Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 07.02.2007, RV/0092-F/06

1) Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Sprach(kurs)reise ins Ausland
2) Aufwendungen für einen Sprachkurs allgemeiner Natur
3) Gänzliche Berücksichtigung von als Werbungskosten anerkannten Krankenversicherungsbeiträgen bei den laufenden Bezügen

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., R., F.T.-Weg 4, vom 18. Februar 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 20. Jänner 2006 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2004 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Das Einkommen im Jahr 2004 beträgt:

32.371,67  

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug Sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag

Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht berücksichtigen konnte

41.203,20 € -7.920,87 €

-712,66 €

 

32.569,67 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

32.569,67 €

Sonderausgaben: Pauschbetrag für Sonderausgaben

Steuerberatungskosten

Kirchenbeitrag

-60,00 €

-63,00 €

-75,00 €

Einkommen

32.371,67 €

Steuer vor Abzug der Absetzbeträge

9.600,98 €

Allgemeiner Steuerabsetzbetrag

Verkehrsabsetzbetrag

Arbeitnehmerabsetzbetrag

-141,27 €

-291,00 €

-54,00 €

Steuer nach Abzug der Absetzbeträge

9.114,71 €

Steuer sonstige Bezüge wie z.B. 13. und 14. Bezug (220) nach Abzug der darauf entfallenden SV-Beiträge (225) und des Freibetrages von 620 € mit 6%

288,80 €

Einkommensteuer

9.403,51 €

Ausländische Steuer

-1.432,19 €

Festgesetzte Einkommensteuer

7.971,32 €

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.), der als Techniker in einem Schweizer Unternehmen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bezieht, machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 unter anderem die folgenden Werbungskosten geltend:

  • Werbungskosten ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag

Pendler-Pauschale

972,00 €

AHV

2.410,69 €

NBU/SUVA

952,80 €

Krankenkasse

513,02 €

Pensions-, Versicherungskasse

1.069,06 €

Arbeitslosenversicherung

474,05 €

Versicherung der Österreichischen Eisenbahner

2.631,60 €

Summe

9.023,22 €

Abzüglich anteiliger Betrag für Sonderzahlung

742,03 €

Anzurechnende Werbungskosten

8281,19 €

  • Werbungskosten unter Anrechnung auf den Pauschbetrag

Fortbildungskosten:

Kursbeitrag "First Certificate in English"

421,50 €

Prüfungsgebühr

170,00 €

Fahrtkosten (F. - Rl.: 6 km x 48 = 288 km x 0,356 € = 102,53 €)

102,53 €

Fahrtkosten (F. - D.: 26,17 km x 2 = 52 km x 0,356 € = 18,63 €)

18,63 €

Sprachaufenthalt USA - Flug

1.079,68 €

Sprachaufenthalt USA - Kursgebühr und Unterkunft

1.558,40 €

Reiseversicherung

45,44 €

Reisekosten - Taggeldsatz USA 52,30 x 20 Kurstage (Mo-Fr)

1.046,00 €

Fahrt nach W. (Konsulat): Rl. - W. (633 km x 2 = 1266 km x 0,356 € = 450,70 €)

450,70 €

Summe

4.892,88 €

Der Erklärung beigelegt waren die entsprechenden Zahlungsbelege sowie eine Rechnung der Fa. "L. Sprachaufenthalte", aus der hervorgeht, dass der Bw. einen als "Semi-Intensive Plus" bezeichneten vierwöchigen Sprachkurs (vom 02.08.2004-28.08.2004) in San Diego, Kalifornien, einschließlich Flug und Unterkunft in einem Studentenappartement mit Selbstverpflegung gebucht hat.

Mit Bescheid vom 20. Jänner 2006 wurden lediglich Fortbildungskosten in Höhe von 3.334,48 € als Werbungskosten anerkannt, nachdem Ermittlungen des Finanzamtes ergaben, dass die Kursgebühr und die Unterkunftskosten für den in den USA absolvierten Sprachkurs zur Gänze vom Arbeitgeber des Bw. getragen worden waren (siehe dazu das Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 5. Dezember 2005 sowie die Vorhaltbeantwortung vom 28. Dezember 2005). Zudem wurden jene vom Bw. erklärten Werbungskosten, deren Absetzung ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag begehrt wurde, ohne Begründung nicht im begehrten Ausmaß, sondern nur in Höhe von 5.838,85 € berücksichtigt.

In der gegen diesen Bescheid rechtzeitig eingebrachten Berufung beantragte der Bw. die Anerkennung der ohne Anrechnung auf den Pauschbetrag begehrten Werbungskosten in der erklärten Höhe von 8281,19 €.

Mit Vorhalt vom 21. Februar 2006 wurde der Bw. seitens des Finanzamtes Feldkirch um Übermittlung des Programms des ausländischen Sprachkurses ersucht. Dem Bw. wurde zudem zur Kenntnis gebracht, dass die Aufwendungen für solche Kurse in der Regel zu den nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung gerechnet würden, soweit nicht die (nahezu) ausschließliche berufliche Bedingtheit erkennbar sei. So müsse die Planung und Durchführung der Reise entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise erfolgen, die die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei aufzeige. Zudem sei erforderlich, dass die Reise dem Steuerpflichtigen nach Planung und Durchführung die Möglichkeit biete, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete Verwertung in dessen Beruf zuließen. Weiters müssten das Reiseprogramm und seine Durchführung derartig einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt sein, dass sie jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich Interessierte entbehrten. Überdies dürften allgemein interessierende Programmpunkte zeitlich gesehen nicht mehr Raum einnehmen, als jenen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Tätigkeiten verwendet werde.

In Beantwortung dieses Vorhalts übermittelte der Bw. einen Stundenplan des in San Diego in Kalifornien ansässigen "ICfAE". Daraus geht hervor, dass der Kurs "Semi-Intensive Plus" wöchentlich 21 Lektionen zu je 55 Minuten umfasste, wobei von Montag bis Freitag vormittags jeweils 3 Lektionen und zusätzlich jeweils am Montag, Mittwoch und Freitag 2 Lektionen an den Nachmittagen stattfanden. Unterrichtsgegenstände waren "Communicative Grammar" (9 Wochenstunden), "Reading, Writing & Discussion (6 Wochenstunden) sowie "Conversation, Listening & Pronunciation" (5 Wochenstunden). Dem Schreiben beigefügt war weiters eine Bestätigung des Arbeitgebers des Bw. vom 16. März 2006 mit folgenden Inhalt:

"Es wird bestätigt, dass der Bw. seit dem 1. Oktober 2001 als Techniker TS in der S.i. AG, P. in H. tätig ist und sich zur Zeit berufsbegleitend zum Ingenieur weiterbildet.

Der Bw. hat täglichen Kontakt mit den Kunden des Arbeitgebers und vor allem auch mit dessen Marktorganisation und den Produktionswerken in den USA, weshalb er auf verhandlungssicheres Englisch angewiesen ist. Auf Grund dieser Notwendigkeit wurde der Bw. vom Arbeitgeber freigestellt und unterstützt."

Ergänzend führte der Bw. aus, der Unterricht zwar habe lediglich 21 Wochenstunden betragen; auf Grund des umfangreichen Lernstoffes wäre jedoch darüber hinaus ein etwa 20stündiges wöchentliches Selbststudium unbedingt erforderlich gewesen. Gesamthaft belaufe sich der Zeitaufwand auf etwas mehr als 40 Stunden und entspräche somit einer üblichen Wochenarbeitszeit. Der Sprachaufenthaltskurs des Bw. in den USA sei ausschließlich auf das berufsbedingte Erfordernis der Kenntnis des "amerikanischen Englisch" hin ausgerichtet gewesen, weil der Bw. geschäftlich ständig mit in den USA ansässigen Unternehmen zu tun habe (siehe dazu die übermittelte Bestätigung seines Arbeitgebers vom 16. März 2006). Die ausschließliche berufliche Bedingtheit des Sprachkursaufenthaltes sei auch daraus ersichtlich, dass sein Arbeitgeber nicht nur einen nicht unerheblichen finanziellen Beitrag geleistet habe, sondern ihn darüber hinaus auch während seiner gesamten Abwesenheitszeit vom Dienst freigestellt habe.

In der Folge wurde seitens der Abgabenbehörde erster Instanz beim "ICfAE ", in San Diego in Kalifornien nachgefragt, ob die unterrichtsfreie Zeit Freizeit darstelle bzw. wie viel Zeit eine Person mit Grundkenntnissen in Englisch gewöhnlich für die Kursvorbereitung neben den Unterrichtsstunden für ihr Selbststudium einplanen müsse bzw. ob die Kursvorbereitung in den Nachmittagslektionen erfolge.

Im Antwortschreiben wurde mitgeteilt, dass jenen Studenten, die sich für den Kurs "Semi-Intensive Plus English" entschieden hätten, um ihr Englisch zu verbessern, zwei freie Nachmittage zur Erholung bzw. um die Freizeitzeitaktivitäten von San Diego zu genießen, zur Verfügung stünden. Für jene Personen, die ihr Sprachstudium intensiver betreiben und schnellere Fortschritte machen wollten, gebe es den Intensivkurs mit 25 Wochenstunden (täglich drei Vormittags- und zwei Nachmittagsstunden). Ein Wechsel vom "Semi-Intensive Plus" Kurs zum Intensivkurs, sei jederzeit möglich.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 6. April 2006 wurde der angefochtene Bescheid vom 20. Jänner 2006 insofern geändert, als nunmehr für die geltend gemachten Fortbildungskosten lediglich die Werbungskostenpauschale gewährt wurde. Darüber hinaus wurde bezüglich jener Werbungskosten, auf die der Pauschbetrag nicht anzurechnen ist, statt der erklärten Aufwendungen in Höhe von 8281,19 € solche in Höhe von 7.920,87 € anerkannt. Begründet wurde diese Änderung im Wesentlichen sinngemäß Folgendermaßen:

  • Sprach(kurs)reise nach San Diego, Kalifornien

Für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Auslandssprachaufenthalte sei die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes betreffend Studienreisen heranzuziehen. Danach seien Kosten einer Studienreise grundsätzlich den steuerlich unbeachtlichen Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zuzuordnen, es sei denn, die von der Judikatur entwickelten Grundsätze, bei deren kumulativer Erfüllung von einer (nahezu) ausschließlichen beruflichen Bedingtheit solcher Aufwendungen ausgegangen werden könne, lägen vor (siehe dazu die Aufzählung der Voraussetzungen im Vorhalt vom 21. Februar 2006).

Gegenständlich sei der Sprachaufenthalt vom Bw. über die Fa. "L. Sprachaufenthalte" in B. gebucht worden. Auf der Homepage "www.L..ch" würden die Sprachaufenthalte in den USA wie folgt beworben:

"Go west und erleben Sie den "America Way of Life" dieses faszinierenden Landes zwischen Atlantik und Pazifik. Im Land der unbegrenzten Möglichkeiten finden Sie pulsierende und dynamische Großstädte, Naturschönheiten wie z.B. die Canyons im Westen, unberührte Landschaften oder den Glamour Hollywoods. Die Amerikaner sind offen, unkompliziert und herzlich. Die Aussprache sowie zum Teil die Orthographie und die Bedeutung von Wörtern des American English unterscheiden sich vom British English. Dennoch werden Sie sich mit dem amerikanischen Englisch ohne Probleme in England oder anderen englischsprachigen Ländern verständigen können."

Hinsichtlich der Sprachaufenthalte in San Diego finde sich folgender Text:

"Der Lebensstil der "Southern Californian People" ist ungezwungen und findet "outdoor", nämlich meist an den feinsandigen Stränden oder auf den lebendigen Straßen statt. Kontakte werden hier mit Leichtigkeit geknüpft. San Diego, die zweitgrößte kalifornische Stadt, genießt eine einzigartige Lage am Pazifik. Ihr Wahrzeichen ist der malerische Hafen an der Mission Bay mit hunderten von Segelschiffen. In einem der vielen Cafés, Parks, in den Einkaufsvierteln, Galerien und Museen lässt sich in dieser jugendlichen Stadt immer neues entdecken und das bei einem Klima, das fast täglich Sonne beschert."

Die Schule - das "ICfAE " - werde Folgendermaßen beschrieben:

"Unser Partnercenter befindet sich in La Jolla, dem schönsten Stadtteil von San Diego, in einem dreistöckigen Terassengebäude, wenige Gehminuten vom Meer entfernt, umsäumt von Palmenhainen. Cafès, Discos, Musiklokale und verschiedene Shops findet man in nächster Nähe. In kleineren Klassen werden ausgezeichnete Lernfortschritte erzielt. 28 Klassenzimmer, ein Multimediacenter und ein Selbstlernzentrum mit Betreuung durch eine Lehrkraft (täglich von 15.00-16.30 Uhr) gehören zur Schule."

Unter Zugrundelegung der erteilten Auskünfte seitens des "ICfAE " (siehe dazu oben) und der Ausführungen auf der Homepage "www.L. .ch" sei der gegenständliche Sprachaufenthalt unter Berücksichtigung der dazu von der Judikatur entwickelten Kriterien rechtlich wie folgt zu beurteilen:

Grundsätzlich handle es sich bei den von der Fa. "L. Sprachaufenthalte" angebotenen Sprachreisen um solche, bei welchen gleichermaßen die Möglichkeit des Erwerbs von Sprachkenntnissen wie der Erholung und des Kennenlernens von Land und Leuten vermittelt werde. Das "ICfAE " sei eine Einrichtung, welche für verschiedene Zielgruppen Sprachkurse für Amerikanisches Englisch in mehreren Intensitätsstufen durchführe. Unter anderem würden Kurse ("Programs") in den Bereichen "General English" und "Professional English" angeboten. Der vom Bw. besuchte Kurs "Semi-Intensive Plus" mit 21 Unterrichtsstunden pro Woche werde im Rahmen des Teilbereiches "General English" veranstaltet. Er sei für einen unbestimmten Personenkreis (Studenten, Angehörige verschiedener Berufe) geöffnet und vermittle somit keine für eine (bestimmte) berufliche Tätigkeit notwendige spezielle Sprachkenntnisse, sondern allgemeine Kenntnisse in (amerikanischem) Englisch, welche für jedermann auch im Privatbereich von Interesse seien. Auch handle es sich beim Amerikanischem Englisch und dem Britischen Englisch trotz gewisser Unterschiede im Vokabular, in der Grammatik, bei den orthographischen Regeln und in der Aussprache grundsätzlich um ein und dieselbe Sprache, weil die genannten Unterschiede nicht mehr als Tendenzen hinsichtlich der Gebrauchshäufigkeit der Erscheinungen in der jeweiligen Varietät des Englischen darstellten (vgl. "www.wikipedia.de", Suchbegriff "Britisches Englisch). Daher sei die Nutzungsmöglichkeit jener Kenntnisse des "Amerikanischem Englisch", die dem Bw. durch den beim "International Center for American English" absolvierten Sprachkurs vermittelt worden seien, im Privatleben praktisch unbegrenzt. Zudem stehe bei dem gegenständlichen Sprachkurs "Semi-Intensive Plus" zweifelsfrei auch die Möglichkeit im Vordergrund, auf Grund der ausreichend zur Verfügung stehenden Freizeit der Erholung dienenden Aktivitäten nachzugehen (vgl. die Ausführungen auf "http://i.-lj..com/semiintensiveplus.htm", wo betont werde, dass neben dem Zweck des schnellen Erwerbs von Sprachkenntnissen bei diesem Kurs ausreichend Freizeit zur Verfügung stehe). Es könne somit - entgegen den Ausführungen in der Berufung - als erwiesen angenommen werden, dass dem Bw. im Rahmen des Sprachaufenthaltes zeitlich mehr an Freizeit zur Verfügung gestanden sei, als dies üblicherweise bei Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit der Fall sei.

Aus den vorstehenden Darlegungen sei ersichtlich, dass eine eindeutige und ausschließliche Zurechnung des Sprachaufenthaltes zur beruflichen Sphäre nicht möglich sei, da der gegenständliche Kurs allgemeine und nicht berufsspezifische Kenntnisse in (amerikanischem) Englisch vermittle, für einen unbestimmten Personenkreis von Interesse und Nutzen sei und überdies der auch vom Veranstalter beworbene Erholungswert des Sprachaufenthaltes objektiv feststehe. Seien aber Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst, und sei eine Trennung zwischen beiden Bereichen nicht einwandfrei möglich, sei auf Grund des Aufteilungsverbotes des § 20 EStG der gesamte Betrag nicht abzugsfähig. Eine steuerliche Berücksichtigung der Reisekosten als Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 sei daher nicht möglich. Zudem würde eine Anerkennung der Aufwendungen des Bw. - neben der Unzulässigkeit in rechtlicher Hinsicht - auch eine Ungerechtigkeit gegenüber all jenen Steuerpflichtigen darstellen, welche eine Tätigkeit ausübten, für welche Englischkenntnisse nicht erforderlich seien und welche somit eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht herstellten könnten, weshalb sie derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssten.

  • Sprachausbildung bei der AF

Diesbezüglich enthält die Berufungsvorentscheidung keine Begründung für die Nichtanerkennung der erklärten Aufwendungen.

  • Krankenversicherung

Die vom Bw. geltend gemachten Beitragsleistungen zur Versicherung der österreichischen Eisenbahner wurden nunmehr als Werbungskosten anerkannt, wobei eine Aufteilung im Verhältnis 83,3% auf laufende Bezüge und 13,7% auf die Sonderzahlungen erfolgte.

Im rechtzeitig eingebrachten Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde ergänzend zu den bisherigen Ausführungen Folgendes vorgebracht:

  • Sprach(kurs)reise nach San Diego, Kalifornien

In der Berufungsvorentscheidung sei angeführt worden, die von der Fa. "L. Sprachaufenthalte" angebotenen Sprachreisen dienten gleichermaßen dem Erwerb von Sprachkenntnissen wie der Erholung und dem Kennenlernen von Land und Leuten. Der Bw. habe jedoch neben den wöchentlichen 21 Unterrichtsstunden etwa 20 bis 30 Stunden für das Selbststudium aufgewendet. Der Grund dafür seien die damals sehr geringen Vorkenntnisse des Bw. gewesen, da er lediglich vier Jahre Englischunterricht in der Hauptschule gehabt habe. Überdies sei zwischenzeitlich schon geraume Zeit verstrichen, sodass der Bw. einen großen Teil des seinerzeit Erlernten bereits wieder vergessen gehabt habe. Somit erweise sich die Feststellung der Abgabenbehörde erster Instanz - dem Bw. habe zeitlich mehr Freizeit zur Verfügung gestanden, als dies üblicherweise bei Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit der Fall sei - im konkreten Fall als nicht mit den gegebenen Realitäten in Einklang stehend und deshalb als unzutreffend.

Wie zudem aus dem Schreiben des Bw. vom 21. Februar 2006 hervorgehe, habe der Arbeitgeber des Bw. nicht nur den größeren finanziellen Aufwand für den Sprachaufenthalt des Bw. getragen, sondern den Bw. auch für die Dauer seiner Abwesenheit vom Dienst freigestellt. Bei Berücksichtigung der dadurch dem Arbeitgeber insgesamt entstandenen Kosten zeige sich, dass sogar der weitaus überwiegende Teil der betreffenden Aufwendungen zu dessen Lasten gegangen sei.

Gesamtkosten Sprachaufenthalt USA

2.638,08 €

davon vom Arbeitgeber des Bw. getragener Aufwand

1.558,40 €

davon Aufwand des Bw.

1.079,68 €

(fiktiver) Lohn für vier Wochen Abwesenheit

ca. 3.980,00 € (Anmerkung: Jahreslohn brutto: 47.739,52 €; monatlicher Bruttolohn daher (12 Monate) 3.980,00 €

Gesamtaufwand

6.618,08 € = 100%

davon Aufwand des Bw.

1.079,68 € = 16%

davon Aufwand des Arbeitgebers des Bw.

5.538,40 € = 84%

In wirtschaftlicher Betrachtungsweise lasse sich - neben den anderen bereits erwähnten Gegebenheiten - aus der Tatsache, dass vom Arbeitgeber des Bw. ca. 84% des entstandenen Aufwandes getragen worden seien, zwingend der (beinahe ausschließliche) berufliche Nutzen ableiten. Kein auf Gewinn orientiertes Unternehmen werde einem (gewöhnlichen) Mitarbeiter derartige Begünstigungen zukommen lassen, die ihm vergleichsweise nur marginal und dem Dienstnehmer überwiegend privat zugute kämen. Der Bw. habe zudem den Sprachkurs auf Anregung seines Arbeitgebers unter den tatsächlich realisierten, vorher vereinbarten Bedingungen verwirklicht. Auf Kosten des Bw. und unter Inanspruchnahme seines Erholungsurlaubes hätte der Bw. den Sprachkurs keinesfalls gebucht.

  • Sprachausbildung bei der AF

Da der Bw. den betreffenden Lehrgang gleichfalls auf Grund seines beruflichen Anforderungsprofils absolviert habe, seien die diesbezüglich geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 712,65 € gleichfalls zu Unrecht nicht als Werbungskosten anerkannt worden.

  • Krankenversicherung

Auch die seitens der Abgabenbehörde vorgenommene Aufteilung der vom Bw. geleisteten Zahlungen an die Versicherung der österreichischen Eisenbahnen im Verhältnis 86,3% auf die laufenden Bezüge und 13.7% auf die Sonderzahlungen sei unzutreffend. Bei dieser Versicherung handle es sich nicht um eine gesetzliche Pflichtversicherung, sondern um eine freiwillige Versicherung. Denn der Bw. unterliege als Grenzgänger in die Schweiz zwar seit 2002 der Versicherungspflicht, nicht aber einer Pflichtversicherung. Er habe somit die Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen freiwillig gewählt. Nach Ansicht des Bw. seien die betreffenden Zahlungen - schon im Sinne einer Gleichbehandlung mit Grenzgängern, die privat krankenversichert seien - so zu beurteilen, als wäre der Bw. bei einer privaten in- oder ausländischen Krankenversicherungsanstalt versichert. Es werde daher beantragt, die gesamten diesbezüglichen Aufwendungen in Höhe von 2.631,60 € als Werbungskosten anzuerkennen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gegenständlich ist strittig, ob die Aufwendungen für den Sprachkurs in Kalifornien sowie für den Lehrgang bei der AF als Werbungskosten anzuerkennen sind. Weiters steht in Streit, ob die vom Bw. an die Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen geleisteten Zahlungen zur Gänze bei den laufenden Bezügen zu berücksichtigen sind.

  • Sprachausbildung bei der AF (Kurs "First Certificate in English")

Hierzu wird seitens des Bw. im Wesentlichen vorgebracht, seine berufliche Tätigkeit, bei der er ständig mit in den USA ansässigen Unternehmen zu tun habe (siehe dazu die übermittelte Bestätigung seines Arbeitgebers vom 16. März 2006) erfordere verhandlungssicheres Englisch. Daher seien die Aufwendungen, die ihm im Zusammenhang mit dem bei der AF absolvierten Kurs "First Certificate in English" erwachsen seien, als Werbungskosten zu berücksichtigen. Dabei handle sich im Einzelnen um folgende Kosten:

Kursbeitrag "First Certificate in English"

421,50 €

Prüfungsgebühr

170,00 €

Fahrtkosten (F. - Rl.: 6 km x 48 = 288 km x 0,356 € = 102,53 €)

102,53 €

Fahrtkosten (F. - D.: 26,17 km x 2 = 52 km x 0,356 € = 18,63 €)

18,63 €

Summe

712,66 €

Aus der homepage des Bildungscenters der V.A. (www.bc..at) geht hervor, dass dieser Kurs allgemeine Englischsprachkenntnisse auf Maturaniveau vermittelt. Die Prüflinge sollten Gespräche zu Alltagsthemen und wichtige Grammatikstrukturen beherrschen. Geprüft wird das Leseverstehen, Hörverstehen, Grammatik / Wortschatz, Schreiben und Sprechen.

Rechtlich ist dazu Folgendes auszuführen:

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 erster Satz EStG 1988 sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden.

Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH vom 21.10.2003, 2001/14/0217) ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, dass Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind und bei denen sich die berufliche Sphäre auch nicht einwandfrei von der privaten Lebensführung trennen lässt, zur Gänze nicht abzugsfähig sind. Dadurch soll im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann. Dies wäre ungerecht gegenüber jenen Steuerpflichtigen, die eine Tätigkeit ausüben, welche eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen.

Sofern daher Aufwendungen ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf der Zusammenhang mit der Einkunftserzielung nur dann angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit als notwendig erweisen. Diese Notwendigkeit bietet in derartigen Fällen das verlässliche Indiz der betrieblichen bzw. beruflichen im Gegensatz zur privaten Veranlassung (vgl. dazu die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.10.1998, 93/14/0195,95/14/0044,95/14/0045, vom 27.6.2000, 2000/14/0096,0097, 2000/14/0084, und vom 17.6.1996,92/14/0173).

Zu jenen Aufwendungen, die in der Regel der privaten Sphäre zuzurechnen sind, gehören nach der höchstgerichtlichen Judikatur die Kosten für die Erwerbung von Sprachkenntnissen allgemeiner Natur, weil diese für das tägliche Leben jedes Menschen von Interesse und Nutzen sein können (siehe z. B. VwGH vom 26.04.1989, 88/14/0091). Eine Anerkennung als Werbungskosten kommt für derartige Aufwendungen allerdings ausnahmsweise dann in Betracht, wenn der Erwerb solcher Kenntnisse notwendige Voraussetzung für die konkrete laufende berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist (siehe dazu bei Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 16 Abs. 1 Z 10, Tz 2, die als Beispiele anführen: Grundkenntnisse für eine Tätigkeit als Kellnerin, Telefonistin oder Verkäuferin sowie einen Italienischkurs eines Exportdisponenten mit dem hauptsächlichen Aufgabengebiet des Exporten nach Italien). Als ein Indiz für die berufliche Notwendigkeit wird von der Rechtsprechung die Gewährung einer Dienstfreistellung für einen Kurs und/oder die gänzliche oder teilweise Tragung der Teilnahmekosten durch den Arbeitgeber angesehen.

Bezüglich jener Kosten, die im Zusammenhang mit dem absolvierten Kurs "First Certificate in English" anfielen, wurde dem Bw. von seinem Arbeitgeber zwar weder ein finanzieller Beitrag noch eine Dienstfreistellung gewährt; dennoch hat der Bw. nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates glaubhaft dargelegt, dass sein berufliches Anforderungsprofil Sprachkenntnisse allgemeiner Natur erfordert, weshalb die geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen und der Berufung somit in diesem Punkt Folge zu geben war.

  • Sprach(kurs)reise nach San Diego, Kalifornien

Wie das Finanzamt im angefochtenen Bescheid zutreffend ausführte, richtet sich die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Sprachkurse im Ausland nach jenen Merkmalen, welche für die steuerrechtliche Anerkennung von Studienreisen erforderlich sind (siehe dazu die diesbezügliche umfangreiche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, z.B. VwGH 29.1.2004, 2002/15/0034; VwGH 21.10.2003, 2001/14/0217; VwGH 31.3.2003, 2000/14/0012; VwGH 27.3.2003, 2000/15/0226 sowie VwGH 29.1.2002, 98/14/0124). Da wie bei allen Studienreisen auch bei Sprachreisen im Ausland die Vermutung nach einer privaten Mitveranlassung besonders nahe liegt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen grundsätzlich als solche der privaten Lebensführung iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 anzusehen, es sei denn, es lägen kumulativ die im Folgenden angeführten vier Voraussetzungen vor:

1. Die Planung und die Durchführung der Reise muss entweder im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder sonst in einer Weise erfolgen, welche die zumindest weitaus überwiegende berufliche Bedingtheit einwandfrei erkennen lässt.

2. Die Reise muss nach Planung und Durchführung dem Steuerpflichtigen die Möglichkeiten bieten, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete berufliche Verwertung in seinem Beruf zulassen.

3. Das Reiseprogramm und seine Durchführung muss derart einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen abgestellt sein, dass die Reise jegliche Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrt.

4. Allgemein interessierende Programmpunkte dürfen zeitlich gesehen nicht mehr Raum einnehmen als jene, die während der laufenden Berufsausübung als Freizeit regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet werden. Diesbezüglich ist grundsätzlich auf eine "Normalarbeitszeit" von durchschnittlich acht Stunden täglich abzustellen (VwGH 16.09.1986, 1986/14/0019; VwGH 13.12.1988, 1988/14/0002).

Der Bw. buchte über die Fa. "L. Sprachaufenthalte" in B. einen als "Semi-Intensive Plus" bezeichneten vierwöchigen Sprachkurs (vom 02.08.2004-28.08.2004) in San Diego, Kalifornien, einschließlich Flug und Unterkunft in einem Studentenappartement mit Selbstverpflegung. Diese Firma bietet weltweit Sprachaufenthalte für Jugendliche und Erwachsene an und ist auch jedes Jahr auf der Ferienmesse in B. vertreten. Wie seitens des Finanzamtes ermittelt wurde (siehe dazu oben), bewirbt diese Firma die von ihr angebotenen Sprachaufenthalte in den USA mit dem Hinweis auf die vielfältigen Sehenswürdigkeiten dieses Landes. Der Veranstaltungsort San Diego wird beschrieben als eine Stadt mit einer einzigartigen Lage am Pazifik, feinsandigen Stränden, einem malerischen Hafen mit hunderten von Segelschiffen, zahlreichen Cafés, Parks, Einkaufsvierteln, Galerien und Museen sowie einem sonnigem Klima. Absolviert wurde der Kurs beim "ICfAE ", einer Sprachschule, die sich laut Eigendarstellung in La Jolla, dem schönsten Stadtteil von San Diego, in einem dreistöckigen Terrassengebäude, wenige Gehminuten vom Meer entfernt, umsäumt von Palmenhainen befindet, mit Cafès, Discos, Musiklokalen und verschiedenen Shops in nächster Nähe. Seitens der Sprachschule werden auch Freizeitaktivitäten angeboten, die von Mitgliedern des Lehrkörpers organisiert und durchgeführt werden. Dazu gehören Beachvolleyball in Mission Beach, Rollerblading, Schnorcheln und Kanufahrten bei der La Jolla Cove, Ausflüge ins Kunstmuseum, etc.. An den Wochenenden werden Exkursionen zu berühmten Orten wie Sea World, Disneyland, Universal Studios, Borrego Desert oder nach Mexiko sowie Tennis-, Golf-, Tauch-, Surf- oder Windsurfkurse angeboten (siehe unter "www.i. -lj. .com/activities.htm" sowie "www.L. .ch/englisch/usa_unterkunft").

Laut Homepage ("www.i. -lj. .com") werden vom "ICfAE " am Standort San Diego, La Jolla, Kurse in den Bereichen "General English" (und zwar für jede Nivaustufe), "Cambridge Examination" und Professional English" angeboten. In der Sparte "General English" können die Teilnehmer nach ihrem jeweiligen Freizeitbedarf zwischen "Intensive" (mit 25 Wochenstunden, Montag bis Freitag je drei Lektionen à 55 Minuten am Vormittag und zwei Lektionen à 55 Minuten am Nachmittag), "Semi-Intensive-Plus" (mit 21 Wochenstunden, Montag bis Freitag je drei Lektionen à 55 Minuten am Vormittag sowie Montag, Mittwoch und Freitag je zwei Lektionen à 55 Minuten am Nachmittag) oder "Semi-Intensitive" (mit 15 Wochenstunden, Montag bis Freitag je drei Lektionen à 55 Minuten am Vormittag) wählen.

Überprüft man den gegenständlichen Berufungsfall an Hand der vier von der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes aufgestellten Kriterien, so zeigt sich Folgendes:

Die Planung des Sprachaufenthaltes erfolgte nicht im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation wie einer (Fach-)Schule oder Universität, etc.. Allerdings hat der Arbeitgeber des Bw. diesem nicht nur eine Dienstfreistellung bei Weiterzahlung des Gehalts gewährt, weshalb der Bw. nicht gezwungen war, seinen Erholungsurlaub in Anspruch zu nehmen, sondern zudem die Kursgebühr und die Unterkunftskosten getragen. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates lässt dieser Umstand den Schluss zu, dass Planung und Durchführung des Sprachaufenthaltes - wie seitens des Bw. vorgebracht - auf Initiative des Arbeitgebers erfolgt sind, weshalb sie eine berufliche Bedingtheit erkennen lassen.

Unterrichtsgegenstände waren "Communicative Grammar" (9 Wochenstunden), "Reading, Writing & Discussion (6 Wochenstunden) sowie "Conversation, Listening & Pronunciation" (5 Wochenstunden). Vermittelt wurden somit allgemeine Kenntnisse in amerikanischem Englisch, und nicht spezielle Kenntnisse wie in den Business- bzw. "Executive"-Kursen, wo bestimmte Themen oder geschäftliche Aspekte abgestellt auf die jeweiligen Bedürfnisse der Teilnehmer (z.B. Geschäftskorrespondenz, Telefontraining, Vortragen von Präsentationen, Verhandlungen, Berichte verfassen, etc., siehe dazu unter "www.L. .ch") behandelt werden. Der Bw. hat jedoch glaubhaft dargetan, dass sein berufliches Anforderungsprofil Sprachkenntnisse allgemeiner Natur erfordert, weshalb auch die obig unter Pkt. 2 angeführte Voraussetzung für die steuerliche Absetzbarkeit eines Sprachaufenthaltes als erfüllt anzusehen ist.

Zu verneinen ist jedoch das Vorliegen der obig unter Pkt. 3 angeführten Voraussetzungen. Nicht nur war die Kursteilnahme für jedermann möglich (Angehörige verschiedenster Berufe, Studenten, Nichtberufstätige, Anfänger bis Fortgeschrittene), sondern auch für jeden, der sich Englischkenntnisse aneignen möchte, von Interesse. Es wurde lediglich eine Einstufung hinsichtlich der Vorkenntnisse vorgenommen und die Teilnehmer einer der angebotenen zwölf Niveaustufen zugeordnet, um einen optimalen Lernerfolg zu gewährleisten. Es kann daher nicht davon gesprochen werden, dass der Sprachaufenthalt einseitig und nahezu ausschließlich auf interessierte Teilnehmer der Berufsgruppe des Steuerpflichtigen (Techniker) abgestellt war und jeglicher Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich interessierte Teilnehmer entbehrt hat.

Bezüglich des zeitlichen Ablaufes des Sprachaufenthaltes brachte der Bw. vor, er habe neben den wöchentlichen 21 Unterrichtsstunden etwa 20 bis 30 Stunden für das Selbststudium aufgewendet. Der Grund dafür seien seine damals sehr geringen Vorkenntnisse gewesen (lediglich vier Jahre Englischunterricht in der Hauptschule, wobei zudem ein großer Teil des damals Erlernten bereits wieder vergessen worden sei). Die unter Verweis auf die Ausführungen auf der Homepage "http://i. -lj. .com/semiintensiveplus.htm" sowie einer Stellungnahme der Sprachschule getätigten Feststellungen der Abgabenbehörde erster Instanz - dem Bw., dem zwei freie Nachmittage für private Aktivitäten zur Verfügung standen, habe mehr Freizeit gehabt als üblicherweise bei Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit - seien somit unzutreffend.

Diesen Ausführungen wird entgegengehalten, dass es nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates nicht mit der Lebenserfahrung im Einklang steht, für den Englischkurs einen Ort zu wählen, der über derartige landschaftliche Reize sowie kulturelle und sportliche Möglichkeiten verfügt, und dann praktisch die gesamte unterrichtsfreie Zeit zum Selbststudium zu nutzen. Denn da montags, mittwochs und freitags Unterrichtsende erst um 15.00 Uhr war, hätte der Bw., um sich wenigstens die Wochenenden frei zu halten, bei einem 20- bis 30stündigem Selbststudium von Montag bis Freitag zumindest bis ca. 19.00 Uhr lernen müssen. Zudem verfügte der Bw. zum Kurszeitpunkt nach eigenem Vorbringen nur über sehr rudimentäre Englischkenntnisse, sodass er sich die Grammatik und das Vokabular dieser Sprache im Wesentlichen erst aneignen musste. Für ihn konnte daher bei der Wahl des Kursortes nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates auch nicht wirklich entscheidend sein, dass dort speziell amerikanisches im Unterschied zu britischem Englisch gelehrt wird. Denn die Unterschiede zwischen diesen beiden Unterarten ein und derselben Sprache sind letztlich nur marginal und für einen nur mäßig Fortgeschrittenen zwar sicher nicht gänzlich ohne Bedeutung, aber wohl kaum ausschlaggebend. Auch hätte ein Kursteilnehmer, der die Absicht hat, seine Sprachkenntnisse zu Lasten seiner Freizeit so umfassend wie möglich zu verbessern, zumindest einen Intensivkurs mit 25 Wochenstunden oder sogar einen Kombinationskurs, der neben dem Gruppenunterricht Einzelunterricht anbietet, mit der Möglichkeit gezielt auf Schwachstellen und Wünsche des Lernenden einzugehen, gewählt. Denn dieser Hinweis auf den Freizeitaspekt findet sich sowohl im Antwortschreiben des "ICfAE" (siehe dazu oben) als auch auf der Homepage des Reiseveranstalters unter "www.L. .ch", um Kursinteressenten zu erleichtern, die ihren Bedürfnissen entsprechende Auswahl zu treffen. Zudem ist ein Wechsel vom "Semi-Intensive Plus"-Kur zum Intensive-Kurs jederzeit möglich (siehe auch dazu das Antwortschreiben der Sprachschule), sodass eine nicht optimale Kursauswahl jederzeit korrigiert werden könnte. Der unabhängige Finanzsenat teilt daher die in freier Beweiswürdigung getroffene Sachverhaltsfeststellung der Abgabenbehörde erster Instanz, dass es dem Bw. nicht gelungen ist, glaubhaft zu machen, dass die geforderte Normalarbeitszeit von täglich acht Stunden beim gegenständlichen Sprachaufenthalt tatsächlich erreicht wurde.

Aber selbst wenn der unabhängige Finanzsenat das Vorbringen des Bw. bezüglich des zeitlichen Ablaufes des Sprachaufenthaltes als glaubhaft erachtet hätte, wäre dieser Umstand deshalb ohne Belang, weil gegenständlich jedenfalls nicht alle vier der nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen für eine steuerlich abzugsfähige Sprachreise vorliegen (nicht als erfüllt ist das obig unter Pkt. 3 angeführte Kriterium anzusehen). Daher waren die Flug-, Unterkunfts-, Aufenthalts-, und Fahrtkosten den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen.

Grundsätzlich getrennt von den Aufwendungen für eine Sprachreise ist jedoch die Frage zu beurteilen, ob Kosten eines im Zuge der Reise besuchten Kurses zu Werbungskosten führen. Denn auch wenn die Reise insgesamt nicht als beruflich veranlasst zu betrachten ist, kann doch die berufliche Veranlassung für den Kurs selbst zu bejahen sein.

Dass die Teilnahme am "Semi-Intensive-Plus" Kurs auf Grund des beruflichen Anforderungsprofils des Bw. für diesen von konkreten beruflichen Nutzen war (vergleichbar mit einem Inlandssprachkurs), hat der Bw. glaubhaft dargelegt (siehe dazu die obigen Ausführungen, wonach die diesbezüglichen unter Pkt. 2 angeführten Voraussetzungen für die steuerliche Absetzbarkeit eines Sprachaufenthaltes als erfüllt anzusehen sind), weshalb die Kurskosten (anders als die Flug-, Unterkunfts-, Aufenthalts-, und Fahrtkosten) grundsätzlich als Werbungskosten absetzbar wären. Gegenständlich können diese Kosten aber dennoch nicht steuerlich berücksichtigt werden, weil - wie obig ausgeführt wurde - die Kosten vom Arbeitgeber des Bw. getragen wurden, sodass dem Bw. dadurch kein Aufwand erwachsen ist.

Gesamthaft war die Berufung daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

  • Krankenversicherung

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 2. Halbsatz EStG 1988 sind Werbungskosten auch Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 sind Werbungskosten weiters Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Grenzgänger sind im Inland ansässige Arbeitnehmer, die im Ausland ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben.

Gemäß § 62 Z 4 EStG 1988 sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn vor Anwendung des Lohnsteuertarifes (§ 66) vom Arbeitgeber einbehaltene Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4, soweit sie nicht auf Bezüge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des § 67 zu versteuern sind, vom Arbeitslohn abzuziehen.

Gemäß § 67 Abs. 12 EStG 1988 sind die auf Bezüge, die mit einem festen Steuersatz zu versteuern sind, entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 vor Anwendung des festen Steuersatzes in Abzug zu bringen.

Der Bw. bekämpft die vorgenommene aliquote Aufteilung seiner im Streitjahr an die Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen geleisteten Beitragszahlungen auf laufende und sonstige Bezüge sinngemäß mit dem Argument, auf Grund des Gleichheitsgebotes könne bei einer freiwilligen Beitragsleistung nicht unterschieden werden, ob der Beitragsempfänger eine gesetzliche oder eine private Krankenversicherung sei.

Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind gemäß § 62 Z 4 EStG 1988 vom Arbeitslohn abzuziehen. Während die frühere Verwaltungspraxis die auf die Sonderzahlung entfallenden Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessensvertretungen, Sozialversicherungsbeiträge und Wohnbauförderungsbeiträge beim laufenden Bezug jenes Monats, in dem die Sonderzahlung geleistet wurde, abgezogen und somit die Bemessungsgrundlage der laufenden Bezüge gemindert hat, ist ab 1. Jänner 1997 die Bestimmung des § 67 Abs. 12 EStG 1988 idF des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, anzuwenden, wonach Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988, soweit sie auf sonstige Bezüge entfallen, vor Anwendung des festen Steuersatzes von diesen Bezügen in Abzug zu bringen sind. Aus der Gesetzessystematik ergibt sich, dass diese Bestimmung auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB für Grenzgänger) anzuwenden ist (vgl. VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014) - und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine gesetzliche oder eine private Krankenversicherung handelt.

Ob die Beitragszahlungen zur Gänze bei den laufenden Bezügen zu berücksichtigen sind oder eine aliquote Aufteilung auf die laufenden und die sonstigen Bezüge zu erfolgen hat, hängt somit nicht von der Rechtsform der Versicherungsanstalt ab (Körperschaft öffentlichen Rechts oder Privatrechtsträger); vielmehr ist entscheidend, auf welcher Basis die Versicherungsbeiträge ermittelt werden. Private Krankenversicherungen berechnen die Beitragshöhe nach versicherungsmathematischen Kriterien auf der Grundlage des Alters, des Geschlechts bzw. des Gesundheitszustandes des Versicherten sowie des Umfangs des Versicherungsschutzes. Demgegenüber steht bei gesetzlichen Krankenversicherungen gewöhnlich das Leistungsprinzip im Vordergrund, weshalb das Ausmaß der im Einzelfall zu leistenden Versicherungsbeiträge auf Basis der jeweiligen Einkünfte des Versicherungsnehmers ermittelt wird. Dazu zählen bei Arbeitnehmern in aller Regel nicht nur der laufende Arbeitslohn (Bruttolohn), sondern auch die sonstigen Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch auch Ausnahmen. Beispielsweise bestimmt § 109 Abs. 6 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998, das bei angestellten Ärzten als Pflichtbeitragsgrundlage für die an die Ärztekammer zu leistenden Beiträge nur das monatliche Bruttogehalt heranzuziehen ist. Sonstige Bezüge nach § 67 EStG 1988 sind ausdrücklich von der Beitragsgrundlage ausgeschlossen. Vereinzelt berechnen Sozialversicherungsträger ihre Beiträge auch unabhängig von den jeweiligen Einkünften. So ist beispielsweise Ermittlungsbasis für die Sozialversicherungsbeträge bei der Versicherungsanstalt der Bauern der Einheitswert des Betriebes.

Wird die Höhe der Versicherungsbeiträge unabhängig von den Einkünften des Versicherten ermittelt oder sind Berechnungsgrundlage ausdrücklich lediglich die laufenden Bezüge, wäre mangels unmittelbaren verursachungsgemäßen Zusammenhang keine aliquote Aufteilung auf die laufenden und die sonstigen Bezüge gerechtfertigt und die Beiträge wären in voller Höhe bei den laufenden Bezügen als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Der Bw., der bis einschließlich März 1998 bei den Österreichischen Bundesbahnen beschäftigt und deshalb bei der Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen pflichtversichert war, ließ sich nach Aufnahme seiner Grenzgängertätigkeit gemäß 16 ASVG bei der genannten Versicherung freiwillig versichern (sog. Selbstversicherung). Diese Selbstversicherung kostet monatlich € 316,35, wobei eine Herabsetzung unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse auf Antrag möglich ist. Aus der beigebrachten Mitteilung der Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen vom 10. Dezember 2003 geht hervor, dass der Bw. von diesem Antragsrecht Gebrauch gemacht hat, dem Antrag Folge gegeben und der zu leistende Beitrag herabgesetzt wurde. Wie Erhebungen des unabhängigen Finanzsenates bei der gegenständlichen Versicherungsanstalt ergaben, wird der herabgesetzte Versicherungsbetrag auf der Basis des bekannt zu gebenden Bruttolohnes unter Einbeziehung der Sonderzahlungen (13. und 14. Monatsgehalt) ermittelt. Somit besteht zwischen den Einkünften des Bw. und den freiwillig geleisteten Krankenversicherungsbeiträgen ein unmittelbarer verursachungsgemäßer (wirtschaftlicher) Zusammenhang, weshalb eine aliquote Aufteilung auf die laufenden und die sonstigen Bezüge zu erfolgen hat.

Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 7. Februar 2007