Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 19.09.2007, RV/1266-W/07

Zeitpunkt der Erlöserfassung bei Versicherungsvertretern für Abschlussprovisionen bei Lebensversicherungen

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Stammrechtssätze

RV/1266-W/07-RS1 Permalink
Im Bereich der Erlös- und Aufwandserfassung ist - Bilanzierung auf beiden Seiten vorausgesetzt - der Zeitpunkt der Gewinnverminderung des Zahlenden ident mit dem Zeitpunkt der Gewinnerhöhung des Zahlungsempfängers. Es ist nicht denkbar, dass Erlöse beim Zahlungsempfänger zu einem anderen Zeitpunkt ertragswirksam werden als sie beim Zahlenden aufwandswirksam werden.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Versicherungsvertreter, Gewinnerhöhung, Abschlussprovision, Provisionsvorschuss, Einlösungsbetrag, Versicherungsverträge, Erlöse, Vermögenserhöhung, Forderung, Zugänge, Betriebseinnahme, Vorauszahlung, gewinnneutral, Teilleistung, Anzahlung
RV/1266-W/07-RS2 Permalink
Ist zwischen einer Versicherung und dem Versicherungsvertreter vereinbart, dass bei Vermittlung von Lebensversicherungen die Versicherungsprovision in Abhängigkeit der Prämienleistung des Versicherten als verdient anzusehen ist, sind diesbezügliche Provisionsvorschüsse beim Versicherungsvertreter noch nicht als Erlöse zu verbuchen. Bei der Versicherung stellen diese Vorschüsse noch keinen Aufwand dar, sondern aktivierungpflichtige Forderungen gegenüber den Versicherungsvertretern.

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betroffene Normen:
Schlagworte:
Versicherungsvertreter, Gewinnerhöhung, Abschlussprovision, Provisionsvorschuss, Einlösungsbetrag, Versicherungsverträge, Erlöse, Vermögenserhöhung, Forderung, Zugänge, Betriebseinnahme, Vorauszahlung, gewinnneutral, Teilleistung, Anzahlung

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des MS, Versicherungsvertreter, geb. 19??, wohnhaft in R, vertreten durch FAS Network Austria/ Krafft-Jentzsch, Steuerberatung, 2103 Langenzersdorf, Gärtnergasse 8/ 2/ 5,vom 8. März 2006 bzw. 2. März 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 7. Februar 2006 betreffend Einkommensteuer 2004 und vom 7.Februar 2007 betreffend Einkommensteuer 2005 entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

MS (Berufungswerber, Bw.) wohnhaft in R, betreibt ein Einzelunternehmen als Versicherungsvertreter. Für das Jahr 2004 wurde am 3.Oktober 2005 der erste Einkommensteuerbescheid seitens des Finanzamts (vorläufig) erlassen, die Bemessungsgrundlage mir € 1.634,85 festgestellt und die Einkommensteuer mit 0 festgesetzt. Eine Begründung für die Vorläufigkeit ist aus dem Bescheid nicht ersichtlich. Mit Bescheid vom 7.2.2006 wurde dieser Bescheid gem § 299 aufgehoben und ein neuer endgültiger Einkommensteuerbescheid für 2004 erlassen aufgrund dessen das Einkommen im Jahr 2004 mit € 2.694,61 festgestellt und die Einkommensteuer ebenfalls mit 0 festgesetzt wurde. Begründend wird ausgeführt, dass der Verlustvortrag gem. § 2 Abs. 2b Z 2 und Z3 EStG gekürzt wurde und die Veranlagung unter Zugrundelegung der Ergebnisse des Vorhaltsverfahrens erfolgt sei. Eine Wiederaufnahme gem § 303 Abs. 4 BAO sei erfolgt, weil neue Tatsachen hervorgekommen seien, die ein im Spruch anderes Ergebnis herbeigeführt hätten. Festgehalten wird, dass der Spruch keine Hinweis auf eine Wiederaufnahme enthält.

Mit Berufung vom 6.3.2006 (Einlaufstempel 9.3.2006) erhob der Bw. Berufung gegen diesen Bescheid und ersuchte hinsichtlich der Begründung um Fristverlängerung, da dem bekämpften Bescheid eine detaillierte Begründung fehle und daher die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht nachvollziehbar sei. Es könne daher erst nach Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen eine Berufungsbegründung erfolgen. Mit Schreiben vom 16.10.2006 wird auf ein Telefonat mit einer Mitarbeiterin des Finanzamts verwiesen und festgehalten, dass nach mündlicher Bekanntgabe die Änderung der Besteuerungsgrundlagen auf die Nichtberücksichtigung eines Betriebs-PKW´s zurück zu führen sei. Es werde hinsichtlich der Berufung daher begründend ergänzt, dass der genannte PKW überwiegend betrieblich genutzt werde und daher zum betriebsnotwendigen Vermögen zähle, es sei daher eine antragsgemäße Veranlagung vorzunehmen.

Mit Prüfungsauftrag vom 20.11.2006 wurde der Bw. einer Betriebsprüfung (Bp.) hinsichtlich Einkommensteuer und Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum 2001-2005 unterzogen. Aufgrund dieser Betriebsprüfung erging für das Jahr 2004 am 7.2.2007 eine Berufungsvorentscheidung aufgrund derer das Einkommen für 2004 mit € 41.265,19 festgestellt und die Einkommensteuer mit € 13.244,93 festgesetzt wurde.

Mit gleichem Datum erfolgte die Erstveranlagung für das Jahr 2005 unter Festsetzung einer Einkommensteuer von € 5.052,33

Im Betriebsprüfungsbericht (Bp.-Bericht) als gesonderte Begründung zu Berufungsvorentscheidung für 2004 und den Erstbescheid 2005 wird dazu ausgeführt:

Dem Berufungsbegehren für 2004 wird stattgeben. Für das Jahr 2004 und 2005 werden die von der Versicherung bevorschussten Provisionen aus von der Versicherung angenommenen Versicherungsanträgen als Erlöse angesetzt. Nach Ansicht der Bp. lägen bei Annahme der Versicherungsverträge und Gutschrift der Provision Betriebseinnahmen vor. Aus den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) lasse sich ableiten, dass Vermögenserhöhungen bei abgeschlossener Leistung Betriebseinnahmen darstellen. Auch bei der Bewertung von Forderungen sei nicht maßgeblich ob sie fällig seien, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar sei. In den EStR werde zu Forderungen aus Provisionen festgestellt, dass diese spätestens dann anzusetzen wären, wenn sie zur Auszahlungen gelangten. Die ausbezahlten Provisionen seien daher ungekürzt als Ertrag zu verbuchen. Daher seien die Erträge laut Einkommensteuererklärung 2004 um € 48.738.- und jene des Jahres 2005 um € 56.471,84 zu erhöhen.

Im Vorlageantrag vom 2.3.2007 wird zu diesem Punkt ausgeführt, dass die vereinbarten Abschlussprovisionen dem Versicherungsvertreter bevorschusst und nach Eingang des Einlösungsbetrages (nach Ablauf der Rückläuferfrist der ersten Prämienzahlung) für den von ihm erworbenen und von der Versicherung angenommenen Versicherungsantrag ausbezahlt würden. Die Versicherung behalte sich vor, die Provisionen auch ohne Bevorschussung abzurechnen.

Die bevorschussten Abschlussprovisionen würden jedoch erst nach Eingang von 3 Jahresprämien der Lebensversicherung XL als verdient gelten wobei bei Bezahlung von weniger als 6 Monatsprämien überhaupt keine Provisionsanspruch des Bw bestehe. Erst bei Bezahlung von mehr als 6 Monatsprämien entstünde ein Anspruch auf die bevorschussten Beträge von soviel 36-tel als der Versicherungsnehmer an Prämien einbezahlt habe. Nicht verdiente Provisionen seien zurückzuzahlen.

Der Bw. sei als §4/1 Ermittler zur periodengerechten Zuordnung der realisierten Erträge verpflichtet. Die Realisierung erfolge sukzessive jeden Monat mit 1/36 der Gesamtprovision bei entsprechender Prämienleistung des Versicherten. Der Versicherungsvermittler müsse den Versicherten während dieser 36 Monate laufend betreuen, damit dieser auch die Prämien pünktlich einzahle, bzw. im Fall von Zahlungsschwierigkeiten des Versicherten eine Prämienreduktion (oder Freistellung) von der Versicherung erwirken, damit der Vertag nicht von der Versicherung storniert werde und damit der Provisionsanspruch verloren gehe. In dieser Zeit werde der Bw. vom Versicherer permanent über den Prämienverlauf informiert. Von der Erfüllung des Rechtsgeschäftes könne daher erst gesprochen werden, wenn Versicherungsvermittler, Versicherter und Versicherung alle bedungenen Leistungen voll erbracht hätten.

Die vom Bw. durchgeführte Verbuchung werde von der Versicherung insoweit bestätigt, als im Rahmen der GuV der Versicherung nur die jeweiligen 36-tel der Provisionsvorschüsse für indexgebunden Lebensversicherungen im Aufwand erfasst würden. Der Rest des ausbezahlten Vorschusses sei als Forderung gegenüber dem Versicherungsvermittler ausgewiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Bw. war im Streitzeitraum als Versicherungsvertreter für die X Versicherungs- AG tätig und ermittelte seine Gewinn durch Bilanzierung. Die von ihm angenommenen allgemeinen Vertragsbedingungen (Courtagevereinbarung, S 11-16 des Bp.-Arbeitsbogens) legen unter IV Provisionen, Punkt A Allgemeine Bestimmungen, Z.1 fest:

Der Anspruch auf Provision wird - abgesehen von den sonstigen Provisionsbestimmungen - grundsätzlich erst dann begründet, wenn ein ordnungsgemäßer, schriftlicher den Antragsteller bindender Antrag bei der X eingereicht und dieser von der X angenommen und polizziert wird.

Unter IV Provisionen, Punkt B Abschlussprovisionen wird vereinbart:

1.Die vereinbarte Abschlussprovision wird dem Versicherungsagenten nach Eingang des Einlösungsbetrages für den von ihm erworbenen und von der X angenommenen Versicherungsvertrag als bevorschusste Provision ausbezahlt.

6.Die bevorschusste Provision gilt als verdient: In der Krankenversicherung nach Eingang von 12 Monatsprämien. Bei Bezahlung von weniger als 5 Monatsprämien besteht kein Provisionsanspruch. Bei Bezahlung von 5 und mehr Monatsprämien werden von der Abschlussprovision soviel 12-tel in Abzug gebracht, als Monatsprämien auf die 12-Monatsprämien fehlen.

In der Lebensversicherung nach Eingang zweier Jahresprämien. Bei Bezahlung von weniger als 6 Monatsprämien besteht kein Provisionsanspruch. Bei Bezahlung von 6 und mehr Monatsprämien werden von der Abschlussprovision soviel 24-tel in Abzug gebracht, als Monatsprämien auf die 2-Jahresprämien fehlen. Bei den Tarifen XL und XE gilt die bevorschusste Abschlussprovision erst nach Eingang von 3 Jahresprämien verdient. Bei Bezahlung von weniger als 6 Monatsprämien besteht kein Provisionsanspruch. Bei Bezahlung von 6 und mehr Monatsprämien werden von der Abschlussprovision soviel 36-tel in Abzug gebracht, als Monatsprämien auf die 3-Jahresprämien fehlen.

7.Ist die bevorschusste Provision gemäß den vorliegenden Bestimmungen nicht verdient hat der Versicherungsagent diese der X zurück zu erstatten. Die X ist berechtigt, nicht verdiente Provisionsvorschüsse mit der nächstfolgenden Provisionsabrechnung fällig zu stellen oder diese von den laufenden Provisionen einzubehalten.

Aus dem im erstinstanzlichen Verfahren vorgelegten Provisionsabrechnungen (S 8f des Arbeitsbogens) ist ersichtlich, dass der Bw. Lebensversicherungen des Tarifes XL vermittelte. Woraus sich ergibt, dass die obigen Vereinbarungen betreffend die Provisionsabrechnungen auf den Bw. zutreffen.

Aus einem ebenfalls im Arbeitsbogen befindlichen Schreiben der Buchhaltung der X Versicherung (S 10 des Arbeitsbogens) ist ersichtlich, dass aufgrund der getroffenen Courtagevereinbarung die Provision das Schicksal der Prämie teilt. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Versicherung werden zum jeweiligen Bilanzstichtag ( 31.12.) nur jene 36-tel der Provisionsvorschüsse als Aufwand erfasst, denen tatsächliche Prämieneinzahlungen der Versicherungsnehmer gegenüberstehen. Der Rest (gemeint ist offenbar die übrigen ausbezahlten und noch nicht verdienten Prämien) ist innerhalb der Forderungen an Versicherungsvermittler als Provisionsvorschuss ausgewiesen.

Aus dieser Vertragsgestaltung und der Behandlung der Provisionen bei der Versicherung ist erkennbar, dass die Leistung des Versicherungsvermittlers nicht nur in der Anwerbung von Versicherten besteht, sondern auch darin, dafür zu sorgen, dass diese die abgeschlossene Lebensversicherung nicht vorzeitig kündigen und das eingegangene Versicherungsverhältnis auch längerfristig aufrecht erhalten. Das diesbezügliche Vorbringen des Bw. erscheint schlüssig und glaubwürdig.

Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert , die durch den Betrieb veranlasst sind (VwGH, 82/14/0076) wobei die Frage des Zuflusses der Beträge nur im Bereich der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung von ausschlaggebender Bedeutung ist.

Für Bilanzierende Unternehmen gelten die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung, der auch Grundsatz der Gewinnrealisierung umfasst. Das bedeutet, dass ein Gewinn erst dann ausgewiesen werden darf, wenn er durch einen Umsatz verwirklicht ist, also die Leistung erbracht ist (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

Vorauszahlungen sind bei beiden Vertragspartnern gewinnneutral als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen (BFH, BStBl 1990 II 830).

Teilleistungen rechtfertigen eine Gewinnrealisierung nur, soweit es sich um abgrenzbare Teilleistungen handelt, sie sind dann der Gewinnperiode zuzurechnen, in der die Teilleistung erbracht worden ist. Eine abgrenzbare Teilleistung liegt dann vor, wenn die Teilleistung im Rahmen der Gesamtleistung einen eigenen Wert hat ( VwGH 1.12.1981, 81/14/0017). Erbrachte Teilleistung führen jedoch nur dann zur (Teil)Gewinnrealisierung, wenn der Zahlungsanspruch unabhängig von weiteren Teilleistungen besteht. Die selbständige Teilleistung braucht einen zivilrechtlich eigenen Anspruch auf Vergütung.

Betrachtet man den zwischen der Bw. und der X Versicherung abgeschlossenen Vertrag (Courtagevereinbarung) und die daraus resultierende Behandlung der Provisionen im Rechenwerk der Versicherung (und auch des Bw.) ist erkennbar, dass es sich die dieser Vereinbarung um ein Dauerschuldverhältnis handelt, bei dem die Leistung erst dann endgültig als erbracht angesehen werden kann, wenn der angeworbene Versicherte sein Versicherungsverhältnis mindestens 3 Jahre aufrecht gehalten hat. Jedes Monat um das das Versicherungsverhältnis länger dauert als 6 Monate stellt eine abgrenzbare und gesondert bewertbare Teilleistung dar.

Wenn beide Vertragspartner ihren Gewinn aufgrund einer Bilanz ermitteln, muss die Gewinnerwirksamkeit bei beiden Geschäftspartnern zeitgleich eintreten. Wenn das Finanzamt tatsächlich der Ansicht ist, dass dieser Zeitpunkt bei dem Bw. mit Annahme des vermittelten Vertrages gegeben ist, wäre zu erwarten gewesen, dass eine Kontrollmitteilung oder andere Information an das für die X Versicherung zuständige Finanzamt übermittelt worden wäre, um darauf hinzuweisen, dass der Aufwand für die Versicherungsvertreter ebenfalls zum selben Zeitpunkt realisiert wurde. Ein derartiger Hinweis findet sich nicht im Akt und ist daher anzunehmen, dass diese Information nicht erfolgte. Es ist jedoch im Sinne der Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung undenkbar, dass - Bilanzierung auf beiden Seiten vorausgesetzt - Erträge beim Leistungserbringer bereits als gewinnerhöhend erfasst werden und beim Leistungsempfänger noch nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Der Hinweis des Finanzamtes, dass der Bw. über die Beträge bereits habe verfügen können geht schon deshalb ins Leere, weil die Möglichkeit über Geldbeträge verfügen zu können nichts über deren ertragswirksame Erfassung aussagt. Auch über einen Darlehensbetrag kann der Kreditnehmer verfügen, eine Gewinnerhöhung ergibt sich aus der Darlehenszuzählung jedoch nicht. Eine Anzahlung oder ein Vorschuss haben eben den Sinn die Liquidität des Leistungserbringers zu erhöhen, ohne dass bereits eine Gewinnauswirkung eintritt. Der erhaltenen Anzahlung steht eine Leistungsverpflichtung in gleicher Höhe gegenüber.

Die von den Vertragspartnern vorgenommene Verbuchung der Aufwände und Erträge stellt sich im Lichte der getroffenen Vereinbarung als richtig dar und war daher spruchgemäß zu entscheiden.

2004

2005

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

€ 7.806,84

€ 15.506,16

Einkünfte aus nsA

€ 10,94

€ 0,00

Gesamtbetrag der Einkünfte

€ 7.818,78

€ 15.506,16

¼ der Topfsonderausgaben

€ -319,60

€ -60,00

Verlustabzug aus 2003

€ 5.863,33

€ 9.427,26

Einkommen

€ 1.634,85

€ 6.018,9

Steuer gem. § 33 EStG

€ 0,00

€ 0,00

Anrechenbare Lohnsteuer

€ 0,00

€0,00

 

Wien, am 19. September 2007