Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 09.10.2006, RV/0379-G/05

Liebhaberei bei Vermietung einer Eigentumswohnung: Vorzeitige Fremdmitteltilgung

Miterledigte GZ:
  • RV/0580-G/06
Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/15/0347 eingebracht. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 8.2.2007 wegen Zurückziehung der Beschwerde (§ 33 Abs. 1 VwGG).

RechtssätzeAlle auf-/zuklappen

Stammrechtssätze

RV/0379-G/05-RS2 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
Bei Gebäuden ist die tatsächliche Nutzung im Regelfall von der "Inbetriebnahme" unabhängig. Im Hinblick auf die altersbedingte Nutzung fällt daher der Beginn der AfA mit der Anschaffung zusammen (s. Doralt, EStG 6. Auflage, § 7 Tz 32 bzw. § 8 Tz 6).
RV/0379-G/05-RS3 Permalink
Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen zu legen (vgl. zB UFS Graz vom 26.5.2006, RV/0157-G/06).

Folgerechtssätze

RV/0379-G/05-RS1 Permalink Rechtssatzkette anzeigen
wie RV/0157-G/06-RS1
Für die Beurteilung einer auf die Ertragsfähigkeit einer Tätigkeit Einfluss nehmenden wirtschaftlichen Maßnahme als Änderung der Bewirtschaftungsart kommt es regelmäßig darauf an, ob die gesetzte Maßnahme nicht etwa Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, was einer gemeinsamen Betrachtung der vor und nach der betreffenden Maßnahme gelegenen Zeiträume in der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung im Allgemeinen nicht entgegen stünde (vgl. zB VwGH vom 31.1.2001, 95/13/0032). Zu jenen Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen, zählt auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Corti & Partner GmbH, 8010 Graz, Andreas-Hofer-Platz 17, vom 10. Jänner 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 17. Dezember 2004 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.), ein Bautechniker, erzielte in den Streitjahren selbständige Einkünfte (Geschäftsführerbezüge), Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Strittig ist vor dem UFS allein die Frage, ob die vom Bw. entfaltete Tätigkeit der Vermietung einer Eigentumswohnung als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu beurteilen ist (so die Ansicht des Finanzamtes) oder nicht.

Am 12. Februar 1998 erwarb der Bw. eine Eigentumswohnung am K-Gürtel in G (Kaufpreis ATS 1,379.800,-, Nutzfläche ca. 50m²), welche er in der Folge ab Mai 1999 vermietete. In einer das Veranlagungsjahr 1999 betreffenden Vorhaltsbeantwortung vom 28. Dezember 2000 führte der Bw. ua. aus, dass sich auf Grund des günstigen Kaufpreises und der "Ausfinanzierung des derzeitigen Darlehens" aus dieser Betätigung bereits in den nächsten sieben Jahren ein Gesamtüberschuss ergeben werde.

In den Jahren 1998 bis 2003 erklärte der Bw. aus der Vermietung dieser Wohnung ertragsteuerlich folgende Ergebnisse (Angaben jeweils in ATS):

1998

1999

2000

2001

2002

2003

Einnahmen

0,-

48.371,-

66.845,-

119.127,-

136.080,-

136.822,-

Ausgaben

40.854,-

119.892,-

285.345,-

228.995,-

199.510,-

142.322,-

davon Zinsen

40.854,-

54.490,-

75.314,-

80.306,-

55.055,-

46.568,-

Verlust

-40.854,-

-71.521,-

-218.500,-

-109.868,-

-63.433,-

-5.500,-

Für die Jahre 2000 bis 2003 ergingen zunächst jeweils vorläufige Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide, in denen die hier zur Beurteilung stehende Vermietungstätigkeit bzw. die daraus erzielten Umsätze und Erträge dem Grunde nach steuerlich berücksichtigt wurden.

Im November/Dezember des Jahres 2004 fand beim Bw. eine die Streitjahre umfassende abgabenbehördliche Prüfung statt. Im Zuge dieser Prüfung legte der Bw. per 30. November 2004 eine die gegenständliche Wohnung betreffende Prognoserechnung vor, aus der sich für die Jahre 1999 bis 2010 ein Werbungskostenüberschuss von insgesamt € 8.266,- ergab. Im Begleitschreiben vom 26. November 2004 wurde ausgeführt, dass sich nach dieser Rechnung erstmals nach 15 Jahren ein Gesamtüberschuss ergeben sollte.

Der Betriebsprüfer kam jedoch zu dem Schluss, dass die fragliche Vermietung als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu qualifizieren sei, und verwies in seinem Bericht vom 16. Dezember 2004 im Wesentlichen darauf, dass die vorgelegte Prognoserechnung in einem absehbaren Zeitraum keine positiven Einkünfte erwarten lasse.

Dieser Ansicht des Prüfers folgend erließ das Finanzamt am 17. Dezember 2004 für die Streitjahre die berufungsgegenständlichen - nunmehr endgültigen - Umsatzsteuer- und Einkommensteuerbescheide, in welchen die aus dieser Vermietung resultierenden Umsätze und Vorsteuerbeträge bzw. die erklärten Verluste zur Gänze außer Ansatz gelassen wurden.

Mit der dagegen erhobenen Berufung legte der Bw. eine neue Prognoserechnung vor. Begründend wurde vorgebracht, für die Liebhabereibeurteilung sei richtigerweise "die Sichtweise im Beginn der Investition zu wählen." Dies betreffe, die "Vermietungssituation, aber auch die Devastierung der Wohnung durch den ersten Mieter, die erheblicher Instandhaltungsaufwendungen bedurfte, um die Wohnung wieder in einen vermietbaren Zustand zu versetzen." Ohne diese heute erkennbaren Einflüsse sei innerhalb des Beobachtungszeitraumes durchaus mit einem positiven Gesamterfolg zu rechnen gewesen.

In der mit der Berufung vorgelegten Prognoserechnung, welche wiederum (lediglich) die Jahre 1999 bis 2010 umfasste, wurden seitens des Bw. im Vergleich zur ersten Prognoserechnung - ohne nähere Erläuterung - zum Teil höhere Mieteinnahmen bzw. zum anderen Teil geringere Werbungskostenbeträge veranschlagt. Diese Prognoserechnung ergab einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten von € 5.618,-.

In seiner Berufungsvorentscheidung vom 25. März 2005 gab das Finanzamt der Berufung keine Folge. Liebhaberei liege bei Tätigkeiten iSd. § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Als absehbarer Zeitraum gelte ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens jedoch von 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen bzw. Ausgaben. Eine entsprechende Prognoserechnung müsse alle im gewöhnlichen Geschäftsleben mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit auftretenden Umstände berücksichtigen. Neben Einnahmenausfällen auf Grund von regelmäßig anfallenden Leerstehungszeiten seien jedenfalls auch Instandhaltungskosten zu berücksichtigen. Die der Berufung beigefügte Prognoserechnung gehe jedoch von ständig steigenden Einnahmen aus, ohne jegliche - praktisch immer wieder auftretende - Leerstehungszeiten zu veranschlagen. Ferner würden der im Jahr 2004 erstellten Prognoserechnung für das Jahr 2003 bereits Einnahmensteigerungen auf € 10.200,- zugrunde liegen, obwohl die 2003 tatsächlich erzielten Einnahmen nur € 9.943,- betragen würden. Darüber hinaus sei der vorgelegten Prognoserechnung kein Ansatz für regelmäßig anfallende Reparaturen und Instandhaltungen zu entnehmen. Auch wenn man die im Jahr 2000 auf Grund eines Mieterwechsels und durch Devastierung durch den Mieter entstandenen Instandhaltungsaufwendungen als vielleicht einmalig anfallend ansehen sollte, so seien doch in den Folgejahren, in denen solche einschneidenden Ereignisse offensichtlich nicht eingetreten sind, entsprechende Aufwendungen iHv. € 2.180,- bzw. 2.730,- angefallen. Unter Berücksichtigung all dieser Umstände sei daher in einem absehbaren Zeitraum nicht mit der Erzielung eines Einnahmenüberschusses zu rechnen und die in Frage stehende Vermietung somit als Liebhaberei zu beurteilen.

Dem daraufhin eingebrachten Vorlageantrag wurde wiederum eine neuerlich "modifizierte Prognoserechnung" beigefügt. In dieser seien - so das Vorbringen des Bw. - die Kritikpunkte des Finanzamtes (zu hohe Einnahmensteigerungen, kein Ansatz von Instandhaltungskosten) berücksichtigt worden. Aus dieser nunmehr vorliegenden Prognoserechnung gehe hervor, dass binnen 20 Jahren ein Gesamtüberschuss (der Einnahmen) erzielbar sein werde. Diese Rechnung basiere auf den Ist-Zahlen der Jahre 1999 bis 2004, einzig die infolge der Devastation durch die Mieter im Jahr 2000 entstandenen Sanierungskosten seien nicht aufgenommen worden, da sie außergewöhnlicher Natur seien und daher nicht in die Liebhabereibeurteilung einfließen könnten. Ab 2005 werde mit einer jährlichen Miete von € 10.000,- gerechnet; um dem Gedanken der Leerstehung Rechnung zu tragen, werde allerdings weniger angesetzt, eine Indexanpassung sei alle zwei Jahre mit 3% vorgenommen worden. Das Fremdwährungsdarlehen werde Ende 2010 bzw. Anfang 2011 vorzeitig getilgt werden; ab diesem Zeitpunkt würden daher keine Zinsen mehr anfallen. Nach Abschreibung der Einrichtung werde mit Ersatzinvestitionen in ca. gleicher Höhe gerechnet. Die Instandhaltungen seien in Anlehnung an die Vorjahre kalkuliert worden. Auf Grund dieser überarbeiteten und nachvollziehbaren Prognoserechnung ergebe sich nach 20 Jahren ein Gesamtgewinn.

Bezüglich dieser Prognoserechnung ist festzuhalten, dass

- sie die Jahre 1999 bis 2018 umfasst (das Jahr 1998, in dem erstmals Ausgaben angefallen sind, ist nicht enthalten);

- diese im Jahr 2018 einen kumulierten Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten von € 2.053,- ausweist;

- ab dem Jahr 2011 keine Zinszahlungen mehr veranschlagt werden;

- Instandhaltungskosten lediglich in einzelnen Jahren angesetzt werden;

- für die Jahre 2001 bis 2006 eine AfA von € 316,-, ab dem Jahre 2008 eine AfA von € 300,- veranschlagt wird (in den Jahren 1999, 2000 und 2007 ist keine AfA berücksichtigt); und

- im Jahr 2000 Kosten für Schädlingsbekämpfung iHv. € 831,- dem Ergebnis "gutgeschrieben" anstatt richtigerweise als Ausgaben abgezogen werden.

Mit Vorhalt vom 1. Juni 2006 ersuchte der UFS den Bw. um Vorlage des zum Zwecke der Finanzierung des Wohnungskaufes abgeschlossenen Kreditvertrages (samt Tilgungsplan) sowie um Bekanntgabe der bei Beginn der Vermietung in der Wohnung vorhandenen Einrichtungsgegenstände. Des Weiteren wurde der Bw. auf die "AfA-Diskrepanz" (üblicherweise unterliegen Einrichtungsgegenstände einer zehnjährigen Abschreibungsdauer), auf den fehlenden Ansatz von Instandhaltungsausgaben sowie auf den Umstand, dass die Kosten der Schädlingsbekämpfung in der Überschussrechnung als Abzugsposten zu berücksichtigen sind, hingewiesen und um Stellungnahme hiezu ersucht.

Mit Antwortschreiben vom 29. Juni 2006 legte der Bw. - neben einer neuerlich adaptierten Prognoserechnung - den angeforderten Kreditvertrag vor. Ergänzend wurde vorgebracht, dass der Kredit laut Vertrag spätestens zum 31. März 2018 zurückzuzahlen sei. Eine frühere Rückzahlung sei daher jederzeit möglich und bei Vorliegen einer entsprechenden Kursentwicklung auch sinnvoll, "nur die Zinsen müssen laufend, dh. vierteljährlich bezahlt werden". Die Abschreibung von € 316,- beziehe sich auf das Badezimmer, welches auf zehn Jahre abgeschrieben werde. Die in der letzten Prognoserechnung fehlenden Beträge seien in die jetzige Rechnung miteinbezogen worden. Ebenfalls seien nunmehr die Kosten für die Schädlingsbekämpfung sowie jährliche Instandhaltungskosten von € 500,- bzw. € 1.000,- als Ausgaben abgezogen worden. Eine weitere Richtigstellung sei bezüglich der Gebäude-AfA erforderlich gewesen: Bisher sei vergessen worden, den mit 20% angenommenen Grundanteil herauszurechnen, sodass sich die AfA richtigerweise auf € 1.203,- statt auf ursprünglich € 1.504,- belaufe. Unter Berücksichtigung dieser Änderungen ergebe sich wiederum ein Gesamtüberschuss im dafür notwendigen Zeitraum.

Diese neuerlich adaptierte, wiederum (nur) die Jahre 1999 bis 2018 umfassende und vom Vorliegen einer geplanten vorzeitigen Fremdmitteltilgung ausgehende Prognoserechnung ergibt einen kumulierten Einnahmenüberschuss von € 2.074,-.

In einer hiezu ergangenen Stellungnahme vom 20. Juli 2006 führt das Finanzamt aus, dem Vorbringen des Bw. sei zu entnehmen, dass bei günstiger Wechselkursentwicklung mit einer vorzeitigen Rückzahlung des Fremdwährungsdarlehens gerechnet werde. Keinesfalls könne jedoch daraus entnommen werden, dass zu einem bestimmten Stichtag oder in einem zeitlich abgrenzbaren Rahmen eine vorzeitige Kredittilgung beabsichtigt sei. Eine vorzeitige Tilgung wäre nämlich dann nicht sinnvoll, wenn eine günstige Kursentwicklung nicht eintreten sollte. Auch sei nicht zu entnehmen, ob in diesem Fall eine endgültige Tilgung oder bloß eine Konvertierung in einen Eurokredit vorgenommen wird. Aus der Stellungnahme zur Berufungsergänzung gehe bezüglich einer allfälligen vorzeitigen Kredittilgung im Jahr 2010 konkret nichts hervor. Während die der Berufung beigefügte Prognoserechnung bereits im Jahr 2010 einen positiven Gesamtüberschuss ausweise, ergebe sich in der Prognoserechnung zum Vorlageantrag erst im Jahre 2018 ein erstmaliger bescheidener Gesamtüberschuss. Es entstehe somit der Eindruck, dass die in der zweiten Prognoserechnung (Vorlageantrag) vorgesehene vorzeitige Tilgung lediglich vorgenommen worden sei, um überhaupt einen Gesamtüberschuss ausweisen zu können. In den Jahren 2001 und 2002 (die von keiner Devastierung betroffen waren) habe der Bw. Instandhaltungskosten iHv. € 2.180,- bzw. € 2.731,- erklärt. Im Durchschnitt würden daher jährlich anfallende Ausgaben in dieser Höhe durchaus realistisch erscheinen. Die nunmehr korrigierte Prognoserechnung gehe - ebenso wie die dem Vorlageantrag beigefügte Rechnung - offensichtlich von einer durchgehenden, von keinen Leerstehungszeiten unterbrochenen Vermietung aus. Es sei jedoch davon auszugehen, dass bis zum Jahr 2018 zumindest kurzfristige Zeiten der Nichtvermietbarkeit eintreten würden. Die korrigierte Prognoserechnung basiere auf einer vorzeitigen Tilgung der Fremdfinanzierung, die aus "keinen konkreten Unterlagen" hervorgehe und die auch im Ergänzungsschreiben offen bleibe.

Mit neuerlichem Vorhalt vom 27. Juli 2006 wies der UFS den Bw. ua. insbesondere darauf hin, dass in seiner Prognoserechnung das Jahr 1998, in dem erstmals Ausgaben angefallen sind, keine Berücksichtigung gefunden hat, und dass bei Einbeziehung dieses Jahres schon auf Grund der Prognoserechnung des Bw. in einem absehbarem Zeitraum ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten sei (dem Vorhalt wurde eine vom UFS erstellte Prognoserechnung "Variante 1" beigefügt, aus welcher sich bis zum Jahre 2018 ein negativer Gesamtsaldo von € 928,- ergibt). Unter Einem verwies der UFS darauf, dass er auf Grund der Aktenlage überdies davon ausgehe, dass die vorzeitige Kredittilgung nicht - wie vom Bw. behauptet - von Beginn der Tätigkeit an geplant gewesen sei. Unter gedanklicher Außerachtlassung dieser vorzeitigen Fremdmitteltilgung ergebe sich innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (wiederum bis 2018) ein kumulierter Verlust von rund € 6.330,- (Prognoserechnung "Variante 2 laut UFS").

Mit darauf folgendem Schreiben vom 20. September 2006 teilte der Bw. mit, dass es zum bereits übermittelten Kreditvertrag keinen Tilgungsplan gebe. Es handle sich um einen endfälligen Kredit, bei dem nur die Zinsen laufend gezahlt würden. Eine Tilgung sei jederzeit möglich, spätestens jedoch nach 20 Jahren (also im Jahr 2018). Eine vorzeitige Tilgung sei bei endfälligen Fremdwährungskrediten schon allein aus Gründen des Währungsrisikos - ohne weitere Kostenbelastung und auch ohne Zustimmung der Bank - jederzeit möglich und zulässig. Der Ausweis einer geplanten vorzeitigen Tilgung in einem Tilgungsplan sei für die Bank daher grundsätzlich entbehrlich und werde auch generell nicht vorgenommen. Der Bw. habe sein Vorhaben bezüglich der vorzeitigen Rückzahlung - mangels Kenntnis, dass dies steuerlich künftig nötig sein werde - auch nicht entsprechend schriftlich dokumentiert, sondern nur in seine finanziellen Pläne miteinbezogen. Die vorzeitige Tilgung sei jedenfalls von Beginn an mit der Bank erörtert worden. Lasse man überdies auch das Jahr 1998 in die Prognoserechnung einfließen, dann müsse auch der Prognosezeitraum um ein Jahr nach hinten verlängert werden. Der gegenständliche Sachverhalt sei genau unter jene in den Liebhabereirichtlinien enthaltene Regelung zu subsumieren, wonach der absehbare Zeitraum grundsätzlich 20 Jahre ab Beginn der Tätigkeit beträgt, höchstens jedoch 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfall von Aufwendungen. Die Bruttorendite liege im vorliegenden Fall bei ca. 4,5%: Dies sei eine für die Vermietung einer Eigentumswohnung übliche Rendite, die zudem weit über dem Fremdkapitalzinssatz von derzeit ca. 2,5% liege.

Dem Schreiben war wiederum eine Prognoserechnung beigefügt, welche nunmehr die Jahre 1998 bis 2019 umfasst und im Jahr 2019 einen Gesamtüberschuss der Einnahmen von € 3.019,- ausweist. Diese nunmehr vom Bw. vorgelegte Prognose stimmt inhaltlich bis auf den Umstand, dass sie mit dem Jahr 2019 ein zusätzliches Jahr enthält, mit der vom UFS erstellten, als "Variante 1" bezeichneten Prognoserechnung überein.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung 1993 in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. II 358/1997 (in der Folge: LVO) ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen. Die Annahme von Liebhaberei kann allerdings nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein.

Nach § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 leg. cit. Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt (objektive Ertragsfähigkeit). Anderenfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Werden bei Betätigungen iSd. § 1 Abs. 2 LVO Verluste erzielt und bestehen daher Zweifel an deren Einkunftsquelleneigenschaft, so ist vom sich Betätigenden bereits zu Beginn eine Prognose darüber abzugeben, ob die Betätigung unter der Annahme gleich bleibender Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn erwarten lässt. Mittel zur Prognose ist die Prognoserechnung. Darin sind sämtliche Kalenderjahre der - in der gleichen Bewirtschaftung ausgeübten - Betätigung einzubeziehen. Hat sich die Bewirtschaftungsart zwischenzeitig geändert, so gilt die bisherige Betätigung dadurch als beendet.

Im umsatzsteuerlichen Sinn kann Liebhaberei nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 der Verordnung vorliegen (§ 6 LVO).

Der VwGH hat bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht, dass es für die Beurteilung einer auf die Ertragsfähigkeit einer Tätigkeit Einfluss nehmenden wirtschaftlichen Maßnahme als Änderung der Bewirtschaftungsart regelmäßig darauf ankommt, ob die gesetzte Bewirtschaftungsmaßnahme nicht etwa Teil eines von Anfang an bestehenden Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit war, was einer gemeinsamen Betrachtung der vor und nach der betreffenden Maßnahme gelegenen Zeiträume in der Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung im Allgemeinen nicht entgegen stünde (so zB VwGH vom 31. Jänner 2001, 95/13/0032, mit weiteren Judikaturhinweisen).

Zu jenen Maßnahmen, die zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftung führen, zählt ua. auch die außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital. Eine derartige "Sondertilgung" liegt vor, wenn der sich Betätigende die Tilgung nicht von Vornherein beabsichtigt (geplant) hat. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital ist nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber - zeitgerecht - offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, ist hiezu nicht ausreichend. Eine außerplanmäßige Tilgung ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lässt. Es muss eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche "Tilgungsplanung" besteht (vgl. zB Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f.; siehe auch UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).

Nach Ansicht des BMF ist es für die Annahme der Verfolgung einer ernsthaften Absicht im oa. Sinne überdies erforderlich, dass die außerordentliche Tilgung in einem zeitlichen Rahmen von längstens zehn Jahren geplant ist (s. Abschnitt 17.3 LRL 1997).

Im hier zur Beurteilung stehenden Fall ist von entscheidungswesentlicher Bedeutung, ob die vom Bw. behauptete, in den Jahren 2010 oder 2011 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von Vornherein bestehenden Planes ist bzw. war. Dabei handelt es sich um eine Tatsachenfrage. Das Vorliegen eines derartigen Planes muss für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bzw. Anerkennung in nach außen eindeutig in Erscheinung tretenden Umständen seinen Niederschlag finden oder aus sonstigen Indizien zu erschließen sein (s. dazu die vorstehenden Rechtsausführungen).

Der UFS hat nun den Bw. mit Vorhalt vom 27. Juli 2006 darauf hingewiesen, dass seiner Ansicht nach auf Grund der (eingangs dargestellten) Aktenlage nicht von einer von Anbeginn an geplanten vorzeitigen Kreditrückzahlung auszugehen ist und bei gedanklicher Außerachtlassung der vorzeitigen Tilgung innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nicht mit der Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses der Einnahmen zu rechnen ist. Der Prognoserechnung des UFS zufolge - im oa. Vorhalt mit "Variante 2" bezeichnet - ergibt sich in den Jahren 1998 bis 2018 ein kumulierter Gesamtverlust von € 6.330,-. Der Bw. hält dem in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 20. September 2006 im Wesentlichen entgegen, dass eine vorzeitige Tilgung des von ihm zur Wohnungsfinanzierung aufgenommenen Kredites jederzeit - ohne weitere Kosten und sogar ohne Zustimmung der Bank - möglich sei. Der Ausweis einer geplanten vorzeitigen Tilgung sei entbehrlich gewesen und daher auch nicht entsprechend schriftlich dokumentiert worden.

Der UFS geht jedoch im Berufungsfall auf Grund folgender Umstände davon aus, dass eine vorzeitige Kredittilgung von Vornherein nicht ernsthaft geplant war (bzw. ist):

Die laut Berufungsvorbringen bestehende Absicht, den zur Wohnungsfinanzierung aufgenommenen Kredit in den Jahren 2010/2011 vorzeitig zu tilgen, wurde dem Finanzamt gegenüber erst nach Aufnahme abgabenbehördlicher, in Richtung Liebhabereibeurteilung weisender Ermittlungen bzw. überhaupt erst nach Ergehen der vom Vorliegen von Liebhaberei ausgehenden Bescheide - erstmalig im Vorlageantrag - dezidiert geäußert. Weder aus dem Kreditvertrag (ein Tilgungsplan existiert laut Bw. nicht) noch aus den beiden im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bzw. der Berufungserhebung eingereichten Prognoserechnungen, welche zudem jeweils lediglich einen Zeitraum bis zum Jahre 2010 umfassen, geht eine derartige Absicht mit der erforderlichen Klarheit hervor. Es wäre jedoch am Bw. gelegen, eine allenfalls ernsthaft bestehende Absicht zur vorzeitigen Kredittilgung für Zwecke der steuerlichen Berücksichtigung bereits zu Beginn der Vermietungstätigkeit der Abgabenbehörde gegenüber - etwa durch Aufnahme in eine entsprechende Prognoserechnung - offen zu legen. Wenn der Bw. in seiner das Jahr 1999 betreffenden Vorhaltsbeantwortung vom 28. Dezember 2000 die "Ausfinanzierung des derzeitigen Darlehens" anspricht, ohne zB einen Rückzahlungszeitpunkt zu nennen, so ist dieses Vorbringen angesichts oa. Rechtsausführungen jedenfalls zu allgemein gehalten, um daraus auf einen allfälligen Plan des Bw. zu schließen, zu einem bestimmten Zeitpunkt den Kredit in einer bestimmten Höhe zu tilgen. Dasselbe gilt im Übrigen für den Kreditvertrag selbst: Wenn darin ganz allgemein eine Kreditrückzahlung bis spätestens 31. März 2018 festgehalten ist, so kann daraus nicht zwingend der Schluss gezogen werden, dass der Bw. beabsichtige, im Jahr 2010 oder 2011 eine vorzeitige Rückzahlung zu leisten. Die bloße Möglichkeit einer vorzeitigen Tilgung ist für die Annahme einer ernsthaft beabsichtigten vorzeitigen Tilgung jedenfalls nicht ausreichend.

Dazu kommt, dass der Bw. seinem eigenen Vorbringen zufolge eine frühere Kreditrückzahlung im Wesentlichen von der allgemeinen Kursentwicklung und somit von Zufälligkeiten bzw. außerhalb seiner Einflusssphäre liegenden Umständen abhängig macht (s. Antwortschreiben vom 29. Juni 2006 sowie vom 20. September 2006). Dies steht jedoch einer "planmäßigen" Tilgung (im oa. Sinne) unzweifelhaft entgegen, denn solange aus der Sicht des Bw. eine günstige Kursentwicklung vorliegt, ist nicht davon auszugehen, dass eine vorzeitige Kreditrückzahlung erfolgen wird. Wenn der Bw. im Schreiben vom 20. September 2006 darauf verweist, dass eine vorzeitige Tilgung bei endfälligen Fremdwährungskrediten schon aus Gründen des Währungsrisikos jederzeit möglich und zulässig sei, so wird auch dadurch evident, dass zumindest der Zeitpunkt einer allfälligen vorzeitigen Tilgung nicht einmal annähernd konkretisierbar ist, und überdies offen bleibt, ob nicht etwa - bei ungünstiger Kursentwicklung - eine Umschuldung auf einen anderen, für den Bw. günstigeren Kredit erfolgt.

Des Weiteren lässt der Bw. im Dunkeln, aus welchen - ausgerechnet in den Jahren 2010 bzw. 2011 zur Verfügung stehenden - Mitteln (Erlöse aus Versicherungen, Bausparverträgen, Sparbriefen, Verkäufen von Vermögensgütern, etc.) die vorzeitige Tilgung erfolgen soll. Sofern aber die finanziellen Mittel bereits jetzt vorhanden sein sollten, so wäre es bei Vorliegen einer erwerbswirtschaftlich orientierten, auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit nicht nachvollziehbar bzw. wirtschaftlich gesehen wenig sinnvoll, erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt eine vorzeitige Kreditrückzahlung vorzunehmen und bis dahin die Leistung nicht unbeträchtlicher Zinszahlungen in Kauf zu nehmen.

Überdies liegt eine allenfalls in den Jahren 2010 bzw. 2011 erfolgende Fremdmitteltilgung nicht mehr innerhalb des von der Verwaltung als für die "Verfolgung der ernsthaften Absicht" als maßgeblich erachteten zeitlichen Rahmens von höchstens zehn Jahren.

Letztlich sei noch angemerkt, dass der Bw. seinem Vorbringen zufolge ursprünglich davon ausging, bereits binnen sieben Jahren ein positives Gesamtergebnis zu erzielen (s. Vorhaltsbeantwortung vom 28. Dezember 2000). Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde diese Prognose mittels Eingabe vom 26. November 2004 dahingehend geändert, dass sich auf Grund einer - laut Aktenlage erstmalig erstellten - Prognoserechnung (erst) nach 15 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen ergeben sollte (obgleich diese Prognoserechnung selbst lediglich zwölf Jahre umfasst). Die nunmehr aktuellste - vom Bw. auf Basis der vom UFS laut Prognoserechnung "Variante 2" angenommenen Zahlen erstellte - Prognoserechnung ergibt hingegen überhaupt erst im 22. Jahr einen kumulierten Gesamtgewinn (s. Stellungnahme des Bw. vom 20. September 2006). Zudem geht der Bw. in seinen verschiedenen Prognoserechnungen mitunter - zum Teil ohne ersichtlichen Grund - von unterschiedlichen Wertansätzen aus: so differieren etwa die angenommenen Mieteinnahmen bzw. Betriebskosten in der anlässlich der Betriebsprüfung erstellten Prognoserechnung einerseits und der im Zuge der Berufungserhebung vorgelegten Prognoserechnung andererseits dermaßen beträchtlich voneinander, dass sich in der ersten Rechnung zunächst noch ein Gesamtverlust von rund € 8.270,- ergibt, während die zweitgenannte Prognoserechnung bereits einen positiven Gesamtsaldo von € 5.620,- ausweist. Auch daraus ist nach ha. Auffassung erkennbar, dass eine konkrete Planung von Vornherein ganz offensichtlich nicht angestellt wurde.

Ein hinreichend konkreter Nachweis für das Vorliegen einer von Anbeginn an bestehenden ernsthaften Absicht zur vorzeitigen Kreditrückzahlung konnte sohin nicht erbracht werden bzw. wurde eine derartige (allenfalls tatsächlich gegebene) Absicht der Abgabenbehörde gegenüber auch nicht zeitgerecht offen gelegt. Darüber hinaus konnte der Bw. auch dem UFS gegenüber die behauptete Absicht, den Kredit vorzeitig zu tilgen, lediglich damit erklären, dass eine vorzeitige Rückzahlung "jederzeit möglich" und bei entsprechender Kursentwicklung überdies "sinnvoll" sei. Dieses Vorbringen reicht jedoch - siehe oben - keineswegs aus, um vom tatsächlichen Bestehen der erforderlichen Absicht auszugehen. Das Abstellen auf Unwägbarkeiten wie eben zB die künftige Kursentwicklung steht der Annahme eines "planmäßigen Vorgehens" vielmehr sogar entgegen.

Die Prognoserechnung des UFS (s. Beilage) ergibt, dass sich bei gedanklicher Außerachtlassung der vorzeitigen, nach ha. Ansicht außerplanmäßigen Fremdmitteltilgung innerhalb des absehbaren Zeitraumes iSd. § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten ist. Diese vom UFS bereits anlässlich seines Vorhaltes vom 27. Juli 2006 erstellte Prognoserechnung (damals sog. "Variante 2"), welche dem Bw. zur Stellungnahme übermittelt und von diesem inhaltlich hinsichtlich der herangezogen Einnahmen und Ausgaben (mit Ausnahme der Annahme, dass die Tilgung außerordentlich erfolgt sei) unwidersprochen geblieben ist, war der Richtigkeit halber lediglich dahingehend zu adaptieren, dass auch im Jahr 1998 (dem Jahr des Wohnungserwerbes bzw. des erstmaligen Anfalles von Ausgaben) bereits eine AfA für das Gebäude anzusetzen ist. Dies deshalb, da bei bereits bestehenden Gebäuden die tatsächliche Abnutzung im Regelfalle von der Inbetriebnahme (hier: der Vermietung) unabhängig ist und daher der Beginn der AfA im Hinblick auf die altersbedingte Nutzung mit der Anschaffung zusammenfällt (s. zB Doralt, EStG 6. Auflage, § 7 Tz 32 sowie § 8 Tz 6). Festgehalten sei zudem, dass die der vorliegenden Entscheidung nunmehr zugrunde liegende Prognoserechnung von betragsmäßig äußerst geringen - nach ha. Ansicht: zu geringen - jährlichen Instandhaltungskosten ausgeht.

Da sohin im Entscheidungsfall die im § 1 Abs. 2 Z 3 LVO normierte Liebhabereivermutung nicht widerlegt werden konnte, ist das Finanzamt im Ergebnis zu Recht vom Vorliegen von Liebhaberei - und zwar sowohl in ertragsteuerlicher als auch in umsatzsteuerlicher Hinsicht - ausgegangen.

Lediglich der Vollständigkeit halber sei ausgeführt, dass die hier in Frage stehende Vermietungstätigkeit selbst im Falle einer - wie vom Bw. behauptet - planmäßigen vorzeitigen Fremdmitteltilgung innerhalb des gemäß § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO vorgegebenen zeitlichen Rahmens keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten ließe: Der UFS hat bereits in seiner dem Vorhalt vom 27. Juli 2006 beigefügten Prognoserechnung ("Variante 1") dargestellt, dass sich diesfalls ein negativer Gesamtverlust errechnet (welcher sich aufgrund der - wie oben dargelegt - richtigerweise schon im Jahr des Wohnungserwerbes vorzunehmenden Berücksichtigung der Gebäude-AfA vergrößert). Wenn nun der Bw. in seinem Schreiben vom 20. September 2006 davon ausgeht, dass der absehbare Zeitraum bei Miteinbeziehung des Jahres 1998, in dem erstmals Aufwendungen angefallen sind, "um ein Jahr nach hinten zu verlängern" sei, so entspricht dies weder dem Wortlaut noch der Intention der LVO. Der absehbare Zeitraum umfasst gemäß § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO grundsätzlich 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung. Lediglich für den Fall, dass bereits vor Vermietungsbeginn Aufwendungen anfallen, verlängert sich dieser Zeitraum um eben jene Jahre, in denen zwar noch keine Einnahmen erzielt, wohl aber Ausgaben getätigt werden. In diesem Fall verlängert sich der absehbare Zeitraum höchstens um drei Jahre (s. dazu etwa auch das unter Punkt 16.3 der LRL angeführte Beispiel).

Was die im Vorlageantrag nicht mehr in Streit gezogene Frage der Höhe des Betriebsausgabenpauschales betrifft, kann auf die Ausführungen des Finanzamtes in seiner Berufungsvorentscheidung verwiesen werden.

Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage : 1 Prognoserechnung laut UFS (zweiseitig)

Graz, am 9. Oktober 2006