstand, dass ein entsprechender Risikoausgleich damit abgegolten sein soll. Die Situation des Wertpapierbesitzers ist vergleichbar mit jenen eines Stillhalters einer Put-Option. Diese hohen Zinsen stehen dann auch in unmittelbarem Zusammenhang mit allfälligen Verlusten, die bei Einlösung durch Hingabe einer Aktie entstehen. Eine Verrechnung der Zinsen mit diesen Verlusten ist daher zulässig. Insoweit Zinsen den Verlust, der durch die Wertpapiertilgung in Form der Hingabe der Aktie entsteht, abdecken, unterliegen sie dabei nicht der KESt. Wurde zu einem früheren Zeitpunkt für diese Zinsen KESt einbehalten, so liegt eine Rückgängigmachung iSd § 95 Abs. 6 EStG 1988 vor, welche zu einer Gutschrift von KESt für Zinsen führt, soweit diese Zinsen zur Verlustdeckung verwendet werden. Ein rückgängig gemachter Kapitalertrag kann, unabhängig vom Vorbesitzer, jedenfalls nur in Höhe des Zinsertrages des letzten Kuponzeitraumes vorliegen. Der Wertpapierinhaber hat die Möglichkeit eine darüber hinaus gehende KESt-Gutschrift im Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, gem. § 240 Abs 3 BAO zu beantragen.

Beispiel:

Cash or Share-Anleihe, Ausgabekurs: 100, Laufzeit: 5 Jahre, Zinssatz: 6 % p.a. Kuponfälligkeit jährlich, Aktienkurs bei Tilgung: 80

Ein rückgängig gemachter Kapitalertrag bei Tilgung liegt höchstens im Ausmaß von 6 (entspricht den Zinsen der letzten Zinsperiode) und nicht im Ausmaß von 20 vor.

Für den Wertpapierinhaber und nunmehrigen Erwerber der Aktie beginnt die Spekulationsfrist in dem Zeitpunkt, an dem der Emittent erklärt, eine Tilgung durch Hingabe der Aktie vornehmen zu wollen, frühestens jedoch bei Tilgungsfälligkeit der Cash or Share Schuldverschreibung (Verpflichtungsgeschäft) zu laufen.

Rz 6418a wird nach Rz 6418 neu eingefügt (Judikatur)

Rz 6418a:

Bezüglich der Abbruchkosten eines Gebäudes kommt es auf den Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen oder Ausgaben an (VwGH 7.6.2005, 2002/14/0011):

  • Dient der Abbruch eines baufälligen Gebäudes dazu, um auf dem Grundstück ein neues Gebäude zu errichten, das wiederum zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet wird, stellen die Abbruchkosten (sofort abzugsfähige) Werbungskosten dar.
  • Dient der Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes dazu, um das (allenfalls neu bebaute) Grundstück sodann privat zu nutzen, liegt ein Zusammenhang mit einer künftigen Einnahmenerzielung von vornherein nicht vor und verbietet sich ein Abzug als Werbungskosten schon im Grunde der Bestimmungen der § 16 Abs. 1 und § 20 Abs. 1 EStG 1988.
  • Dient der Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes dazu, das unbebaute Grundstück zu veräußern, sind die Aufwendungen diesem Vorgang zuzuordnen und nur insoweit steuerlich beachtlich, als die Veräußerung (des privaten Wirtschaftsgutes) der Einkommensteuer unterliegt.

Rz 6422 wird geändert (Judikatur).

Rz 6422

§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 regelt die AfA für sämtliche Überschusseinkünfte. Besondere Bedeutung hat die Bestimmung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden. Die Geltendmachung der AfA setzt voraus, dass die Person, die die Einkünfte bezieht, auch wirtschaftlicher Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsgutes ist. Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums siehe Rz 104 ff. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist abhängig von der Art des Erwerbes des Wirtschaftsgutes.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 EStG 1988 ist auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) möglich. Weist ein Gebäude Mängel auf, deren Sanierung wirtschaftlich nicht vertretbar ist, ist es wirtschaftlich verbraucht, sodass eine AfaA in Betracht kommt (VwGH 27.4.2005, 2000/14/0110, kein Anwendungsfall der so genannten Opfertheorie, siehe dazu Rz 2618).

Rz 6432 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 6432

Wird ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, ist für die AfA-Bemessung an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Entnahmewert (Teilwert) oder der Aufgabewert (gemeine Wert) zu Grunde zu legen. Liegt die Anschaffung oder Herstellung länger als zehn Jahre zurück, so kann an Stelle dieser Werte der höhere gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginns der Verwendung zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung angesetzt werden. Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile vermietet, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a).

Rz 6480 wird geändert (Verweis)

Rz 6480

Bei Mietgebäuden, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen, sind nahezu alle Herstellungsaufwendungen infolge Verteilungsmöglichkeit der Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG über Antrag auf zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen. Eine Verteilung nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 ist aber nur insoweit vorzunehmen, als bei den in §§ 3 bis 5 MRG genannten Aufwendungen Herstellungsaufwand vorliegt. Herstellungsaufwand liegt beispielsweise bei Aufwendungen nach § 3 MRG (Erhaltung) nur ausnahmsweise, bei Aufwendungen nach § 4 MRG (Verbesserung) regelmäßig und bei Aufwendungen nach § 5 MRG (Wohnungszusammenlegung) immer vor. Zum Dachbodenausbau siehe Rz 6481.

Rz 6481 wird geändert (Judikatur)

Rz 6481

Sanierungsmaßnahmen nach den genannten Gesetzen können über Antrag auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden. Voraussetzung dafür ist die Gewährung oder Zusage von Subventionen nach diesen Gesetzen. In Fällen, in denen eine Förderungszusage nur für einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte Herstellungsaufwand, insoweit er Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind, nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 begünstigt abgesetzt werden. Sanierungsmaßnahmen, die - weil sie nicht Wohnraum betreffen - dem Grunde nach nicht begünstigungsfähig iSd § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 sind, sind von der Begünstigung auch dann nicht erfasst, wenn im Bezug auf andere Teile des Gebäudes eine Förderungszusage nach den genannten gesetzlichen Regelungen vorliegen sollte. Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung (Schaffung) eines Dachbodenausbaues, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaues nicht begünstig (VwGH 22. 9.2005, 2001/14/0041).

Folgender Abschnitt 21.5.4 wird vor Rz 6497 neu eingefügt:

21.5.4 Rechtsfolgen fehlender oder bestehender Bauherrneigenschaft

Rz 6497 wird geändert (Klarstellung)

Rz 6497

Ist der Steuerpflichtige nicht als Bauherr iSd Rz 6492 ff anzusehen, liegt kein Herstellungsvorgang, sondern ein Anschaffungsvorgang vor. In diesem Fall sind die Aufwendungen, die mit der Übertragung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind und nicht zu den Aufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 gehören, grundsätzlich als Anschaffungskosten des Gebäudes zu werten. Dies gilt insbesondere für:

  • Ausarbeitung der Grundkonzeption des Projektes, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
  • Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders,
  • Beratung über die Einkunftserzielung,
  • Überwachung des Zahlungsstroms,
  • Projektbetreuung, soweit es sich nicht um Baunebenkosten handelt,
  • Finanzierungsgarantien,
  • Vermittlung zum Bauherrenmodell,
  • Finanzierungsvermittlung,
  • Bearbeitungsgebühren, Platzierungsgarantiegebühren, Werbung von Bauinteressenten.

Bei fehlender Bauherreneigenschaft gelten diese Aufwendungen nämlich als Kosten (Kostenfaktoren) des Herstellers, die bei Weiterverrechnung an den Erwerber bloß Teil seiner Anschaffungskosten sind.

Rz 6508 wird geändert (Judikatur, Währungsumstellung im Beispiel)

Rz 6508

Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit im Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt - ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 € (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 € die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird, und für ein Hauptmietzins-Passivum von 10.000 € enthalten.

Gesamtsanierungskosten

800.000 €

abzüglich 1/2 Bauverwaltung und HMZ-Passivum

- 35.000 €

abzüglich Subvention

- 960.000 

- 195.000 €

Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind - ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hievon jeweils 19.500 € jährlich steuerpflichtig. Fließen im ersten und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, so sind die entsprechenden Teile von 19.500 € steuerpflichtig.

Rz 661 wird geändert (Klarstellung)

Rz 6611

Unter den Begriff der Leistung bzw. Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 fallen beispielsweise:

  • Die Vermietung eines einzigen Motorbootes, weil davon ausgegangen werden kann, dass eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit allenfalls in geringem Ausmaß anfällt und dadurch ein steuerlicher Gewerbebetrieb nicht begründet wird.
  • Die Dauervermietung von zwei ehemaligen Betriebsfahrzeugen, zumal diese über eine bloße Vermögensverwaltung nicht hinaus geht.
  • Die bloß gelegentliche (im Sinne von zufällig oder fallweise) Vermietung eines Kfz gegen ein Entgelt in Höhe des amtlichen Kilometergeldes an das Unternehmen des Ehegatten.
  • Die Vermietung zweier (mit Fremdmitteln angeschaffter) Container durch einen Bankangestellten (VwGH 11.4.1984, 83/13/0028).
  • Beträge, die für den Verzicht auf Nachbarrechte iZm einem Bauvorhaben (Einwilligung des Anbaus direkt an die Grundstücksgrenze) geleistet wurden (VwGH 28.1.1997, 96/14/0012).
  • Entgelte für die Einräumung eines Vorkaufsrechtes an einem privaten Grundstück.
  • Provision für eine einmalige Kreditvermittlung (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054).
  • Die Abtretung von Ansprüchen aus einem Versicherungsvertrag gegen Ablöse beim Abtretenden in Höhe der Differenz zwischen Ablösesumme und eigener Prämienleistung.
  • Einnahmen aus der einmaligen Mitteilung einer Idee zur Auswertung an einen branchenkundigen Geschäftsmann.
  • Entgelte für die Aufgabe eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes (VwGH 23.5.2000, 95/14/0029).
  • Stillhalterprämien, wenn die Abwicklung des Optionsgeschäftes außerhalb der Spekulationsfrist erfolgt (zu Glattstellungsprämien siehe Rz 6622a).
  • Einkünfte von Privatgeschäftsvermittlern mit Umsätzen von weniger als 900 € (bis einschließlich 2001: 12.000 S) jährlich.
  • Leihegebühr aus einem Wertpapierleihegeschäft (Rz 6199).

Rz 6621 wird geändert (ESt-Protokoll 2005)

Rz 6621

Keine Anschaffung liegt vor bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft, Vermächtnis, Spiel oder Wette (VwGH 11.9.1997, 94/15/0134). Keine Anschaffung liegt weiters auch bei einer gemischten Schenkung vor, wenn der Schenkungscharakter des Geschäftes überwiegt (VwGH 18.9.1964, 1118/64; VwGH 21.10.1966, 1484/65; VwGH 3.3.1967, 721/66). Die Herstellung von Wirtschaftsgütern fällt nicht unter den Begriff Anschaffung (zu den selbst hergestellten Gebäuden s Rz 6642 ff).

Eine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse nach den Kriterien des § 83 EheG ist - auch bei Ausgleichszahlungen - einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als Naturalteilung zu werten. Dies gilt insbesondere für Eigentumsübertragungen betreffend die gemeinsame Ehewohnung. In derartigen Fällen liegt kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang vor, die Naturalteilung hat die gleichen Rechtswirkungen wie eine unentgeltliche Übertragung.

Rz 6634 wird geändert (Klarstellung).

Rz 6634

Für die Frage der ununterbrochenen Nutzung ist es nicht befreiungsschädlich, wenn das Eigenheim (die Eigentumswohnung) für einen angemessenen Zeitraum der Adaptierung (ca. sechs Monate) im Anschluss an die Anschaffung leer steht oder wenn der Hauptwohnsitz erst einige Zeit nach Abschluss des Kaufvertrages begründet werden kann, weil die Übergabe für einen späteren Zeitpunkt vereinbart ist. Die Aufgabe des Hauptwohnsitzes ist frühestens mit Beginn konkreter Verkaufshandlungen zulässig (zB Beauftragung eines Maklers).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger kauft am 5.5.1997 eine Alteigentumswohnung und beginnt sofort mit der Adaptierung (Ausmalen, Tapezieren, Einbau eines neuen Badezimmers). Mit Fertigstellung dieser Arbeiten zieht er am 10.9.1997 in diese Wohnung ein und begründet dort seinen Hauptwohnsitz. Am 25.8.1999 beauftragt er einen Makler mit dem Verkauf der Wohnung und zieht am 1.11.1999 aus der Wohnung aus.

  • Er verlegt seinen Hauptwohnsitz gleichzeitig mit der Räumung der Wohnung am 1.11.1999. Die Wohnung wird am 10.3.2000 verkauft. Der Steuerpflichtige hat mehr als zwei Jahre seit der Anschaffung den Hauptwohnsitz in der Wohnung gehabt. Der Hauptwohnsitz wurde überdies nicht vor Beginn konkreter Verkaufshandlungen verlegt. Die Steuerfreiheit ist daher gegeben.
  • Er hat den Hauptwohnsitz bereits am 31.8.1999 verlegt. Die Wohnung wird am 10.3.2000 verkauft. Der Steuerpflichtige hat nicht mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz in dieser Wohnung gehabt. Die Befreiung greift daher nicht ein.
  • Die Wohnung wird am 31.8.1999 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Erwerber seinen Hauptwohnsitz bis zum tatsächlichen Auszug am 1.11.1999. Die Steuerbefreiung greift nicht ein, da zwischen der Begründung des Hauptwohnsitzes und der Veräußerung nicht zwei Jahre verstrichen sind.

Rz 6640 wird geändert (Klarstellung)

Rz 6640

Im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Eigenheims oder der Eigentumswohnung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • Wenn sowohl der (die) Rechtsvorgänger als auch der (die) Rechtsnachfolger (Erbe, Geschenknehmer) das Eigenheim (die Eigentumswohnung) seit der Anschaffung gemeinsam ununterbrochen als Hauptwohnsitz benutzt haben und die Zweijahresfrist bereits abgelaufen ist, so ist die Steuerbefreiung wirksam.
  • Im Erbfall muss nur der Erblasser die Voraussetzungen für die Begünstigung erfüllt haben, das heißt der Erbe (Legatar) kann das Eigenheim (die Eigentumswohnung) sofort veräußern, wenn der Erblasser die Voraussetzungen für die Begünstigung (ununterbrochener Hauptwohnsitz seit mindestens zwei Jahren) erfüllt hat.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger hat 1997 eine Eigentumswohnung angeschafft und benutzt sie seither als Hauptwohnsitz. Der Steuerpflichtige verstirbt 2000. Eine Veräußerung der Wohnung durch den Erben löst auch dann keine Steuerpflicht nach § 30 EStG 1988 aus, wenn sie unmittelbar nach dem Erbanfall erfolgt.

  • Ist der Erblasser vor Ablauf der Zweijahresfrist gestorben und benutzt der Erbe das Eigenheim (die Eigentumswohnung) als Hauptwohnsitz, sind die Hauptwohnsitzzeiten des Erben und Erblassers für die Fristberechnung zusammenzurechnen (§ 30 Abs. 2 Z 1 zweiter Satz EStG 1988).
  • Liegt im Fall einer Schenkung kein gemeinsamer ununterbrochener Hauptwohnsitz vor, so steht die Steuerbefreiung dem Geschenknehmer bei Erfüllen der sonstigen Bedingungen zu, wenn er seinen Hauptwohnsitz spätestens mit dem Erwerb (Schenkungsübernahme) in das Eigenheim (die Eigentumswohnung) verlegt. Ein Leerstehen für den Zeitraum der Adaptierung ist unschädlich. Die Steuerbefreiung setzt auch dann die Einhaltung der Zweijahresfrist voraus, wenn der unentgeltliche Rechtsnachfolger das Eigenheim (die Eigentumswohnung) bereits als Hauptwohnsitz genutzt hat.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger hat 1997 eine Eigentumswohnung angeschafft und an seinen Sohn vermietet, der sie als Hauptwohnsitz verwendet. 2000 schenkt der Steuerpflichtige die Eigentumswohnung seinem Sohn. Der Sohn muss den Hauptwohnsitz noch zwei Jahre beibehalten, damit die Befreiung wirksam ist.

Rz 6649 wird geändert (Judikatur)

Rz 6649

Spekulationsgeschäfte liegen nach § 30 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 dann nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden. Die Bestimmung will lediglich jene rechtsgeschäftliche Rechtsübertragung aus der Erfassung als Spekulationsgeschäft ausnehmen, die das gleiche Ergebnis zum Inhalt hat, welches - bei Unterbleiben einer rechtsgeschäftlichen Einigung - durch behördlichen Eingriff zwangsweise hergestellt wird. Die Veräußerung einer Liegenschaft (von Liegenschaftsteilen) an eine vom Enteignungswerber verschiedene Person ist keine Veräußerung zur Vermeidung eines unmittelbar drohenden behördlichen Eingriffs (VwGH 25.2.2003, 99/14/0316). Wird ein Vermögensgegenstand im Rahmen einer Zwangsversteigerung übertragen, so ist dies aus der Sicht des Verpflichteten kein behördlicher Eingriff, sondern ein Veräußerungsgeschäft (VwGH 25.10.1995, 94/15/0009). Die Veräußerung wegen Verhaftung eines Steuerpflichtigen erfolgt nicht in Folge eines behördlichen Eingriffs (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).

Ein behördliches Umlegungsverfahrens (zB nach §§ 36 ff des Steiermärkischen Raumordnungsgesetzes) stellt einen "behördlichen Eingriff" dar; ein Grundstückstausch im Zuge eines solchen Verfahrens unterliegt somit nicht dem § 30 EStG 1988. Der im Umlegungsverfahren zwangsläufig enthaltene Tauschvorgang löst jedoch den Lauf einer Spekulationsfrist aus, der für künftige Grundstücksveräußerungen von Bedeutung ist; Verkäufe innerhalb von zehn Jahren ab Rechtskraft des Umlegungsbeschlusses erfüllen somit den Spekulationstatbestand.

Rz 6666 wird geändert (Verweis auf Rz 6621)

Rz 6666

Veräußerung iSd § 31 EStG 1988 ist jede entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen anderen. Eine Veräußerung iSd § 31 EStG 1988 liegt nicht vor, wenn eine Beteiligung unentgeltlich übertragen wird oder wenn lediglich die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geändert wird (zB formwechselnde Umwandlung einer AG in eine GmbH oder umgekehrt ohne Erhöhung des Grund(Stamm-)Kapitals und ohne Änderung der Beteiligung). Zur Wegzugsbesteuerung siehe Rz 6677 f. Für Beteiligungen, die im Rahmen der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse übertragen werden, gilt Rz 6621 entsprechend.

Rz 6668 wird geändert (Judikatur).

Rz 6668

Steuerpflicht gemäß § 31 EStG 1988 besteht nur, wenn in den letzten fünf Jahren vor dem Zeitpunkt der Veräußerung das Beteiligungsausmaß unter Einschluss der in Rz 6667 genannten Anteile mindestens 1% war. Auch eine Beteiligungsdauer innerhalb der letzten fünf Jahre von nur einer "logischen" bzw. "juristischen" Sekunde genügt, um die Steuerpflicht auszulösen (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0136). Besitzt eine Körperschaft eigene Anteile, errechnet sich das Beteiligungsausmaß aus dem um den Nennwert der eigenen Anteile gekürzten Grund-(Stamm-)Kapital. Einlagen stiller Gesellschafter sind nicht dem Stammkapital hinzuzurechnen, um den Beteiligungsprozentsatz der Gesellschafter am Stammkapital zu vermindern.

Rz 6677 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 6677

Als Veräußerung gelten auch Maßnahmen des Steuerpflichtigen, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich einer Beteiligung iSd § 31 EStG 1988 führen (§ 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Von der Steuerpflicht betroffen ist ua die Wohnsitzverlegung in das Ausland, aber auch eine unentgeltliche Übertragung von Anteilen an einen Steuerausländer oder die Einbringung in eine ausländische Stiftung, wenn in allen diesen Fällen das Besteuerungsrecht Österreichs auf Grund des EStG 1988 oder durch ein DBA an den nach solchen Maßnahmen erzielten Veräußerungsüberschüssen verloren geht.

Die Steuerpflicht tritt auch dann ein, wenn zwar der inländischen Wohnsitz und demzufolge auch die unbeschränkte Steuerpflicht beibehalten wird, aber wegen der Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen in den anderen Staat der ausschließliche Besteuerungsanspruch an späteren Veräußerungs- oder Liquidationsgewinnen durch das Abkommen dem anderen Staat übertragen wird.

Mit dem AbgÄG 2004 wurde bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, vorgesehen, dass die anlässlich des Wegzuges entstandene Steuerschuld auf Antrag nicht festzusetzen ist. Die geänderte Rechtslage ist auf Fälle anzuwenden, in denen der Wegzug ab dem 31.12. 2004 erfolgt. Siehe dazu Rz 6683a ff.

Rz 6679 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 6679

Bei einer Wohnsitzverlegung aus Österreich werden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften dann erfasst, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs (§ 98 Z 8 EStG 1988) auf Grund eines DBA verloren geht.

Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften werden stets erfasst. In den letztgenannten Fällen führen alle Wegzugsmaßnahmen zum Entstehen einer Steuerschuld nach § 31 EStG 1988, und nicht nur solche in DBA-Länder. Denn in diesen Fällen geht mit dem Eintritt der beschränkten Steuerpflicht bereits nach inländischem Recht das Besteuerungsrecht an künftigen Veräußerungsgewinnen verloren, da solche Beteiligungen nicht von § 98 Z 8 EStG 1988 erfasst sind.

Zum Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld bei Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, siehe Rz 6683a ff.

Rz 6680 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 6680

Unter die in § 31 EStG 1988 normierte Wegzugsbesteuerung fallen nur im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen. Beteiligungen, die bei Wohnsitzwegverlegung aus Österreich zB in italienischem Betriebstättenvermögen gehalten werden, lösen daher keine wegzugsbedingte Steuerpflicht nach § 31 EStG 1988 aus.

Rz 6681 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 6681

Der Steuerpflicht unterliegt der Wertzuwachs der Beteiligung während der Dauer der inländischen Ansässigkeit. Es ist dies idR der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Wegzuges und den Anschaffungskosten. Im Fall eines vorhergehenden Zuzuges nach Österreich oder eines sonstigen vorhergehenden Eintrittes in die unbeschränkte Steuerpflicht (zB Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft im Erbweg) soll der vor dem Zuzug angefallene Wertzuwachs nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden; dies wird durch Ansatz des gemeinen Wertes anlässlich des Zuzuges als Anschaffungskosten erreicht (siehe aber Rz 6683j bei vorhergehendem Wegzug mit Unterbleiben der Steuerfestsetzung). Findet vor dem Eintritt in die inländische unbeschränkte Steuerpflicht im Ausland eine Wegzugsbesteuerung statt, besteht - sofern sich nicht aus einem Doppelbesteuerungsabkommen anderes ergibt - keine Bindung an den im Ausland als fiktiven Veräußerungserlös angesetzten Wert.

Rz 6683 wird geändert (AbgÄG 2004).

Rz 6683

Soweit die durch das AbgÄG 2004 geänderte Rechtslage (noch) nicht anwendbar ist (siehe dazu Rz 6677 und Rz 6683a ff), gilt: Bei Wegzug in Staaten der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes kann nach Maßgabe des § 212 BAO eine Stundung der durch die Wegzugsbesteuerung verursachten Einkommensteuerschuld bis zur tatsächliche Veräußerung der Beteiligung gewährt werden. Bei Nachweis der Gegenseitigkeit kann zur Vermeidung von unbilligen Härten gemäß § 48 BAO eine Entlastung von den Stundungszinsen erfolgen.

Nach Rz 6683 wird der Abschnitt 22.5.7.7 mit den Rz 6683a bis 6683i neu eingefügt (AbgÄG 2004)

22.5.7.7 Nichtfestsetzung der entstandenden Steuerschuld (§ 31 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004)

Rz 6683a

Der EuGH hat mit Urteil vom 11.3.2004, C-9/02 ("Hughes de Lasteyrie du Saillant") die französischen Wegzugsbesteuerungsregeln für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im Privatvermögen auf Grund eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 43 EGV) für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde im Hinblick auf dieses Urteil die Wegzugsbesteuerung gemeinschaftsrechtskonform neu geregelt. Danach ist bei Wegzug ab dem 31.12.2004 in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen.

Hält der Steuerpflichtige bei Wegzug mehrere Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988, kann er sein Antragsrecht für jede einzelne Beteiligung unabhängig ausüben.

Rz 6683b

Als Wegzug gelten alle Maßnahmen, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führen (siehe Rz 6677, zB auch Übertragung auf ausländische Stiftung, Schenkung an einen Steuerausländer oder Einlage in einen Betrieb [Betriebsstätte], hinsichtlich derer Österreich kein Besteuerungsrecht hat). Die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gilt im Verhältnis zu einem Staat

  • der Europäischen Union oder
  • des Europäischen Wirtschaftsraumes, sofern eine mit dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht. Dies ist gegenüber Norwegen der Fall, nicht jedoch gegenüber Liechtenstein und Island. Die Schweiz ist kein EWR-Staat und daher von der Regelung der Steuer-Nichtfestsetzung nicht betroffen. Zudem fehlt es gegenüber der Schweiz an einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe.

Da mit Wegzug die Steuerschuld entsteht, aber nur nicht festgesetzt wird, steht der späteren Erhebung der Steuer kein DBA entgegen.

Rz 6683c

Der Antrag auf Nichtfestetzung der Steuerschuld kann nur in der das Wegzugsjahr betreffenden Steuererklärung gestellt werden, die vor Ergehen des Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestetzung der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der Steuererklärung gestellt.

Rz 6683d

Eine nach dem Wegzug erfolgte tatsächliche Veräußerung oder ein Wegzug in einen Drittstaat (Rz 6683e) gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht.

Die Neufestsetzung der Steuer im Bescheid des Wegzugsjahres wird ausgelöst durch:

  • Eine tatsächliche Veräußerung der Beteiligung durch den Steuerpflichtigen selbst oder seinen unentgeltlich erwerbenden Rechtsnachfolger.

Beispiele:

1. A schenkt 2005 seine Anteile (5%) an der XY-AG seinem Sohn B mit Wohnsitz in München. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; A macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2007 verkauft B die Beteiligung. Der Verkauf durch B gilt als rückwirkendes Ereignis, das die Abänderung des an A gerichteten Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht. 2. B überträgt 2005 seine Anteile (5%) an der XY-AG an die D-Stiftung in München. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; B macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2007 verkauft die D-Stiftung die Beteiligung. Der Verkauf durch die D-Stiftung gilt als rückwirkendes Ereignis, das die Abänderung des an B gerichteten Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht.

  • Einen Wegzug in einen Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem keine mit dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe und Vollstreckungshilfe besteht (fiktive Veräußerung, siehe Rz 6683e).

Rz 6683e

Um zu verhindern, dass durch einen Wegzug in einen EU-Staat/EWR-Staat mit anschließendem Weiterzug in einen Drittstaat die Wegzugsbesteuerung umgangen wird, gilt ein weiterer Wegzug in einen Drittstaat (Staat, der nicht der Europäischen Union angehört oder Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht), als Veräußerung, die die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des Wegzugsjahres nach sich zieht (siehe Rz 6683d).

Beispiel:

A mit Wohnsitz in Wien ist an der deutschen X-AG zu 5% beteiligt. Am 1.7.2005 übersiedelt A nach München unter Aufgabe seines Wohnsitzes in Wien. Die durch den Wegzug entstehende Steuerschuld gemäß § 31 EStG 1988 wird bei der Veranlagung 2005 antragsgemäß nicht festgesetzt. Am 1.12.2008 übersiedelt A unter Aufgabe seines Wohnsitzes in München nach

a) Oslo,

b) Istanbul.

Im Fall a) gilt der Wegzug nicht als Veräußerung, da mit dem EWR-Staat Norwegen gemäß Art. 27 und 28 des Doppelbesteuerungsabkommens eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Im Fall b) gilt der Wegzug als Veräußerung, da die Türkei ein Drittstaat iSd § 31 EStG 1988 ist (vgl Rz 6683b).

Rz 6683f

Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß § 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (zehn Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.

Rz 6683g

Sollte es zwischen dem Wegzug und der tatsächlichen Veräußerung zu einer Wertminderung der Beteiligung gekommen sein, reduziert diese die Bemessungsgrundlage bis auf Null. Zwischen Wegzug und Veräußerung eingetretene Wertminderungen sind daher höchstens im Umfang des bei Wegzug nicht festgesetzten Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Damit wird sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen.

Beispiel 1:

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Anschaffungskosten im Jahr 2004

500

500

500

Gemeiner Wert bei Wegzug im Jahr 2008

800

800

800

Erlös aus Veräußerung nach Wegzug im Jahr 2012

700

900

400

Einkünfte (§ 31) des Jahres 2008 (§ 295a BAO) bei Inanspruchnahme der Steuernichtfestsetzung im Jahr 2008

200

300

0

Einkünfte (§ 31) des Jahres 2008 bei Versteuerung im Jahr 2008 (kein Antrag auf Steuernichtfestsetzung gestellt)

300

300

300

Beispiel 2:

A besitzt Aktien im Ausmaß von 2% des Grundkapitals der finnischen X-AG (Anschaffungskosten 10.000 €). Im Jahr 2005 verlegt A seinen Wohnsitz von Österreich nach Deutschland. Der gemeine Wert der X-Aktien beträgt zum Wegzugszeitpunkt 24.000 €. A erzielt im Jahr 2005 folgende Einkünfte in €:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

- 1.000

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

12.000

Einkünfte gemäß § 31

14.000

Gesamtbetrag der Einkünfte

25.000

Es wird die Nichtfestsetzung der auf die Einkünfte gemäß § 31 entfallenden Einkommensteuer beantragt.

Ermittlung des Nichtfestsetzungsbetrages (Sonderausgaben werden vernachlässigt):

1. ESt bei Bemessungsgrundlage von 25.000 €.

Durchschnittsteuersatz bei 25.000 € = 23%, es werden versteuert:

11.000 € mit 23%

2.530 €

14.000 € mit 11,5%

1.610 €

ESt-Gesamt

4.140 €

2. ESt bei Bemessungsgrundlage von 11.000 € (ohne Einkünfte gemäß § 31 EStG 1988). ESt lt. Tarif: 383,33 €

3. Nichtfestsetzungsbetrag (Differenz zwischen Steuer nach Schritt 1 und 2):

ESt-Gesamt

4.140,00 €

ESt ohne § 31

383,33 €

Nichtfestsetzungsbetrag

3.756,67 €

Im Jahr 2008 verkauft A seine Beteiligung um 21.000 €. Die Veräußerung löst die Neufestsetzung der Einkommensteuer 2005 aus:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

- 1.000

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

12.000

Einkünfte gemäß § 31

11.000

Gesamtbetrag der Einkünfte

22.000

Durchschnittsteuersatz bei 22.000 € = 20,91%, es werden versteuert:

11.000 € mit 20,91%

2.300,10 €

11.000 € mit 10,455%

1.150,05 €

ESt-Gesamt

3.450,15 €

ESt nach § 295a BAO

3.450,15 €

ESt vor § 295a BAO

383,33 €

Nachforderung

3.066,82 €

 

Rz 6683h

Auf die mit Wegzug entstandene, aber zunächst nicht festgesetzte Steuerschuld sind im Fall der nachträglichen Festsetzung keine Anspruchszinsen (§ 205 BAO) zu entrichten.

Rz 6683i

Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld im Sinne des § 31 Abs. 2 Z 2 oder auf Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes ein Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich, sind die Anschaffungskosten vor Wegzug maßgeblich. Die spätere Veräußerung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung. Weist der Steuerpflichtige nach, dass Wertsteigerungen im EU/EWR-Raum außerhalb der Republik Österreich eingetreten sind, sind diese vom Veräußerungserlös abzuziehen.

Beispiele:

1. Nach (unter Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs) erfolgtem Wegzug in einen Staat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, erfolgt:

a) Ein Zuzug nach Österreich oder

b) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich ein DBA mit Anrechungsmethode hinsichtlich von Einkünften aus der Veräußerung einer inländischen Beteiligung abgeschlossen hat, oder

c) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich kein DBA abgeschlossen hat, hinsichtlich von Einkünften aus einer inländischen Beteiligung.

d) ein Weiterzug in einen Staat, mit dem Österreich ein DBA mit Befreiungsmethode geschlossen hat, das Österreich die Besteuerung der stillen Reserven in der betreffenden Beteiligung erlaubt.

In allen Fällen erfolgt ein Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich, sodass § 31 Abs. 3 vorletzter und letzter Satz EStG 1988 anzuwenden sind.

2. Eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung (§ 31 EStG 1988) wird in eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte eines Betriebes desselben Steuerpflichtigen eingelegt. Da dadurch das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 31 EStG 1988 hinsichtlich der Beteiligung, die durch die Einlage zum ausländischen, dem Besteuerungszugriff Österreichs entzogenen Betriebsvermögen wird, verloren geht, unterbleibt auf Antrag die Steuerfestsetzung gemäß § 31. In der Folge wird

a) die Beteiligung in eine italienische Betriebsstätte desselben Betriebes übertragen,

b) die Betriebsstätte von Deutschland nach Italien verlegt.

Da in beiden Fällen abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in der italienischen Betriebsstätte befindlichen Beteiligung wieder auflebt, hat eine (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben. Es ist der Wertansatz vor Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Deutschland eingetretene nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.

3. Ein zunächst in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger, der Anteile an einer italienischen AG im Privatvermögen hält, verlegt seinen Wohnsitz nach Italien. Da dadurch das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 31 EStG 1988 hinsichtlich der Beteiligung verloren geht, unterbleibt auf Antrag die Steuerfestsetzung gemäß § 31. In der Folge wird die italienische AG auf eine Europäische Gesellschaft (SE) mit Sitz in Österreich verschmolzen. Durch die grenzüberschreitende Verschmelzung lebt der Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung wieder auf; eine (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung hat zu unterbleiben und es ist der Wertansatz vor Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Italien eingetretene nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.

4. E mit Wohnsitz in Wien legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in München gelegene Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; E macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2007 entnimmt E die Beteiligung wieder aus dem Betriebsvermögen der Betriebsstätte in München in sein Privatvermögen. Da durch diesen Vorgang der Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung wieder auflebt, hat eine (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben und es ist der Wertansatz vor Wegzug maßgeblich, wobei im Realisierungsfall in Deutschland eingetretene nachgewiesene Wertsteigerungen abzugsfähig sind.

5. F mit Wohnsitz in Graz legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in Berlin gelegene Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; F macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2008 schenkt F die Beteiligung seinem in Heidelberg wohnhaften Sohn. Der Schenkung ist gedanklich eine Entnahme ins Privatvermögen vorgelagert, durch die der Besteuerungsanspruch Österreichs hinsichtlich der Beteiligung wieder auflebt, sodass die (wegzugsbedingte) Steuerfestsetzung zu unterbleiben hat. Die Schenkung an den in Deutschland wohnhaften Sohn stellt einen neuerlichen Wegzugsfall dar.

6. G mit Wohnsitz in Linz legt 2005 eine privat gehaltene Beteiligung (5%) in die in Köln gelegenen Betriebsstätte seines Gewerbebetriebes ein. Dieser Vorgang unterliegt der Wegzugsbesteuerung; G macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Steuerschuld hinsichtlich der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht festsetzen zu lassen. 2006 verlegt G seinen Wohnsitz nach München. 2008 entnimmt G seine Beteiligung aus dem Betriebsvermögen. Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen lässt die Steuer-Nichtfestsetzung unberührt. Erst wenn G (oder dessen Rechtsnachfolger, der die Beteiligung unentgeltlich erworben hat) die Beteiligung verkauft oder seinen Wohnsitz in einen Drittstaat verlegt, hat die Steuerfestsetzung zu erfolgen.

Rz 6895 wird geändert:

Rz 6895

Nachträgliche Einkünfte sind nur in unmittelbarem Zusammenhang mit einer früheren Einkunftsquelle denkbar.

Der unmittelbare Zusammenhang mit der früheren Einkunftsquelle geht insoweit verloren, als Wirtschaftsgüter durch Betriebsaufgabe in das Privatvermögen übergehen und nicht nur abgewickelt, sondern eigenständig genutzt werden können (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Weiters verlieren auch Verbindlichkeiten, die im Veräußerungserlös Deckung finden, oder die durch die Verwertung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beglichen werden könnten, oder deren Tilgung zumutbar ist, den unmittelbaren Zusammenhang zur Einkunftsquelle (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter (zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar. Zur Behandlung von Zinszahlungen siehe Rz 1435 ff.

Rz 6896 wird geändert (Ergänzung).

Rz 6896

Grundsätzlich bleibt die steuerliche Unbeachtlichkeit von nichtsteuerbaren bzw. steuerfreien Einnahmen sowie den damit zusammenhängenden Ausgaben auch bei Vorgängen nach Beendigung der Tätigkeit/des Rechtsverhältnisses erhalten. Anderes kann sich aus der Anwendung von § 67 Abs. 8 EStG 1988 ergeben (vgl Rz 1100 ff LStR 2002).

Zu nachträglichen Werbungskosten aus restlichen Zehntel-(Fünfzehntel-)-Absetzungen nach Aufgabe der Vermietung ohne Übertragung des Mietobjektes auf eine andere Person siehe Rz 6487 f.

Zur nachträglichen Erfassung eines Firmenwertes siehe Rz 5662.

Rz 7018 wird geändert (Judikatur).

Rz 7018

Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages oder anlässlich der Umwandlung der Auszahlung einer Lebensversicherung in eine Rente geleistet werden, kann grundsätzlich eine Kaufpreisrente unterstellt werden. Auch Renten aus einer privaten Unfall-, Invaliditäts- oder Berufsunfähigkeitsversicherung stellen Kaufpreisrenten dar.

Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb eines Rentenstammrechtes aufgenommen wurde, stellen gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 Werbungskosten dar; zum Verlustausgleich siehe Rz 151 ff. Die Versicherungssteuer ist nicht als Werbungskosten absetzbar (VwGH 21.4.2005, 2004/15/0155).

Für den Wert der einjährigen Nutzung ist mangels einer eigenen einkommensteuerrechtlichen Vorschrift gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 auf § 17 Abs. 3 BewG 1955 zurückzugreifen. Danach ist bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Beispielsweise ist als Jahreswert bei einer Vertragsgestaltung nahe der die Rentenleistungen innerhalb von drei Phasen schwanken, ein gewichteter Durchschnittswert heranzuziehen, der auf die Länge der einzelnen Phasen und die Höhe der in den einzelnen Phasen bezogenen Rentenleistungen abstellt.

Nach § 29 Z 1 EStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 tritt Steuerpflicht ab jenem Zeitpunkt ein, zu dem die Rentenzahlungen die Gegenleistung überschreiten. Bei Versicherungsrenten entsteht der Rentenvertrag auf Grund der Besonderheiten des Versicherungsrechtes bei Beginn der Rentenzahlung. Als Gegenleistung ist jener Betrag anzusetzen, der zu Beginn der Rentenleistung als Einmalzahlung zum Erwerb des Rentenstammrechtes zu leisten wäre (idR der Endwert der Ansparphase). Zur Kapital-Er- und Ablebensversicherung mit Einmalauszahlung siehe Rz 6208.

Beispiel:

Im Rahmen eines Rentenversicherungsvertrages wurden laufende Prämien an ein Versicherungsunternehmen geleistet.

a) Der Endwert der Ansparphase beträgt 50.000 €. Die Rentenzahlungen sollen im Jahre 2004 beginnen.

  • Vor Beginn der Rentenzahlung wird im Jahre 2004 eine Einmalabfindung vereinbart. Diese Abfindung ist steuerfrei.
  • Nach der ersten Rentenzahlung im Jahre 2004 wird der Rentenanspruch gegen eine Einmalzahlung abgefunden. Steuerpflicht tritt insoweit ein, als die Rentenzahlung zuzüglich Abfindung den Endwert von 50.000 € übersteigt. Eine Option in die alte Rechtslage ist nicht möglich, weil der Rechtsgrund der Rente erst nach dem 31.12.2003 entstanden ist.

b) Der Endwert der Ansparphase beträgt 50.000 €. Die Rentenzahlungen haben vor dem Jahre 2004 begonnen.

  • Die Rentenzahlungen haben zu Beginn des Jahres 2004 den nach der alten Rechtslage ermittelten Barwert (Rz 7021a) jedoch noch nicht den Endwert von 50.000 überschritten. Eine Optionserklärung wird nicht abgegeben. Die Rente ist ab 1.1.2004 bis zum Erreichen dieses Endwertes nicht steuerpflichtig. Im Falle einer Rentenabfindung tritt Steuerpflicht insoweit ein, als die bisher geleisteten Rentenzahlungen zuzüglich Abfindung den Endwert von 50.000 € übersteigen.
  • Die Rentenzahlungen haben sowohl den nach der alten Rechtslage ermittelten Barwert (Rz 7021a) als auch den Endwert bereits vor dem Jahre 2004 überschritten. Die weiteren Rentenzahlungen sind steuerpflichtig. Der Rentenempfänger muss im Zuge der Veranlagung 2004, spätestens aber bis 31.12.2006, die Optionserklärung bei seinem FA abgeben (Rz 7002a ff), damit eine Einmalabfindung steuerfrei bleibt.
  • Haben die Rentenzahlungen den nach der alten Rechtslage ermittelten Barwert (Rz 7021a) noch nicht überschritten, muss der Rentenempfänger - soll eine Einmalabfindung nach dem Jahre 2004 steuerfrei bleiben - spätestens bis 31.12.2006 die Optionserklärung bei seinem FA abgeben (Rz 7002a ff). Mit Ausübung der Option ist eine Steuerpflicht der Rente bereits ab Überschreiten des nach der alten Rechtslage ermittelten Barwertes (Rz 7021a) gegeben und nicht erst ab Überschreiten des Endwertes von 50.000 €.

Rz 7307 wird geändert (Berichtigung).

Rz 7307

Veräußerungs- und Liquidationsgewinne aus Beteiligungen an ausländischen Körperschaften fallen in gleicher Weise wie solche aus Beteiligungen an inländischen Körperschaften unter die Halbsatzbesteuerung.

Rz 7310 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 7310

Außerordentliche Einkünfte sind Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus folgenden Gründen erfolgt:

1. Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe veranlasst.

2. Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen.

3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe auch Rz 7317).

Rz 7315 wird geändert (Streichung des letzten Satzes)

Rz 7315

Nach § 37 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 ist Erwerbsunfähigkeit anzunehmen, wenn die betriebliche Tätigkeit auf Grund des Gesundheitszustandes nicht mehr ausgeübt werden kann und deshalb der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird (betriebsbezogene Erwerbsunfähigkeit).

Rz 7317 wird geändert (Klarstellung)

Rz 7317

Es bestehen keine Bedenken, in Fällen, in denen die durch AbgÄG 2004 geänderte Rechtslage noch nicht anzuwenden war, eine Erwerbstätigkeit auch dann nicht als begünstigungsschädlich anzusehen, wenn im Kalenderjahr sowohl der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 € (bis einschließlich Veranlagung 2001: 300.000 S) als auch die gesamten Einkünfte 730 € (bis einschließlich Veranlagung 2001: 10.000 S) nicht übersteigen.

Die Grenzen (730 €, 22.000 €) beziehen sich nur auf Einkünfte oder Umsätze aus Tätigkeiten, die ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) ausgeübt wurden. Unter die genannten Grenzen fallen daher nicht Einkünfte und Umsätze aus Tätigkeiten, bei denen die Leistungserbringung zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) bereits erfolgt ist. Sollte in derartigen Fällen der Zahlungsfluss oder die Rechnungslegung erst nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung (§ 24 Abs. 6: der Betriebsaufgabe) erfolgen, sind diese Einkünfte/Umsätze nicht einzubeziehen.

Beispiel:

A gibt seinen Rechtsanwaltsbetrieb zum 31.12.01 auf. Im Jahr 01 war er Aufsichtsrat, die Aufsichtsratsvergütung (2.000 €) fließt aber erst im Jahr 02 zu. Sie ist für die 730-Euro-Grenze unmaßgeblich.

Die Grenzen (730 €, 22.000 €) bestehen jeweils für ein Kalenderjahr. Im Jahr der Betriebsaufgabe oder -veräußerung sind sie auf die ab der Betriebsaufgabe oder-veräußerung erzielten Einkünfte bzw. Umsätze aus ab der Betriebsaufgabe oder -veräußerung ausgeübten Tätigkeiten zu beziehen.

Rz 7318 wird geändert (Streichung des bisherigen zweiten Aufzählungspunktes).

Rz 7318

Keine Erwerbstätigkeit liegt vor

  • bei Einkünften aus Pensionen (Pensionsbezüge gemäß § 22 Z 2 EStG 1988, § 25 EStG 1988, Betriebspensionen) oder aus einer bloßen Vermögensverwaltung (zB Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen),
  • wenn ausdrücklich und unwiderruflich auf eine Entlohnung verzichtet wird. Dies kann zB bei einem Geschäftsführer einer GmbH der Fall sein, selbst wenn der gesetzliche Vertreter auch Gesellschafterfunktion besitzt und aus dieser gesellschaftsrechtlichen Funktion eine Gewinnausschüttung beziehen kann. Auch die Vereinbarung der Abgeltung tatsächlicher Aufwendungen für die Tätigkeit begründet noch keine Erwerbseinkünfte.

Rz 7375 wird geändert (letzter Absatz wird in die Rz 413 verschoben.)

Rz 7375

Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insbesondere bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988, Buchwertübertragungen iSd Art. II, IV und V UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb.

Beispiel 1:

Ein am 1.6.1993 gegründetes Einzelunternehmen wird am 5.4.1994 im Erbweg übertragen und mit Ablauf des Jahres 1999 aufgegeben. Da die Sieben-Jahres-Frist nicht erfüllt ist, steht eine Progressionsermäßigung nicht zu. Das Einzelunternehmen hätte frühestens am 1.6.2000 aufgegeben oder veräußert werden dürfen, um für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung in Anspruch nehmen zu können.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, es wurde jedoch das Einzelunternehmen am 15.4.1990 und lediglich ein Teilbetrieb am 1.6.1993 gegründet. Nur für den auf diesen Teilbetrieb entfallenden Veräußerungsgewinn ist eine Progressionsermäßigung ausgeschlossen.

Beispiel 3:

Ein im Jahre 1985 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine OHG, die seit 1995 besteht, übertragen. Im Jahre 1999 gibt die OHG diesen Betrieb auf. Für die Fristenberechnung ist der Zeitpunkt der Betriebseröffnung (1985) und nicht der Zeitpunkt der Gründung der OHG (1995) entscheidend (VwGH 17.12.1998, 97/15/0145). Für den auf den übertragenen Betrieb entfallenden Veräußerungsgewinn kann daher auf Antrag eine Progressionsermäßigung angewendet werden.

Beispiel 4:

Ein im Jahre 1995 gegründetes Einzelunternehmen wird 1997 iSd Art. IV UmgrStG zu Buchwerten auf eine seit dem Jahre 1990 bestehende OHG übertragen. 1999 wird der übertragene Betrieb veräußert. Da die Eröffnung des Betriebes und nicht der Zeitpunkt der Gründung der Mitunternehmerschaft für den Beginn des Fristenlaufes maßgeblich ist, steht für den Veräußerungsgewinn eine Progressionsermäßigung nicht zu.

Rz 7569 wird geändert (Entfall des bisherigen letzten Satzes wegen geänderter Rechtslage)

Rz 7569

Eine andere Vorauszahlung als die bisherige ergibt sich grundsätzlich mit der nächstfolgenden Veranlagung. Der der Vorauszahlung zu Grunde liegende Bescheid wird in einem Rechtsmittelverfahren oder zB durch Maßnahmen gem § 295 BAO oder § 299 BAO geändert. Der Vorauszahlungsbescheid selbst wird in einem Rechtsmittelverfahren oder im Zuge anderer, diesen Bescheid betreffenden verfahrensrechtlichen Maßnahmen, zB gem § 299 BAO, geändert.

Rz 7570 wird geändert (HWG 2005)

Rz 7570

Nach dem 30. September darf das Finanzamt von Amts wegen Bescheide über die Anpassung von Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen, dh, dass der Bescheid über die Änderung der Vorauszahlung bis zu diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen bzw seinem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt werden muss (VwGH 19.10.1962, 474/61).

Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr. 112/2005 (HWG 2005) wurde mit Wirksamkeit ab 28.10. 2005 die Möglichkeit einer Anpassung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuervorauszahlungen - abweichend vom allgemeinen mit 30. September begrenzten Antragstermin - aus Anlass von Naturkatastrophenschäden auf Anträge bis zum 31. Oktober erstreckt. Es können sowohl unmittelbar von einem Naturkatastrophenschaden betroffene als auch nicht unmittelbar geschädigte aber mittelbar durch wirtschaftliche Einbußen aus Anlass einer Naturkatastrophe in ihrem Einkommen betroffene Steuerpflichtige den Antrag stellen. Da die erweiterte Antragsmöglichkeit auf Naturkatastrophenfälle eingeschränkt ist, kann der Antrag nur mit den konkreten Umständen, die das Einkommen des Antragstellers im Zusammenhang mit Naturkatastrophenschäden berühren, begründet werden. Andere Gründe rechtfertigen im Rahmen der erweiterten Antragstellung nicht die Anpassung der Vorauszahlungen.

Folgender Abschnitt 29.4.2.3 wird mit den Rz 7757a bis 7757c neu eingefügt:

29.4.2.3 Turbo-Zertikfikate (Hebelprodukte) und Optionsscheine

Rz 7757a

Bei Turbo-Zertifikaten (Hebelprodukten) hat die kuponauszahlende Stelle grundsätzlich von einer Kapitalertragssteuerpflicht auszugehen, es sei denn, der Emittent weist gegenüber der Meldestelle gemäß § 12 KMG (das ist die Österreichische Kontrollbank) unter Beilage der Wertpapierbedingungen nach, dass der anfängliche Kapitaleinsatz von untergeordneter Bedeutung (ab "Hebel 5" - siehe dazu Rz 6197b) ist. Dieser Nachweis hat vor Begebung des ersten Stücks am österreichischen Markt zu erfolgen. Dies ist bei inländischen Wertpapieren vor Laufzeitbeginn laut Emissionsbedingungen, bei ausländischen Wertpapieren innerhalb von 24 Stunden nach erstmaligem Auftreten am österreichischen Markt. Werden solche Nachweise später vorgelegt, hat die kuponauszahlende Stelle weiterhin von einer Kapitalertragsteuerpflicht auszugehen. Der Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit, eine KESt-Erstattung im Wege der Veranlagung oder - wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen - gem. § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen.

 

Rz 7757b

Auf Grund der unklaren Rechtslage vor Ergehen des Wartungserlasses 2005 gilt für Hebelprodukte folgende Übergangsregel:

  • Wurden vor dem 1. Oktober 2005 Hebelprodukte mit nicht untergeordnetem Kapitaleinsatz ("Hebel ist kleiner 5" - siehe dazu Rz 6197b) begeben und zum 1. Oktober 2005 als KESt-frei behandelt, so ist auch bis zum Ende der Laufzeit dieser Wertpapiere weder Kapitalertragsteuer abzuziehen, noch eine Gutschrift zu gewähren.
  • Wurden vor dem 1. Oktober 2005 Hebelprodukte mit untergeordnetem Kapitaleinsatz (ab "Hebel 5" - siehe dazu Rz 6197b) begeben und zum 1. Oktober 2005 als KESt-pflichtig behandelt, so ist auch bis zum Ende der Laufzeit dieser Wertpapiere Kapitalertragsteuer abzuziehen und eine Gutschrift zu gewähren. Der Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit, eine KESt-Erstattung im Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, gem. § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen.

Keine Anwendung findet diese Übergangsregel auf Produkte, die mit keinem "Hebel" ausgestattet sind; das sind Produkte, deren Wertveränderung sich eins zu eins zur Wertveränderung des Underlyings verhält.

Rz 7757c

Hebelprodukte sind keine Optionen. Optionen sind Anbote im Sinne des § 861 ABGB auf Kauf oder Verkauf einer Sache. Der Optionsinhaber kann die Option zum Ausübungstag annehmen oder verfallen lassen. Optionen können aber auch so ausgestaltet sein, dass ein tatsächlicher Kauf/Verkauf des Basiswertes grundsätzlich nicht vereinbart wird, sondern dass lediglich der Differenzbetrag zwischen dem Kurswert des Underlyings und dem in der Option festgelegten Kaufpreis zu bezahlen ist (Glattstellen). Eine Verbriefung eines Optionsrechts macht eine Option nicht zu einem Forderungswertpapier. Gewinne aus Optionsscheinen sind daher keine Kapitalerträge iSd § 27 Abs. 2 Z 2 und 5 EStG 1988, sondern allenfalls nach § 30 EStG steuerpflichtig (siehe Rz 6620ff). Sie unterliegen daher auch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug. Sofern Erträge aus Optionsscheinen, deren Emission vor dem 1. Dezember 2005 erfolgte, bei Emission als KESt-pflichtig deklariert wurden, sind sie auch bis zum Ende der Laufzeit der Optionsscheine als KESt-pflichtig einzustufen. Der Wertpapierinhaber hat jedoch die Möglichkeit, eine KESt-Erstattung im Wege der Veranlagung, oder, wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, gem. § 240 Abs 3 BAO zu beantragen.

Rz 7797 wird geändert (iZm Rz 7798)

Rz 7797

Die Entlastung kann unmittelbar durch den Abfuhrverpflichteten erfolgen, wenn ihm ausreichende Nachweise für die Entlastungsberechtigung vorliegen; sie kann aber auch über Antrag des Empfängers der Kapitalerträge auf der Grundlage von § 240 Abs. 3 BAO durch das zuständige Finanzamt herbeigeführt werden, wenn keine Entlastungsmöglichkeit im Rahmen einer Veranlagung besteht und hierüber eine entsprechende Erklärung abgegeben wird.

Rz 7798 wird geändert (Klarstellung)

Rz 7798

Forderungswertpapiere, für deren Kapitalerträge Österreich durch ein Doppelbesteuerungsabkommen die Verpflichtung zur Anrechnung ausländischer Steuern auferlegt ist (zB kuponauszahlende Stelle schweizerischer Anleihen ist eine österreichische Bank), bleiben im Endbesteuerungssystem eingebunden. Die Anrechnung der ausländischen Steuer kann unter Beachtung der in Rz 7798a dargestellten Einschränkungen unmittelbar durch den Abfuhrverpflichteten erfolgen, wenn ihm ausreichende Nachweise für die Entlastungsberechtigung vorliegen; sie kann aber auch über Antrag des Empfängers der Kapitalerträge im Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, auf der Grundlage von § 240 Abs. 3 BAO durch das zuständige Finanzamt herbeigeführt werden. Die Anrechnung ausländischer Steuer wird durch den im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen festgesetzten Steuersatz des Quellenstaates begrenzt. Wird im Quellenstaat eine dieses Quellenbesteuerungsrecht übersteigende Steuer erhoben, kann vom Anleger im Quellenstaat insoweit deren Rückerstattung beantragt werden.

Eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer ist überdies mit der auf die ausländischen Kapitalerträge entfallenden anteiligen inländischen Einkommensteuer begrenzt. Fällt also in Österreich keine Einkommensteuer an, weil das Einkommen insgesamt unter der Besteuerungsgrenze liegt, kann auch keine Anrechnung ausländischer Quellensteuer erfolgen.

Folgende Rz 7798a wird neu eingefügt (Auslands-KESt-VO)

7798a

Verpflichtung inländischer kuponauszahlender Stellen zum KESt-Abzug:

Nach § 1 Abs 1 der Auslands-KESt-Verordnung 2003 sind inländische Banken, die als kuponauszahlende Stelle fungieren, verpflichtet, bei Zinsen aus ausländischen Forderungswertpapieren, ungeachtet von bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen, einen KESt-Abzug vorzunehmen, wenn bei unmittelbarer Abkommensanwendung der Gesamtbetrag der ausländischen und inländischen Steuer unter 25 % des Bruttobetrages der Zinsen sinkt. Eine Verpflichtung zum KESt-Abzug besteht in diesen Fällen daher auch dann, wenn das jeweilige DBA eine Entlastung vorsieht.

Eine Steuerbelastung von weniger 25% der Bruttozinsen ergibt sich bei unmittelbarer DBA-Anwendung,

  • wenn ein DBA eine Steuerbefreiung von Zinsen vorsieht (z. B. DBA-Argentinien, Griechenland);
  • wenn ein DBA eine fiktive Anrechnung ausländischer Steuern vorsieht (matching credit) z. B. DBA-Brasilien, Thailand.

Beispiel:

Ein österreichischer Anleger zeichnet eine argentinische Anleihe; Zinsgutschriften erfolgen auf ein inländisches Depot. Nach Art 11 Abs 1 DBA-Argentinien dürfen Zinsen nur im Quellenstaat besteuert werden; die Steuer darf 12,5% des Bruttobetrages nicht übersteigen; daher Freistellung in Österreich; Gesamtbelastung an ausländischer und inländischer Steuer liegt lt. DBA unter 25%, die inländische Bank hat zwingend KESt einzubehalten (§ 1 Abs 1 Auslands-KESt-VO).

Durch den verpflichtenden KESt-Abzug wird bewirkt, dass eine abkommensgemäße Steuerentlastung an einen Antrag des Steuerpflichtigen gebunden ist und nur durch die Abgabenbehörde erfolgen kann. Dabei sind auf Verlangen des Finanzamtes vom Steuerpflichtigen die Voraussetzungen für eine abkommensgemäße Entlastung nachzuweisen.

Rz 7804 wird geändert (Streichung Hinweise auf § 1 KMG)

Rz 7804

Ein öffentliches Anbot liegt dann vor, wenn ein Angebot im Sinne des § 861 ABGB an einen unbestimmten Personenkreis gerichtet wird. Eine sich nicht an bestimmte Personen wendende Willenserklärung liegt jedenfalls dann vor, wenn der Anbieter die namentliche Identität jener Personen, an die sich ein Angebot richtet, nicht vor der Abgabe seiner Willenserklärung festgelegt hat. Richtet sich die Willenserklärung an einen Personenkreis von mehr als 250 Personen, so gilt das Angebot als öffentlich. Der Anbieter kann diese Annahme widerlegen.

Einem solchen Angebot ist eine sich nicht an bestimmte Personen wendende Aufforderung, auf den Erwerb von Wertpapieren oder Veranlagungen gerichtete Angebote zu stellen, gleichzuhalten.

Von einem öffentlichen Angebot ist auszugehen, wenn die betroffenen Wertpapiere

  • der Prospektpflicht gem. § 2 KMG unterliegen oder
  • lediglich gemäß § 3 KMG von dieser ausgenommen sind und
  • bereits an geregelten Märkten gehandelt werden (das an der Wiener Börse als "Dritter Markt" bezeichnete Segment ist gemäß § 25 Abs. 1 WAG kein geregelter Markt).

Rz 7820 wird geändert (Klarstellung)

Rz 7820

Steuerpflichtige, deren Tarifsteuer unter 25% liegt, erhalten die KESt nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Eine Rückerstattung bzw. Anrechnung von Kapitalertragsteuer ist immer nur für alle in Betracht kommenden Kapitalerträge und steuerpflichtigen Substanzgewinne von Investmentfonds, die dem besonderen Steuersatz von 25% unterliegen (siehe InvR 2003, Rz 297ff), möglich. Einzubeziehen sind ebenso Substanzgewinne, bei denen gemäß § 206 BAO von einer Steuerfestsetzung abgesehen wird (InvR 2003, Rz 301). Es ist daher beispielsweise nicht zulässig, das Erstattungsverfahren auf bestimmte Kapitalerträge oder Substanzgewinne einzuschränken und die anderen Kapitalerträge endbesteuert zu belassen. Die KESt kann vielmehr nur für sämtliche in Betracht kommenden Kapitalerträge erstattet oder für sämtliche Kapitalerträge nicht erstattet werden. Ebenso wenig ist es zulässig, für Kapitalerträge das Erstattungsverfahren in Anspruch zu nehmen und für Substanzgewinne den ermäßigten Steuersatz zu beantragen. Eine Besonderheit besteht allerdings in Fällen, in denen Entlastungsverpflichtungen auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen wahrzunehmen sind. Wird auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens beantragt, im Wege einer Veranlagung eine Entlastung von der KESt herbeizuführen, besteht keine Verpflichtung, auch die übrigen mit KESt endbesteuerten Kapitalerträge in die Veranlagung einzubeziehen.

Rz 7833 wird geändert (Gesetzesänderung)

Rz 7833

Eine Erstattung der KESt nach § 97 Abs. 4 EStG 1988 wird insoweit nicht vorgenommen, als

  • der (Ehe-)Partner des Steuerpflichtigen Alleinverdiener ist (in diesem Fall wird nur der den Alleinverdienerabsetzbetrag des (Ehe)Partners übersteigende KESt-Betrag erstattet) oder
  • für den Steuerpflichtigen (Kind) ein Kinderabsetzbetrag bezogen wird (1999 monatlich 475 S, ab 2000 monatlich 700 S, ab 2002 monatlich 50,90 €).

Beispiele:

1.Ein Kind, für das ganzjährig Familienbeihilfe bezogen worden ist, hat im Jahr 2002 Sparbuchzinsen von 2.800 €. Die KESt beträgt daher 700 €. Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Es kommt 2002 zu einer Erstattung von 89,20 €.

2. Der Ehepartner eines Alleinverdieners mit zwei Kindern bezog im Jahr 2004 Sparbuchzinsen von 2.000 €. Die KESt beträgt daher 500 €. Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Eine KESt-Erstattung für 2004 unterbleibt, da die KESt niedriger ist, als der dem Ehepartner zustehende Alleinverdienerabsetzbetrag in Höhe von 669 €.

Abschnitt 29.7.7.13 und Rz 7834 werden geändert (Gesetzesänderung)

29.7.7.13 Einrechnung von Schenkungssteuer (bis zur Veranlagung 2003)

Rz 7834 wird geändert (Richtigstellung)

Rz 7834

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Stammen die Kapitalerträge aus geschenkten Kapitalanlagen (zB Sparbüchern), hinsichtlich derer der Empfänger gemäß § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG von der Schenkungssteuer befreit ist, kann eine Anrechnung und Erstattung der KESt von den Kapitalerträgen der geschenkten Kapitalanlage(n) nur insoweit erfolgen, als diese höher ist, als die Schenkungssteuer, die ohne Schenkungssteuerbefreiung vom Empfänger der geschenkten Kapitalanlage zu entrichten wäre. Die Kürzung der Anrechnung der KESt ist mit der Höhe der KESt aus der (den) geschenkten Kapitalanlage(n) begrenzt. Zum Zweck der Ermittlung des Ausmaßes einer allfälligen Kürzung sind anzugeben:

1. Einlagestand der geschenkten Kapitalanlage,

2. Höhe der KESt, die auf Kapitalerträge aus der geschenkten Kapitalanlage entfällt, sowie

3. das Verwandtschaftsverhältnis zum Zeitpunkt der Schenkung.

Eine Einrechnung der Schenkungssteuer hat auch dann zu erfolgen, wenn das Sparguthaben in Wertpapiere angelegt wird.

Ab der Veranlagung 2004 gilt:

Eine Kürzung um eine Schenkungssteuer nach § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG hat auf Grund der Änderung des § 97 Abs. 4 EStG 1988 durch das Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl I Nr. 180/2004, zu unterbleiben.

Rz 7994 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 7994

Die Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht wird entweder durch Steuerabzug (§§ 70, 93 und 99 EStG 1988) oder durch Veranlagung (§ 102 EStG 1988) erhoben. Ist ein Steuerabzug vorzunehmen, ist nach Maßgabe des § 102 EStG 1988 eine (nachträgliche) Veranlagung von Amts wegen oder auf Antrag durchzuführen. Ab der Veranlagung 2005 besteht in allen Fällen des Steuerabzuges - in denen nicht ohnedies eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist - ein Recht auf Antragsveranlagung (siehe auch Rz 7996 und Rz 8005).

Rz 7996 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 7996

Mit dem AbgÄG 2004 wurde ab der Veranlagung 2005 im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 12.6.2003, C-234/01, "Gerritse") die Veranlagungsoption auch auf die Fälle der Abzugssteuer nach § 99 Abs. 1 Z 3 bis 5 EStG 1988 ausgedehnt und der Ausschluss von der Veranlagungsoption im Bezug auf der Steuerabgeltung nach § 97 EStG 1988 unterliegenden Einkünften aufgehoben.

Ein Steuerabzug von Einkünften bzw. Gewinnanteilen mit nachfolgender (Pflicht- oder Antrags-)Veranlagung (siehe Abschnitt 30.2.3) ist für folgende Fälle vorgesehen:

  • Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen (§ 70 Abs. 2 Z 2 EStG 1988; Antragsveranlagung gem. § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Zwischen Künstler und Veranstalter tretende Unternehmen, die reine Managementaufgaben erfüllen, sind keine "Mitwirkenden an der inländischen Unterhaltungsdarbietung" und unterliegen folglich mit den vereinnahmten Beträgen nicht der beschränkten Steuerpflicht. Eine Mitwirkung liegt nur vor, wenn diese unmittelbar auf die inhaltliche Gestaltung der Unterhaltungsdarbietung Einfluss nehmen. Das ist bei einer Theater-AG, bei einer Filmproduktionsgesellschaft, die wie eine Theater-AG Unterhaltungsdarbietungen produziert, und bei der Trägervereinigung eines Orchesters der Fall, nicht aber bei einer nur Managementleistungen erbringenden Künstleragentur (vgl. VwGH 27.11.2003, 2000/15/0033 und 11.12.2003, 2000/14/0165). Siehe dazu auch den Künstler-Sportler-Erlass, BMF-010221/0684-IV/4/2005 vom 31.10.2005,AÖF 256/2005.
  • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie nicht aus einer der vorgenannten Tätigkeiten stammen (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gem. § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
  • Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen (§ 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988; Antragsveranlagung gem. § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

Rz 7998 wird geändert (DBA-Entlastungsverordnung)

Gemäß § 99 Abs. 1 Z 1 letzter Halbsatz EStG 1988 ist ein Steuerabzug bei diesen Einkünften zulässig, gleichgültig an wen die Vergütung für die genannten Tätigkeiten geleistet werden. Die Bestimmung hat insbesondere die Sicherung des Steueraufkommens zum Zweck; im Zweifel hat zur Vermeidung von Haftungsfolgen ein Steuerabzug zu erfolgen. Der für die Einbehaltung der Abzugsteuer Haftende (der inländische Haftungspflichtige) ist nach Maßgabe der Verordnung BGBl. III Nr. 92/2005 (DBA-Entlastungsverordnung) berechtigt (aber abgabenrechtlich nicht verpflichtet) allfällige Steuerentlastungsvorschriften von DBA unmittelbar anläßlich der Auszahlung der Einkünfte zu berücksichtigen; er trägt diesfalls aber die Verantwortung dafür, daß er das Vorliegen der abkommensrechtlichen Entlastungsvoraussetzungen nachzuweisen in der Lage ist. Zur Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung siehe Rz 8030.

Rz 8002 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8002

  • Ab der Veranlagung 2005:

Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte bzw. außerbetriebliche Einkünfte aus der Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit oder aus der Gestattung der Verwertung von Rechten, soweit sie nicht mit einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zusammenhängen (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Ein Steuerabzug unterbleibt, wenn die Voraussetzungen des § 99a EStG 1988 vorliegen (konzerninterne Lizenzgebühren an EU-Gesellschaften). Dies gilt auf Grund des Artikels 15 des "Zinssteuerabkommens" der EU mit der Schweiz (ABl. EG Nr. L 385 S. 30) ab 1. Juli 2005 sinngemäß auch gegenüber diesem Staat. Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, können die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unmittelbar im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.

  • Bis zur Veranlagung 2004 gilt:

Für Lizenzeinkünfte (§ 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988), die nicht in einem inländischen Betrieb erzielt werden, ist keine (Antrags-)Veranlagung vorgesehen; dies gilt nicht, wenn sie iZm einer Tätigkeit iSd § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 stehen, weil § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 für alle Einkünfte aus einer solchen Tätigkeit eine (Antrags-)Veranlagung zuläßt. So umfaßt zB im Fall eines Künstlers oder Sportlers die in § 99 EStG 1988 erwähnte abzugspflichtige Tätigkeit alle Tätigkeiten, die dem steuerlich relevanten Betrieb des Künstlers bzw. Sportlers zuzurechnen sind, mithin nicht nur die aus der rein künstlerischen Tätigkeit bzw. den reinen Sportwettkämpfen erzielten Einkünfte, sondern auch alle anderen Vergütungen für Tätigkeiten, die in der betrieblichen Einheit des für die Kunst- bzw. Sportausübung unterhaltenen steuerlichen Betriebes zu erfassen sind. Auch die von dem ausländischen Künstler und Sportler vereinnahmten Lizenzeinkünfte zählen zu den Betriebseinnahmen seines Betriebes und fallen damit unter den von § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 erfaßten Begriff der Einkünfte aus der Tätigkeit als Künstler und Sportler. Der ausländische Künstler und Sportler ist sonach berechtigt, durch Beantragung einer Einkommensteuerveranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine Berücksichtigung seiner diesbezüglichen Kosten als Betriebsausgabe zu erwirken.

Beispiel:

Ein ausländischer Künstler schließt mit einem inländischen Unternehmen einen Lizenzvertrag, in dem sich dieses für die nächsten zehn Jahre die Verwertungsrechte an noch zu produzierenden Tonträgern des Künstlers sichert. Das Unternehmen verpflichtet sich als Entgelt neben der Lizenzgebühr auch noch den (im Auftrag des Künstlers produzierenden) Studios Produktionskosten zu erstatten. Bemessungsgrundlage für den 20%igen Steuerabzug ist das gesamte Entgelt, somit Lizenzgebühren inklusive Produktionskostenersatz. Der ausländische Künstler kann jedoch im Weg der (Antrags-)Veranlagung nach § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine Entlastung von den Produktionskosten erwirken.

Rz 8002a wird eingefügt (AbgÄG 2004)

Rz 8002a

  • Ab der Veranlagung 2005: Aufsichtsratvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

Rz 8003a wird eingefügt (AbgÄG 2004)

Rz 8003a

  • Ab der Veranlagung 2005: Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung, die nicht einer inländischen Betriebsstätte des Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, können die Bestimmungen von Doppelbesteuerungsabkommen unmittelbar im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens berücksichtigt werden.

Rz 8004a wird eingefügt (AbgÄG 2004)

Rz 8004a

  • Ab der Veranlagung 2005: Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften, die nicht einer inländischen Betriebsstätte des Einkünfteempfängers zuzurechnen sind (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988; Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988). Eine DBA-Entlastung an der Quelle kommt im Steuerabzugsverfahren wegen des in diesem Bereich international zu beobachtenden Umgehungsproblems gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 DBA-Entlastungsverordnung, BGBl. III Nr. 92/2005, nicht in Betracht (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten).Auch in einem beantragten Veranlagungsverfahren wird der Umgehungsproblematik besonderes Augenmerk zuzuwenden sein. Da im Fall einer im Rahmen der Veranlagung erfolgenden Gewinnbesteuerung des ausländischen Arbeitskräftegestellers die gesetzlich angeordnete Nichterfassung der Arbeitnehmer (§ 98 Z 4 letzter Satz EStG 1988) für die überlassenen ausländischen Dienstnehmer erlischt, wird ein Abzug der Lohnaufwendungen nur im Fall ihrer steuerlichen Erfassung vorzunehmen sein. In derartigen Fällen wird auch zu untersuchen sein, ob das als Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen auftretende ausländische Unternehmen nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bloß als Arbeitskräftevermittler wirkt.

Rz 8004b wird eingefügt (AbgÄG 2004)

Rz 8004b

  • Betriebliche und außerbetriebliche (steuerabzugspflichtige) Kapitaleinkünfte iSd § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (zur Anrechnung bzw. Erstattung von KESt siehe Rz 8044).

Abschnitt 30.2.2.3 lautet auf Grund der Änderung durch das AbgÄG 2004:

30.2.2.3 Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (Endbesteuerung) - bis Veranlagung 2004

Rz 8005 wird geändert (AbgÄG 2004)

 

Rz 8005

Ab der Veranlagung 2005 besteht in allen Fällen des Steuerabzuges - in denen nicht ohnedies eine Pflichtveranlagung vorzunehmen ist - ein Recht auf Antragsveranlagung (siehe auch Rz 7994 und Rz 7996).

Für Veranlagungen bis 2004 wurde durch den mit dem AbgÄG 2004 aufgehobenen § 102 Abs. 4 EStG 1988 normiert, wann der Steuerabzug bei beschränkter Steuerpflicht die Einkommensteuer abgilt, dh. wann eine nachträgliche Veranlagung bzw. eine Berücksichtigung dieser Einkünfte bei einer solchen unzulässig war.

Danach war bis 2004 mit dem Steuerabzug die Einkommensteuer für folgende Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 abgegolten:

  • Aufsichtsratvergütungen (§ 99 Abs. 1 Z 4 EStG 1988).
  • Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).
  • Nicht in einem inländischen Betrieb erzielte Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).
  • Betriebliche und außerbetriebliche (steuerabzugspflichtige) Kapitaleinkünfte iSd § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988.

Rz 8007 wird geändert (Währungsumstellung im Beispiel)

Rz 8007

Vom Schuldner übernommene Abzugsteuer unterliegt als weiterer Vorteil ebenfalls dem Steuerabzug.

Beispiel:

Einem ausländischen Vortragenden wird für eine Vortragsreihe im Inland 10.000 Euro vertraglich zugesichert. Ohne besondere Vereinbarung verbleiben dem Vortragenden nach Abzug von 20% Abzugsteuer 8.000 Euro. Sollen dem Vortragenden 10.000 Euro verbleiben, dh. der Veranstalter trägt die Abzugsteuer, so beträgt diese rechnerisch 25% des ausbezahlten Betrages, nämlich 2.500 Euro.

Rz 8013 wird geändert

Rz 8013

Kommt der Schuldner der Einkünfte seiner Verpflichtung (infolge zwingender Anwendung des Rückzahlungssystems nach § 5 der DBA-Entlastungsverordnung, siehe dazu Rz 8021b) zur Abfuhr nicht nach, ist die Haftung mittels Bescheides geltend zu machen. Dasselbe gilt in den übrigen Fällen, wenn der Vergütungsschuldner die DBA-rechtliche Entlastungsberechtigung gemäß DBA-Entlastungsverordnung und dem dazu ergangenen Durchführungserlass nicht ausreichend dokumentieren kann. Durch den Haftungsbescheid wird der Schuldner der Einkünfte (neben dem beschränkt Steuerpflichtigen) zum Schuldner der Abzugsteuer (§ 7 BAO). Der rechtmäßige Ausspruch einer Haftung setzt voraus, daß in Gesamtbetrachtung der innerstaatlichen und zwischenstaatlichen Rechtslage ein Besteuerungsrecht Österreichs vorliegt und der Haftungspflichtige gegenüber dem beschränkt Steuerpflichtigen Schuldner der abzugspflichtigen Einkünfte ist (vgl VwGH 27.7.1994, 91/13/0222, 92/13/0203).

Beispiele:

1. Ein inländischer Veranstalter schließt mit einer ausländischen Produktionsgesellschaft einen Vertrag über die Produktion einer Show ab, in deren Rahmen ausländische Künstler in Österreich auftreten, die von der ausländischen Produktionsgesellschaft auf freiberuflicher Basis engagiert werden. Das mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft anzuwendende DBA enthält keinen "Künstlerdurchgriff" (Art. 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen). Das inländische Besteuerungsrecht an den von der ausländischen Produktionsgesellschaft an die ausländischen Künstler gezahlten Gagen wird nicht durch DBA entzogen (entweder weil keine solchen Abkommen mit den Ansässigkeitsstaaten der Künstler bestehen oder weil solche Abkommen eine "Künstlerklausel" iSd Art. 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommens enthalten). Die Einkünfte des Künstlers (die er für seinen inländischen Auftritt von der Produktionsgesellschaft erhält) sind in Österreich sonach steuerpflichtig; ihre steuerliche Erfassbarkeit wird nach innerstaatlichem Recht nicht dadurch behindert, dass sie nicht unmittelbar dem Künstler, sondern zunächst der Produktionsgesellschaft zufließen (§ 99 Abs. 1 Z 1 letzter Satzteil; sogenannter "echter Künstlerdurchgriff"); das Besteuerungsrecht an den Einkünften der Produktionsgesellschaft hat aber mangels inländischer Betriebsstätte und "internationalem (unechtem) Künstlerdurchgriff" (Artikel 17 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) deren Ansässigkeitsstaat. Dies schließt aber die Anwendung des "echten Künstlerdurchgriffes" nicht aus (Z 8 letzter Satz des OECD-Kommentars zu Artikel 17 des OECD-Musterabkommens); nach dieser Kommentarauffassung, der sich Österreich mit Wirkung ab 1. Juli 2005 anschließt, kann sonach der Künstleranteil der an die Produktionsgesellschaft fließenden Vergütungen im Abzugsweg besteuert werden; Steuerpflichtiger ist bei diesem "echten Künstlerdurchgriff" der Künstler und nicht - wie beim "unechten Künstlerdurchgriff" - die Produktionsgesellschaft. Der österreichische Veranstalter ist im Fall des in § 99 Abs. 1 Z. 1 EStG vorgesehenen "echten Künstlerdurchgriffes" im Verhältnis zum Künstler sonach mittelbarer Schuldner seiner Einkünfte.

2. Ein österreichischer Veranstalter zahlt 100 an eine belgische Künstleragentur, die 60 an den belgischen Künstler weitergibt. Nach innerstaatlichem Recht darf der Künstleranteil besteuert werden, sodass der Veranstalter zur Einbehaltung einer Steuer von 12 verpflichtet ist. Das DBA-Belgien enthält nur eine dem Artikel 17 Abs. 1 OECD-Musterabkommen nachgebildete Bestimmung. Derzufolge kann durch die Agentur direkt auf den Künstler durchgegriffen werden ("echter Künstlerdurchgriff"). Entsprechend der VwGH-Judikatur betreffend "Mitwirkende an einer inländischen Unterhaltungsdarbietung (siehe Rz 7996) wird nicht mehr die ausländische Agentur ("unechter Künstlerdurchgriff"), sondern - mit dem Künstleranteil - unmittelbar der Künstler selbst besteuert. Eine Freistellung des Künstleranteils von der Besteuerung durch den Veranstalter wäre unzulässig (§ 5 Abs. 2 letzter Halbsatz, DBA-Entlastungsverordnung, siehe auch Rz 8021b).

Rz 8016 wird neu geändert (Änderung auf Grund der DBA-Entlastungs-VO)

Rz 8016

Bezieht eine im Ausland ansässige Person inländische steuerabzugspflichtige Einkünfte (Lohnsteuerabzug, Kapitalertragsteuerabzug, besonderer Steuerabzug nach § 99 EStG 1988), kann in bestimmten Fällen eine Entlastung dieser Einkünfte notwendig sein,

  • weil keine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 besteht oder
  • weil die Einkünfte bei nachträglicher Veranlagung zu keiner Steuerbelastung führen.

Sind steuerabzugspflichtige Einkünfte ganz oder teilweise auf Grund von DBA von der inländischen Steuer zu entlasten, kann diese unter den in der DBA-Entlastungsverordnung näher bestimmten Voraussetzungen unmittelbar anlässlich der Auszahlung erfolgen (siehe Rz 8021a und Rz 8021b).

Rz 8016a wird neu eingefügt (Änderung durch AbgÄG 2003)

Rz 8016a

§ 99a EStG 1988 sieht ab 2004 eine Befreiung vom Steuerabzug für Zinsen und Lizenzgebühren vor. Die Befreiung ist anzuwenden, wenn der Schuldner eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine Betriebsstätte eines Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist und wenn der Nutzungsberechtigte ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedsstaats oder eine in einem anderen Mitgliedsstaat gelegenen Betriebsstätte eines verbundenen Unternehmens eines anderen Mitgliedsstaates ist. Siehe dazu § 99a Abs. 1 bis 9 EStG 1988. Dies gilt auf Grund des Artikels 15 des "Zinssteuerabkommens" der EU mit der Schweiz (ABl. EG Nr. L 385 S. 30) ab 1. Juli 2005 sinngemäß auch gegenüber diesem Staat.

Abschnitt 30.2.2.5.1 lautet::

30.2.2.5.1 Entlastung von Kapitalerträgen mangels Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988

Rz 8018 wird geändert (Klarstellung):

Rz 8018

Unterliegen Kapitalerträge ausländischer Anleger nicht der beschränkten Steuerpflicht, darf ein Steuerabzug nach § 93 EStG 1988 nur dann unterbleiben, wenn der Anleger dem Kreditinstitut (der kuponauszahlende Stelle) seine Ausländereigenschaft nachweist bzw. glaubhaft macht, dass er im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Dazu ist es erforderlich, daß der Anleger einen amtlichen Lichtbildausweis vorlegt, aus dem seine Identität zweifelsfrei hervorgeht (insbesondere Reisepaß, gegebenenfalls auch Personalausweis). Das Kreditinstitut muß den Namen des Anlegers, die ausstellende Behörde und die amtliche Nummer des Lichtbildausweises schriftlich festhalten (siehe auch Rz 8020). Überdies muß der Anleger - gleichgültig, ob er ausländischer oder österreichischer Staatsbürger ist - seine Adresse angeben; auch diese ist schriftlich festzuhalten. Anleger, die österreichische Staatsbürger oder Staatsbürger der Nachbarstaaten Österreichs sind, müssen zusätzlich schriftlich erklären, daß sie in Österreich entweder gar keinen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt iSd § 26 BAO haben oder dass sie die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht auf Grund der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl II Nr. 528/2003 erfüllen. Darüber hinaus darf vom Steuerabzug nur abgesehen werden, wenn sich das betreffende Forderungswertpapier auf dem Depot eines inländischen Kreditinstitut befindet.

Rz 8021 wird geändert (Klarstellung)

Rz 8021

Wurde Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt, obwohl keine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 vorliegt, weil das Kreditinstitut von der Ausländereigenschaft des Anlegers nicht in Kenntnis gesetzt war, kann sie den Steuerabzug nicht mehr rückgängig machen, wenn zu einem späteren Zeitpunkt das Bestehen der Ausländereigenschaft im Zeitpunkt des Steuerabzuges nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wird. Der Anleger hat die Möglichkeit, bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf das Jahr der Einbehaltung folgt, eine Rückzahlung gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen. Der Antrag auf Rückzahlung ist an das Finanzamt, in dessen Bereich sich die Geschäftleitung des Schuldners der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge (des Abgabepflichtigen) befindet (§ 240 Abs. 3 letzter Satz in Verbindung mit § 70 BAO) zu richten; diesem Antrag sind die oben genannten Nachweise anzuschließen. Im Zuge dieser Antragstellung oder einer Einkommensteuerveranlagung ist die Ausländereigenschaft durch Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung nachzuweisen.

Abschnitt 30.2.2.5.2 lautet:

30.2.2.5.2 Entlastung auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung oder auf Grund von DBA

Darunter wird vor Rz 8022 eingefügt:

30.2.2.5.2.1 Entlastung auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung

Rz 8021a

Auf Grund der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl III Nr. 92/2005, kann unter den dort genannten Voraussetzungen eine Entlastung von der Abzugssteuer an der Quelle für Einkünfte erfolgen, die in Österreich auf Grund von DBA von der Besteuerung freizustellen sind oder nur ermäßigt besteuert werden dürfen. Die Anwendung der Verordnung steht dem Abzugspflichtigen frei. Die Verordnung ist auf ab 1.7.2005 zugeflossene Einkünfte anzuwenden. Ab dem Wirksamkeitsbeginn dieser Verordnung sind hinsichtlich der Steuerentlastung in Österreich nicht mehr anzuwenden:

  • Durchführungsverordnung zum DBA-Belgien, BGBl. Nr. 216/1974
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Brasilien, BGBl. Nr. 633/1976
  • Durchführungsverordnung zum DBA-CSSR (betreffend Tschechien und Slowakei), BGBl. Nr. 484/1979
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Großbritannien, BGBl. Nr. 505/1979
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Irland, BGBl. Nr. 154/1970
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Kanada, BGBl. Nr. 318/1982
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Niederlande, BGBl. Nr. 83/1972
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Polen, BGBl. Nr. 472/1977
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Portugal, BGBl. Nr. 469/1975
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Spanien, BGBl. Nr. 266/1973
  • Durchführungsverordnung zum DBA-Ungarn, BGBl. Nr. 101/1978.

Nachstehende Durchführungsvereinbarungen stehen der Anwendung des Systems der Entlastung an der Quelle nach der DBA-Entlastungsverordnung nicht entgegen:

  • Durchführungsvereinbarung zum DBA-Dänemark, BGBl. Nr. 172/1972
  • Durchführungsvereinbarung zum DBA-Liechtenstein, BGBl. Nr. 437/1971
  • Durchführungsvereinbarung zum DBA-Luxemburg, BGBl. Nr. 143/1964
  • Durchführungsvereinbarung zum DBA-Schweden, BGBl. Nr. 298/1972
  • Durchführungsvereinbarung zum DBA-Schweiz, BGBl. Nr. 65/1975.

Rz 8021b

Die Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung setzt grundsätzlich die Vorlage einer von der ausländischen Steuerverwaltung auf den Formularen ZS-QU 1 (für natürliche Personen) und ZS-QU 2 (für juristische Personen) ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung voraus. Sofern die vom Schuldner der Einkünfte an den einzelnen Einkünfteempfänger geleisteten Vergütungen 10.000 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz des Einkünfteempfängers besteht, ist eine vereinfachte Dokumentation der Abkommensberechtigung möglich (keine Ansässigkeitsbescheinigung durch die ausländische Steuerverwaltung auf dem Formular ZS-QU 1 oder ZS-QU 2 erforderlich). Eine Entlastung an der Quelle ist in folgenden Fällen unzulässig (§ 5 Abs. 1 der Verordnung):

1. Wenn den Dokumentationsanforderungen der §§ 2 bis 4 nicht ausreichend entsprochen wird,

2. wenn dem Vergütungsschuldner Umstände bekannt sind oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten bekannt sein müssen, dass die Einkünfte dem ausländischen Empfänger der Vergütung steuerlich nicht zuzurechnen sind,

3. wenn Vergütungen aus einer Tätigkeit im Sinne des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt werden und keine Belege über Name und Anschrift des Erbringers der Tätigkeit sowie Angaben über die Höhe der an ihn fließenden Vergütungen vorliegen,

4. wenn Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gezahlt werden (ausgenommen konzerninterne Personalüberlassung von Angestellten),

5. wenn der Einkünfteempfänger eine ausländische Stiftung, ein ausländischer Trust oder ein ausländischer Investmentfonds ist,

6. wenn der Einkünfteempfänger eine juristische Person ist, deren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sich nicht im Gründungsstaat befindet,

7. wenn Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit oder anlässlich der Veräußerung von Wertpapieren von Kreditinstituten in ihrer Funktion als Verwahrer oder Verwalter von Wertpapieren ausbezahlt werden.

Werden zur beschränkten Steuerpflicht zu erfassende Vergütungen im Sinn des § 99 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht an den Erbringer der dort genannten Tätigkeiten, sondern an Dritte gezahlt, kann der Steuerabzug auf den an den Erbringer der Tätigkeit weiter fließende Teil der Vergütungen eingeschränkt werden; für diesen Teil ist eine Entlastung an der Quelle auf Grund von DBA unzulässig (siehe auch Rz 8013 Beispiel 2).

Folgender Abschnitt 30.2.2.5.2.2 wird neu eingefügt:

30.2.2.5.2.2 Rückzahlung auf Grund von DBA

Rz 8022 wird geändert (DBA-Entlastungsverordnung)

Rz 8022

Werden auf Grund von DBA entlastungsbedürftige Einkünfte von der österreichischen Abzugsbesteuerung nicht bereits bei Auszahlung an der Quelle entlastet, kann der ausländische Einkünfteempfänger unter Verwendung der hierfür vorgesehenen Vordrucke (siehe Erlass AÖF Nr. 63/2002) eine abkommenskonforme Steuerrückzahlung beantragen, soferne keine Entlastung im Wege eines Veranlagungsverfahrens erfolgt. Die Rückzahlung hat nach Maßgabe des § 240 BAO zu erfolgen. Gemäß § 13a AVOG obliegt dem FA Bruck Eisenstadt Oberwart für den Bereich des gesamten Bundesgebietes die auf Grund völkerrechtlicher Verträge vorgesehene Rückzahlung von Abgaben, soweit diese nicht anderen Behörden übertragen ist (siehe Erlass AÖF Nr 83/2000).

Abschnitt 30.2.2.5.3 lautet (Streichung der 3.630 €-Grenze):

30.2.2.5.3 Entlastung mangels Steuerpflicht nach Veranlagung

Rz 8030 wird geändert

Rz 8030

Bei Mitwirkenden an Unterhaltungsdarbietungen und Vortragsveranstaltungen kann von der Einbehaltung der Abzugsteuer aus Vereinfachungsgründen Abstand genommen werden, wenn auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes im Fall einer nachträglichen Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 eine inländische Steuerleistung nach Maßgabe der für das betreffende Jahr für beschränkt Steuerpflichtige anzuwendenden Einkommensteuertarifs voraussichtlich nicht anfallen wird und die im Erlass AÖF Nr. 256/2005 genannten Voraussetzungen vorliegen. Die maßgebliche Grenze ergibt sich aus § 42 Abs. 2 EStG 1988.

Rz 8031 wird geändert

Rz 8031

Auch bei ausländischen Gastlehrern an österreichischen Bildungseinrichtungen kann nach Maßgabe des Erlasses BMF-010221/0603-IV/4/2005 (Gastlehrerlass) von der Vornahme eines Lohnsteuerabzuges Abstand genommen werden, wenn eine schriftliche Erklärung des Gastlehrers vorliegt, dass seine inländischen Einkünfte nach Abzug allfälliger von ihm getragener und belegmäßig nachgewiesener Unterkunfts- und Reisekosten den maßgeblichen Jahresgrenzbetrag von 2.000 € nicht übersteigen (siehe Rz 8034).

Rz 8032 wird geändert (Streichung des letzten Satzes)

Rz 8032

§ 102 Abs. 1 EStG 1988 unterscheidet zwischen Pflichtveranlagung und Antragsveranlagung. Die Veranlagung zur Einkommensteuer bei beschränkter Steuerpflicht bezweckt eine Zusammenrechnung von Einkünften iSd § 98 EStG 1988. Ist bereits ein Steuerabzug erfolgt, sind die einbehaltenen Beträge anzurechnen (§ 102 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988).

Rz 8034 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8034

Die zu veranlagenden Einkünfte sind nach den allgemeinen Vorschriften über die Ermittlung des Gewinnes bzw. Überschusses zu ermitteln. So haben zB beschränkt Steuerpflichtige, die im Inland über eine Betriebsstätte verfügen, wie unbeschränkt Steuerpflichtige ua vollen Zugang zu den steuerlichen Investitionsbegünstigungen, sie vereinnahmen steuerfrei, was auch bei unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei ist, die Progressionsermäßigung des § 37 EStG 1988 steht ihnen ebenso offen wie unbeschränkt Steuerpflichtigen.

Gemäß § 102 Abs. 3 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 ist vor Anwendung des Tarifs zur Bemessungsgrundlage ein Betrag von 8.000 € hinzuzurechnen. Dies führt dazu, dass beschränkt Steuerpflichtige an der das Existenzminimum sichernden Null-Steuerzone nur im Ausmaß von 2.000 € teilhaben, da es in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH Sache des Ansässigkeitsstaates ist, das Existenzminimum steuerfrei zu stellen. Siehe dazu auch Rz 1241m LStR 2000.

Rz 8035 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8035

In den in § 102 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung von Einkünften stattzufinden (Pflichtveranlagung). Die Veranlagungspflicht setzt Erklärungspflicht nach § 42 EStG 1988 voraus. Nach § 42 Abs. 2 EStG 1988 besteht bei beschränkter Steuerpflicht Erklärungspflicht, wenn die gesamten inländischen Einkünfte, die einer Pflichtveranlagung unterliegen, mehr als 2.000 € betragen.

Rz 8038 wird geändert (Streichung des letzten Klammerausdrucks im Beispiel)

Rz 8038

In den in § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 genannten Fällen hat eine Veranlagung nur über Antrag des Steuerpflichtigen zu erfolgen (Antragsveranlagung), und zwar unabhängig davon, ob eine (Pflicht-)Veranlagung von Einkünften stattfindet.

Beispiel:

Ein beschränkt Steuerpflichtiger bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Z 3 EStG 1988) sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Z 4 EStG 1988), die dem Lohnsteuerabzug (§ 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) unterliegen. Eine (Pflicht-) Veranlagung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat stattzufinden (§ 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Bei der Veranlagung kommt es nur dann zur Zusammenrechnung mit den (bereits im Wege des Lohnsteuerabzugs erfassten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn ein Antrag auf Veranlagung dieser Einkünfte gestellt wird.

Rz 8039 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8039

Die Antragsveranlagung betrifft Einkünfte gemäß § 99 Abs. 1 Z 1, 3, 4, 5 oder 6 EStG 1988, Einkünfte aus Bezügen als Arbeitnehmer (§ 70 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988; § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF AbgÄG 2004) und kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger (Rz 8044).

Rz 8040 wird geändert (StRefG 2005)

Rz 8040

Absetzbeträge

Die Einkommensteuer ist bei beschränkter Steuerpflicht gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 zu berechnen. Absetzbeträge sind daher nicht zu berücksichtigen.

Einen Sonderfall hinsichtlich der Absetzbeträge stellen beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer dar (Ausnahme: Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen, § 70 Abs. 1 Z 2 EStG 1988). Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn angesetzte Absetzbeträge sind (bei Veranlagung) zu berücksichtigen. Nach § 70 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 kommen zur Anwendung:

  • Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1 EStG 1988),
  • Arbeitnehmerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 2 EStG 1988),
  • Pensionistenabsetzbetrag (§ 33 Abs. 6 EStG 1988).

Außer Ansatz bleiben:

  • Alleinverdienerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988),
  • Alleinerzieherabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).

Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger siehe auch Rz 1241a ff LStR 2000.

Rz 8042 wird geändert (AbgÄG 2004, Streichung des bisherigen zweiten Absatzes)

Rz 8042

Betriebsausgaben und Werbungskosten (siehe auch Stichwort "Werbungskosten")

Betriebsausgaben und Werbungskosten sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie mit Einkünften iSd § 98 EStG 1988 in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei Betriebsausgaben vor, wenn sie durch den inländischen Betrieb oder durch die inländische Tätigkeit veranlasst sind. Wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei Werbungskosten vor, wenn diese zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von inländischen Einnahmen dienen. § 20 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht; dementsprechend dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (inländischen) Einkünften oder mit Kapitalerträgen iSd § 97 EStG 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Stehen Betriebsausgaben und Werbungskosten wirtschaftlich sowohl mit ausländischen als auch mit inländischen Einkünften in Zusammenhang und ist keine eindeutige Zuordnung möglich, so ist eine Aufteilung im Schätzungsweg (§ 184 BAO) vorzunehmen.

Bei (Antrags-)Veranlagung von Einkünften aus im Inland ausgeübter oder verwerteter nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen fordert § 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben oder Werbungskosten einen Besteuerungsnachweis, wenn diese an Personen (Empfänger) geleistet werden, die diese als Einkünfte nach § 98 EStG 1988 in Österreich versteuern müssen und nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe gegenüber der Republik Österreich ansässig sind. Als Besteuerungsnachweis geeignet ist jeder Umstand über die einkommensteuerliche Erfassung dieser Einkünfte durch die für den Empfänger zuständige Abgabenbehörde.

Der Besteuerungsnachweis kann unterbleiben, wenn es seitens des Finanzamtes als feststehend angesehen wird, dass die Einkünfte des Empfängers (zB Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen) den zur inländischen Steuerpflicht führenden maßgebenden Grenzwert (§ 42 Abs. 2 EStG 1988) nicht überschritten hat.

Rz 8044 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8044

KESt - Anrechnung bzw. Erstattung

Endbesteuerungsfähige Einkünfte gelten auch bei natürlichen Personen als durch den Steuerabzug abgegolten. Auf Antrag kann eine Anrechnung bzw. Erstattung der KESt (§ 97 Abs. 4 EStG 1988) erfolgen. Erfolgt eine Veranlagung gemäß § 102 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, ist die KESt, die auf zu veranlagende nicht endbesteuerungsfähige kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte (Gewinnanteile als echter stiller Gesellschafter) entfällt, anzurechnen.

Rz 8045 bis 8054 frei.

Rz 8056 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8056 - Progression

Die Ermittlung des Steuersatzes erfolgt bei beschränkt Steuerpflichtigen auf Grundlage des § 33 iVm § 102 Abs. 3 EStG 1988.

Nach § 98 EStG 1988 nicht steuerpflichtige Einkünfte (insbesondere im Ausland erzielte Einkünfte) unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt (VwGH 25.9.1973, 111/73).

Rz 8057 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8057

Sonderausgaben

Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) sind bei der Veranlagung abzugsfähig, soweit sie sich auf das Inland beziehen. Der Inlandsbezug ist zum Teil bereits in den Tatbeständen des § 18 Abs. 1 EStG 1988 enthalten, der idR auch den Anforderungen des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gerecht wird (vgl. LStR 2002, Rz 578 und Rz 1241j).

Ein Pauschbetrag für Sonderausgaben (§ 18 Abs. 2 EStG 1988) wird - unabhängig vom Vorliegen inländischer Sonderausgaben - auch bei beschränkter Steuerpflicht gewährt.

Eine Berücksichtigung von Sonderausgaben im Wege eines Freibetragsbescheides ist ab 2005 nicht mehr möglich (§ 63 Abs. 7 EStG 1988). Für das Jahr 2005 ausgestellte Freibetragsbescheide sind außer Kraft getreten (§ 124b Z 112 EStG 1988).

Bei einem Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht bleibt die Sonderausgabenbegünstigung für begünstigt angeschaffte Genusscheine und junge Aktien (§ 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) erhalten, wenn die seinerzeit eingegangene Verpflichtung (Depothinterlegung für zehn Jahre) weiterhin eingehalten wird.

Rz 8058 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8058

Veranlagungsfreibetrag

Bei beschränkter Steuerpflicht ist ein Veranlagungsfreibetrag nach § 41 Abs. 3 EStG 1988 nicht vorgesehen.

Rz 8060 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8060

Werbungskosten

Eine Berücksichtigung von Werbungskosten beim Lohnsteuerabzug beschränkt Steuerpflichtiger im Wege eines Freibetragsbescheides ist ab 2005 nicht mehr möglich (§ 63 Abs. 7 EStG 1988). Für das Jahr 2005 ausgestellte Freibetragsbescheide sind außer Kraft getreten (§ 124b Z 112 EStG 1988). Im Rahmen einer (Antrags)Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften sind mit den Einkünften zusammenhängende Werbungskosten zu berücksichtigen. Ein Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 16 Abs. 3 EStG 1988) wird bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern berücksichtigt (im übrigen siehe Stichwort "Betriebsausgaben und Werbungskosten"). Siehe auch Rz 1241h LStR 2000.

Abschnitt 31.4 lautet (AbgÄG und Zuzugsbegünstigungs-VO)

31.4 Zuzugsbegünstigung in der Fassung des BBG 2001, BGBl. I Nr. 142/2000 und des AbGÄG 2004, BGBl I Nr. 180/2004

Rz 8207 wird geändert (AbgÄG 2004)

Rz 8207

Die durch das Budgetbegleitgesetz 2001 geänderte Fassung ist ab 30. Dezember 2000 (Tag nach Veröffentlichung im BGBl) für Zuzugsfälle ab diesem Stichtag wirksam. Sie unterscheidet sich von den Vorfassungen dadurch, dass

  • auch der Zuzug von Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung des Sportes dient, unter die Begünstigung fällt,
  • eine Bescheinigung des öffentlichen Interesses ist nicht mehr erforderlich ist und
  • die für die Begünstigung in Betracht kommende Besteuerungsgrundlage oder die darauf entfallende Steuer mit einem Pauschbetrag festgesetzt werden kann.

Folgende Rz 8207a, Rz 8207b und rz 8207c werden neu eingefügt (Zuzugsbegünstigungsverordnung):

Rz 8207a

Auf Grund der mit dem AbgÄG 2004 eingefügten Verordnungsermächtigung in § 103 Abs. 3 EStG 1988 wurde die Zuzugsbegünstigungsverordnung, BGBl II Nr. 102/2005, erlassen. Danach liegt ein der Förderung von Forschung dienender Zuzug aus dem Ausland jedenfalls dann in öffentlichem Interesse, wenn die dem zuziehenden Forscher zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) Aufwendungen (Ausgaben) darstellen, die die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 oder des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 erfüllen. Bei Forschern, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, müssen die im Kalenderjahr der Forschung und experimentellen Entwicklung dienenden Arbeitsleistungen überwiegen. Die Verordnung steht der Erteilung einer Zuzugsbegünstigung in Fällen, in denen der Zuzug aus anderen Gründen der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient und aus diesen Gründen in öffentlichem Interesse gelegen ist, nicht entgegen.

Rz 8207b

Mit dem Konjunkturbelebungsgesetz 2002 (BGBl. I Nr. 68/2002) hat der Gesetzgeber (damals als § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) einen Forschungsfreibetrag für Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, sowie eine Forschungsprämie (§ 108c EStG1988) neu eingeführt und mit dem Wachstums- und Standortgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 133/2003) diesen Forschungsfreibetrag auf 25% und die Forschungsprämie auf 8% erhöht. Damit hat der Gesetzgeber das öffentliche Interesse an der Förderung der Forschung im betrieblichen Bereich zum Ausdruck gebracht, sodass es konsequent ist, die Arbeit jener Forscher, die ihrem Arbeitgeber grundsätzlich einen Anspruch auf den Forschungsfreibetrag oder auf die Forschungsprämie vermitteln, auch als im Sinn des § 103 EStG 1988 im öffentlichen Interesse liegend anzuerkennen. Entscheidend ist dabei nicht, dass der Arbeitgeber des Forschers einen Forschungsfreibetrag bzw. eine Forschungsprämie tatsächlich geltend macht und auch tatsächlich erhält, sondern nur, dass die Tätigkeit des Forschers eine solche ist, die der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben) gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a bzw. § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (BGBl. II Nr. 506/2002) und damit dem Forschungsbegriff des Frascati-Handbuches der OECD, "Gemeinschaftsrahmen für staatliche Forschungs- und Entwicklungsbeihilfen, 96/C45/06", entspricht und somit den grundsätzlichen Anspruch auf einen Forschungsfreibetrag bzw. eine Forschungsprämie vermittelt.

Rz 8207c

Die Verordnung bezieht sich nicht auf die anderen Tatbestandselemente des § 103 Abs. 1 und 2 EStG 1988. Insbesondere wird durch die Verordnung nicht geregelt, wer Forscher ist, und welche steuerlichen Mehrbelastungen auf welche Weise zu beseitigen sind. Weiters regelt die Verordnung nur, welche Forschungstätigkeit jedenfalls im öffentlichen Interesse gelegen ist, schließt aber nicht aus, dass eine Forschungstätigkeit aus anderen Gründen im öffentlichen Interesse gelegen sein kann, sodass in solchen Fällen über das öffentliche Interesse im jeweiligen Bescheid abzusprechen ist. Insbesondere bedeutet die Verordnung keine Einschränkung bei Erteilung einer Zuzugsbegünstigung wie bisher für eine wissenschaftliche Tätigkeit im universitären Bereich oder im Hochschulbereich.

Abschnitt 31a.3 lautet:

Befristete Sonderprämie für die katastrophenbedingte Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern (§ 108d EStG 1988 idF vor dem HWG 2005)

Rz 8212 wird geändert (HWG 2005)

Rz 8212

Unter den gleichen Voraussetzungen wie eine katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF vor dem HWG 2005, siehe dazu Rz 3268ff) kann an ihrer Stelle eine Investitionssonderprämie beansprucht werden. Zur befristete Sonderprämie für die Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005) siehe Rz 8215a ff.

Bei Inanspruchnahme einer Pauschalierung ist die Investitionssonderprämie nur dann zulässig, wenn die Absetzung für Abnutzung nicht abpauschaliert ist (siehe Rz 3251). Damit steht die Investitionssonderprämie nur bei der Pauschalierung für Handelsvertreter (Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000) und der Künstler- und Schriftstellerpauschalierung (Verordnung BGBl. II 417/2000) zu. Die Prämie beträgt von den Aufwendungen für Ersatzbeschaffung:

  • für (wieder) hergestellte Gebäude des Anlagevermögens 5%,
  • für (wieder) angeschafftes oder hergestelltes sonstiges (insbesondere bewegliches) abnutzbares Anlagevermögen 10%.

Die Investitionssonderprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988).

Nach Rz 8215 wird der Abschnitt 31a.4 "Befristete Sonderprämie für die Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005" mit den Rz 8215a bis Rz 8215c neu eingefügt:

31a.4 Befristete Sonderprämie für die Ersatzbeschaffung von Gebäuden und sonstigen Wirtschaftsgütern aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005)

Rz 8215a

Unter den gleichen Voraussetzungen wie eine vorzeitige Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe 2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005, siehe dazu Rz 3277 ff) kann an ihrer Stelle eine Investitionssonderprämie beansprucht werden.

Die Investitionssonderprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Z 10 EStG 1988).

Die Geltendmachung einer Investitionssonderprämie schließt eine vorzeitige Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut (diesen Gebäudeteil) im betreffenden Wirtschaftsjahr aus.

Nicht nur die katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung, sondern auch die Investitionssonderprämie kann nur beansprucht werden, wenn eine Absetzung für Abnutzung in tatsächlicher Höhe vorgenommen wird (die AfA also nicht abpauschaliert ist).

Rz 8215b

Höhe der Investitionssonderprämie:

Einkommensteuerpflichtige

Körperschaftsteuerpflichtige

Gebäude

5%

3%

Sonstige Wirtschaftsgüter

10%

5%

Im Fall einer Mitunternehmerschaft ist die Investitionssonderprämie von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).

Ist eine Körperschaft an der Mitunternehmerschaft substanzbeteiligt (zB GmbH und CoKG), beträgt die Prämie hinsichtlich des der Körperschaft zuzurechnenden (Investitions)Anteils 3% (5%) und hinsichtlich des natürlichen Personen zuzurechnenden (Investitions)Anteils 10% (20%). Für Ersatzbeschaffungen im Sonderbetriebsvermögen beträgt die Prämie 5% (10%), wenn dieses einer natürlichen Person zuzurechnen ist, andernfalls 3% (5%).

Sollten sich die Beteiligungsverhältnisse während des Wirtschaftsjahres ändern, ist eine monatsbezogenen Betrachtung der Beteiligungsverhältnisse anzustellen.

Rz 8215c

Die katastrophenbedingte Investitionssonderprämie kann bereits für jeden Kalendermonat des begünstigen Zeitraumes (1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006) beansprucht werden (Formular E 108d/m HWG 2005). Spätestens ist sie in einer Beilage zur Steuererklärung des betreffenden Jahres geltend zu machen (Formular E 108d/j HWG 2005). Diese Beilage kann bis zum Eintritt der Rechtskraft des jeweiligen Bescheides nachgereicht werden.

Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.

Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.

Rz 8219 wird geändert.

Rz 8219

Angeschaffte Wirtschaftsgüter sind jedenfalls ungebraucht, wenn sie im Zeitpunkt des Erwerbs fabriksneu sind (vgl. Rz 3762). Als "fabriksneu" gelten jedenfalls Wirtschaftsgüter, die unmittelbar vom Hersteller oder von einem Händler erworben werden, die also erstmals dem Anlagevermögen zugeführt werden. Für andere Wirtschaftsgüter obliegt dem Abgabepflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht, dass es sich um ungebrauchte Wirtschaftgüter handelt (zB durch Beistellung von Zeugen, Vorlage von Dokumenten, Fotos).

Bei Leasinggeschäften, bei denen der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. Rz 136ff) eines ungebrauchten prämienbegünstigten Wirtschaftsgutes wird, können die dem Leasingnehmer zuzurechnenden Wirtschaftsgüter bei diesem in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Im Falle der Anschaffung eines ungebrauchten prämienbegünstigten Wirtschaftsgutes durch ein Leasingunternehmen können die Anschaffungskosten beim Leasinggeber auch dann in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn das ungebrauchte Leasinggut vom - späteren - Leasingnehmer an den Leasinggeber veräußert wurde (Sale and lease back).

Im Falle der Anschaffung eines dem Leasingunternehmen zuzurechnenden ungebrauchten prämienbegünstigten Wirtschaftsgutes kommt es auf den Nutzungseinsatz durch den Leasingnehmer nicht an; dies gilt nicht in Fällen, in denen das Leasingobjekt durch den Leasingnehmer überwiegenden im Ausland eingesetzt wird (§ 108e Abs. 2 letzter Satz EStG 1988).

Zum Anschaffungszeitpunkt siehe Rz 2166; der alleinige Übergang der Preisgefahr ist unmaßgeblich.

Hergestellte Wirtschaftsgüter sind ungebraucht, wenn dafür weitaus überwiegend (mindestens 75% des Wertes des Wirtschaftsgutes) ungebrauchte Teile verwendet werden (vgl. Rz 3762). Vorführgeräte sind nicht ungebraucht (Rz 3216 ist nicht anzuwenden), wohl aber Ausstellungsstücke ohne Inbetriebnahme.

Die mehrfache Beanspruchung der Prämie für dasselbe Wirtschaftsgut ist ausgeschlossen.

Rz 8221 wird geändert (Wiederherstellung der irrtümlich mit dem letzten Wartungserlass geänderten Version):

Rz 8221

Der Investitionszuwachs des Jahres 2002 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2001/2002 und 2002/2003) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2002 angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2002 geendet haben.

Der Investitionszuwachs des Jahres 2003 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2002/2003 und 2003/2004) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2003 angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2003 geendet haben.

Der Investitionszuwachs des Jahres 2004 ist (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2003/2004 und 2004/2005) die Differenz zwischen den Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter, die im Kalenderjahr 2004 angefallen sind, und dem Durchschnitt der Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter der letzten drei Wirtschaftsjahre (Vergleichszeitraum unter Berücksichtigung von Rumpfwirtschaftsjahren), die vor dem 1. Jänner 2004 geendet haben.

Für die Ermittlung des Investitionszuwachses ist stets das Gesamtvolumen an Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Vergleichszeitraumes dem Gesamtvolumen an Anschaffungs- und/oder Herstellungskosten prämienbegünstigter Wirtschaftsgüter des Kalenderjahres 2002, 2003 oder 2004 gegenüberzustellen. Siehe dazu auch das Beispiel in Rz 8228.

Rz 8229a wird geändert (Richtigstellung des Gesetzeszitates)

Rz 8229a

ARGEN, der einziger Zweck sich auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages beschränkt, haben zufolge § 2 Abs. 4 EStG 1988 letzter Satz steuerlich kein (eigenes) Gesellschaftsvermögen. Im Bezug auf die Investitionszuwachsprämie folgt daraus, dass der Investitionszuwachs - dem § 2 Abs. 4 EStG 1988 letzter Satz entsprechend - ausschließlich bei den Partnern der ARGE zu erfassen ist und eine gesonderte Ermittlung eines Investitionszuwachses bei der ARGE zu unterbleiben hat.

Rz 8230 wird geändert (Verweis)

Rz 8230

Die Lehrlingsausbildungsprämie von 1.000 € steht ab der Veranlagung 2002 unabhängig von der Gewinnermittlung (somit auch bei Pauschalierung) für jeden Lehrling zu, der im Wirtschaftsjahr der Veranlagung in einem aufrechten Lehrverhältnis steht. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Lehrlingsausbildung - wenn auch nicht im Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) der Prämiengeltendmachung, so doch dem Grunde nach - als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, dh dass eine Lehrlingsausbildungsprämie nur in Betracht kommt, wenn die dem Lehrverhältnis zu Grunde liegende Betätigung eine Einkunftsquelle darstellt. Erstmalig kann eine Prämie bei der Veranlagung 2002 für Lehrverhältnisse geltend gemacht werden, die in einem 2002 zu veranlagenden Wirtschaftsjahr zum 1. Jänner 2002 oder einem späteren Zeitpunkt bestanden haben (§ 124b Z 76 EStG 1988).

Beispiel:

Abweichendes Wirtschaftsjahr 1.4.2001 bis 31.3.2002. Der Unternehmer beschäftigt 2002 die drei Lehrlinge A (Beginn des Lehrverhältnisses 2.5.2000), B (Beginn des Lehrverhältnisses 1.2.2002) und C (Beginn des Lehrverhältnisses 1.6.2002). Der Lehrling D hat sein Lehrverhältnis am 30.11. 2001 beendet. Im Rahmen der Veranlagung 2002 (abweichendes Wirtschaftsjahr 2001/2002) kann für A und B eine Lehrlingsausbildungsprämie beansprucht werden. Da mit C im Wirtschaftsjahr 2001/2002, das 2002 veranlagt wird, noch kein aufrechtes Lehrverhältnis bestand, kann für C erst im Zug der Veranlagung 2003 eine Lehrlingsausbildungsprämie beansprucht werden. Für den Lehrling D kann keine Prämie beansprucht werden, da das Lehrverhältnis am 1. Jänner 2002 nicht mehr bestanden hat.

Die Lehrlingsausbildungsprämie ist keine steuerpflichtige Betriebseinnahme und führt zu keiner Aufwandskürzung (§ 20 Abs. 2 EStG 1988;§ 12 KStG 1988).

Zur Lehrlingsausbildungsförderung durch das AMS (so genannte "Blum-Prämie") siehe Rz 4857a.

Rz 8231 wird geändert (ESt-Protokoll 2005, Klarstellung)

Rz 8231

Voraussetzung für die Lehrlingsausbildungsprämie ist, dass das Lehrverhältnis im Wirtschaftsjahr, das der Veranlagung zu Grunde gelegt wird, bestanden hat, wobei der Dauer des Lehrverhältnisses im Wirtschaftsjahr keine Bedeutung zukommt. Voraussetzung ist, dass das Lehrverhältnis nach Ablauf der Probezeit in ein definitives Lehrverhältnis umgewandelt wird. Bei unterjähriger entgeltlicher oder unentgeltlicher Betriebsübertragung steht die Prämie sowohl dem Überträger als auch dem Übernehmer zu, sofern bei beiden die Voraussetzungen für die Prämie vorliegen.

Ist die der Lehrlingsausbildung zu Grunde liegende Betätigung als Einkunftsquelle anzusehen, steht die Lehrlingsausbildungsprämie bei aufrechtem Lehrverhältnis im Wirtschaftsjahr auch dann zu, wenn in diesem Wirtschaftsjahr aus der Lehrlingsausbildung selbst (zB wegen Mutter- oder Vaterschaftskarenz, Präsenz- oder Zivildienst des Lehrlings) dem Lehrherrn keine Aufwendungen erwachsen sind. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Abschlusses des Lehrvertrages (siehe Rz 1448). Die Lehrlingsausbildungsprämie steht auch dann zu, wenn die Aufwendungen aus dem Lehrverhältnis beim Lehrherrn abpauschaliert und daher nicht gesondert absetzbar sind (zB Gastwirtepauschalierung, land- und forstwirtschaftliche Vollpauschalierung).

Zum Begriff "Lehrverhältnis" siehe Rz 1445. Die Rz 1446 und die Rz 1447 gelten entsprechend.

Lehrlinge im Sinne des § 2 Abs. 4 des land- und forstwirtschaftlichen Berufsausbildungsgesetzes und des § 63 des Land- und Forstarbeiter-Dienstrechtsgesetzes sind den Lehrlingen nach dem Berufsausbildungsgesetz gleichzuhalten. Die Fortsetzung eines begonnen Lehrverhältnisses begründet keinen Anspruch auf eine in einem Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) doppelte Inanspruchnahme (siehe Rz 1449).

Rz 8233 wird geändert (Klarstellung)

Rz 8233

Die Lehrlingsprämie ist in einem der Steuererklärung angeschlossenen Verzeichnis (Formular E 108c) geltend zu machen; es ist immer (auch in Fällen des Zusammentreffens von zwei Wirtschaftsjahren in einem Veranlagungszeitraum) ein einziges Formular zu verwenden, in das der Gesamtbetrag an geltend gemachten Prämien einzutragen ist.

Im Fall einer (echten oder unechten) stillen Gesellschaft ist die Prämie vom Inhaber des Handelsgewerbes (=Lehrherr) geltend zu machen. Ansonsten ist sie beiMitunternehmerschaft von der Mitunternehmerschaft zu beanspruchen (nicht von den einzelnen Gesellschaftern).

Die Prämie wird auf dem Abgabenkonto gutgeschrieben.

Im Hinblick darauf, dass eine antragsgemäße Prämiengutschrift keine Abgabenfestsetzung darstellt, unterliegt eine solche nicht der Anspruchsverzinsung nach § 205 BAO.

Hinsichtlich der Geltendmachung gilt Folgendes:

1. Lehrlingsprämien bis einschließlich 2003:

Es bestehen keine Bedenken, die Prämie auch auf Grundlage eines vor Abgabe der Steuererklärung abgegebenen Verzeichnisses (Formular E 108c) gutzuschreiben. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Prämie jeweils bis zum Ergehen (Zustellung) des das jeweilige Jahr betreffenden Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Bei Formularübermittlung im Postweg reicht die Postaufgabe spätestens am Tag des Ergehens des Bescheides (vgl. § 108 Abs. 4 BAO).

Geht aus der Steuererklärung oder einer Beilage dazu die Inanspruchnahme der Prämie hervor (zB Eintragung des als Prämie beanspruchten Betrages in Kennzahl 633 der Erklärung K 1, Darstellung des Kürzungsbetrage auf der letzten Seite der Erklärung unter "Erläuterungen"), ist eine Geltendmachung der Prämie durch Einreichung des entsprechenden Formulars auch noch nach Ergehen des Steuerbescheides zulässig.

2. Lehrlingsprämien ab 2004:

Nach § 108f Abs. 4 EStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, kann die Prämie nur in einer Beilage zur Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung (§ 188 BAO) des betreffenden Jahres geltend gemacht werden. Sie kann überdies in einer bis zum Eintritt der Rechtskraft des Einkommen-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides nachgereichten Beilage geltend gemacht werden. Dementsprechend kann die Beilage für 2004 (Formular E 108c) während der offenen Berufungsfrist oder im Zuge der Wiederaufnahme des entsprechenden Steuer- oder Feststellungsverfahrens nachgereicht werden.

 

 

Bundesministerium für Finanzen, 2. Jänner 2006