Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSG vom 21.03.2006, RV/0090-G/04

Für die schenkungssteuerliche Beurteilung wurden die ungeklärten Vermögenszuwächse herangezogen.

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2007/16/0110 eingebracht. Mit Erk. v. 28.6.2007 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0566-G/07 erledigt.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Erwin Csaszar und die weiteren Mitglieder HR Dr. Marlise Tschantré, Mag. Johann Hakel und Wolfgang Sauer über die Berufung der Bw, vertreten durch Mag. Richard Leisch, Carl Blum Straße 16, 4600 Wels, vom 18. April 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 17. März 2003 betreffend Schenkungssteuer 2003 nach der am 21. März 2006 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorfstarße 14-18 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Schenkungsteuer wird festgesetzt mit € 600.070,85. Die Bemessungsgrundlage ist dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 17. März 2003 wurde der Berufungswerberin Schenkungssteuer in Höhe von 604.226,07 € vorgeschrieben (dieser Betrag entspricht (8,314.331,90 S). Grundlage dieser Vorschreibung war die Feststellung unentgeltlicher Zuwendungen von W.T., Straßex, in Gesamthöhe von 16,300.000,00 S im Zeitraum 1993 bis 2001.

Aus Vereinfachungsgründen stellen die im Folgenden angegebenen Werte im Allgemeinen Schillingwerte dar.

In der Bescheidbegründung des Finanzamtes wurde auf die Niederschrift anlässlich einer Schlussbesprechung vom 24. Februar 2003, ABNr.:87/02, betreffend die Prüfung der Aufzeichnungen gemäß § 151 Abs. 3 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG verwiesen.

Laut dieser Niederschrift über die Schlussbesprechung sei es nach den Ermittlungen der Prüfungsabteilung Strafsachen im Zeitraum 1993 bis 2001 zu ungeklärten Geldzuflüssen in Höhe von 23 Millionen Schilling auf Konten der Berufungswerberin gekommen. Die Berufungswerberin sei die frühere Lebensgefährtin des W.T. und außerdem bis zuletzt in seinem Unternehmen beschäftigt gewesen.

Die Berufungswerberin habe im Prüfungsverfahren zwar vorgebracht, dass diese Zuflüsse auf ihren Konten zum Teil zum Zwecke von Umschichtungen zwischen den Beteiligten gedient hätten bzw. zum Teil zur Bezahlung von Verbindlichkeiten des Geschenkgebers verwendet worden seien, doch hätten diese Vorgänge nicht belegt werden können. Im Prüfungszeitraum habe die Berufungswerberin ein Grundstück erworben und darauf ein Haus errichtet. Laut den vorliegenden Rechnungen habe die Berufungswerberin nachweislich 11,5 Millionen Schilling in bar für den Bau des Hauses in K. aufgewendet. Weiters seien eine Pensionsvorsorge in Form eines Einmalbetrages von 6 Mio. Schilling und Wertpapiere in Höhe von 1 Mio. Schilling angeschafft worden. Unter Berücksichtigung der behaupteten Umschichtungen auf dem Girokonto der Berufungswerberin verbleibe ein Betrag in Höhe von cirka 18 Mio. Schilling, der der Berufungswerberin schenkungsweise überlassen worden sei.

Die Berufungswerberin habe außerdem Ersparnisse aus ihrer beruflichen Tätigkeit seit 1975 in Höhe von 2,2 Mio. Schilling glaubhaft machen können.

Die Beteiligten hätten erklärt, dass der Rest von 16,3 Mio. Schilling von W.T. an die Berufungswerberin schenkungsweise überlassen worden sei.

Einwendungen der Bw. zu diesen Feststellungen sind aus der Niederschrift nicht ersichtlich und wurde die Niederschrift für die Berufungswerberin von deren steuerlichen Vertreter unterfertigt.

Die Höhe der Schenkungssteuer wurde im angefochtenen Bescheid wie folgt berechnet:

Ausgaben für das Haus in K.

11.500.000,00 S

Anschaffung Rentenversicherung

6.000.000,00 S

Anschaffung Wertpapiere

1.000.000,00 S

abzüglich eigene Ersparnisse

-2.200.000,00 S

Gesamterwerb

16.300.000,00 S

abzüglich Freibetrag § 14 ErbStG (Steuerklasse V)

-1.500,00 S

Bemessungsgrundlage

16.298.500,00 S

gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG 51 % Steuer

8.312.235,00 S € 604.073,68

Die Berufungswerberin lebte laut eigenen Angaben im Zeitraum 1975 bis 1980 mit W.T. in Lebensgemeinschaft und entstammt dieser Beziehung die gemeinsame Tochter M.H., geboren 1979. Nach Beendigung der Lebensgemeinschaft arbeitete die Berufungswerberin im Unternehmen des W.T. bzw. in Unternehmen, die in seinem Einflussbereich standen.

Nach Angaben der Beteiligten verbindet sie nach wie vor ein freundschaftliches Verhältnis. Gegen den Schenkungsteuerbescheid wurde mit Eingabe vom 18. April 2003 Berufung eingebracht.

Die Berufungswerberin führte darin aus:

1) Eigene Ersparnisse

a)Die Bw. habe im Prüfungsverfahren dokumentiert, dass sie auf Grund ihres sparsamen Lebenswandels aus ihrem Erwerbseinkommen ihre Lebenshaltungskosten zur Gänze finanzieren und zusätzlich noch 5 Mio. Schilling ansparen konnte.

Die Berufungswerberin habe seit 1976 durchgehend gearbeitet, keinen Urlaub gemacht, von ihrem Vater einen Erbteil erhalten sowie mehrere Bausparverträge angespart. Im Gebührenprüfungsverfahren seien die Ersparnisse nicht in dem Umfang anerkannt worden, wie diese von der Berufungswerberin tatsächlich angespart worden seien.

b)Der Ankauf von Wertpapieren in Höhe von 1 Mio. Schilling bei der M. - Bank stamme auf jeden Fall aus eigenen Ersparnissen. Im Übrigen stelle die vom Finanzamt vorgenommene Versteuerung mit 51% fast eine Enteignung dar, da die Berufungswerberin beim stopp-loss Verkauf dieser Wertpapiere nur mehr 910.000,00 S erhalten habe. Bei Bezahlung von 51 % Schenkungssteuer würde de facto nicht mehr viel übrig bleiben. Das verfassungsmäßig garantierte Grundrecht auf Unversehrtheit des Eigentums sei in diesem Fall wohl nicht vorhanden.

2) Finanzierung Eigenheim:

Das Finanzamt sei zu Unrecht von Errichtungskosten in Höhe von 11,000.000,00 S ausgegangen.

Der Finanzverwaltung liege nämlich ein von der Finanzlandesdirektion in Auftrag gegebenes Gutachten vor, wonach der Verkehrswert dieser Liegenschaft nur rund 7 Mio. Schilling betrage. Auch nach ihren Berechnungen habe das Haus lediglich S 7,000.000,00 gekostet.

Die Berufungswerberin behauptete in diesem Zusammenhang weiters, dass man ihr während des Prüfungsverfahrens die der Ermittlung der Errichtungskosten zu Grunde gelegten Belege nicht ausgefolgt habe.

3) Lebensversicherung

Der Betrag von 6 Mio. Schilling, mit dem ein Einmalerlag für eine Lebensversicherung der Berufungswerberin finanziert worden war, stelle - was im Prüfungsverfahren wiederholt dargelegt worden sei - ein Darlehen der V - Stiftung in Liechtenstein an die Berufungswerberin dar.

Es müsse der Abgabenbehörde aus den vorgelegten Unterlagen und auch aus dem Verfahren gegen W.T. hinreichend bekannt sein, dass sie diesen Betrag wieder an die Stiftung zurückzahlen müsse.

Der angefochtene Schenkungssteuerbescheid wurde am 20. März 2003 wegen eines Eingabefehlers berichtigt und der Abgabenbetrag auf 604.073,07 € herabgesetzt.

Im Folgenden werden die Vorgänge dargestellt, die zur Festsetzung der strittigen Schenkungssteuer geführt haben:

Auf Grund von Vorerhebungen gegen W.T., die Berufungswerberin. u.a. wegen des Verdachtes der Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs. 1 und 2 FinStrG, LG, wurden im Zusammenhang mit Unternehmen des W.T. bzw. in seinem Einflussbereich stehenden Unternehmen in Österreich sowie der Stiftung in Liechtenstein am 27. Juni 2001 an 21 Einsatzorten Hausdurchsuchungen durchgeführt.

Im Zuge der Ermittlungen wurden auch die Konten der Verdächtigen geöffnet. Auf Grund der festgestellten Geldflüsse und der vorgefundenen Unterlagen, ist das Finanzamt zu dem Ergebnis gekommen, dass W.T. der Berufungswerberin eine Reihe von schenkungssteuerpflichtigen Zuwendungen gemacht hat.

Im Zeitraum 1993 bis 2001 sind auf diverse Konten der Berufungswerberin, neben ihren laufenden Bezügen, insgesamt 23,796.153,00 S zugeflossen.

Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

Überweisungen aus dem Ausland

2.508.214,00 S

Scheckgutschriften

4.950.113,00 S

Bareinzahlungen

15.427.826,00 S

Drahtbestätigung M.-Bank Verkauf Wertpapiere

910.000,00 S

Summe

23.796.153,00 S

Davon sind alleine im Zeitraum 1995 bis 2000 auf das Girokonto Nr.:xy der Berufungswerberin, bei der Sparkasse K 19,684.673,00 S geflossen.

Die Berufungswerberin führt dazu aus, dass auf diesem Konto diverse Umschichtungen betreffend den "Unternehmensbereich W.T." erfolgt seien und demnach auch entsprechende Abgänge vorhanden gewesen seien. Dieses Konto hätte als Durchgangskonto gedient.

Es handelte sich dabei um das private Girokonto der Berufungswerberin, auf welches sowohl deren laufende Bezüge überwiesen wurden, als auch Lebenshaltungskosten, Spesen, Bankomatbehebungen und Eurocardabrechnungen abgebucht wurden.

Die Einlagen erfolgten neben den laufenden Gehaltsüberweisungen in Form von Bareinlagen, Scheck- und Auslandsüberweisungen. Bei der Ermittlung des Zuwendungsbetrages hat die Prüferin dem Einwand, dass das Konto der Berufungswerberin als Umschichtungs- bzw. Durchgangskonto im betrieblichen Bereich verwendet worden sei, insoweit Rechnung getragen, als die korrespondierenden Ausgänge jeweils in Abzug gebracht wurden. Danach verblieben ungeklärte Zuflüsse an die Berufungswerberin in Höhe von:

Summe der Zuflüsse nach Abzug der korrespondierenden Ausgänge

14.008.361,00 S

zuzüglich Kreditrückzahlung zu KtNr: y Sparkasse K

969.601,00 S

abzüglich Rückfluss aus Verkauf der Wertpapiere

-910.000,00 S

verbleibender Zufluss

14.067.962,00 S

Zur o.a. Kreditrückzahlung ist auszuführen, dass die Berufungswerberin nach eigenen Angaben für die Errichtung ihres Wohnhauses einen Kredit über 1 Mio. Schilling am 25. Februar 2000 aufgenommen hat.

Die Tilgung dieses Kredites erfolgte zunächst mit Überweisung eines monatlichen Betrages in Höhe von S 10.799,00 mittels Dauerauftrag vom Girokonto der Berufungswerberin beginnend mit 5. April 2000 (insgesamt 8 Rückzahlungsraten bis 6. November 2000). Der restliche Kredit wurde schließlich über Eigenerlag in 5 Tranchen (8.11.2000, 9.11.2000, 10.11.2000, 13.11.2000 jeweils zu 200.000,00 S und 14.11.2000 zu 169.601,40) abgedeckt. Diese Eigenerlagseinzahlungen erfolgten korrespondierend mit Eingängen aus einer Schwarzgeldkassa, aufgezeichnet in einem als "Diddle-Buch" bezeichneten Heft und wurden dort als Ausgänge "I.H." eingetragen.

Die Berufungswerberin bestreitet, dass ihr die Mittel für die Errichtung ihres Wohnhauses, den Erwerb von Wertpapieren und die Einzahlung in eine Lebensversicherung im Schenkungswege von W.T. zugekommen seien. Sie gab dazu an, dass sie diese Aufwendungen teils aus eigenen Ersparnissen, teils aus ihrer Erwerbstätigkeit und zum Teil über Darlehen finanziert habe.

Im Zuge der ergänzenden Ermittlungen des Finanzamtes nach Einlangen der Berufung behauptete die Berufungswerberin (erstmals mit Schreiben vom 25. August 2003 AB Oz 61/459) schließlich Sparbuchschenkungen von W.T. mit Gesamtguthaben in Höhe von rund 4 Mio. Schilling in der zweiten Jahreshälfte 2000 (in diesem Zeitraum war die Schenkung von Sparbüchern bei inländischen Kreditinstituten unter Lebenden von der Schenkungsteuer befreit) erhalten zu haben.

Schließlich bezweifelte die Bw. die Richtigkeit der Höhe der vom Finanzamt ermittelten Errichtungskosten ihres Wohnhauses von rund 11,5 Mio. Schilling und verwies auf ein vorliegendes Sachverständigengutachten, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft auf rund 7 Mio. Schilling geschätzt worden sei.

ad Punkt 1a) Ersparnisse:

Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung konnte festgestellt werden, dass in den Jahren 1993 bis 2002 ungeklärte Geldzuflüsse auf den Konten der Berufungswerberin in Höhe von 23 Mio. Schilling erfolgten. Das Finanzamt ging davon aus, dass diese Zuflüsse aus der Vermögenssphäre des W.T. stammten.

Ohne weitere Nachweise brachte die Berufungswerberin vor, dass diese Zugänge auf ihren Konten zum Teil in den Unternehmensbereich des W.T. zurückgeflossen seien (zum Beispiel durch Bezahlung von Schwarzlöhnen etc.).

Da derartige Rückflüsse zumindest glaubhaft waren, deren Höhe jedoch nicht nachgewiesen werden konnte, untersuchte das Finanzamt für die Belange der Schenkungssteuer die Ausgaben der Berufungswerberin bzw. deren Vermögensvermehrung. Faktum ist, dass die Berufungswerberin im Zeitraum 1999/2000 Aufwendungen für ihr Wohnhaus in nachgewiesener Höhe von 11,392.000,00 S tätigte und dass die Berufungswerberin laut Beleg (AB Oz. 27/231) am 30. März 2000 Wertpapiere in Höhe von 1 Mio. Schilling durch Bareinzahlung erwarb. Bezüglich der Finanzierung ihres Wohnhauses und der Wertpapiere hat die Berufungswerberin im Prüfungsverfahren nachstehende Aufstellung über ihre Ersparnisse (AB Oz. 47/399) vorgelegt:

Aufstellung über Ersparnisse H. in Schilling

1975

25.000,00

1976

25.000,00

1977

28.000,00

1978

30.000,00

1979

35.000,00

1980

42.000,00

1981

45.000,00

1982

45.000,00

1983

50.000,00

1984

50.000,00

1985

55.000,00

1986

55.000,00

1987

60.000,00

1988

60.000,00

1989

70.000,00

1990

80.000,00

1991

75.000,00

1992

90.000,00

1993

90.000,00

1994

150.000,00

1995

150.000,00

1996

150.000,00

1997

150.000,00

1998

150.000,00

1999

150.000,00

2000

200.000,00

Auszahlung Lebensversicherung

150.000,00

Auszahlung div. Bausparverträge

240.000,00

Auszahlung div. Bausparverträge Tochter

240.000,00

diverse Casinobesuche

125.000,00

Lottogewinne

770.000,00

div. Zuwendungen Eltern f. Weihnachten, Geburtstage, Ostern 1975-2000

250.000,00

Wohnungsablöse P. Straße

200.000,00

Erbteil Vater

200.000,00

Gesamtsumme

4,285.000,00

Schriftliche Nachweise über das Zustandekommen dieser Ersparnisse bzw. Darstellungen (Kontobewegungen) der jeweils damit im Zusammenhang stehenden Zahlungsströme wurden nicht vorgelegt.

Auch konnten keine korrespondierenden Überweisungen vom Girokonto der Berufungswerberin festgestellt werden.

Hinsichtlich des in dieser Aufstellung angeführten Erlöses aus einer Lebensversicherung über 150.000,00 S wurde als Nachweis ein Schreiben über die Auszahlung einer auf M.H. lautenden Lebensversicherung bei der Versicherung, (Fälligkeit 1. Mai 1999) Pol.Nr.:yy über einen Betrag von 70.760,00 S im Jahr 1999 vorgelegt. Der Versicherungserlös wurde auch antragsgemäß dem Konto der M.H. , Konto Nr.: abc, gutgeschrieben.

Lediglich die Zuzählung eines Bausparkredites über 240.000,00 S aus dem Bausparvertrag xx der Bausparkasse der Österreichischen Bausparkassen AG sowie eine erhaltene Wohnungsablöse über 200.000,00 S konnten nachgewiesen werden. Hinsichtlich der Wohnungsablöse, mit der naturgemäß auch Aufwendungen für die seinerzeitige Anschaffung verbunden waren, liegen jedoch die seinerzeitigen Anschaffungskosten der veräußerten Gegenstände nicht vor. Die Berufungswerberin beendete nach eigenen Angaben im Jahr 1976 ihre Lehre zum Bürokaufmann. Danach sei sie arbeitslos gewesen und habe im Jahr 1977 beim Einzelunternehmen des W.T. als Bürokraft zu arbeiten begonnen. Nach der Geburt ihrer Tochter am 2. Februar 1979 sei sie karenziert und danach wieder Dienstnehmerin von W.T. (siehe Niederschrift vom 28. Jänner 2002, AB Oz. 42/335) gewesen. Nach dem Ausscheiden von J.T. (Bruder des W.T. ) habe die Berufungswerberin im Jahr 1994 dessen 75% Gesellschaftsanteile an der W.T. GmbH übernommen. Aus diesem Unternehmen habe sie als Gesellschafterin weder Gewinn noch Verlustanteile zugewiesen erhalten.

Die Berufungswerberin gab im Laufe der Beschuldigteneinvernahme, LG am 11. Juni 2003 (AB Oz. 65/491) an, dass sie zu Beginn ihrer Tätigkeit nur rund 10.000,00 S monatlich verdient habe. Sie habe deshalb zu dieser Zeit lediglich ca. 1.000,00 S monatlich ansparen können. Sie könne aber nicht sagen, wie viel sie sich in weiterer Folge erspart habe. In den letzten 10 Jahren seien es aber sicher monatlich ca. 20.000,00 S bis 25.000,00 S gewesen. Diese Ansätze finden in der Aufstellung der jährlichen Ersparnisse keine Deckung (AB Oz. 47/349).

Zur Einkommensentwicklung der Berufungswerberin wird ausgeführt:

Laut den der Finanzverwaltung vorliegenden Lohnzetteln hat die Bw. in den Jahren 1994 bis 2001 insgesamt rund 2,400.000,00 S an Nettogehältern bezogen, darüber hinaus sind keine Einkünfte bekannt und wurden auch keine erklärt.

Laut Gutachten Dris. Kl., Tz. 183) sind der Berufungswerberin in den Jahren 1986 bis 2000 rund 3,2 Mio. Nettoeinkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zugeflossen. Der Gutachter hat dabei an Hand einer Aufstellung der Bruttobezüge von der Steiermärkischen Gebietskrankenkasse die Nettobezüge vereinfacht mit einem pauschalen Abzug von 20% berechnet und gerundet.

Die einzelnen Jahresbeträge stellen sich wie folgt dar:

laut Gutachten

laut Lohnzettel

1986

38.000,00

X

1987

92.000,00

X

1988

96.000,00

X

1989

119.000,00

73.945,33

1990

138.000,00

111.079,70

1991

151.000,00

122.944,25

1992

160.000,00

X

1993

210.000,00

X

1994

235.000,00

211.668,00

1995

241.000,00

220.808,00

1996

273.000,00

243.214,00

1997

300.000,00

270.694,00

1998

364.000,00

316.104,00

1999

380.000,00

326.731,00

2000

391.000,00

338.046,00

2001

475.407,00

Summe

3,188.000,00

2,710.641,28

Es ist ersichtlich, dass die pauschal ermittelten Nettoeinkünfte laut Gutachten, soweit zum Vergleich Lohnzettel noch verfügbar waren, schließlich etwas höher als die tatsächlichen Nettoeinkünfte waren.

Zum Berufungsvorbringen betreffend eigene Ersparnisse und steuerfreie Sparbuchschenkungen von W.T. werden die Aussagen der Beteiligten an Hand einer Reihe von Einvernahmen und die Ermittlungsergebnisse im Folgenden dargestellt:

Anlässlich ihrer Ersteinvernahme durch die Prüfungsabteilung Strafsachen am 27. Juni 2001 (AB Oz. 37/257) wurde die Berufungswerberin befragt, wie sie die Errichtungskosten ihres Hauses in K. Nr.15, welche laut den zum damaligen Zeitpunkt überprüften Belegen vorläufig mit rund 10 Mio. Schilling angenommen wurden, finanziert habe.

Die Berufungswerberin rechtfertigte sich mit einer Kreditaufnahme bei der Sparkasse K in Höhe von 1 Mio. Schilling. Im Jahre 1998/99 habe sie eine Lebensversicherung von 300.000,00 S aufgelöst und habe sie schließlich von W.T. ca. 3 bis 4 Mio. Schilling erhalten. Dieses Geld habe sie in Teilbeträgen vom Privatkonto des W.T. , bei dem sie auch zeichnungsberechtigt war, abgehoben. Zur Finanzierung des Restbetrages gab sie keine Stellungnahme ab. 1999/2000 habe sie ihr eigenes Konto bei der Sparkasse K um rund 6 Mio. Schilling überzogen. Mittlerweile sei dieses Konto wieder ausgeglichen, doch wolle sie nicht angeben, aus welchen Quellen die Mittel dafür stammen würden. In ihrem Haus befänden sich noch Antiquitäten im Wert von rund 600.000,00 S und habe sie diese Stücke vor etwa 3 bis 4 Monaten angeschafft. Sie habe bisher 200.000,00 S in bar bezahlt und müsse bis Jahresende den Rest begleichen. Die Wertgegenstände, die sich am Tage der Hausdurchsuchung im Tresor der Berufungswerberin befanden - nämlich Gold- und Silbermünzen sowie Goldbarren im Wert von rund 140.000,00 S, habe sie selbst im Laufe der Zeit angeschafft. Einige der Gold- und Silbermünzen sowie der Goldbarren habe sie als Geschenk erhalten.

Die Berufungswerberin gab weiters an, im August 2000 einen Mercedes im Wert von 500.000,00 S gekauft zu haben. Die Hälfte des Kaufpreises in Höhe von 250.000,00 S habe sie durch Eintausch ihres alten Pkw der Marke Mercedes aufgebracht.

Die vorgefundenen Sparbücher wiesen Einlagenstände in folgender Höhe auf:

Sparkasse der Stadt K xxx Einzahlungen seit 1991 insgesamt 1,068.071,00 S, teilweise durch Dauerauftrag vom Konto der Bw. bei der Sparkasse der Stadt K KontoNr.:xy und zwar seit Jänner 1998 monatlich S 5.000,00 restliche Einzahlungen nicht nachvollziehbar

Stand zum 21. Juni 2001 67.791,99 S

Sparkasse der Stadt K yyy, eröffnet am 22. Juni 1999 in Höhe von S 696.753,00, Einzahlungen erfolgten meistens bar

234.239,77 S

Sparkasse der Stadt K yx eröffnet am 11. März 1997, Einzahlungen ebenfalls meist in bar, seit 11. März 1997 insgesamt S 1,723.794,00

98.333,16 S,

Summe

400.364,92 S

Von diesen Sparbüchern wurden zuvor bis Ende 2000 insgesamt S 3.088.255,00 S abgehoben.

Vom Girokonto der Berufungswerberin bei der Sparkasse der Stadt K , KtNr.:1 wurden vergleichsweise von 1991 bis 2000 insgesamt aber nur 362.966,00 S für eigene Sparzwecke abgebucht. Davon gingen wiederum 180.000,00 S auf das Sparbuch xxx und 166.166,00 S auf Bausparverträge. Vom Bausparkonto wurde wiederum am 22.4.1999 ein Betrag von 64.870,05 S ebenfalls auf das Girokonto überwiesen. Die Einzahlungen auf das Konto Nr.: 2 betrugen beispielsweise vom 22. Juni 1999 bis 31. Dezember 2000 insgesamt 696.753,00 S (meist bar) und bezog die Berufungswerberin in diesem Zeitraum laut Lohnzettel vergleichsweise Nettoeinkünfte von 664.777,00 S. Im gleichen Zeitraum erfolgten zusätzlich Einzahlungen auf das Sparkonto Nr.: 3 in Höhe von 336.807,00 S und laufende Einzahlungen auf das Sparkonto Nr. xxx . Seit 11. März 1997 wurden insgesamt 1,723.794,00 S auf das Sparkonto 4 eingezahlt.

Für M.H. wurden vom Girokonto der Berufungswerberin insgesamt 526.800,00 S an Aufwendungen abgebucht.

Seit 1991 wurden auf die vorgefundenen drei Sparbücher in Summe 3,488.618,00 S eingezahlt und in Summe 3,088.255,00 S behoben. In diesem Zeitraum bezog die Berufungswerberin rund 2,900.000,00 S an Nettoeinkünften.

Die Berufungswerberin führte befragt zu ihren Ersparnissen in der Niederschrift vom 17. Dezember 2001 (AB Oz. 40/307) vor der Prüfungsabteilung Strafsachen aus, dass die Ansparungen auf ihren Sparbüchern aus monatlichen Daueraufträgen in Höhe von 10.000,00 S stammen würden. Auf den Einwand, dass es solche Daueraufträge nicht gegeben habe, sondern nur Dauerauftragsbuchungen über 5.000,00 S (Anmerkung: seit 1998) aufschienen, erwiderte die Berufungswerberin, dass sie in letzter Zeit eben nur mehr 5.000,00 S habe abbuchen lassen. Regelmäßige Abbuchungen in Form von Daueraufträgen auf ein Sparbuch in Höhe von monatlich 10.000,00 S vom Girokonto der Berufungswerberin konnten für den Zeitraum vor 1998 nicht festgestellt werden.

Woher die höheren Einzahlungen (beispielsweise 100.000,00 S im Mai 2001) stammten, wisse sie nicht. Sie habe auch teilweise die Alimente für ihre Tochter in Höhe von 10.000,00 S monatlich, welche W.T. in bar geleistet habe, auf diese Sparbücher eingezahlt. Gleichzeitig gab sie hinsichtlich eines anderen Sparbuches bei der Volksbank mit einem Einlagestand von rund 1,5 Mio. an, dass dieses ihrer Tochter M gehöre. Das darauf befindliche Guthaben sei im Laufe von 19 Jahren aus den Ersparnissen der Alimentationszahlungen für ihre Tochter entstanden. Auf dieses Sparbuch bei der Volksbank wurde am 6.März 1998 650.000,00 S und am 9. April 1998 850.000,00 S einbezahlt.

Zuvor in der Niederschrift vom 27. Juni 2001 (AB Oz. 37/257) gab die Berufungswerberin zu Protokoll, nicht zu wissen, woher die Einzahlungen auf dem Sparbuch ihrer Tochter stammten, sie habe diese Beträge jedenfalls nicht einbezahlt.

Ebenfalls am 17. Dezember 2001 gab die Berufungswerberin an, derzeit bei W.T. Schulden in Höhe von 4,5 Mio. Schilling zu haben. Es gebe weder einen schriftlichen noch einen mündlichen Kreditvertrag darüber. Sobald sie wieder einer fixen Arbeit nachgehe, werde sie monatlich 15.000,00 S an W.T. zurück zahlen. Dieses Darlehen habe sie sukzessive erhalten, und zwar von Ende 1999 bis Mai/Juni 2000, in dem sie vom Privatkonto des W.T. , für welches sie zeichnungsberechtigt war, Barbehebungen durchgeführt habe. Bislang habe sie noch keine Rückzahlungen geleistet. Ihre monatlichen Belastungen für den Lebensunterhalt, das Haus und das Auto beliefen sich auf rund 11.000,00 S.

Nach Einlangen der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid, forderte das Finanzamt von der Berufungswerberin mit Vorhalt vom 14. Mai 2003 (AB Oz. 59/455) Nachweise über die behaupteten Ersparnisse (Sparbücher, Bankauszüge etc.) und den Darlehensvertrag mit der Stiftung an.

Mangels Beantwortung dieses Vorhaltes erging am 20. August 2003 diesbezüglich eine Urgenz. Mit Vorhaltbeantwortung vom 25. August 2003 legte die Berufungswerberin neuerlich eine Aufstellung ihrer Ersparnisse vor (AB Oz. 62/463) vor.

Diese Liste stimmt mit der oa. bereits im Prüfungsverfahren vorgelegten Liste (AB Oz. 47/399) überein, wonach die Berufungswerberin einen Betrag, von 4.285.000,00 in der Zeit von 1975 bis 1999 angespart habe. Allerdings erweiterte die Berufungswerberin nunmehr ihre Liste der Ersparnisse um einen Betrag von 4 Mio. Schilling aus Schenkungen anonymer Sparbücher von W.T. in der Zeit von Juli bis Dezember 2000. Zusätzlich habe die Berufungswerberin aus Prämien und Überstunden, welche in der Zeit von 1990 bis 2000 angefallen seien, monatlich ca. 20.000,00 S erhalten, weshalb sie zusätzlich 2,6 Mio. S ansparen habe können. Danach habe die Berufungswerberin seit 1975 insgesamt 6,885.000,00 S angespart und 4 Mio. Schilling in Form von Sparbüchern als Schenkung von W.T. erhalten.

Die Berufungswerberin habe daher für die Errichtung ihres Wohnhauses über eigene Mittel in Höhe 10,885.000,00 S verfügt.

ad Punkt 1b) Ankauf der Wertpapiere

Dieser Punkt wurde von der Berufungswerberin unter dem Punkt 1) Ersparnisse eingereiht und ist auch im Kontext mit der Frage der Möglichkeit der Finanzierung dieses Ankaufes aus eigenen Ersparnissen zu sehen.

Die Berufungswerberin erwarb mit Bareinzahlung in Höhe von 1 Mio. Schilling vom 31. März 2000 bei der M. -Bank Wertpapiere, die sie in der Folge offensichtlich wegen des eingetretenen Kursverfalls am 12. Oktober 2000 um 910.000,00 S wieder veräußerte. Der Veräußerungserlös wurde auf dem Girokonto der Berufungswerberin gutgeschrieben.

In ihrer Berufung führt die Berufungswerberin aus, dass sie sich diesen Betrag jedenfalls erspart habe und der Erlös aus dem Wertpapierverkauf schließlich in die Finanzierung des Hausbaues eingeflossen sei.

ad Punkt 2) Finanzierung Eigenheim

Die Berufungswerberin hat das Grundstück, auf dem sie in der Folge ihr Wohnhaus errichtete, mit Kaufvertrag vom 31. Juli 1999 um einen Kaufpreis von 394.200,00 S erworben. Baubeginn war im September 1999, die Bauführerbescheinigung für die Endbeschau wurde am 31. August 2000 ausgestellt.

Das Finanzamt ermittelte die Höhe der Errichtungskosten an Hand der vorliegenden Rechnungen, welche im Zuge der Hausdurchsuchung beschlagnahmt worden waren, mit rund 11,1 Mio. Schilling. Zusammen mit den Grundstücksanschaffungskosten wurden die Aufwendungen für die Finanzierung des Wohnhauses folglich mit insgesamt 11,5 Mio. Schilling angesetzt.

Im Zuge des o.a. gerichtlichen Strafverfahrens vor dem Landesgericht wurde der Sachverständige Dr. Kl. mit der Erstellung eines Gutachtens betraut. Laut diesem Gutachten zu Gz.: LGL., Tz. 177, betrugen die Kosten für den Hausbau zusammengefasst an Hand der vorliegenden Rechnungen 13,558.489,15 S. Nach Hinzurechnung der Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe von 394.200,00 S stellte der Gutachter Gesamtaufwendungen für das Wohnhaus incl. Einrichtung der Berufungswerberin in Höhe von 13,957.521,15 S fest.

Zu ihren Vermögensverhältnissen befragt, gab die Bw. noch anlässlich der Beschuldigteneinvernahme (AB Oz. 41/311) vor der Untersuchungsrichterin am 15. Jänner 2002, an, Eigentümerin eines Einfamilienhauses im Wert von rund 10 bis 12 Mio. Schilling zu sein. Im Prüfungsverfahren wurden diese Kosten von der Berufungswerberin offensichtlich nicht bestritten und wurden auch in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 24. Februar 2003 keine Einwendungen dagegen vorgebracht.

Laut einem von der Finanzlandesdirektion für Steiermark in Auftrag gegebenen Gutachten des Sachverständigen Dipl. Ing. H.B. vom 27. Dezember 2001 wurde der Verkehrswert der Liegenschaft mit rund 7 Mio. Schilling geschätzt. In einer Stellungnahme zum Gutachten Dris. Kl. (vorgelegt am 14. Oktober 2005 im Verfahren über die Berufung gegen den Bescheid betreffend die Abweisung eines Antrages auf Aussetzung) wurden unter Punkt 12.2 schließlich nach Überprüfung der beschlagnahmten Belege durch die Berufungswerberin Gesamtaufwendungen für das Haus in Höhe von 11,392.000,00 S als richtig anerkannt. Hinsichtlich der Differenzsumme von 2,565.680,00 S wurde behauptet, dass diese auf Rechnungen beruhten, die nichts mit dem Hausbau der Berufungswerberin zu tun hätten. Vielmehr seien beim Addieren der losen Belege Anbote und Rechnungen vermischt worden.

Bezüglich einer Reihe von Möbelrechnungen und diverser anderer Anschaffungen wurde vorgebracht, dass es sich zum Teil um Anschaffungen für die Tochter der Berufungswerberin bzw. für das Unternehmen W.T. handle.

ad 3) Lebensversicherung

Die Berufungswerberin ist Begünstigte aus der Lebensversicherung Polizze Nr.: xyx bei der WS Versicherung AG. Aus diesem Versicherungsverhältnis hat die Berufungswerberin durch die Einmalzahlung eines Betrages von 6 Mio. Schilling am 6. Februar 2001 den Anspruch auf Auszahlung einer Rente von 25.410,00 S ab 1. März 2001, monatlich im nachhinein auf Lebensdauer erworben. Zur Frage der Herkunft dieser Mittel haben sowohl die Berufungswerberin als auch W.T. wiederholt im Zuge der finanzstrafrechtlichen Ermittlungen Stellung genommen und zum Teil einander widersprechende Erklärungen abgegeben (diesbezüglich wird auch auf die Ausführungen im Gutachten Dris. Kl. im Strafverfahren LandesgerichtfürStrafsachen, Tz. 144 f, verwiesen):

So gab die Berufungswerberin zur Herkunft des Betrages von 6 Mio. Schilling in ihrer Vernehmung am 17. Dezember 2001 (AB Oz. 40/305) an, der Betrag stamme aus einem Darlehen der V - Stiftung. Sie habe einen Darlehensvertrag unterzeichnet, der per Post an ihre Privatadresse gekommen sei. Nach Unterfertigung habe sie den Vertrag W.T. übergeben. Eine Durchschrift des Vertrages habe sie nicht und sei die ursprüngliche Rückzahlungsverpflichtung mit monatlich S 10.000,00 - beginnend ab Jänner 2002 vereinbart worden.

In einer weiteren Vernehmung am 15. Jänner 2002 (AB Oz. 41/311) versicherte die Berufungswerberin abermals, einen Darlehensvertrag mit der Stiftung unterschrieben zu haben. Diesen Vertrag sei ihr von W.T. persönlich zu Hause vorbeigebracht worden und habe sie danach das unterfertigte Original nach Vaduz geschickt. Sie selber sei nicht mehr im Besitz dieser Vereinbarung bzw. könne sie auch keine Kopie finden, da so viele Unterlagen mitgenommenen worden seien.

Auf Grund eines Vorhaltes des Finanzamtes legte die Berufungswerberin im Oktober 2005 die Kopie einer Kopie einer Darlehensvereinbarung vom 16. Februar 2001 mit der Stiftung als Darlehensgeberin und der Berufungswerberin als Darlehensnehmerin vor (AB Oz. 67/519). Diese Urkunde war von keinem der beiden Vertragsteile unterfertigt.

Nach dem Inhalt dieser Urkunde räumte die Stiftung der Berufungswerberin ein Darlehen über 6.000.000,00 S ein und sei die Berufungswerberin verpflichtet, jährlich 270.000,00 S ab dem 31. Dezember 2003 zurückzahlen. Das Darlehen sei ab dem Datum der Auszahlung mit 3% zu verzinsen und sei der Zins in den berechneten Amortisationsraten inbegriffen. Das Darlehen werde ab dem 1. März 2001 mit einer Laufzeit von längstens 321 Monaten gewährt und sei somit spätestens zum 31. Dezember 2026 amortisiert.

Zur Untermauerung ihres Standpunktes legte die Berufungswerberin weiters eine Kopie des Vernehmungsprotokolls (AB Oz. 64/469) als Beschuldigte vor dem Landesgericht L. vom 15. Jänner 2002 vor.

Darin sagte die Berufungswerberin aus (siehe Seite 10), dass sie den strittigen Betrag in Höhe von 6 Mio. Schilling, den sie in die Pensionsvorsorge eingezahlt habe, als Kredit von der Stiftung erhalten habe.

Über Vorhalt der Aussage des W.T. , dass dieser persönlich der Kreditgeber dieser 6 Mio. Schilling gewesen sei (siehe Vernehmung des W.T. als Beschuldigter vom 11. Jänner 2001, Landesgericht L. (AB Oz. 102/949) gab die Berufungswerberin zu Protokoll, dass sie sich das nicht vorstellen könne, da sie eine Kreditvereinbarung mit der Stiftung unterschrieben habe.

Neuerlich gab die Berufungswerberin an, dass sie bereits auf Grund einer mündlichen Vereinbarung eine Kreditschuld über rund 4 bis 5 Mio. Schilling gegenüber W.T. persönlich habe.

In einer Vernehmung am 11. Jänner 2002 (AB Oz. 102/949) erklärte W.T. zur Frage der Herkunft der Mittel für den Einmalerlag in die Pensionsversicherung der Berufungswerberin, er habe sowohl der Berufungswerberin als auch seiner derzeitigen Lebensgefährtin I.P. jeweils 6 Mio. Schilling für die Einzahlung in eine Pensionsversicherung kreditiert und zwar aus seinen Einkünften aus der W.T. GmbH. Er sei damals berechtigt gewesen, diese 12 Mio. Schilling aus der W.T. GmbH zu entnehmen, da sämtliche Gelder aus der Umgründung erst am 14. November 2001 in die Stiftung eingebracht worden seien.

Die Angaben der Berufungswerberin und I.P., wonach sie schriftliche Darlehensverträge mit der Stiftung abgeschlossen hätten, seien falsch. Die beiden hätten ihm nur Empfangsbestätigungen ausgestellt.

In einer weiteren Einvernahme am 21. Jänner 2002 (AB Oz. 102/957) gab W.T. an, er habe einen Wirtschaftstreuhänder (glaublich im Jänner, Februar oder März 2001) beauftragt, 14 bis 15 Mio. Schilling von seinem Konto bei der CS (Anmerkung: St.Gallen/Schweiz), lautend auf W.T. zu beheben und ihm den Betrag in Österreich zu übergeben.

Der Wirtschaftstreuhänder habe W.T. das Geld in dessen Büro in einem Plastiksackerl übergeben. In diesem Plastiksackerl hätten sich in Plastik eingeschweißte Banknotenbündel befunden und zwar in 5.000 und 1.000 Schillingscheinen. Im Laufe der nächsten Tage habe er davon jeweils 6 Mio. Schilling an I.P. und die Berufungswerberin übergeben. Diese hätten in der Folge diese Mittel in eine Pensionsversicherung einbezahlt. Die Übernahme des Geldes habe er sich von beiden auf einem Zettel, handgeschrieben und formlos bestätigen lassen. Ergänzend habe er darauf angeführt: "Darlehensvertrag mit Stiftung kommt erst später". Diesen Zettel könne er aber nicht mehr finden.

Anlässlich einer weiteren Vernehmung am 10. Juni 2003 vor der Untersuchungsrichterin gab W.T. an, er habe den unterfertigten Darlehensvertrag zu Hause aufbewahrt und sei dieser offensichtlich im Zuge der Hausdurchsuchung beschlagnahmt worden.

Die Berufungswerberin legte im Berufungsverfahren der Vorhaltsbeantwortung vom 25. August 2003 außerdem ein Schreiben der Stiftung (AB Oz. 63/467) vom 23. Mai 2003 vor, wonach die Stiftung im Jänner/Februar 2001 wegen Anlagestrategien mit W.T. in Verbindung gestanden sei. Kryptisch wird darin ausgeführt, dass auf Grund der Tatsache, dass W.T. schon einmal eine Ausschüttung erhalten habe, die Stiftung gegen eine Perpetuierung der Treuhandanlagen über den Zeitraum des Abschlusses der Umgründungen hinaus gewesen sei. Aus diesem Grunde würde hingegen nichts Grundsätzliches gegen eine Darlehensvereinbarung mit der Berufungswerberin sprechen. Im Raum sei schließlich eine neue Lösung gestanden, wofür die Stiftung einen Darlehensvertrag ausgefertigt habe, der der Stiftung allerdings in nicht unterschriebener Form vorliege.

Weiters wurde in einem von der Berufungswerberin unterfertigten, als "Rechtfertigung" bezeichneten Schreiben (AB Oz. 66/507), weitwändig unter der Darstellung einer Reihe von Umgründungsvorgängen im Unternehmensbereich des W.T. ausgeführt, warum der für die Finanzierung einer Lebensversicherung verwendete Betrag ein Darlehen von der Stiftung an die Berufungswerberin sei und W.T. über diesen Betrag gar nicht verfügen habe dürfen, da diese Gelder Stiftungsvermögen gewesen seien.

Unter Tz. 154 ff des Gutachtens Dris. Kl. wurden die in der vorgelegten Darlehensurkunde vereinbarten Rückzahlungsbedingungen rechnerisch analysiert. Dieses Darlehen sollte beginnend mit 1. Jänner 2004 (laut Vertrag) bis 31.12.2026 (das sind 23 Jahre) mit jährlichen Raten von S 270.000,00 vollständig amortisiert sein. Danach würde, ausgehend von der laut Urkunde festgelegten maximalen Vertragsdauer von 321 Monaten und 3% Verzinsung nach der letzten Ratenzahlung am 1. Jänner 2027 noch eine offene Verbindlichkeit in Höhe von 2,622.763,27 S aushaften. Bei Rückzahlung von monatlichen Raten á 22.500,00 S würden zum 31.12.2027 sogar noch 2,818.552,39 S aushaften.

Würde unter den gegebenen Rückzahlungsbedingungen eine über die Vertragsdauer von 321 Monaten hinausgehende gänzliche Darlehensrückzahlung angenommen, so wäre das Darlehen bei der Annahme von Jahresraten mit einer Restzahlung von 68.669,77 am 1. Jänner 2039 und bei der Annahme von Monatsraten erst nach 36,5 Jahren, also im Jahr 2040 getilgt. Die Berufungswerberin wäre zu diesem Zeitpunkt 82 Jahre alt.

Die Höhe der Raten unter sonst gleich bleibenden Bedingungen müsste danach 343.965,53 S betragen, damit die Rückzahlung innerhalb von 24 Jahren möglich wäre.

Zur V Stiftung ist auszuführen:

Die Stiftung ist eine Liechtensteinische Stiftung, die am 30. Juni 1995 gegründet wurde. Im Zuge der Hausdurchsuchungen wurden die mit der Errichtung der Stiftung im Zusammenhang stehenden Treuhandverträge und Beistatuten gefunden.

Mit Treuhand-Auftrag vom 30. Juni 1995 erteilte W.T. den Auftrag zur Gründung der Stiftung. Am selben Tag wurde die Stiftungsurkunde errichtet. Als Stifterin und Repräsentantin wurde eine Liechtensteinische Treuhandgesellschaft in Vaduz eingetragen. Aus dem Treuhandvertrag geht hervor, dass der Zweck der Stiftung die Verwaltung und die Anlage des Vermögens des Begünstigten ist, die Familienstiftung jedoch in keiner Weise ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt. Laut dem Beistatut vom 8. August 1995 war W.T. Erstbegünstigter am gesamten Ertrag und Vermögen der Stiftung sowie an einem allfälligen Liquidationserlös ohne Einschränkung auf Lebenszeit. Laut Treuhandvertrag hat die Stiftung eine Domizilstelle und ist dafür eine Repräsentanzgebühr zu entrichten.

Laut diesem Beistatut sind die beiden Kinder des W.T. Zweitbegünstigte nach dem Ableben des W.T. und die Berufungswerberin sowie I.P. Drittbegünstigte. Im Zuge eines anderen Berufungsverfahrens wurde im Oktober 2005 ein geändertes Beistatut - datiert mit 30. April 2003 - vorgelegt. Demzufolge sind nunmehr die beiden Kinder des W.T. Erstbegünstigte und nach deren Ableben sollen deren Mütter, nämlich die Berufungswerberin und I.P. in deren Rechte eintreten. Das Beistatut ist zu Lebzeiten des Stifters W.T. widerruflich, doch sei es ausgeschlossen, dass W.T. jemals selbst Begünstigter werden kann.

Die gesellschaftsrechtliche Chronologie im Umfeld der Stiftung stellt sich wie folgt dar:

Das operative Unternehmen W.T. GmbH & Co. KG (letzte Kommanditistin die Stiftung zu 100%, Komplementär die W.T. GmbH [deren letzte Alleingesellschafterin wiederum die Stiftung]) wurde mit Einbringungsvertrag vom 29. August 2000 in die W.T. GmbH eingebracht. Die W.T. GmbH & Co. KG wurde im Zuge dessen aufgelöst und gelöscht.

Am selben Tag wurde in einem zweiten Einbringungsvorgang der Teilbetrieb (Isolierbetrieb) der W.T. GmbH in die neu gegründete Tatschl Isolierungen GmbH - zu diesem Zeitpunkt war die Stiftung mit 34.000,00 € und W.T. mit 1.000,00 € an deren Stammkapital beteiligt - eingebracht.

Gemäß Punkt 2.) des Einbringungsvertrages wurden ausdrücklich nicht eingebracht: der Kassen- und Scheckbestand und Guthaben bei Kreditinstituten im Gesamtbetrag von 49.603.285,87 S sowie der Teilbetrieb "Erzeugung und Verkauf von AM".

Mit Abtretungsvertrag vom 31. Oktober 2000 verkaufte die Stiftung schließlich sämtliche Anteile an der TISO GmbH. Nach einer weiteren Umwandlung (Vertrag vom 29. Jänner 2001) der TISO GmbH und gleichzeitiger Errichtung der Personengesellschaft TISO GmbH & Co. KG, führte diese letztendlich den ursprünglich operativen Betrieb der W.T. GmbH weiter.

In der W.T. GmbH befand sich danach noch der Teilbetrieb Erzeugung sowie ein Guthaben in Form eines Sparguthabens in Höhe von rund 50 Mio. Schilling.

In der Folge wurden mit Einbringungsvertrag vom 27. September 2001 die restlichen Teile der W.T. GmbH in die neu gegründete Erzeugung GmbH eingebracht, diese wiederum in die Erzeugung GmbH & Co. KEG umgewandelt. Kommanditistin dieser KEG war wiederum zu 100% die Stiftung.

Zur Stiftung ist noch auszuführen, dass im Zuge der Schlussbesprechung über das Ergebnis der Betriebsprüfung bei der W.T. GmbH & Co. KG für den Prüfungszeitraum 1990 bis einschließlich 1998 festgestellt und von W.T. außer Streit gestellt wurde, dass in Wahrheit W.T. die alleinige Verfügungsberechtigung über die KG-Anteile der Stiftung hatte, und wurden ihm unbestritten somit sämtliche Gewinnanteile zugerechnet (AB Oz. 101/913).

Nach der bereits angeführten, als "Rechtfertigung" (AB Oz. 66/507) bezeichneten Beilage zur Vorhaltsbeantwortung vom 25. August 2003 (AB Oz. 61/459), und den Ausführungen des W.T. in der Berufung vom 25. August 2003 gegen den Solidarschuldbescheid vom 25. Juli 2003 des Finanzamtes Graz-Umgebung, mit dem er als Solidarschuldner für die strittige Schenkungssteuer in Anspruch genommen worden war, stellte sich die Zielsetzung dieser Umgründungsvorgänge wie folgt dar:

Die Stiftung habe unter Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen faktisch ihr Unternehmen um einen Fixkaufpreis von 50 Mio. Schilling und einen variablen Kaufpreis von 30 Mio. Schilling an eine Käufergruppe veräußert.

Das zurückbehaltene Sparbuch mit einem Guthaben in Höhe von 50 Mio. Schilling habe als Sicherheit für ein Kreditverhältnis der TISO GmbH bei der Sparkasse K gedient. Durch die Bezahlung des fixen Kaufpreises von einer Käufergruppe sei dieses Sparbuch als Sicherheit frei geworden.

Durch die Setzung dieser steuerlich begünstigten Umgründungsschritte sei beabsichtigt gewesen, im Jahr 2001, nach Vorliegen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2000, nach Umwandlung der W.T. GmbH in eine Kommanditerwerbsgesellschaft, die Möglichkeit zu schaffen, das in dieser Kommanditerwerbsgesellschaft befindliche Sparbuch mit einer Einlage von rund 50 Mio. Schilling steuerfrei an die 100% Kommanditistin, nämlich die Stiftung, auszufolgen.

Infolge dessen sei das Sparbuch bei der Sparkasse K aufgelöst und das Guthaben auf ein Konto der Stiftung bei der CS überwiesen worden. Da die entsprechenden Registrierungen damals noch nicht durchgeführt gewesen seien, sei man übereingekommen, dass W.T. diesen Betrag treuhändig für die Stiftung halten solle.

Anfang Jänner 2001 seien zur Veranlagung dieses Geldes diverse Wertpapiere angekauft worden. Wegen massiver Kursverluste (10%) in relativ kurzer Zeit, seien alternative Veranlagungsformen überprüft worden.

Man sei daher zur Überzeugung gelangt, dass eine konservative Veranlagung in einer österreichischen Lebensversicherung sinnvoller sei. Nach Kontakt mit dem Stiftungsvorstand sei man übereingekommen, je einen Betrag von 6 Mio. Schilling an I.P. und die Berufungswerberin als Darlehen zum Abschluss zweier Lebensversicherungen bei der WS Versicherung AG einzuräumen. In weiterer Folge seien Darlehensverträge nach S. übermittelt worden und von I.P. sowie der Berufungswerberin unterfertigt worden. Diese Darlehensverträge seien im Juni 2001 beschlagnahmt worden und aus welchen Gründen auch immer unauffindbar.

Nach Überweisung des Sparguthabens von der Sparkasse der Stadt K am 29. Dezember 2000 auf ein Konto der Stiftung bei der CS wurde ein Betrag von 5,400.000,00 Schweizer Franken wiederum auf ein neu eröffnetes Konto des W.T. bei der CS, St. Gallen überwiesen.

Mit Schreiben vom 21. September 2004 wurde dem Finanzamt eine Kopie eines Überweisungsbeleges über die Rückzahlung der erste Jahresrate zur Tilgung des Darlehens der V - Stiftung vorgelegt. Diesem Beleg ist die Überweisung eines Betrages in Höhe von 19.676,53 € vom 10. Mai 2004 durch die Berufungswerberin an die V - Stiftung zu entnehmen. Als Zahlungsgrund wurde "1. Rate 2004 Darlehen Rückzahlung" angeführt.

Mit Schreiben vom 22. Mai 2005 wurde die Berufung mit dem Hinweis auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2. März 2005, G 104/04-6 mit welchem der Gerichtshof die Wortfolge "eine Schenkung widerrufen wurde und deshalb" im § 33 lit. a ErbStG 1955 aufgehoben hat, ergänzt. Auf Grund dieser Entscheidung sei die Erbschaftssteuer zu erstatten, insoweit ein Geschenk herausgegeben werden musste. Im vorliegenden Fall sei strittig, ob die Hingabe des Darlehens der V - Stiftung als Darlehen oder als Schenkung zu qualifizieren sei. Die Berufungswerberin ist der Auffassung, lediglich einen Darlehensvertrag abgeschlossen zu haben, weshalb keine Bereicherung stattgefunden habe.

Zum Nachweis, dass W.T. über den Betrag von rund 50 Mio. Schilling (5,400.000,00 Schweizer Franken), welchen die Stiftung auf sein Konto überwiesen hat, nicht verfügungsberechtigt gewesen sei, da es sich laut Berufungswerberin um Gelder der Stiftung handelte, die W.T. treuhändig für die Stiftung gehalten habe, legte die Berufungswerberin im Oktober 2005 ein so genanntes "Sicherungsbot" des Fürstlichen Landgerichtes des Fürstentums Liechtenstein vom 31. März 2003, mit der Stiftung als Sicherungswerberin und W.T. als Sicherungsgegner vor.

Nach dem Inhalt dieser Urkunde wurde dem Sicherungsgegner W.T. verboten, bis zu einem Betrag von 1 Mio. Euro über sein Guthaben und Ansprüche bei der S Bank (Liechtenstein) AG, in welcher Art auch immer zu verfügen. Die Stiftung legte in diesem Verfahren die umgründungsgegenständlichen Verträge aus den oa. Umgründungsvorgängen und eine Treuhanderklärung des W.T. vom 28. Dezember 2000 vor.

Laut dieser Treuhanderklärung sollte W.T. einen Betrag von 5,400.000,00 Schweizer Franken von der Stiftung erhalten. Diesen Betrag empfange er anstelle der Stiftung von der W.T. GmbH aus Sicherheitsgründen. Dieser Betrag wurde allerdings von der Stiftung an W.T. ausbezahlt. W.T. erklärte darin, diesen Betrag bis zur Unterzeichnung der Verträge zwischen der Stiftung und der W.T. GmbH treuhändig für die Stiftung zu halten.

Begründet wurde diese Vorgangsweise damit, dass die Stiftung auf Grund diverser Umgründungen und dem Verkauf von Anlagevermögen der W.T. GmbH 3,616.000,00 Euro erhalten sollte. Diese Gelder sollten der Sicherungswerberin aber erst nach dem Zustandekommen der Verträge zufließen. Deshalb sei die genannte Treuhanderklärung von W.T. abgegeben worden und man habe das der Stiftung bereits zugeflossene Geld auf ein neu einzurichtendes Konto des Sicherungsgegners überwiesen. In der Folge habe die Stiftung am 3. Jänner 2001 den Gesamtbetrag von 3,616.000,00 Euro in zwei Tranchen in Höhe von 1,866.000,00 Euro und 1,750.000,00 Euro auf das Konto des W.T. bei der CS überwiesen. Die Sicherungswerberin habe bis zum Abschluss der Verträge keinen Anspruch auf diese Gelder gehabt. Hintergrund des Treuhandvertrages seien Umgründungen und der Verkauf von Anlagevermögen der W.T. GmbH an eine andere Gesellschaft gewesen. Es sei an sich vereinbart worden, diesen Betrag auf ein Konto der Tochtergesellschaft, W.T. GmbH, bei einer schweizerischen Bank zu überweisen. Wegen der zeitlichen Dringlichkeit sei aber ein Konto bei der CS, St. Gallen und anschließend bei der S Bank (Liechtenstein) AG auf den Namen des Sicherungsgegners, W.T., eröffnet worden.

Am 25. September 2001 seien die letzten Verträge zwischen der Stiftung und der W.T. GmbH abgeschlossen worden und habe schließlich die Stiftung W.T. wiederholt zur Rückzahlung der überwiesenen Beträge aufgefordert. Der Sicherungsgegner habe dem aber keine Folge geleistet, weshalb die Erwirkung dieses Sicherungsbotes erforderlich gewesen sei.

Nach Ansicht der Berufungswerberin habe also W.T. über die ihm von der Stiftung zugeflossenen Gelder nicht disponieren können und habe er daher auch nicht im Schenkungswege darüber verfügen können.

Zum Nachweis der Darlehenstilgung des strittigen Darlehens von der V - Stiftung wurde schließlich am 2. Jänner 2006 eine Kopie eines weiteren Rückzahlungsbeleges vom 6. Dezember 2005 vorgelegt. An die Stiftung ging demnach ein Betrag von € 291.663,99. Als Verwendungszweck wurde "Rückzahlung Darlehen H" angeführt.

In der mündlichen Verhandlung am 21. März 2006 vor dem Berufungssenat bezifferte der Vertreter der Berufungswerberin die Anschaffungskosten für das von der Berufungswerberin errichtete Wohnhaus (incl. Grundstück) mit S 11,392.000,00. Zu den Zuordnungs- und Rechenfehlern des Sachverständigen sei bereits ausführlich Stellung genommen worden. Aus der von W.T. gegenüber dem Landesgericht L. abgegebenen Stellungnahme würde sich ergeben, dass keine Schenkung zwischen W.T. und der Berufungswerberin vorliege. Zur Frage der Existenz einer unterfertigten Darlehensurkunde zwischen der Stiftung und der Berufungswerberin führte der Vertreter aus, dass es sehr wohl eine beidseitig unterschriebene Urkunde gebe, die im Besitz der Stiftung sein müsste. Die Einvernahme des Stiftungsvorstandes zu diesem Thema wurde daher beantragt. Die Berufungswerberin sei lediglich im Besitz einer Kopie der Darlehensurkunde gewesen. Die am 6. Dezember 2005 erfolgte Darlehensrückzahlung in Höhe von € 291.663,99 wurde mit der Realisierung des Lebensversicherungsvertrages bei der Wiener Städtischen Versicherung begründet. Dem Berufungssenat wurde gleichzeitig ein Schreiben der WS Versicherung AG vom 1. Dezember 2005 vorgelegt, wonach sich ein Nettoerlös (Rückkaufswert abzüglich der Versicherungssteuer) in Höhe von € 291.663,99 ergibt.

Dem ebenfalls dem Berufungssenat vorgelegten Schreiben der V Stiftung vom 22. Juni 2005 ist zu entnehmen, dass der Berufungswerberin eine Frist bis Ende Juli 2005 zur Darlehensrückzahlung eingeräumt wurde, andernfalls die Kündigung des Darlehens in Betracht gezogen werden müsse. Schließlich ist dem Schreiben vom 2. Oktober 2005 mit Verweis auf Ziffer 6 der Allgemeinen Bestimmungen des Vertrages die Kündigung des Darlehens mit sofortiger Wirkung zu entnehmen. Ein Schreiben (Fax) der V Stiftung an den Vertreter der Berufungswerberin vom 13. März 2006 hat auszugsweise folgenden Inhalt. "Zum Zeitpunkt der DL-Gewährung waren die entsprechenden Mittel noch nicht Eigentum unserer Stiftung. Die an uns fließenden Mittel sollten bis zum Abschluss der Umgründungen als Darlehen übernommen werden und bei einer Schweizer Bank gewinnträchtig angelegt werden. Aus formalen Gründen seien die Gelder vorübergehend in der Überwachung des Geschäftsführers belassen worden. Wir stimmten wegen Unzufriedenheit mit der Performance der Anlage als Versicherungspolicen auf die Namen von H. und I.P. zu. Nach den erfolgten Umgründungen verblieb der Stiftungsrat der Ansicht, dass die Anlage mittels der gewährten Darlehen unter Sicherheit der Versicherungspolicen weitergeführt werden soll. Es handelte sich nicht um Schenkungen, sondern, nach den erfolgten Umgründungen, um die Weiterführung der unter anderen Bedingungen abgeschlossenen Darlehensverträge. Die Gelder sind inzwischen ordnungsgemäß zurückbezahlt."

Der steuerliche Vertreter erweitert das Berufungsvorbringen insoweit, dass er die in einem anderen Berufungsverfahren im Oktober 2005 dem UFS - Außenstelle Graz vorgelegten Unterlagen auch für das gegenständliche Verfahren als vorgelegt erklärt. Zum Beweis des Bestehens eines Darlehensverhältnisses zwischen der V Stiftung und der Berufungswerberin wird neben der Einvernahme des Stiftungsvorstandes, Herrn MS auch jene von W.T. und von Mag. Z beantragt.

Ihr derzeitiges Einkommen gibt die Berufungswerberin mit monatlich € 970,00 aus einer befristeten Berufsunfähigkeitspension an. Wegen einer Exekutionsmaßnahme der Republik Österreich verbleibe ihr ab März 2006 ein Betrag in Höhe von € 779,00 monatlich. Die Verpfändung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag erfolgte nach Vorbringen des Vertreters zu dem Zweck, die Ansprüche vor dem Zugriff der Finanzverwaltung zu schützen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 3 Abs. 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz gilt als Schenkung im Sinne des Gesetzes 1. jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes;

2. jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Strittig ist im vorliegenden Berufungsfall unter anderem, ob die Geldmittel für die Errichtung eines Hauses, für den Erwerb einer Rentenversicherung sowie für den Erweb von Wertpapieren aus Zuwendungen stammen und daher der Schenkungssteuer zu unterziehen sind oder nicht.

Laut dem angefochtenen Schenkungssteuerbescheid vom 20. März 2003 hat W.T. der Berufungswerberin Mittel zur Errichtung ihres Wohnhauses, zur Anschaffung von Wertpapieren und zum Erwerb einer Rentenversicherung in Gesamthöhe von S 16,300.000,00 schenkungsweise überlassen. Die Berufungswerberin bekämpft diese Vorschreibung und behauptet, sie habe die erforderlichen Mittel durch Kredite und Ansparungen aus dem eigenen Erwerbseinkommen aufgebracht. Sie begehrt in der Berufung die Aufhebung des Schenkungssteuerbescheides zur Gänze. Zu den Berufungspunkten im Schenkungssteuerverfahren wird im Einzelnen ausgeführt:

Der Punkt betreffend die Lebensversicherung wird vorgezogen, weil es sich um einen abgeschlossenen Punkt handelt, welcher nicht mit der Frage der eigenen Ersparnisse im Zusammenhang steht.

Zu den Berufungspunkten wird im Einzelnen ausgeführt:

ad Punkt 3) Lebensversicherung

Offen ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob in der Hingabe eines Barbetrages in Höhe von 6 Mio. Schilling von W.T. an die Berufungswerberin ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang zu erblicken ist. Die Berufungswerberin hat diesen Betrag im Februar 2001 bar von W.T. erhalten und noch im Februar 2001 als Einmalerlag in Form einer Lebensversicherung bei der WS Versicherung AG veranlagt. Die Berufungswerberin behauptet, es handle sich um ein Darlehen der Stiftung, konnte jedoch keine entsprechenden Nachweise vorlegen. Erst im Zuge der Berufung wurde der Vorhaltsbeantwortung vom 25. August 2003 eine nicht unterfertigte Darlehensurkunde vorgelegt. Laut Mitteilung der V - Stiftung vom 23. Mai 2003 an den steuerlichen Vertreterverfügte die Stiftung über keine unterschriebene Ausfertigung der Darlehensurkunde. Auch die Berufungswerberin gab wiederholt an, nicht im Besitz einer derartigen Darlehensurkunde zu sein. Die Berufungswerberin führte am 17. Dezember 2001 dazu aus, dass ihr der Darlehensvertrag per Post übermittelt worden sei und sie diesen nach Unterfertigung wieder W.T. übergeben hätte ( AB Oz. 40/309). Abweichend davon gab sie am 15. Jänner 2002 an, dass ihr W.T. das Original der Kreditvereinbarung gebracht habe und dass dieses nach Unterfertigung nach Vaduz geschickt worden sei. Ein andermal laut Niederschrift vom 11. Juni 2003 (AB Oz. 65/491) habe ihr W.T. den Darlehensvertrag persönlich überreicht und die Berufungswerberin diesen nach Unterfertigung an W.T. rückausgefolgt. W.T. führte dazu aus, dass er der Berufungswerberin den Betrag über 6 Mio. Schilling kreditiert habe (NS vom 11. Jänner 2002, AB Oz. 102/949) und ihm die Hingabe des Geldes lediglich in Form einer Empfangsbestätigung von der Berufungswerberin quittiert worden sei. Diese Empfangsbestätigung könne er aber nicht mehr finden. W.T. widersprach mit dieser Aussage anfangs dezidiert der Version der Berufungswerberin, dass hier ein Darlehen der Stiftung vorliege. Erst in der Niederschrift vom 21. Jänner 2002 (AB Oz. 102/949) gab dieser an, auf der Empfangsbestätigung vermerkt tz haben, dass ein Darlehensvertrag mit der Stiftung folgen werde. In der Niederschrift vom 10. Juni 2003 behauptete W.T. schließlich, dass der Betrag von 6 Mio. S der Bw. darlehensweise überlassen worden sei und er selber die von der Berufungswerberin unterfertigte Urkunde aufbewahrt habe. Im Zuge der Hausdurchsuchung müsse diese Urkunde aber abhanden gekommen sein. Erstmals am 18 Oktober 2005 wurde dem Unabhängigen Finanzsenat (in einem anderen Abgabenverfahren) eine Kopie eines beiderseitig unterfertigten Duplikates einer Darlehensurkunde mit der Stiftung - datiert mit 16. Februar 2001 - vorgelegt. Dieses Schriftstück sei bereits zuvor dem Gutachter im gerichtlichen Strafverfahren vorgelegt worden. Dieses Schriftstück wurde als Fax am 21. Juni 2004 an die Kanzlei des steuerlichen Vertreters der Berufungswerberin übermittelt, die Faxnummer des Absenders scheint aber nicht auf. Der nunmehr vorgelegten Urkunde kommt jedoch keinerlei Beweiskraft zu, da diese offensichtlich erst im Nachhinein erstellt wurde. Im Hinblick darauf, dass die Stiftung mit Schreiben vom 23. Mai 2003 selbst mitgeteilt hat, über keine unterfertigte Darlehensurkunde zu verfügen und auch die Berufungswerberin nach eigenen Angaben keine Ausfertigung aufbewahrt hat, kommt dieser Urkunde keine Beweiskraft zu. Danach hat keiner der Beteiligten über einen Darlehensvertrag verfügt. Bei dem nunmehr vorgelegten Schriftstück handelt es sich um die Kopie eines Duplikats. Ein Original wurde nie vorgelegt. Es ist völlig unglaubwürdig, dass bei einer Darlehenssumme über 6 Mio. Schilling keiner der Beteiligten über eine Ausfertigung der Darlehensurkunde verfügt. Man kann davon ausgehen, dass die Vertragsteile bei einem Darlehen über 6 Mio. Schilling die darüber errichtete Urkunde sorgsam verwahren und jederzeit vorlegen können. Abgesehen davon hatte die Berufungswerberin niemals Kontakte zu Vertretern der Stiftung und ist eine Darlehensabwicklung ohne Mitwirkung des Darlehensgebers wohl undenkbar. Die Aussagen der Beteiligten variieren ständig, sind in sich widersprüchlich und stehen auch im gegenseitigen Widerspruch. Das plötzliche Auftauchen einer unterfertigten Darlehensurkunde (Duplikat) nach jahrelanger Verfahrensdauer und völlig divergierenden Aussagen, lässt den Schluss zu, dass ein Original nicht existierte und das nunmehrige Duplikat zum Schein ausgestellt wurde. Diese Urkunde vermag daher einen Nachweis für das Vorliegen eines Darlehensverhältnisses nicht zu begründen. Unabhängig von der Frage einer beweiskräftigen Urkunde, sprechen auch die übrigen Umstände und der von der Berufungswerberin bzw. von W.T. vorgebrachte Geschehensablauf gegen das Vorliegen eines gültigen Darlehensverhältnisses.

Was die Stiftung betrifft, so ist der Treuhandvereinbarung zu entnehmen, dass es sich um eine reine Familienstiftung zur Anlage von Vermögen ohne Berechtigung zur Ausübung einer kaufmännischen gewerblichen Tätigkeit handelt. Nach der Treuhandvereinbarung wurde die Stiftungsgründung von W.T. in Auftrag gegeben und war dieser laut den Beistatuten Erstbegünstigter am gesamten Ertrag und Vermögen sowie an einem allfälligen Liquidationserlös ohne Einschränkung auf Lebenszeit. Laut Treuhandvertrag hat die Stiftung eine Domizilstelle und ist dafür eine Repräsentanzgebühr zu entrichten.

Aus den dargelegten Umständen ist klar erkennbar, dass die Stiftung eine reine Domizilgesellschaft ist und deren Vermögen wirtschaftlich W.T. zuzurechnen ist. Daraus erklärt sich auch, wie von W.T. selbst ausgeführt, dass der der Stiftung gehörende Erlös aus der Veräußerung ihrer Gesellschaftsanteile von rund 50 Mio. Schilling, am 29. Dezember 2000 vom Konto der Stiftung auf das Konto des W.T. bei der CS St. Gallen floss.

W.T. hat bei der Einvernahme am 11. Jänner 2002 (AB Oz. 102/949) dazu ausgesagt, dass er sowohl der Berufungswerberin als auch I.P. jeweils 6 Mio. für die Einzahlung einer Lebensversicherung kreditiert habe und zwar aus seinen Einkünften aus der W.T. GmbH. Er sei berechtigt gewesen, diese Gelder zu entnehmen, weil sämtliche Gelder im Zusammenhang mit der Umgründung erst am 14. November 2001 in die Stiftung eingebracht worden seien. Im Berufungsverfahren wurde schließlich behauptet, dass ihm das Geld nur zu treuen Handen bis zum Abschluss der Registrierungsvorgänge überwiesen worden sei. Um Wertverluste der veranlagten Gelder zu vermeiden, habe man sich für eine sichere Veranlagung in Form einer österreichischen Lebensversicherung entschlossen. W.T. hätte jedoch bereits eine Ausschüttung in Höhe von rund 13 Mio. Schilling erhalten, weshalb eine weitere Ausschüttung an ihn aus stiftungsrechtlichen Gründen nicht möglich gewesen sei. Man habe daher eine Lebensversicherung zu Gunsten der Berufungswerberin abgeschlossen. Es ist vollkommen unverständlich, dass der auf dem Konto der Stiftung bereits zugeflossene Erlös aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile wegen noch nicht vollzogener Registrierungsvorgänge zu treuen Handen auf ein neu zu errichtendes Konto des Erstberechtigten überwiesen wird und der Erstberechtigte dieses Konto in der Folge wieder zu Gunsten der Stiftung verpfändet, wie behauptet wird. Dies zumal W.T. offensichtlich freien Zugriff auf das neu eingerichtete Konto bei der CS St. Gallen hatte und in der Folge seinen steuerlichen Berater anwies, 14 oder 15 Mio. Schilling bar (siehe Vernehmung am 21. Jänner 2002 AB Oz. 102/957) zu beheben und in (Plastiksackerln) nach Österreich zu bringen. Die Berufungswerberin verweist zur Untermauerung ihres Vorbringens auf eine im Berufungsverfahren vorgelegte handschriftliche Treuhanderklärung vom 28. Dezember 2000, unterfertigt von W.T.. Danach solle dieser von der Stiftung einen Betrag über 5,4 Mio. Schweizer Franken erhalten. Diesen Betrag empfange er, W.T. aus Sicherheitsgründen an Stelle der Stiftung von der W.T. GmbH, da er, W.T. , bezüglich der Stiftung in Sachen Ordnungsmäßigkeit und Vollständigkeit der vorhandenen Akten Vorbehalte habe. Gleichzeitig verpfände er an die Stiftung sein mit gleichem Tage zu eröffnendes Konto bei der CS St. Gallen. Zur Untermauerung wurde eine Kopie eines nicht unterfertigten Darlehensvertrages ebenfalls vom 28. Dezember 2000, über einen Betrag von 4,330.000,00 Schweizer Franken zwischen der W.T. GmbH als Darlehensgeberin und der Stiftung als Darlehensnehmerin, Laufzeit bis spätestens 31. Dezember 2001, vorgelegt. Zu diesem Zeitpunkt war die Stiftung laut Firmenbuch bereits Alleineigentümerin der Anteile der W.T. GmbH.

Welche Sicherheitsgründe für die Zuzählung des Geldes, das bereits der Stiftung zugeflossen war bzw. deren Konto gutgeschrieben war, nunmehr für die Weiterleitung an W.T. ausschlaggebend waren, ist völlig undurchsichtig, zumal W.T. unumschränkter Begünstigter am Erlös und am Vermögen der Stiftung war. Dass schließlich die W.T. GmbH der Stiftung ein Darlehen einräumt, über Mittel, die der Stiftung bereits zugeflossen sind, die Stiftung wiederum dieses Geld an W.T. auszahlt und dieser laut Treuhanderklärung dieses Geld an Stelle der Stiftung übernimmt, welche wiederum Darlehensnehmerin der W.T. GmbH sei, W.T. somit eine Doppeltreuhandschaft einerseits für die Stiftung und anderseits für die W.T. GmbH eingehen soll, bis sämtliche Verträge betreffend Umgründung unterfertigt sind, entbehrt jeder Logik, zumal die Stiftung ohnehin Alleineigentümerin der W.T. GmbH-Anteile als auch alleinige Kommanditistin der W.T. GmbH & Co. KG war. Wenn W.T. dieses Konto zur Sicherheit an die Stiftung verpfändet haben soll, gleichzeitig aber in der Lage war, wiederum rund 14 bis 15 Mio. Schilling abheben zu lassen (siehe Niederschrift vom 21. Jänner 2002,AB Oz. 102/957), ist diese Verpfändung wohl bedeutungslos. Die Verpfändung eines erst neu zu eröffnenden Kontos, ohne Nennung dieses Kontos und ohne Verpflichtungserklärung gegenüber der Bank ist im Übrigen wirkungslos.

Auf Grund all dieser Umstände ist es daher offenkundig, dass W.T. über die Mittel zur Finanzierung der Lebensversicherung, welche ihm von der Stiftung auf sein Privatkonto überwiesen wurden, frei verfügen konnte und er dieses Geld an die Berufungswerberin schenkungsweise überlassen hat. Eine Rückzahlungsverpflichtung gegenüber W.T. besteht nicht und wird im Berufungsverfahren letztendlich auch nicht behauptet. Abgesehen davon wäre die Berufungswerberin auf Grund ihrer Einkommensverhältnisse dazu wohl nicht in der Lage.

Die Behauptung, man habe diese Konstruktion wählen müssen, weil W.T. bereits einmal eine Ausschüttung von 13 Mio. erhalten habe, ist vor dem Hintergrund, dass sein steuerlicher Vertreter in der Lage war, Geld in dieser Höhe zu beheben, nicht stichhältig. Eine Ausschüttungsbeschränkung für W.T. ist auch den Statuten nicht zu entnehmen. Dass seit dem Jahr 2003 formell nicht mehr W.T. sondern dessen beide Kinder laut Beistatut Erstbegünstigte der Stiftung sind, ändert an dieser Beurteilung nichts, da nachträgliche Änderungen und Ereignisse keinen Einfluss auf den bereits im Jahr 2001 bewirkten Schenkungsvorgang haben können. Der Wegfall des Begünstigtenstatus für W.T. ist auch im Zusammenhang mit der Eröffnung eines Schuldenregulierungsverfahrens über das Vermögen des W.T. erklärbar. W.T. konnte ihm Zeitpunkt der Abhebung des Geldes unumschränkt über das Stiftungsvermögen verfügen und waren auch die umgründungsgegenständlichen Gesellschaften mittelbar über die Stiftung W.T. zuzurechnen. Die Behauptung, die Berufungswerberin sei zum Zwecke der Umgehung einer "Ausschüttungssperre" als Versicherungsnehmerin einer österreichischen Lebensversicherung eingesetzt worden, ist in diesem Lichte völlig absurd, zumal die Berufungswerberin nur Drittbegünstigte am Vermögen und an den Erträgen der Stiftung war.

Wenn nun angeführt wird, man habe sich wegen bereits eingetretener Kursverluste des zu veranlagenden Vermögens für die solide Anlage in eine österreichischen Lebensversicherung entschieden, so ist dem entgegenzuhalten, dass der Gewinn aus dieser Lebensversicherung nicht der Stiftung sondern der Berufungswerberin zukommen sollte. Nach dem Inhalt des Darlehensvertrages hat die Stiftung einen Zinsenanspruch von lediglich 3%. Dazu wurde im Gutachten Dris. Kl. Tz. 158 ff ausführlich dargestellt, dass nach den in der Darlehensurkunde festgelegten Rückzahlungsvereinbarungen bei einer 3%igen Verzinsung eine Tilgung erst 2039 bzw. 2040 (je nach Rückzahlungsmodus) eintreten würde, wenn die Berufungswerberin also ein Lebensalter von 82 Jahren erreicht hätte. Die Berufungswerberin gab überdies zuvor (NS vom 17. Dezember 2001, AB Oz. 40/305) allerdings an, dass sie nur monatliche Raten von á 10.000,00 S zu leisten hätte, laut der vorgelegten Darlehensurkunde beträgt die Jahresrate aber 270.000,00 S (monatlich 22.500,00 S). Mit dem Ablauf des Darlehens nach 321 Monaten, das wäre der 31. Dezember 2027 (widersprüchlich dazu das Ablaufdatum 31. Dezember 2026) würde nach wie vor ein unberichtigter Betrag zwischen rund 2,6 bis 2,8 Mio. Schilling (je nach Rückzahlungsart jährlich/monatlich) aushaften. Dies unter der Voraussetzung, dass, wie im Vertrag festgehalten, die Zinsen der Jahre 2001, 2002 und 2003 laufend bezahlt worden wären, was allerdings auch nicht der Fall war. Abgesehen davon, dass diese Darlehensurkunde das Vorliegen eines Darlehensverhältnisses zwischen der Stiftung und der Berufungswerberin nicht zu beweisen vermag und dieses Schriftstück offenbar nur zum Schein erstellt wurde, ist die Urkunde in sich nicht schlüssig und wäre eine Rückzahlung mit den vereinbarten Raten innerhalb der festgehaltenen Laufzeit nicht möglich gewesen, was wiederum beweist, dass ein Darlehensverhältnis mit der Stiftung nicht vorlag. Es würde wohl niemand Kapital zu Veranlagungszwecken in Höhe von 6 Mio. Schilling über 40 Jahre binden um eine Verzinsung von 3% zu erhalten. Dazu kommt noch, dass auf Grund der langen Laufzeit und der niedrigen Verzinsung, die Geldentwertung zu einem enormen Nominalverlust führen würde.

Die Bindung in Form einer österreichischen Lebensversicherung über eine dritte Person ist keine adäquate Veranlagungsform für die Stiftung, da der Gewinn aus der Lebensversicherung ja nicht der Stiftung zufiele. Nach dem Inhalt der Lebensversicherungspolizze gehen außerdem die offenen Ansprüche aus der Lebensversicherung im Falle des Ablebens der Berufungswerberin auf deren Rechtsnachfolger über. Es wurde weder eine Verpfändung zu Gunsten der Stiftung vorgenommen, noch hat diese irgendwelche andere Sicherheiten gegenüber der Berufungswerberin. Im Übrigen wurde die Versicherung am 18. Mai 2004 an die Sparkasse der Stadt K verpfändet und wurde mit diesem Zeitpunkt jede weitere Zugriffmöglichkeit der Stiftung auf das Kapital der Versicherung unmöglich gemacht.

Im Oktober 2005 teilte die Berufungswerberin der Berufungsbehörde mit, dass durch die Verpfändung ein Kredit bei der Sparkasse K über 150.000,00 € besichert worden sei. Diesen Kredit hätte sie für die Darlehensrückzahlung aufgenommen. Auch darin zeigt sich wiederum die Widersprüchlichkeit der zahlreichen Erklärungen im Laufe des Berufungsverfahrens zu dieser Frage. Einmal wird behauptet, das Darlehen wurde zum Zwecke einer soliden Veranlagung des Stiftungsvermögens eingeräumt. Dann läge aber kein Darlehens-, sondern ein Treuhandverhältnis zwischen der Berufungswerberin und der Stiftung vor. Dann wurde wiederum behauptet, man habe diese Vorgangsweise gewählt, weil W.T. seinen Ausschüttungsrahmen bereits ausgenutzt habe und wären die Auszahlungen demnach in Wahrheit für W.T. gedacht gewesen. Diese Behauptung der Ausschüttungsbeschränkung deckt sich in keiner Weise mit dem Inhalt der vorgefundenen Stiftungsurkunden. Aber selbst wenn man diesen Ausführungen der Berufungswerberin folgen würde, dann läge aber gerade in der Überlassung der für W.T. gedachten Ausschüttung an die Berufungswerberin eine Schenkung von W.T. vor. Nach dem Vorbringen, die Darlehensrückzahlung erfolge aus den laufenden Rentenzahlungen der Versicherung behauptet die Berufungswerberin in weiterer Folge, einen Kredit zur Darlehensrückzahlung aufgenommen zu haben. Ein Umstand, der sozusagen zu einer Doppelverschuldung der Berufungswerberin führen würde, eine Vorgangsweise, die jeglicher Logik entbehrt.

Es ist gänzlich unverständlich, warum eine Liechtensteinische Stiftung einer Privatperson in Österreich ohne jegliche Sicherheit ein Darlehen über 6 Mio. Schilling zur Verfügung stellen sollte und die Darlehensgeberin nicht einmal eine von der Darlehensnehmerin unterfertigte Urkunde besitzt (siehe Schreiben vom 23. Mai 2003, AB Oz. 63/467). Es ist auch von Seiten der Berufungswerberin widersinnig eine Rentenversicherung abzuschließen, um in der Folge den Großteil der zugeflossenen Rente (Zufluss rund 300.000,00 S, Abfluss 270.000,00 S) zur Darlehensrückzahlung zu verwenden bzw. wie im gegenständlichen Verfahren dargelegt wurde, selbst diese Darlehenstilgungen wiederum fremdfinanziert. Für eine Rendite von 30.000,00 S jährlich, ist der gesamte Vorgang wohl zu aufwändig und würde auch diese Rendite durch die Fremdfinanzierung der Darlehensrückzahlungen noch gekürzt bzw. aufgebraucht werden. Die Darlehensversion entbehrt somit jeder Grundlage.

Dazu kommt noch, dass die Darlehenssumme in Schilling ausgewiesen ist, obwohl die Stiftung ihren Sitz in Liechtenstein hat, was auch eher ungewöhnlich ist. Das nachträglich vorgelegte unterfertigte Duplikat der Darlehensurkunde wurde nach Ansicht des erkennenden Senates zum Schein erstellt und hat keinerlei Beweiskraft für das Vorliegen eines Darlehensverhältnisses. Auch die behaupteten Darlehensrückzahlungen in den Jahren 2004 -2006 (für 2005 wurde im Übrigen kein Zahlungsbeleg vorgelegt) können im Lichte oa. Ausführungen nur zum Schein erfolgt sein. An dieser Beurteilung vermögen die in der Verhandlung vor dem Berufungssenat vorgelegten Schriftstücke der Stiftung vom Juni und Oktober 2005 betreffend Mahnung der Darlehensrückzahlung und Androhung der Aufkündigung des Darlehens nichts zu ändern.

Der in der mündlichen Berufungsverhandlung erstmals vorgebrachte Rückkauf der Lebensversicherung vom 1 Dezember 2005 und die offenbar dadurch möglich gewordene Rückzahlung eines Betrages in Höhe von € 291.663,99 an die Stiftung vermag zu keinem anderen Ergebnis führen. Ungewöhnlich erscheint in diesem Zusammenhang, dass das Kündigungsschreiben der Stiftung vom 2. Oktober 2005 den zum Stichtag aushaftenden Darlehensbetrag unerwähnt lässt. Sind doch nach der in diesem Schreiben zitierten Ziffer 6 bei Verzug auf Verlangen der Darlehensgeberin das gesamte noch ausstehende Darlehen zuzüglich Zinsen/Verzugszinsen sofort zur Zahlung fällig. Grundsätzlich wird man wohl davon ausgehen können, dass bei Darlehensaufkündigungen der gesamte zum jeweiligen Stichtag zu entrichtende Betrag mitgeteilt wird.

Die Berufungswerberin übergeht auch den Umstand, dass sie bei diversen Vernehmungen - befragt zu ihren Vermögensverhältnissen - weder Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Stiftung noch gegenüber W.T. angeführt hat. Dies kann ebenfalls als Indiz dafür gewertet werden, dass die Berufungswerberin auch nach eigener Sicht nie ernstlich eine Verbindlichkeit gegenüber der Stiftung eingegangen ist. Auch im Vermögensverzeichnis nach § 31 AbgEO vom 15. April 2003 hat die Berufungswerberin eine derartige Verbindlichkeit nicht angeführt. Wie sonst ist das Unerwähntlassen dieses nicht unbeträchtlichen Darlehensbetrages nach Befragung zu erklären.

Dazu kommt einerseits, dass die Berufungswerberin in ihren Einvernahmen widersprechende Aussagen betreffend das Zustandekommen des behaupteten Darlehensvertrages tätigte und andererseits W.T. bei seinen ersten Einvernahmen die Darlehensversion mit der Stiftung entschieden in Abrede stellte. Am 17. Dezember 2001 (AB Oz. 40/305) brachte die Berufungswerberin dezidiert zum Ausdruck, dass sie den Geldbetrag von 6 Mio. S bar in ihrem Haus in K. von W.T. erhalten habe.

Mit Eingabe vom 22. Mai 2005 verwies die Berufungswerberin auf das Erkenntnis des VfGH vom 2. März 2005, G 104/04-6 Bezug, wonach der Gerichtshof die Wortfolge "eine Schenkung widerrufen wurde und deshalb" im § 33 lit. a ErbStG 1955 aufgehoben hat. Es sei danach klar, dass die Erbschaftssteuer zu erstatten sei, insoweit ein Geschenk herausgegeben werden musste. Durch die ratenweise Rückzahlung finde im Vermögen der Berufungswerberin keine Bereicherung statt. Im Berufungsfall kann aber eine Rückgängigmachung einer Schenkung von der Stiftung nicht vorliegen, da seitens der Stiftung keine Schenkung erfolgte. Die vorgegebenen Darlehensrückzahlungen erfolgten an die Stiftung und nicht an W.T., weshalb ein Erstattungsanspruch, wie die Berufungswerberin vermeint, bereits aus diesem Grund nicht erwirkt werden kann. Außerdem regelt § 33 lit. a ErbStG 1955 nur den Erstattungsanspruch für bereits angefallene, entrichtete Schenkungssteuer, keinesfalls normiert diese Gesetzesstelle die Nichtfestsetzung der Schenkungssteuer für einen bereits verwirklichten Schenkungsvorgang.

Sollte die Berufungswerberin in diesem Zusammenhang vermeinen, auch in einem Rückfluss des Geldes an die Stiftung über Veranlassung des W.T. sei eine erstattungsfähige Rückgängigmachung zu erblicken, so übersieht sie, dass mit diesem Erkenntnis nur die ursprüngliche Wortfolge "insoweit eine Schenkung widerrufen wurde und deshalb" das Geschenk herausgegeben werden musste; als verfassungswidrig erachtet wurde. Die nunmehrige verfassungskonforme Fassung des § 33 ErbStG lautet: Die Steuer ist zu erstatten,

a) wenn und insoweit das Geschenk herausgegeben werden musste; b) wenn und insoweit ein Erwerb von Todes wegen herausgegeben werden musste, eine Änderung der Steuer nicht mehr möglich ist und das herausgegebene Vermögen beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt.

Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis die Beschränkung der Erstattung von Schenkungssteuer auf Widerrufsfälle nach dem ABGB (§948) als verfassungswidrig erachtet. Das Erbschaftssteuergesetz kennt keinen Tatbestand, wonach die einvernehmliche Aufhebung des Rechtsgeschäftes zur Erstattung der Steuer führt (VwGH vom 30. April 2003, 2003/16/0008) siehe auch ÖSTZ 11/2005, Seite 244 f. Im vorliegenden Fall wurde eine Rückzahlungsverpflichtung an W.T. nicht behauptet. Abgesehen davon, wurde die behauptete Darlehensrückzahlung nach Ansicht des erkennenden Senates nur vorgetäuscht.

Auf Grund der Geschehensabläufe ist es offenkundig, das W.T. der Berufungswerberin den strittigen Betrag in Höhe von 6 Mio. Schilling überlassen hat. Es ließ unbestritten das Geld in Liechtenstein von seinem Konto beheben und hat in der Folge den Betrag von 6 Mio. Schilling bar an die Berufungswerberin übergeben. Eine Rückzahlungsvereinbarung mit W.T. liegt nicht vor. Die Behauptung, dass eine Liechtensteinsche Stiftung einer fremden Person in Österreich durch einen Dritten ohne Zeugen und ohne jeglichen Nachweis ein Darlehen in bar zuzählt und irgendwann später eine Darlehensurkunde folgen soll, steht mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch. Die Berufungswerberin behauptet ferner, W.T. habe bei der Übergabe des Geldbetrages in Aussicht gestellt, dass eine Darlehensurkunde von der Stiftung folgen werde. Irgendein nachvollziehbarer Rechtsgrund, der die Berufungswerberin zur nachträglichen Unterschriftsleistung auf einer Darlehensurkunde verpflichtet hätte, konnte unter diesen Umständen nicht aufgezeigt werden.

Mit der Vorlage des Sicherungsbotes des Fürstlichen Landgerichts in Vaduz kann die Berufungswerberin die Einräumung eines Darlehens seitens der Stiftung an die Berufungswerberin auch nicht beweisen. Nach dem Inhalt des Sicherungsbotes wird es W.T. lediglich verboten bis zu einem Betrag von 1 Mio. Euro über sein Guthaben und Ansprüche gegenüber der S Bank (Liechtenstein) zu verfügen und wird es gleichzeitig der S Bank, als Drittschuldnerin untersagt, irgendwelche Zahlungen oder Vermögensverfügungen bis zum Gegenwert von 1 Mio. Euro an W.T. zu leisten. Sicherungswerberin, die dieses Sicherungsbot erwirkt hat, ist die Stiftung, Sicherungsgegner W.T.. Dieses Sicherungsbot beruht lediglich auf einem Rechtsverhältnis zwischen der Stiftung und W.T. , die Rechtssphäre der Berufungswerberin wird davon nicht berührt. Im Übrigen ist für die Beurteilung des Schenkungsvorganges zwischen W.T. und der Berufungswerberin unbeachtlich, ob W.T. über die strittigen 6 Mio. Schilling verfügen durfte oder nicht. Außerdem handelt es sich beim vorgelegten Sicherungsbot um eine zivilrechtliche Maßnahme, die nicht maßgeblich für steuerlich relevante Rechtsverhältnisse ist, da W.T. als Sicherungsgegner am Tag der Erlassung dieses Sicherungsbotes, das war der 31. März 2003, jedenfalls noch unumschränkt am Stiftungsvermögen berechtigt war, und ihm die Stiftung wirtschaftlich im Sinne des § 21 BAO zuzurechnen war. Dabei darf nicht übersehen werden, dass das Zivilverfahren vom Parteienvorbringen ausgeht und kann daher, wenn wie im Gegenstandsfall W.T. als Sicherungsgegner de facto den Willen der Sicherungswerberin steuern konnte, durch gezieltes Parteienvorbringen einem für die Parteien nützlichen rechtlichen Konstrukt Gestalt verliehen werden. Irgendwelche Verpflichtungen der Berufungswerberin sind daraus aber nicht ableitbar. Selbst wenn - wovon allerdings nicht ausgegangen wird -, W.T. über die von ihm behobenen Mittel als Treuhänder nicht frei verfügen hätte können, und er demnach zur Überlassung der strittigen 6 Mio. Schilling an die Berufungswerberin nicht befugt gewesen wäre, ändert dies nichts an dem mit der Übergabe des Geldbetrages bewirkten Schenkungsvorgang zwischen W.T. und der Berufungswerberin. Für des Vorliegen einer Schenkung ist es nämlich unbeachtlich, ob der Geschenkgeber redlich über den Schenkungsbetrag verfügt. In den obigen Ausführungen wurde überdies bereits dargelegt, dass nach dem Gesamtbild der Geschehnisse nie ein ernstliches Darlehensverhältnis zwischen der Stiftung und der Berufungswerberin begründet wurde.

In diesem Lichte kann die Berufungswerberin mit ihrem Verweis auf die zeugenschaftlichen Einvernahmen von Mag. Z und MS., wonach W.T. die strittigen Mittel nur treuhändig für die Stiftung gehalten habe, für ihren Standpunkt nichts gewinnen. W.T. hat nämlich de facto über das auf seinem Konto bei der CS liegende Geld verfügt und konnte das Geld offensichtlich auch ungehindert beheben, um in der Folge der Berufungswerberin im Februar 2001 einen Betrag von 6 Mio. Schilling zur Einzahlung in eine Lebensversicherung zu überlassen. Auch die in der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid begehrte Befragung von der dort genannten Zeugen erübrigt sich, da die Frage, ob W.T. über die von der Stiftung an ihn überwiesenen Mittel verfügen durfte, für die Frage des Rechtsverhältnisses zwischen der W.T. und der Berufungswerberin nicht maßgeblich ist. Darüber hinaus spielt die Frage, ob es sich um Stiftungsvermögen handelte oder nicht, insoweit keine Rolle, als W.T. unumschränkt am Stiftungsvermögen berechtigt und ihm in Folge dessen das Stiftungsvermögen wirtschaftlich zuzurechnen war. In jedem Fall liegt eine Zuwendung von W.T. an die Berufungswerberin vor und geht die Behauptung, es liege ein Darlehen der Stiftung an die Berufungswerberin vor, ins Leere.

Zu den in der mündlichen Berufungsverhandlung begehrten Einvernahmen des W.T., Mag. Z und MS wird ausgeführt, dass der Berufung kein Vorbringen zu entnehmen ist, das durch die Vernehmung der angeführten Personen erwiesen der Berufung zum Erfolg helfen könnte. In diesem Zusammenhang ist auf die während des Verfahrens bereits mehrfach erfolgten Vernehmungen des W.T. zu verweisen. Rundete nicht zuletzt die von W.T. am 11. Jänner 2002 vor dem Landesgericht getätigte Aussage, dass er (Anm: und nicht die Stiftung) der Berufungswerberin im Februar 2001 aus seinen Einkünften einen Geldbetrag in Höhe von 6 Mio. S kreditiert habe und die Berufungswerberin keinen schriftlichen Kreditvertrag mit der Stiftung abgeschlossen hätte, das Gesamtbild ab. Der beantragten Vernehmung des Stiftungsvorstandes (MS ) der V -Stiftung wird entgegengehalten, dass die Stiftung im Schreiben vom 23. Mai 2003 (unterzeichnet mit i.A. MSP) zum Ausdruck brachte, wegen Anlagestrategien mit W.T. in Kontakt getreten zu sein. Da nichts Grundsätzliches gegen eine Darlehensvereinbarung mit der Berufungswerberin gesprochen habe, sei ein Darlehensvertrag mit ihr erstellt worden. Eine Kontaktaufnahme mit der Berufungswerberin als Darlehensschuldnerin eines hohen Geldbetrages ist diesem Schreiben nicht zu entnehmen und wird dies schließlich auch nicht behauptet. Dies spricht gegen die Erfahrungen bei Abschlüssen von Darlehensgeschäften. Eine Vernehmung des Stiftungsvorstandes würde auch deshalb zu keiner anderen Beurteilung führen, da die Stiftung in diesem Schreiben selbst zum Ausdruck brachte, als "Darlehensgeberin" derzeit über keinen Darlehensvertrag in unterschriebener Form zu verfügen.

Hinzuwesen ist auch darauf, dass schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (so beispielsweise das Erkenntnis vom 1. September 1999, Zl. 98/16/0401) nur dann steuerrechtliche Relevanz zukommt, wenn diese Vereinbarungen nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben. Im Hinblick auf die Unvereinbarkeit der jeweils gegebenen Darstellungen und Aussagen kann im vorliegenden Fall keine Rede davon sein, dass es sich bei dem erstmalig im Oktober 2005 nach mehreren Aufforderungen der Abgabenbehörde vorgelegten Vertrag (in unterschriebener Form) um einen steuerlich anzuerkennenden Vertrag handelt.

Es ist davon auszugehen, dass - offenkundig zur Vermeidung von Steuerpflicht - nach sehr widersprüchlichen Aussagen schließlich die Behauptung aufgestellt wurde, der Geldbetrag sei über ein Darlehen seitens der V - Stiftung aufgebracht worden.

Nach dem gewöhnlichen Sprachgebrauch ist unter einer Schenkung die Hingabe eines Vermögenswertes ohne Entgelt zu verstehen. Dabei ist der Wille des Geschenkgebers darauf gerichtet, den Bedachten zu bereichern, weil der Bedachte gegen den Geber keinen Rechtsanspruch auf die Zuwendung hat. Die Frage, ob überhaupt eine Schenkung vorliegt, ist ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (VwGH vom 9. November 2000, Zl. 99/16/0482).

Im gegenständlichen Fall ist das zugewendete Bargeld unbestritten durch die von der Berufungswerberin getätigte Einzahlung eines Betrages in Höhe von 6 Mio. S für eine Lebensversicherung in das Eigentum der Bw. übergegangen. Mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstand daher hinsichtlich des Betrages von S 6 Mio. gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG die Schenkungssteuerschuld.

Der Punkt 2) wird vorgezogen, weil die Höhe der Errichtungskosten für das Wohnhaus Grundlage für die Frage der Vermögensvermehrung und in der Folge der Herkunft der Mittel ist.

ad Punkt 2) Errichtungskosten des Wohnhauses

Die Berufungswerberin hat zunächst im Berufungsverfahren, die Richtigkeit der vom Finanzamt an Hand der vorliegenden Rechnungen ermittelten Gesamtaufwendungen für das Wohnhaus in K. in Höhe von 11,5 Mio. Schilling inklusive Grundstück in Frage gestellt. Die Berufungswerberin wendete in diesem Zusammenhang mangelndes Parteiengehör ein und sei ihr eine Überprüfung der Richtigkeit dieser Kosten versagt gewesen, da ihr die erforderlichen Belege nicht ausgehändigt worden seien. Die Berufungswerberin berief sich auch auf ein von der Finanzverwaltung in Auftrag gegebenes Gutachten, in welchem der Verkehrswert der Liegenschaft mit 7 Mio. Schilling geschätzt worden war. Laut dem Gutachten Dris. Kl. betrugen die Gesamtaufwendungen für das Wohnhaus der Bw. 13,957.521,15 S. In der Stellungnahme (Gegenäußerung) zu diesem Gutachten wurden schließlich die Gesamtkosten mit 11,392.000,00 S (Seite 6) anerkannt. In der Stellungnahme (Gegenäußerung) zum Gutachten Dris. Kl. wurde diese Abweichung damit begründet, dass zum Teil Anbote und Rechnungen miteinander vermengt worden seien und dass sich ein Teil der vom Gutachten erfassten Rechnungen auf Anschaffungen für die Tochter der Berufungswerberin bzw. für die W.T. GmbH beziehen würden.

Im Hinblick darauf, dass sich dieser Betrag ungefähr mit den von der Prüfungsabteilung des Finanzamtes tatsächlich festgestellten Barausgaben für das Wohnhaus (incl. Grundstück) deckt werden die Gesamtkosten mit S 11,392.000,00 anerkannt und hat die Berufungswerberin diesen Betrag schließlich auch in der mündlichen Berufungsverhandlung am 21. März 2006 außer Streit gestellt.

Im Prüfungsverfahren wurde festgestellt, dass auf Konten der Berufungswerberin neben ihren laufenden Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit im Zeitraum 1993 bis 2001 insgesamt 23,796.159,00 S aus ungeklärten Quellen zugeflossen sind. Die Berufungswerberin führte dazu aus, dass über ihr Girokonto auch Umschichtungen betreffend den "Unternehmensbereich W.T. " erfolgt seien.

Nach Abzug korrespondierender Ausgänge, dem Rückfluss von 910.000,00 S aus dem Verkauf der Wertpapiere bei der M. -Bank und Hinzurechnung einer Kreditabdeckung in Höhe von 969.601,00 S, welche Mittel ebenfalls durch Bareinlagen aufgebracht worden waren, verbleibt ein ungeklärter Vermögenszufluss bzw. eine Bereicherung der Berufungswerberin in Höhe von 14,067.962,00 S. Da die Berufungswerberin jedoch einen Nachweis betreffend die Vermögensumschichtungen, die über ihr Konto gelaufen seien, schuldig blieb, stellt die Heranziehung des tatsächlichen Vermögenszuwachses der Berufungswerberin für die Feststellung des Ausmaßes der Bereicherung bzw. der Höhe der unentgeltlichen Zuwendungen eine zulässige und zuverlässige Methode dar, die auch von der Berufungswerberin nicht in Zweifel gezogen wurde.

Es steht fest, dass die Berufungswerberin im Zeitraum 1999/2000 Aufwendungen für ein Wohnhaus in Höhe von 11,392.000,00 S tätigte, sie im März 2000 Wertpapiere um 1,000.000,00 S erwarb und im Februar 2001 einen Einmalerlag in Höhe von 6,000.000,00 S in eine Lebens- bzw. Pensionsversicherung einzahlte.

Wohnhaus

11,392.000,00 S

Wertpapiere

1,000.000,00 S

Lebensversicherung

6,000.000,00 S

Summe

18,392.000,00 S

Die Berufungswerberin führt nun aus, dass die Mittel für das Wohnhaus und die Wertpapiere aus eigenen Ersparnissen und Sparbuchschenkungen von W.T. in Höhe von 4 Mio. Schilling stammten.

ad Punkt 1a) Eigene Ersparnisse

Die Berufungswerberin hat im Prüfungsverfahren eine Aufstellung über behauptete eigene Ersparnisse in Höhe von 4,285.000,00 S vorgelegt. Keine dieser Positionen in der Aufstellung konnte nachgewiesen werden. Es handelt sich dabei um durch nichts erwiesene Behauptungen. Im Prüfungsverfahren und auch im anschließenden Berufungsverfahren hat die Berufungswerberin verschiedene und einander widersprechende Versionen über ihre Ersparnisse bzw. die Herkunft der Mittel für ihr Wohnhaus vorgebracht.

In der Einvernahme am 27. Juni 2001 (AB Oz. 37/257) gab sie lediglich einen Kredit von 1 Mio. und einen Versicherungserlös über 300.000,00 S als Eigenmittelaufbringung für die Errichtung des Wohnhauses an. Vom Privatkonto des W.T. habe sie 3 bis 4 Mio. Schilling in Teilbeträgen abgehoben. Zusätzlich habe sie ihr Konto um 6 Mio. Schilling überzogen, das Konto sei mittlerweile ausgeglichen, woher die Mittel für die Abdeckung des Negativsaldo stammten, wolle sie aber nicht angeben.

Auch in der Niederschrift vom 17. Dezember 2001 (AB Oz. 40/305) gab die Berufungswerberin, nachdem sie die Herausgabe der drei oben angeführten beschlagnahmten Sparbücher bei der Sparkasse der Stadt K begehrt hatte, zu ihren Vermögensverhältnissen befragt, an, dass sie Verbindlichkeiten bei W.T. in Höhe von 4,5 Mio. Schilling habe und sie diesen Betrag in monatlichen Raten à 15.000,00 S, sobald sie wieder einer fixen Arbeit nachgehe, zurückzahlen werde. Ein schriftlicher Vertrag liege nicht vor und seien auch noch keine Rückzahlungen erfolgt. Die monatlichen Fixkosten der Berufungswerberin würden bei rund 11.000,00 S liegen.

Abgesehen davon, dass die Einräumung eines Darlehens ohne schriftliche Urkunde, ohne Sicherheit, ohne fixen Rückzahlungsplan und ohne Verzinsung nicht fremdüblich ist und auf Grund des Nahverhältnisses zwischen der Berufungswerberin und W.T. steuerlich nicht anzuerkennen ist, würde die Rückzahlung in Form von monatlichen Raten à 15.000,00 S ohne Verzinsung eine Zeitspanne von 25 Jahren in Anspruch nehmen. Noch in der Niederschrift vom 15. Jänner 2002 (AB Oz. 64/469) behauptete die Berufungswerberin dass ihr W.T. für den Hausbau einen Kredit von 4 bis 5 Mio. Schilling eingeräumt hätte.

Im Prüfungsverfahren legte die Berufungswerberin schließlich erstmalig eine Aufstellung ihrer Ersparnisse vor ("Aufstellung der Ersparnisse", AB Oz. 47/399). Danach habe sie in den Jahren 1975 bis 2000 insgesamt 4,285.000,00 S an Ersparnissen angesammelt. Hinsichtlich der übrigen Kosten wurde keine Erklärung abgegeben. Darin wurden ohne Nachweis beispielsweise Ersparnisse aus diversen Casinobesuchen und Lottogewinnen im Betrag von S 895.000,00 angeführt. In diesem Zusammenhang ist auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 31. Juli 1996, Zl. 92/13/0020 hinzuweisen, wonach derjenige, der ungewöhnliche und unwahrscheinliche Verhältnisse behauptet, hiefür einen Nachweis zu erbringen hat. Größere Gewinne im Spielcasino gehören zu derartigen unwahrscheinlichen Verhältnissen. Mit dem bloßen Anführen dieser angeblichen Gewinne ist der Berufungswerberin ein Nachweis jedenfalls nicht gelungen. Weder Bestätigungen über Casinobesuche oder den Umtausch von Jetons, noch eine Bestätigung über den Lottogewinn von der Lottogesellschaft wurden vorgelegt, weshalb diesen Behauptungen kein Glauben zu schenken ist. Die ebenfalls in dieser Liste behauptete Ersparnis im Jahre 1979 in Höhe von S 35.000,00 spricht gegen die Erfahrungen des täglichen Lebens, zumal die Berufungswerberin nach der Geburt ihrer Tochter am 2. Februar 1979 wegen Karenzierung für ein Jahr keiner Arbeit nachging. Wie sich die Berufungswerberin unter diesen Umständen diesen Geldbetrag ansparen konnte, ist für die Berufungsbehörde nicht nachvollziehbar.

Im Berufungsverfahren hielt die Berufungswerberin schließlich nicht mehr an der Darlehensversion mit W.T. fest, sondern brachte erstmals mit Eingabe vom 25. August 2003 vor, dass W.T. ihr im Zeitraum Juli bis Dezember 2000 anonyme Sparbücher mit Einlagen in Gesamthöhe von 4 Mio. Schilling geschenkt habe. Dazu ist festzuhalten, dass in diesem Zeitraum gemäß § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG Steuerfreiheit für Schenkungen unter Lebenden von Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten bestand. Diese Befreiungsbestimmung trat am 8. Juli 2000 in Kraft. Die Berufungswerberin wurde zur Frage der Mittelaufbringung für den Hausbau erstmals in der Vernehmung am 27. Juni 2001 befragt, die Schlussbesprechung über die Prüfung der Aufzeichnungen fand am 25. Februar 2003 (Prüfungsbeginn 14. Oktober 2002) statt und hatte die Berufungswerberin während des Prüfungsverfahrens ausreichend Zeit, die Herkunft ihrer Vermögenszuwächse nachzuweisen. Deshalb kommt der behaupteten Sparbuchschenkung in der Vorhaltsbeantwortung vom 25. August 2003, also rund zwei Jahre nach der Ersteinvernahme, keine Glaubwürdigkeit zu. Die Sparbuchschenkung ist schon deshalb nicht glaubwürdig, weil die Berufungswerberin über zwei Jahre hindurch bei diversen Vernehmungen und auch im gesamten Prüfungsverfahren diese Sparbücher gar nicht erwähnte, dafür aber behauptete, eine Kreditschuld gegenüber W.T. eingegangen zu sein. Die Berufungswerberin konnte auch keine schriftlichen Nachweise für ihre eigenen Ersparnisse, wie beispielsweise aufgelöste Sparbücher oder Überweisungen von ihrem Girokonto auf entsprechende Sparbücher vorlegen. Auch hat sie nicht nachgewiesen, woher die Einzahlungen auf ihr Girokonto zur Abdeckung des Rückstandes von mehr als 6 Mio. Schilling stammten. Diese Abdeckungen erfolgten ausschließlich über Bareinzahlungen und wurden nicht von Sparbüchern abgebucht. Es entspricht nicht den allgemeinen Gepflogenheiten des Geldverkehrs, dass Einzahlungen von etwaigen Sparbüchern auf ein Girokonto nicht im Überweisungswege, sondern als Barerlag durchgeführt werden (vor allem im Hinblick darauf, dass die einzelnen Rückzahlungsbeträge meist mehrere hunderttausend Schilling betrugen). Abgesehen von den widersprüchlichen Darstellungen der Mittelaufbringung kommt den behaupteten Sparbuchschenkungen auch deshalb keine Glaubwürdigkeit zu, da ein Großteil der Rechnungen für den Hausbau vor Juli 2000 bezahlt wurde. Lediglich Rechnungen über einen Betrag von 1,386.820,00 S wurden im Juli und August 2000 bar oder mittels Erlagschein entrichtet. Ein Zusammenhang zwischen der Bezahlung der Rechnungen für den Hausbau und der Hingabe irgendwelcher Sparbücher kann daher auch auf Grund der zeitlichen Abfolge nicht hergestellt werden.

Vom Girokonto der Berufungswerberin wurden etwa noch im Juli 2000 rund 720.000,00 S entnommen. Am 5. Juli 2000 betrug der Rückstand auf dem Girokonto bereits mehr als 6,000.000,00 S. Bis Oktober 2000 gab es aber keine höheren Eingänge auf dem Girokonto der Berufungswerberin. Ab 10. Oktober 2000 erfolgten laufende hohe Bareinzahlungen zur Abdeckung des Negativsaldos auf dem Girokonto, die zum Teil mit Behebungen aus der Schwarzkasse (dokumentiert in einem als Diddle-Buch bezeichneten Heft) korrespondieren. Es kommt daher der Erstaussage der Berufungswerberin, dass sie einen Teil der Bauaufwendungen durch sukzessive Abhebungen von Konten des W.T. beglichen hat, höhere Glaubwürdigkeit zu. Die nunmehrige Behauptung der Schenkung von Sparbüchern ist durch nichts bewiesen und ist nach mehreren anders lautenden Aussagen der Berufungswerberin und der ersten schriftlichen Aufstellung über die Mittelaufbringung, in der diese Sparbuchschenkungen nicht einmal erwähnt wurden, nicht glaubwürdig. Diese Behauptung lässt sich nur durch das Inkrafttreten der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG am 8. Juli 2000, wonach die Hingabe von Sparbüchern bei inländischen Kreditinstituten unter Lebenden steuerfrei war, erklären. Das Vorbringen der Berufungswerberin, es sei widersinnig gewesen, von der genannten Befreiungsbestimmung nicht Gebrauch zu machen, ist zwar in sich schlüssig, doch wurden nach dem dargestellten Geschehensablauf eben Barmittel und nicht Sparbücher geschenkt. Die Befreiung nach § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG kam aber nur bei der körperlichen Hingabe von Sparbüchern zum Tragen. Darüber liegt kein Nachweis vor und wäre aber zur Erwirkung dieser Begünstigung eine Beweisvorkehr schon angesichts der Höhe der behaupteten Sparbuchschenkungen unumgänglich gewesen. Da die Berufungswerberin nach anfänglich anderen Darstellungen erst im Berufungsverfahren steuerfreie Sparbuchschenkungen geltend machte, kann davon ausgegangen werden, dass den Beteiligten dieser Befreiungstatbestand vorher nicht bekannt war oder aus anderen Gründen nicht in die Überlegungen eingeflossen ist. Überweisungen von etwaigen geschenkten Sparbüchern sind aber in keiner Weise nachvollziehbar und hat die Berufungswerberin nicht einmal den Versuch unternommen, diese nachzuweisen.

Wenn die Berufungswerberin angibt, seit 1975 rund 4,285.000,00 S angespart zu haben, so kann auch dieser Behauptung nicht gefolgt werden, da auch diese Behauptung durch nichts erwiesen ist und im Hinblick auf die Einkünfte der Bw. nicht plausibel bzw. glaubwürdig ist. Es sind diese Zuflüsse durch nichts erwiesen. Auch die Erbsentfertigung von ihrem Vater in Höhe von 200.000,00 S hat die Berufungswerberin nicht konkret nachgewiesen, doch ist diese zumindest glaubwürdig. Was den Erhalt einer Wohnungsablöse betrifft, so wurde dieser zwar nachgewiesen, doch gingen diesem Verkauf wohl weitaus höhere Anschaffungskosten voraus, welche wiederum das behauptete Ansparungspotenzial in den Vorjahren entsprechend kürzen.

Die im Juli 1999 zugeflossene Auszahlung aus der Lebensversicherung betrug nur 70.760,00 S und nicht 150.000,00 S wie in der Aufstellung angeführt und ging an die Tochter der Berufungswerberin.

Nach den eigenen Angaben der Berufungswerberin hat sie im Jahr 2000 eine Anzahlung von 200.000,00 S für den Erwerb von Antiquitäten (Gesamtkaufpreis rund 600.000,00 S) getätigt. Zudem sei sie Eigentümerin eines im Jahr 2000 um 500.000,00 S angeschafften Pkw. Für den Ankauf sei zwar ein gebrauchter PKW im Wert von 250.000,00 S eingetauscht worden, doch ist davon auszugehen, dass auch für dieses Fahrzeug zuvor mit Sicherheit höhere Anschaffungskosten angefallen sind. Dies bedeutet, dass im fraglichen Zeitraum Pkw-Anschaffungskosten von mindestens 500.000,00 S angefallen sein müssen. Dazu kommt noch, dass die Bestände auf den beschlagnahmten Sparbüchern der Berufungswerberin 400.364,92 Schilling betrugen. Es ist völlig unerklärlich, wie die Berufungswerberin zusätzlich zu diesen Ersparnissen, der Anschaffung sonstiger Wertgegenstände (im Safe im Wert von rund 140.000,00 S) , den PKW-Anschaffungen über mindestens 500.000,00 S, der Anzahlung für Antiquitäten in Höhe von 200.000,00 S, die behaupteten Ersparnisse, die sie für den Hausbau und den Erwerb der Wertpapiere verwendet haben will, ansammeln konnte. Darüber hinaus ist vollkommen unglaubwürdig, dass zwar die drei im Safe vorgefundenen Sparbücher vorhanden waren, über die behaupteten strittigen Ersparnisse in Höhe von rund 4,3 Mio. Schilling und in Höhe von 2,6 Mio. Schilling (wurden auch am Girokonto der Bw. nicht als Eingang verbucht ) aus Überstunden und Prämien keinerlei Dokumentation vorliegt. Was die nunmehr von der Berufungswerberin behaupteten Ansparungen aus Prämien und Überstunden in der Zeit von 1990 bis 2000 in Höhe von 2,6 Mio. Schilling betrifft, so kommt auch dieser, erstmals im Berufungsverfahren ohne Vorlage von Beweisen vorgetragenen Behauptung keine Glaubwürdigkeit zu. Diese Aufwendungen fanden keinerlei Niederschlag im Rechenwerk der Arbeitgeberin. Von der Berufungswerberin wurde weder dargelegt, wie sich diese Beträge zusammensetzen, wie sie bei der Arbeitgeberin verbucht wurden, noch wurden Nachweise über Zahlungsflüsse vorgelegt. Weder auf den vorgefundenen Sparbüchern der Bw. noch auf deren Girokonto erfolgten korrespondierende Einzahlungen. Es ist auch nicht glaubwürdig, dass über einen Zeitraum von 10 Jahren monatlich ein etwa gleich hoher Betrag an Prämien und Überstunden ausbezahlt wurde. Prämien fallen in der Regel nur fallweise zu besonderen Anlässen oder für besondere Leistungen an. Dass die Berufungswerberin über 10 Jahre hindurch monatlich gleich hohe Überstundenleistungen erbracht haben soll, entspricht auch nicht den üblichen Gepflogenheiten und wird als Schutzbehauptung gewertet. Vor allem die zum Baugewerbe gehörende Installationsbranche unterliegt sehr stark saisonalen Schwankungen und ist ein derartig regelmäßiges Anfallen von Überstunden völlig unglaubwürdig. Auch die gleich bleibende Höhe der Beträge von 1990 bis 2000 ist im Hinblick auf eine deutliche Gehaltsverbesserung der Berufungswerberin auf das rund Dreifache völlig unglaubwürdig. Derartige Zuflüsse an die Berufungswerberin wurden weder auf deren Lohnkonto verbucht, noch fanden sie Eingang in das betriebliche Rechenwerk der Arbeitgeberin und wurden auch nicht der Lohnsteuer unterworfen. Entsprechende Eingänge auf Sparbüchern konnten ebenfalls nicht belegt werden. Nach der Darstellung verschiedener Varianten der Mittelaufbringung wurde nunmehr im Berufungsverfahren plötzlich diese durch nichts bewiesene Behauptung vorgebracht. Schon der Umstand, dass die Berufungswerberin diese Darstellung der teilweisen Mittelaufbringung erst nach zweijährigen Ermittlungen und anders lautenden früheren Aussagen vorbrachte, spricht gegen jede Plausibilität und Glaubwürdigkeit. Es ist offenkundig, dass die dem Girokonto der Berufungswerberin gutgeschriebenen Einkünfte bei weitem nicht zur Erzielung der behaupteten Ersparnisse ausgereicht hätten. Vom Girokonto der Bw. bei der Sparkasse der Stadt K , KtNr.: xy wurden von 1991 bis 2000 nur insgesamt 362.966,00 S für Sparzwecke abgebucht. Davon gingen 180.000,00 S auf das Sparbuch xxx (Dauerauftrag à 5.000,00 S seit Jänner 1998) und 166.166,00 auf Bausparverträge. Vom Bausparkonto wurden am 22.4.1999 64.870,05 S ebenfalls auf das Sparbuch z überwiesen.

Die Einzahlungen auf das Konto Nr.: 2 betrugen vom 22. Juni 1999 bis 31. Dezember 2000 insgesamt 696.753,00 S und bezog die Berufungswerberin vergleichsweise in diesem Zeitraum nur Nettoeinkünfte in Höhe von 678.138,00 S. Im gleichen Zeitraum erfolgten auch Einzahlungen auf das Konto Nr.: zz in Höhe von 336.807,00 Schilling und auf das Konto Nr. xxx in Höhe von 230.933,00 S. Die Einzahlungen auf dem Sparbuch zz betrugen alleine seit dem 11. März 1997 1,723.794,00 S, auf das Sparbuch xxx wurden seit 1991 insgesamt 1,068.071.00 S angespart. Die Einzahlungen auf den vorgefundenen Sparbüchern erfolgten großteils bar und erfolgten bis auf die o.a. Überweisungen keine korrespondierenden Abbuchungen vom Girokonto. Die Berufungswerberin gab an, ihre Lebenshaltungskosten zur Gänze aus ihren eigenen Einkünften bestritten zu haben und hätten alleine die monatlichen Fixkosten in den letzten Jahren 11.000,00 S betragen. Dazu kommen noch eine monatliche Abbuchung für eine Wohnung in Wien in Höhe von 6.500,00 S ab Oktober 1998 sowie die Ausgaben des täglichen Bedarfs und des Nahrungsstandes. All dies lässt den Schluss zu, dass die Berufungswerberin auf Grund der Höhe ihrer Einkünfte kein Sparpotenzial für die behaupteten Ersparnisse hatte. Wenn die Berufungswerberin zusätzlich in den letzten 10 Jahren monatlich rund 20.000,00 S bis 25.000,00 S angespart haben will, so entbehrt diese Aussage jeder Grundlage, da diese Beträge in den ersten Jahren dieses Zeitraums nicht einmal Deckung in ihren Bezügen fanden und in den letzten Jahren auf Grund der Höhe der monatlichen Ausgaben ebenfalls nicht angespart werden konnten. Zudem gab die Berufungswerberin zuvor in der Niederschrift vom 17. Dezember 2001 (AB Oz. 40/305) vor der Prüfungsabteilung Strafsachen an, dass ihre für den Hausbau verwendeten Ersparnisse aus monatlichen Daueraufträgen in Höhe von 10.000,00 S stammen würdn. Auf den Einwand, dass es solche Daueraufträge nicht gegeben habe, sondern lediglich Dauerauftragsbuchungen über 5.000,00 S aufschienen, konnte die Berufungswerberin keine schlüssige Erklärung für diesen Widerspruch geben, sondern antwortete lediglich, dass es dann wohl nur monatlich à 5.000,00 S gewesen seien. Wenn die Berufungswerberin einmal behauptet, monatlich 10.000,00 S angespart zu haben, dann wieder 20.000,00 S bis 25.000,00 S, tatsächlich aber erst ab 1998 monatlich regelmäßig 5.000,00 S mittels Dauerauftrag auf ein Sparbuch abgebucht wurden, diese Aussagen sich auch nicht mit den behaupteten Ersparnissen laut der vorgelegten Aufstellungen über eigene Ersparnisse (AB Oz. 47/399) decken, ist es offenkundig, dass das Vorbringen der Berufungswerberin hinsichtlich eigener Ersparnisse völlig willkürlich ist. Die vorgelegte Aufstellung über eigene Ersparnisse kann daher die behaupteten Ersparnisse weder nachweisen noch glaubhaft machen. Woher höhere Einzahlungen, beispielsweise 100.000,00 S im Mai 2001 stammten, wisse sie ebenfalls nicht. Sie habe auch teilweise die Alimente für ihre Tochterin Höhe von 10.000,00 S monatlich, welche sie bar von W.T. erhalten habe, auf diese Sparbücher eingezahlt. Im Widerspruch dazu gab die Berufungswerberin an, ein gleichfalls beschlagnahmtes Sparbuch bei der Volksbank mit einem Einlagestand von rund 1,5 Mio. Schilling gehöre ihrer Tochter, und sei dieses Guthaben auf Grund der Ansparungen der Alimentationszahlungen im Laufe von 19 Jahren angewachsen. Die Aussagen der Berufungswerberin über ihre Ersparnisse sind widersprüchlich und scheinen je nach Bedarf konstruiert zu sein. Die Einzahlungen auf den vorgefundnen Sparbüchern, abgesehen vom Sparbuch xxx, erfolgten fast ausschließlich in hohen Beträgen und erst in den letzten Jahren vor der Errichtung des Wohnhauses. Aber gerade in diesen Jahren hatte die Berufungswerberin laut Girokonto besonders hohe Fixkosten und laufende Ausgaben. Es erfolgten auf den vorgefundenen Sparbüchern keineswegs laufende gleichmäßige Einzahlungen, die mit der vorgelegten Liste der Ersparnisse übereinstimmen.

Die Berufungswerberin gab weiters an, dass sie zwischen 1975 und 2000 insgesamt 250.000,00 S aus Gelegenheitsgeschenken von ihren Eltern angespart hätte. Dem ist zu entgegnen, dass ihr auf diese Weise jährlich mindestens 10.000,00 S zufließen hätten müssen und diese Zuwendungen wohl den Rahmen von gemäß § 15 Abs. 1 Z 11 ErbStG steuerfreien Gelegenheitsgeschenken gesprengt hätten. In ihrer Ersteinvernahme am 27. Juni 2001 (AB Oz. 38/257) hat die Berufungswerberin das Vorliegen von Sparvermögen im Zusammenhang mit der Frage der Finanzierung ihres Hauses gar nicht erwähnt. Dies lässt sich nur dadurch erklären als die Ausgaben eben nicht aus ersparten Erwerbseinkommen stammten, sondern aus unentgeltlichen Zuwendungen des W.T.. Allen späteren Aussagen kommt schon mangels Plausibilität keine Glaubwürdigkeit zu. Wenn die Bw. angibt, 3 - 4 Mio. Schilling von den Konten des W.T. bzw. dessen Privatkonto behoben zu haben, so ist in der Einräumung der Verfügungsmöglichkeit in Form der Abhebungsbefugnis und der Überlassung der Mittel, jedenfalls eine der Schenkungsteuerpflicht unterliegende freigebige Zuwendung zu erblicken, welche nicht unter die Befreiung des § 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG fiel. Dass an eine Rückzahlung gar nicht gedacht war, beweist schon die Einkommenssituation der Berufungswerberin und das Fehlen irgendwelcher schriftlicher Vereinbarungen.

Was die Kreditaufnahme über 1 Mio. Schilling am 5. April 2000 bei der Sparkasse der Stadt K zu cc betrifft, so wurden die Tilgung (5. November 2000) bis auf einen Betrag von 86.392,00 (abgebucht vom Girokonto der Bw.) in vier Tranchen über Eigenerlag aus der Schwarzkasse des W.T. mit einem Betrag von 969.01,00 S vorgenommen. Auch diese Kreditrückzahlung erfolgte demnach fast zur Gänze nicht aus eigenen Mitteln der Berufungswerberin. Der Umstand dass die Berufungswerberin laut Gutachten Dris. Kl. in der Zeit von 1991 bis 2000 Nettoeinkünfte in Höhe von 2,9 Mio. bezog (laut der o.a. Tabelle waren diese Einkünfte entsprechend den seit 1994 vorliegenden Lohnzetteln tatsächlich etwas geringer) und in diesem Zeitraum auf Sparbücher insgesamt 3,488.000 S einbezahlt wurden, zeigt schon offenkundig auf, dass diese Ersparnisse nicht in den Einkünften der Berufungswerberin Deckung finden.

Im konkreten Fall ist der Umstand der Errichtung eines rund 11 Mio. S teuren Wohnhauses im Hinblick auf die weiteren Ausgaben der Berufungswerberin - wie laufende Fixkosten, Lebenshaltungskosten, Miete für eine Wiener Wohnung - als Indiz dafür heranzuziehen, dass die Berufungswerberin mit dem Lohn aus ihrer Arbeit nicht das Auslangen gefunden hat. Dass die Berufungswerberin nicht zur Aufbewahrung alter Sparbücher verpflichtet ist, ist zwar richtig. Ungewöhnlich ist jedoch, dass die Berufungswerberin zwar noch über die drei vorgefundenen Sparbücher verfügte, über die übrigen Sparbücher, deren Guthaben sie zur Deckung der strittigen Ausgaben im Zeitraum 1999/2000 verwendet haben will, keinerlei Aufzeichnungen vorlagen. Vor allem sind Einzahlungen auf derartige Sparbücher jedenfalls nicht vom Girokonto der Berufungswerberin erfolgt und lassen sich diese auch nicht aus den Einkünften der Vergangenheit begründen. Umgekehrt erfolgten die Kontoabdeckungen auch nicht aus Sparbuchabbuchungen. Im Übrigen wäre auch der Bw. ein Nachweis über ihr Bankinstitut zumutbar gewesen.

ad Punkt 1 b) Ankauf der Wertpapiere

Zum Ankauf der Wertpapiere um 1 Mio. Schilling im Jahr 2000 ist auszuführen, dass dieser Sachverhalt im Zuge der Gesamtbetrachtung über die Vermögensvermehrung der Berufungswerberin im Streitzeitraum zu berücksichtigen ist. Es handelt sich jedenfalls um eine Bareinzahlung der Berufungswerberin am 31. März 2000 (AB Oz. 27/231). Eine genaue Herkunft dieser Mittel (Abbuchungen von einem Sparbuch der Bw.) konnten nicht nachgewiesen werden. Die Berufungswerberin behauptet lediglich, dass die Mittel für die Anschaffung der Wertpapiere "jedenfalls" aus eigenen Ersparnissen stammen würden. Dazu ist auszuführen, dass im Streitzeitraum insgesamt rund 23 Mio. Schilling ungeklärter Herkunft auf Konten der Berufungswerberin geflossen sind. Die Berufungswerberin brachte dazu vor, dass damit zum Teil betriebliche Aufwendungen bezahlt worden seien bzw. diese Zuflüsse lediglich Durchgangscharakter gehabt hätten. Dieses Vorbringen konnte von der Berufungswerberin nicht nachgewiesen werden, doch war es nach Ansicht des Finanzamtes zum Teil zumindest glaubhaft. Für die schenkungssteuerliche Beurteilung wurden daher die ungeklärten Vermögenszuwächse der Berufungswerberin, dazu gehört auch die Wertpapieranschaffung mit Barmitteln, überprüft. Eine schenkungssteuerliche Beurteilung kann auch hier nur im Bereich der Vermögensvermehrung ansetzen. Dass die erworbenen Wertpapiere in der Folge einen Kursverlust erlitten, kann nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen, da für die Berechnung der Schenkungssteuer der Wert des hingegebenen Vermögens im Schenkungszeitpunkt maßgeblich ist und nachträgliche Wertänderungen nicht mehr berücksichtigt werden können.

Gemäß § 18 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend. Infolge der im § 18 ErbStG normierten Stichtagsbewertung können nach dem Stichtag liegende Wertänderungen nicht berücksichtigt werden (VwGH vom 30. August 1995, 95/16/0098).

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Diese Bestimmung beruht auf dem Bereicherungsprinzip, wonach die Schenkungssteuerschuld jeweils in dem Zeitpunkt entsteht, zu dem die Bereicherung des Erwerbers tatsächlich eingetreten ist.

Das Finanzamt hat daher die Anschaffungskosten für das Wohnhaus, die Rentenzahlung und die Wertpapieranschaffung im Jahr 2000 zusammengefasst und auf diese Weise einen Vermögenszuwachs in Höhe 18,5 Mio. Schilling ermittelt. Davon wurden glaubhaft gemachte Ersparnisse in Höhe von 2,2 Mio. Schilling in Abzug gebracht. Ausgegangen ist das Finanzamt dabei offenbar von der ersten Vermögensaufstellung der Berufungswerberin (AB Oz. 47/399), wonach sie seit Beginn ihrer Berufstätigkeit rund 4,285.000,00 S angespart habe. Wenn nun das Finanzamt trotzdem einen Betrag an Eigenersparnissen als glaubhaft gemacht anerkannt hat, wird dem nicht entgegengetreten. Im gegenständlichen Verfahren wurden die Hauserrichtungskosten einschließlich Grundstück schließlich mit S 1,392.000,00 außer Streit gestellt. Wie bereits ausgeführt, deckt sich dieser Betrag sich annähernd mit den von der Prüfungsabteilung festgestellten Kosten, weshalb dieser Betrag als Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer herangezogen werden kann. Die Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer (in Schillingbeträgen) berechnet sich daher wie folgt:

Ausgaben für das Wohnhaus

11,392.000,00 S

Anschaffung Rentenversicherung

6,000.000,00 S

Anschaffung Wertpapiere

1,000.000,00 S

abzüglich eigene Ersparnisse

-2,200.000,00 S

Gesamterwerb

16,192.000,00 S

Abzüglich Freibetrag § 14 ErbStG (Steuerklasse V)

-1.500,00 S

Bemessungsgrundlage

das entspricht € 1,176.609,52 x 51 % = Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG bisherige Vorschreibung € 604.073,07 Differenz = € 4.002,22

1,6190.500,00 S

€ 600.070,85

Nach Ansicht des erkennenden Senates ist es der Berufungswerberin nicht gelungen die strittigen schenkungsweisen Zuwendungen von W.T. zu widerlegen und die Herkunft der Mittel für die gegenständlichen Anschaffungen aus ihrer eigenen Vermögenssphäre nachzuweisen. Die Mittel für diese Anschaffungen stammen aus der Vermögenssphäre des W.T. (durch Abhebungen von dessen Privatkonto, Auszahlungen aus der Schwarzgeldkasse bzw. Hingabe von Barmitteln) und wurden dadurch schenkungssteuerpflichtige Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 1 ErbStG verwirklicht. Die Behauptung, dass die Berufungswerberin bei Zustellung des Bescheides (offenbar war der Schenkungssteuerbescheid gemeint) erstmal Kenntnis von den von der Behörde festgestellten steuerpflichtigen Vorgängen erlangte, widerspricht der Aktenlage. Die Berufungswerberin wurde mehrmals im Zuge der Einvernahmen vor der Untersuchungsrichterin bzw. vor Organen der Finanzverwaltung zum strittigen schenkungssteuerpflichtigen Sachverhalt befragt. Auch hatte die Berufungswerberin im Prüfungsverfahren (durch ihren steuerlichen Vertreter) ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme.

Es war daher spruchgemäß der Berufung teilweise stattzugeben. Graz, am 21. März 2006