Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.11.2007, RV/0071-W/05

Besteuerung von ordentlichen Erträgen und Substanzgewinnen von ausländischen (im konkreten Fall amerikanischen) Investmentfonds in den Jahren 1998 bis 2002 unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 24.5.2007, C-157/05 in der Rechtssache Holböck

Miterledigte GZ:
  • RV/1997-W/06

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der K, Angestellte, inW, vertreten durch Dr. Johann Pilz, Steuerberater & Wirtschaftsprüfer, 1090 Wien, Sensengasse 5/8, vom 28. Oktober 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk vom 20. Oktober 2003 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2002 und über die Berufung vom 1.8.2006 gegen die Bescheide vom 7.10.2005, berichtigt am 3.7.2006 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 entschieden:

Die Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1999 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Den Berufungen gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998, 2000 und 2001 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 wird stattgegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den am Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Auf Grund eines Informationsaustausches gemäß Artikel 25 des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich - USA erlangte die österreichische Finanzbehörde Kenntnis von Kapitaleinkünften, die in Österreich ansässige Steuerpflichtige als Anteilsinhaber von amerikanischen Investmentfonds erzielten. Dazu zählte auch die Berufungswerberin (Bw), der dieser Mitteilung zufolge für das Jahr 2000 Ausschüttungen in der Höhe von $ 15.392,00 (ATS 200.096,00) zugeflossen waren. Im Zeitpunkt der Mitteilung und des Informationsaustausches hatte die Bw die amerikanischen Kapitaleinkünfte nicht erklärt. Gegenüber dem Erhebungsdienst teilte die Bw sodann mit, dass sie Steuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2002 abgeben werde, in denen die Kapitaleinkünfte angegeben würden.

In der Folge wurden die Erklärungen für die Jahre 2000 bis 2002 beim Finanzamt eingereicht. Bei den Fonds mit veröffentlichten Werten wurden die ausschüttungsgleichen Erträge und die Substanzgewinne zum Ansatz gebracht. Bei den nicht veröffentlichten Fonds wurden 10 Prozent der Rückkaufwerte als ausschüttungsgleicher Ertrag in die Erklärung aufgenommen.

Die Finanzbehörde erließ für die Jahre 2000 bis 2002 Einkommensteuerbescheide entsprechend den abgegebenen Erklärungen und unterzog die Kapitaleinkünfte der Besteuerung zum laufenden Tarif.

Gegen diese Bescheide wurde Berufung eingebracht. Die Bw führte darin aus, dass auf Grund der Pauschalbesteuerung von Auslandsfonds Einkünfte aus Kapitalvermögen als Sonstige Einkünfte in der angegebenen Höhe erklärt werden müssten. Diese pauschale Ermittlung der Einkünfte müsse jedoch unzutreffenderweise vorgenommen werden, da sie nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspräche. Die Problematik der Besteuerung von ausländischen Investmentfonds gehe schon daraus hervor, dass der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 7.3.2002, G 278/01 die generelle Nichtendbesteuerung von Kapitalerträgen aus ausländischen Investmentfonds als verfassungswidrig aufgehoben habe. Das Erkenntnis ließe jedoch weitere Fragen offen. Der Verfassungsgerichtshof nehme eine Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes an, wenn dieses gegen den Wesensgehalt des Eigentumsrechtes verstoße. Ein solcher Verstoß liege im Fall einer exzessiven Besteuerung vor. Nach den Ausführungen der Bw sei eine derartige exzessive Besteuerung im Falle der Regelung des § 42 Abs. 2 Investmentfondsgesetz gegeben. Nach den vorliegenden Bankbestätigungen habe die Bw Kursverluste hinnehmen müssen. Die darauf entfallende Einkommensteuer sei höher als die erzielten Verluste. Es komme daher zu einer Besteuerung von Verlusten.

Der Unabhängige Finanzsenat entschied über die Berufung mit abweisender Berufungsentscheidung. Die Besteuerung der amerikanischen Kapitaleinkünfte sei in Übereinstimmung mit der geltenden Rechtslage im Sinne des § 42 Abs. 2 Investmentfondsgesetz erfolgt. Die Berechnung der Bemessungsgrundlagen entspreche der Rechtslage.

Die Bw erhob Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof. In der Beschwerde wurde geltend gemacht, dass die Bestimmung des § 42 Abs. 2 Investmentfondsgesetz verfassungswidrig sei. Es werde daher die Aufhebung der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates beantragt.

Mit Erkenntnis vom 15. Oktober 2004, G 49,50/04 hob der Verfassungsgerichtshof den § 42 Abs. 2 des Investmentfondsgesetzes in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung als verfassungswidrig und in der Folge auch die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes auf. Unter Punkt II, 4. des angeführten Erkenntnisses führte der Verfassungsgerichtshof aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds (Fonds ohne veröffentlichte Werte), für die kein Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offen zu legen seien. Bei fehlender Offenlegung seien die Erträge von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen. Der Unabhängige Finanzsenat forderte die Bw unter Hinweis auf die Ausführungen in dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes auf, die steuerpflichtigen Erträge offen zu legen und entsprechende Nachweise beizubringen.

Mit Schreiben vom 14.4.2005 teilte die Bw mit, dass sie hinsichtlich der Besteuerung der Kapitaleinkünfte für das Jahr 2000 mit den Beträgen aus den Kontrollmitteilungen der amerikanischen Steuerbehörden konform gehe. Für die Jahre 2001 und 2002 bestünden jedoch völlig geänderte Verhältnisse. Diese könnten den Mitteilungen der amerikanischen Depotbank entnommen werden, wobei bei den Mitteilungen die ordentlichen Erträge und die Substanzgewinne berücksichtigt worden seien. Auf Grund des EuGH-Urteiles in der Rechtssache Lenz seien aber sämtliche Kapitalerträge mit dem Sondersteuersatz von 25 Prozent zu versteuern.

Diesem Schreiben beigelegt waren die Investment Summeries für die Jahre 2000 bis 2002 der amerikanischen Depotbank, in denen die erzielten Dividenden und Substanzgewinne für die jeweiligen Fonds angeführt waren. Das Investment Summary für das Jahr 2001 enthielt auf den Seiten 3 bis 6 eine Rubrik "Historical Summary", aus der ersichtlich war, welche Dividenden (Dividends) und Substanzgewinne (Capital Gains) die Bw seit 1998 aus diesen Wertpapieren erzielt hat. Nach Abzug der Dividenden und Substanzgewinne der Jahre 2000 und 2001 von diesen ausgewiesenen Beträgen verblieben die erzielten Substanzgewinne und Dividenden für die Jahre 1998 und 1999 (in Summe). In nachstehender Tabelle werden die ausgewiesenen Dividenden und Substanzgewinne dargestellt, wobei die für die Jahre 1998 und 1999 erzielten Kapitaleinkünfte zu gleichen Teilen auf diese beiden Jahre aufgeteilt wurden (in $):

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Die Finanzbehörde erließ in der Folge auch Einkommensteuerbescheide betreffend die Jahre 1998 und 1999, in denen sie die gegenständlichen Kapitaleinkünfte erfasste und einer Besteuerung unterzog.

Gegen diese Bescheide wurde ebenfalls Berufung eingebracht. Die Bw führte darin aus, dass sie grundsätzlich der Vorgehensweise der Finanzbehörde, die in den Jahren 1998 und 1999 erzielten Kapitaleinkünfte den Jahren 1998 und 1999 je zur Hälfte zuzuordnen, zustimme, da ihr ein Einzelnachweis mangels Unterlagen nicht möglich sei, da die Fonds in den USA verwaltet würden und dieser Einzelnachweis mit hohen zeitlichen und kostenmäßigen Belastungen verbunden wäre. Es werde jedoch beantragt, die Einkommensteuer mit einem Steuersatz von 25 Prozent festzusetzen, da Kapitalerträge auf Grund des EuGH-Urteiles in der Rechtssache Lenz (EuGH vom 15.7.2004, C-315/2) rückwirkend bis 1994 grundsätzlich mit 25 Prozent zu versteuern seien. Gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 Investmentfondsgesetz gälten Substanzgewinne nur zu einem Fünftel als Einkünfte im Sinne der §30 EStG. Diese Bestimmung sei auf Grund des § 42 Abs. 1 Investmentfondsgesetz auch auf ausländische Investmentfonds anzuwenden. Es werde daher beantragt, die Substanzgewinne nur zu einem Fünftel der Besteuerung zu unterwerfen. Bezüglich Umrechung der US-Dollar in Euro wurde darauf hingewiesen, dass der Umrechnungskurs von US-Dollar zu Euro im Jahr 1998 1,1115 und im Jahr 1999 1,0668 betragen habe. Dadurch ergäben sich folgende Beträge in Euro bzw. ATS:

1998: € 7.366,24

umgerechnet in ATS 101.361,66

1999: € 7.674,91

umgerechnet in ATS 105.609,07

Die Finanzbehörde legte die Berufung betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Sachverhalt:

Die Bw ist Anteilsinhaberin von amerikanischen Investmentfonds und erzielte aus diesen Anteilen nachstehende ordentliche Erträge und Substanzgewinne:

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Für diese Fonds ist kein inländischer Vertreter bestellt. Die Erträge aus diesen Fonds wurden 1998 und 1999 nicht ab dem Jahr 2000 nur teilweise nachgewiesen. Die Anteile an diesen Fonds wurden nicht zur öffentlichen Zeichnung in Österreich aufgelegt.

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus der Aktenlage, den vorgelegten Depotauszügen der amerikanischen Depotbank (Investment Summery 2000 bis 2002) und der Kontrollmitteilung der amerikanischen Steuerbehörde und ist insoweit unbestritten.

Rechtliche Würdigung:

Einkommensteuer 1998:

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in § 27 nicht in allgemeiner Form definiert. § 27 Abs. 1 zählt vielmehr in den Z 1 bis 7 Einkünfte aus verschiedenen Kapitalanlagen auf, wobei insbesondere der Tatbestand des § 27 Abs. 4 sehr weit gefasst ist. Gemäß § 27 Abs. 1 Z. 4 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Unter diesen Tatbestand fallen Zinsen und sonstige Kapitalfrüchte aus Einlagen, Darlehen, Forderungswertpapieren, Erlebensversicherungen, Hypotheken, Wechsel und Anweisungen.

Im § 93 Abs 3 Z 4 und 5 wird bestimmt, dass Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren Kapitalerträge aus Anteilscheinen an einem Kapitalanlagefonds im Sinne des InvFG und aus Anteilsrechten an ausländischen Kapitalanlagefonds sind.

Gemäß § 40 Abs. 1 erster Satz InvFG 1993 sind die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben die Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz. Substanzgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten (§ 40 Abs. 1 zweiter und dritter Satz InvFG 1993 in der Fassung BGBl. Nr. 818/1993).

Gemäß § 42 Abs. 1 InvFG 1993 idF BGBl. Nr. 818/1993 gelten die Bestimmungen des § 40 InvFG, sofern nichts anderes bestimmt ist, nur für Kapitalanlagefonds, die nach den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes gebildet sind (§ 1 InvFG) und deren Anteile öffentlich zur Zeichnung aufgelegt sind.

§ 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl. Nr. 818/1993 bestimmt, dass auf ausschüttungsgleiche Erträge eines ausländischen Kapitalanlagefonds an die Inhaber von Anteilsrechten die Z 1 bis 5 des § 42 Abs. 2 InvFG anzuwenden sind.

Gemäß § 42 Abs. 2 Z 2 InvFG gelten bei Kapitalanlagefonds, deren Anteilsrechte im Inland öffentlich angeboten werden als ausschüttungsgleichen Erträge die tatsächlichen Ausschüttungen und die nicht zur Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden und sonstigen Erträge.

§ 42 Abs. 2 Z 3 InvFG bestimmt, dass die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 2 nachzuweisen sind. Der Nachweis ist durch einen gegenüber den Abgabenbehörden bestellten inländischen Vertreter zu führen. Ausschüttungsgleiche Erträge aus Substanzgewinnen bleiben nur insoweit außer Ansatz, als sie im Wege des inländischen Vertreters nachgewiesen werden.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies:

Die Kapitaleinkünfte aus den amerikanischen Investmentfondsanteilen stellen als Einkünfte aus Forderungswertpapieren Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Mangels einer kuponauszahlenden Stelle im Inland ist die Einkommensteuer nicht im Abzugswege im Sinne des § 93 Abs. 1 EStG, sondern im Wege der Veranlagung zu erheben.

Der Besteuerung zu Grunde gelegt werden dabei die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne des § 42 Abs. 2 Z 2 InvFG idF BGBl. 818/1993. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen zählen die tatsächlichen Ausschüttungen, die Zinsen, Dividenden und sonstigen Erträge. Die ausschüttungsgleichen Erträge in Form von Substanzgewinnen können dabei nur insoweit außer Ansatz bleiben, als sie durch einen inländischen Vertreter nachgewiesen werden.

Bei den Anteilsrechten an den amerikanischen Investmentfonds der Bw werden die Erträge aus den Fonds nicht durch einen inländischen Vertreter nachgewiesen. Die Substanzgewinne sind daher mangels Nachweis in vollem Umfang der Besteuerung zu unterwerfen. Es sind damit die ordentlichen Erträge einschließlich der Substanzgewinne in vollem Umfang als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung zu unterziehen.

Einkommensteuer 1999:

Gemäß § 40 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 818/1993 sind die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz (leg. cit. zweiter Satz).

Spätestens 4 Monate nach Ende des Geschäftsjahres gelten gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG idF BGBl. 106/1999 die nach Abzug der dafür anfallenden Kosten vereinnahmten Zinsen, Dividenden, ausschüttungsgleichen Erträge von im Fondsvermögen befindlichen Anteilen an anderen in- oder ausländischen Kapitalanlagefonds, Substanzgewinne und sonstige Erträge an die Anteilsinhaber in dem aus dem Anteilsrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge).

Die ausschüttungsgleichen Erträge sind durch einen steuerlichen Vertreter den Abgabenbehörden unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Als steuerliche Vertreter können inländische Kreditinstitute oder inländische Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Das Erfordernis des steuerlichen Vertreters entfällt bei Nachweis durch ein inländisches Kreditinstitut für einen von ihm selbst verwalteten inländischen Kapitalanlagefonds (§ 40 Abs. 2 Z 2 InvFG idF BGBl. 41/1998).

Die Bestimmungen des § 40 InvFG sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solches gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist (§ 42 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 106/1999).

§ 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl. 41/1998 regelte die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Einkünfte bei den Anteilsinhabern für jene Kapitalanlagefonds, für die der im § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG erforderliche Nachweis unterblieb. Die ausschüttungsgleichen Erträge wurden dieser Bestimmung zufolge mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Die Bw hat gegen die Anwendung dieser Bestimmung Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben. Dieser hat mit Erkenntnis vom 15. Oktober 2004, G 49,50/04 den § 42 Abs. 2 des Investmentfondsgesetzes in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung BGBl. 41/1998 als verfassungswidrig aufgehoben. Unter Punkt II, 4. des angeführten Erkenntnisses führte der Verfassungsgerichtshof aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds (Fonds ohne veröffentlichte Werte), für die kein Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offen zu legen seien. Bei fehlender Offenlegung seien die Erträge von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen.

Gemäß § 42 Abs. 3 InvFG idF BGBl. 41/1998 gelten Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als sonstige Erträge im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG. Diese und tatsächlich ausgeschüttete Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds bleiben gemäß dieser Bestimmung nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen außer Ansatz.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies:

Die Erträge aus den amerikanischen Investmentfonds stellen im Sinne des § 40 Abs. 1 erster Satz bei der Bw als Anteilsinhaberin Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Zu diesen Erträgen zählen im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 die Zinsen, Dividenden, Substanzgewinne und die sonstigen Erträge.

Die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung sind bei ausländischen Kapitalanlagefonds, für die kein inländischer Vertreter bestellt ist und die daher nicht nachgewiesen werden, auf Grund des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes nicht mehr im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG mit 90% des Unterschiedsbetrages aus dem ersten und letzten Rücknahmepreis zu ermitteln, sondern durch den Abgabepflichtigen offen zu legen. Unterbleibt eine Offenlegung, so hat die Behörde die aus den Anteilen an den ausländischen Kapitalanlagefonds erzielten Einnahmen zu schätzen.

Im vorliegenden Fall hat die Bw mittels Depotauszügen der amerikanischen Depotbank die erzielten Dividenden und Substanzgewinne für die Jahre 2000 bis 2002 offen gelegt. Diesen Depotauszügen konnte entnommen werden, dass die Bw auch bereits im Jahr 1998 und 1999 Einnahmen aus diesen Kapitalanlagefonds erzielt hat, jedoch waren diese Einnahmen den Depotauszügen nur in einer Summe für beide Kalenderjahre entnehmbar. Da die Bw die exakten, in den einzelnen Jahren 1998 und 1999 erzielten Einnahmen nicht offen legte, wurden diese von der Behörde mit jeweils der Hälfte der für beide Jahre erzielten Einnahmen geschätzt. Dies ergab nach Umrechung in Euro die im Sachverhalt angeführten Beträge an ordentlichen Erträgen und Substanzgewinnen für die Jahre 1998 und 1999. Diese Beträge sind nach Aufhebung des § 42 Abs. 2 InvFG durch den Verfassungsgerichtshof im Sinne der Ausführungen im Erkenntnis der Besteuerung zu Grunde zu legen.

Die Substanzgewinne sind zur Gänze in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einzubeziehen. § 42 Abs. 3 InvFG bestimmt, dass die Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als sonstige Erträge im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG gelten und diese nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung außer Ansatz bleiben. Da für die gegenständlichen Kapitalanlagefonds die Erträge nicht nachgewiesen wurden und deren Anteile auch nicht zur öffentlichen Zeichnung aufgelegt wurden, sind die Substanzgewinne ungekürzt zur Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen heranzuziehen.

Einkommensteuer 2000:

Gemäß § 40 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 818/1993 sind die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz (leg. cit. zweiter Satz).

Spätestens 4 Monate nach Ende des Geschäftsjahres gelten gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG idF BGBl. 106/1999 die nach Abzug der dafür anfallenden Kosten vereinnahmten Zinsen, Dividenden, ausschüttungsgleichen Erträge von im Fondsvermögen befindlichen Anteilen an anderen in- oder ausländischen Kapitalanlagefonds, Substanzgewinne und sonstige Erträge an die Anteilsinhaber in dem aus dem Anteilsrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge).

Die ausschüttungsgleichen Erträge sind durch einen steuerlichen Vertreter den Abgabenbehörden unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Als steuerliche Vertreter können inländische Kreditinstitute oder inländische Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Das Erfordernis des steuerlichen Vertreters entfällt bei Nachweis durch ein inländisches Kreditinstitut für einen von ihm selbst verwalteten inländischen Kapitalanlagefonds (§ 40 Abs. 2 Z 2 InvFG idF BGBl. 41/1998).

Die Bestimmungen des § 40 InvFG sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solches gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist (§ 42 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 106/1999).

§ 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl. 41/1998 regelte die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Einkünfte bei den Anteilsinhabern für jene Kapitalanlagefonds, für die der im § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG erforderliche Nachweis unterblieb. Die ausschüttungsgleichen Erträge wurden dieser Bestimmung zufolge mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Die Bw hat gegen die Anwendung dieser Bestimmung Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben. Dieser hat mit Erkenntnis vom 15. Oktober 2004, G 49,50/04 den § 42 Abs. 2 des Investmentfondsgesetzes in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung BGBl. 41/1998 als verfassungswidrig aufgehoben. Unter Punkt II, 4. des angeführten Erkenntnisses führte der Verfassungsgerichtshof aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds (Fonds ohne veröffentlichte Werte), für die kein Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offen zu legen seien. Bei fehlender Offenlegung seien die Erträge von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen.

Gemäß § 42 Abs. 3 InvFG idF BGBl. 41/1998 gelten Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als sonstige Erträge im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG. Diese und tatsächlich ausgeschüttete Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds bleiben gemäß dieser Bestimmung nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung bei Einkünften aus Kapitalvermögen außer Ansatz.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies:

Die Erträge aus den amerikanischen Investmentfonds stellen im Sinne des § 40 Abs. 1 erster Satz bei der Bw als Anteilsinhaberin Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Zu diesen Erträgen zählen im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 die Zinsen, Dividenden, Substanzgewinne und die sonstigen Erträge.

Die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung sind bei ausländischen Kapitalanlagefonds, für die kein inländischer Vertreter bestellt ist und die daher nicht nachgewiesen werden, auf Grund des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes nicht mehr im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG mit 90% des Unterschiedsbetrages aus dem ersten und letzten Rücknahmepreis zu ermitteln, sondern durch den Abgabepflichtigen offen zu legen. Unterbleibt eine Offenlegung, so hat die Behörde die aus den Anteilen an den ausländischen Kapitalanlagefonds erzielten Einnahmen zu schätzen.

Im vorliegenden Fall hat die Bw nach Aufforderung durch die Rechtsmittelbehörde die erzielten ordentlichen Erträge und Substanzgewinne für die Jahre 2000 bis 2002 mittels Depotauszügen der amerikanischen Depotbank offen gelegt. Diesen Depotauszügen konnten die von der Bw als Anteilsinhaberin erzielten ordentlichen Erträge und die Substanzgewinne in der im Sachverhalt angeführten Höhe entnommen werden.

Die Substanzgewinne sind zur Gänze in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einzubeziehen. § 42 Abs. 3 InvFG bestimmt, dass die Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als sonstige Erträge im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG gelten und diese nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung außer Ansatz bleiben. Da für die gegenständlichen Kapitalanlagefonds die Erträge nicht nachgewiesen wurden bzw. deren Anteile auch nicht zur öffentlichen Zeichnung aufgelegt wurden, sind die Substanzgewinne ungekürzt zur Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen heranzuziehen.

Einkommensteuer 2001 und 2002:

Gemäß § 40 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 818/1993 sind die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei nicht in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen gelten Ausschüttungen aus Substanzgewinnen im Ausmaß von einem Fünftel als Einkünfte im Sinne der § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b oder § 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988; die übrigen Ausschüttungen aus Substanzgewinnen bleiben sowohl bei Einkünften aus Kapitalvermögen als auch bei Einkünften im Sinne des § 30 EStG 1988 außer Ansatz (§ 40 Abs. 1 zweiter Satz InvFG idF BGBl. 106/1999).

Spätestens 4 Monate nach Ende des Geschäftsjahres gelten gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG idF BGBl. 106/1999 die nach Abzug der dafür anfallenden Kosten vereinnahmten Zinsen, Dividenden, ausschüttungsgleichen Erträge von im Fondsvermögen befindlichen Anteilen an anderen in- oder ausländischen Kapitalanlagefonds, Substanzgewinne und sonstige Erträge an die Anteilsinhaber in dem aus dem Anteilsrecht sich ergebenden Ausmaß als ausgeschüttet (ausschüttungsgleiche Erträge).

Die ausschüttungsgleichen Erträge sind durch einen steuerlichen Vertreter den Abgabenbehörden unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Als steuerliche Vertreter können inländische Kreditinstitute oder inländische Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Das Erfordernis des steuerlichen Vertreters entfällt bei Nachweis durch ein inländisches Kreditinstitut für einen von ihm selbst verwalteten inländischen Kapitalanlagefonds (§ 40 Abs. 2 Z 2 InvFG idF BGBl. 41/1998).

Die Bestimmungen des § 40 InvFG sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solches gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist (§ 42 Abs. 1 InvFG idF BGBl. 106/1999).

§ 42 Abs. 2 InvFG idF BGBl. 41/1998 regelte die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Einkünfte bei den Anteilsinhabern für jene Kapitalanlagefonds, für die der im § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG erforderliche Nachweis unterblieb. Die ausschüttungsgleichen Erträge wurden dieser Bestimmung zufolge mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Die Bw hat gegen die Anwendung dieser Bestimmung Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben. Dieser hat mit Erkenntnis vom 15. Oktober 2004, G 49,50/04 den § 42 Abs. 2 des Investmentfondsgesetzes in der für den Beschwerdefall maßgeblichen Fassung BGBl. 41/1998 als verfassungswidrig aufgehoben. Unter Punkt II, 4. des angeführten Erkenntnisses führte der Verfassungsgerichtshof aus, dass die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds (Fonds ohne veröffentlichte Werte), für die kein Vertreter im Inland bestellt sei, vom Steuerpflichtigen offen zu legen seien. Bei fehlender Offenlegung seien die Erträge von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen.

Gemäß § 42 Abs. 3 InvFG idF BGBl. 106/1999 gelten Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988. § 40 Abs. 1 zweiter Satz ist gemäß dieser Bestimmung nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung anzuwenden.

Durch BGBl. 2/2001 vom 5.1.2001 wird im § 49 folgender Abs. 12 angefügt: § 40 Abs. 1 zweiter Satz und § 42 Abs. 3 InvFG jeweils in der Fassung des BGBl. 106/1999 sind auf Ausschüttungen aus Substanzgewinnen oder als zugeflossen geltende Substanzgewinne anzuwenden, wenn die Substanzgewinne nach dem 31. Dezember 2000 angefallen sind.

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies:

Die Erträge aus Investmentfonds stellen im Sinne des § 40 Abs. 1 erster Satz bei der Bw als Anteilsinhaberin steuerpflichtige Einnahmen dar. Zu diesen Einnahmen zählen im Sinne des § 40 Abs. 2 Z 1 die Zinsen, Dividenden, Substanzgewinne und die sonstigen Erträge. Die ordentlichen Erträge sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, die Substanzgewinne stellen Sonstige Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 dar. Dies gilt auch für Erträge aus ausländischen Kapitalanlagefonds.

Die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung sind bei ausländischen Kapitalanlagefonds, für die kein inländischer Vertreter bestellt ist und die daher nicht nachgewiesen werden, auf Grund des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes nicht mehr im Sinne des § 42 Abs. 2 InvFG mit 90% des Unterschiedsbetrages aus dem ersten und letzten Rücknahmepreis zu ermitteln, sondern durch den Abgabepflichtigen offen zu legen. Unterbleibt eine Offenlegung, so hat die Behörde die aus den Anteilen an den ausländischen Kapitalanlagefonds erzielten Einnahmen zu schätzen.

Im vorliegenden Fall hat die Bw nach Aufforderung durch die Rechtsmittelbehörde die erzielten ordentlichen Erträge und Substanzgewinne für die Jahre 2000 bis 2002 mittels Depotauszügen der amerikanischen Depotbank offen gelegt. Diesen Depotauszügen konnten die von der Bw als Anteilsinhaberin erzielten ordentlichen Erträge und die Substanzgewinne in der im Sachverhalt angeführten Höhe entnommen werden.

Die Substanzgewinne sind zur Gänze in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bei den Einkünften im Sinne des § 30 EStG einzubeziehen. § 42 Abs. 3 InvFG bestimmt, dass § 40 Abs. 1 zweiter Satz InvFG auf ausländische Kapitalanlagefonds nur bei Nachweis sowie bei Zulassung und der tatsächlichen Auflage zur öffentlichen Zeichnung anzuwenden ist. Da für die gegenständlichen Kapitalanlagefonds die Erträge nicht nachgewiesen wurden bzw. deren Anteile auch nicht zur öffentlichen Zeichnung aufgelegt wurden, kommt die Erfassung der Substanzgewinne nur zu einem Fünftel nicht zum Zuge, sondern sind diese ungekürzt zur Besteuerung als Sonstige Einkünfte heranzuziehen.

Anzuwendender Tarif für die Jahre 1998 bis 2000:

Gemäß § 33 EStG ist die Einkommensteuer laut Tarif von dem auf volle 100 S auf- oder abgerundeten Einkommen zu berechnen.

Die Bw begehrt unter Berufung der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache Lenz die Anwendung eines Steuersatzes von 25 Prozent.

Bei dem Steuersatz von 25 Prozent handelt es sich um Kapitalertragsteuer im Sinne des § 95 Abs. 1 EStG, welche 25% beträgt.

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß Abs. 3 dieser Bestimmung sind Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren u. a. Kapitalerträge aus Anteilsrechten an ausländischen Kapitalanlagefonds. Diese Kapitalerträge sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet (Z 5).

Für natürliche Personen gilt die Einkommensteuer für Kapitalerträge gemäß § 93 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). Soweit die Steuer nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 abgegolten ist, sind die Kapitalerträge weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 zu berücksichtigen (§ 97 Abs. 3 EStG 1988). Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des § 97 Abs. 1 EStG 1988 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer, so ist die Kapitalertragsteuer auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten (§ 97 Abs. 4 EStG1988).

Wie den dargelegten gesetzlichen Bestimmungen entnommen werden kann, kommt die Kapitalertragsteuer nur für inländische Kapitalerträge und nur für im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren zur Anwendung. Da es sich bei den Kapitalerträgen der Bw um Kapitalerträge aus ausländischen Investmentfondsanteilen handelt, deren kuponauszahlende Stelle sich nicht im Inland befindet, können diese Kapitalerträge nicht der Kapitalertragbesteuerung unterzogen werden. Die Bestimmungen der §§ 93 und 97 EStG finden daher im gegenständlichen Fall keine Anwendung.

Eine weitere Möglichkeit der Ermäßigung vom Normalsteuersatz besteht durch die Bestimmung des § 37 EStG. Gemäß § 37 Abs. 1 EStG ermäßigt sich der Steuersatz für Einkünfte auf Grund von Beteiligungen auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittsteuersatzes. Einkünfte auf Grund von Beteiligungen sind unter anderem Beteiligungserträge im Form von Gewinnanteilen jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 37 Abs. 4 Z 1 EStG 1988) und Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen im Sinne des § 37 Abs. 4 Z 1 EStG1988 (§ 37 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).

Dies bedeutet im Ergebnis, dass Einkünfte aus inländischen Kapitalerträgen mit einem Steuersatz von 25% (§ 95 Abs. 1 EStG 1988) oder mit einem Steuersatz in der Höhe der Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes (§ 37 Abs. 1 und 4 EStG) besteuert werden können, während Kapitalerträge aus ausländischen Forderungswertpapieren mit dem normalen Einkommensteuersatz versteuert werden. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung von in- und ausländischen Kapitalerträgen in der auch für den vorliegenden Fall geltenden Fassung war Gegenstand eines Vorabentscheidungsverfahrens (VwGH vom 27.8.2002, 99/14/0164) vor dem Europäischen Gerichtshof (Rechtssache Lenz).

In der Rechtsache Lenz (EuGH vom 15. Juli 2004, C-315/02) hat der EuGH zu Recht erkannt, dass der Art. 56 EG und Art. 58 Abs. 1 und 3 EG einer Regelung entgegenstehen, die nur den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer Endbesteuerung von 25 Prozent und der normalen Einkommensteuer unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen, während sie vorsieht, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der normalen Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes unterliegen (vgl. VwGH vom 21. Oktober 2004, 2002/13/0187). Der EuGH hat in diesem Urteil zur in Österreich bestandenen Besteuerungsregelung jedoch nur insoweit Stellung genommen, als Kapitalerträge aus Mitgliedstaaten betroffen sind. In Rdnr. 17 des Urteiles wird ausdrücklich festgehalten, dass es keine Aussagen zu Kapitalerträgen aus Drittstaaten trifft.

Hinsichtlich der Geltung der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne der Art 56 ff EG gegenüber Drittstaaten hat der Verwaltungsgerichtshof mit Beschluss vom 28. Jänner 2005, Zl. 2004/15/0105, dem europäischen Gerichtshof die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob einer bereits am 31. Dezember 1993 bestehenden und auch nach dem Beitritt Österreichs zur EU mit 1. Jänner 1995 weiter bestehenden nationalen Regelung, wonach Dividenden aus inländischen Aktien mit einem Steuersatz in Höhe der Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatz versteuert werden, während Dividenden von einer in einem Drittstaat ansässigen Aktiengesellschaft stets mit dem normalen Einkommensteuersatz versteuert werden, die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit entgegenstehen.

Der Europäische Gerichtshof hat entschieden, dass die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit nicht einer innerstaatlichen Regelung entgegenstehen, wonach Kapitalerträge von Anteilseignern an einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft dem Normalsteuersatz unterliegen, während die Kapitalerträge von Anteilseignern einer inländischen Kapitalgesellschaft einem Steuersatz in Höhe der Hälfte des Durchschnittsteuersatzes unterliegen (EuGH vom 24. Mai 2007, C-157/05).

Da die Kapitalanlagefonds, aus denen die Bw die streitgegenständlichen Kapitalerträge erzielt, in einem Drittstaat (USA) ansässig sind, kommt für diese Kapitalerträge eine begünstigte Besteuerung in Form eines Durchschnittsteuersatzes oder in Form der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% nicht in Betracht. Es erfolgt daher die Besteuerung der Kapitalerträge zum Normaltarif.

Anzuwendender Tarif für die Jahre 2001 bis 2002:

Gemäß § 33 EStG ist die Einkommensteuer laut Tarif von dem auf volle 100 S auf- oder abgerundeten Einkommen zu berechnen.

Die Bw begehrt unter Berufung der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache Lenz die Anwendung eines Steuersatzes von 25 Prozent.

Bei dem Steuersatz von 25 Prozent handelt es sich um Kapitalertragsteuer im Sinne des § 95 Abs. 1 EStG, welche 25% beträgt.

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei inländischen Kapitalerträgen sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß Abs. 3 dieser Bestimmung sind Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren u. a. Kapitalerträge aus Anteilsrechten an ausländischen Kapitalanlagefonds. Diese Kapitalerträge sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle im Inland befindet (Z 5).

Für natürliche Personen gilt die Einkommensteuer für Kapitalerträge gemäß § 93 Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). Soweit die Steuer nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 abgegolten ist, sind die Kapitalerträge weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 zu berücksichtigen (§ 97 Abs. 3 EStG 1988). Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des § 97 Abs. 1 EStG 1988 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer, so ist die Kapitalertragsteuer auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten (§ 97 Abs. 4 EStG1988).

Wie den dargelegten gesetzlichen Bestimmungen entnommen werden kann, kommt die Kapitalertragsteuer nur für inländische Kapitalerträge und nur für im Inland bezogene Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren zur Anwendung. Da es sich bei den Kapitalerträgen der Bw um Kapitalerträge aus ausländischen Investmentfondsanteilen handelt, deren kuponauszahlende Stelle sich nicht im Inland befindet, können diese Kapitalerträge nicht der Kapitalertragbesteuerung unterzogen werden. Die Bestimmungen der §§ 93 und 97 EStG finden daher im gegenständlichen Fall keine Anwendung.

Durch das BGBl. 2/2001 wurden dem § 42 Abs. 3 InvFG idF BGBl. 106/1999 folgende Sätze angefügt:

"Soweit bei Substanzgewinnen aus inländischen Kapitalanlagefonds die Kapitalertragsteuer zur Steuerabgeltung nach § 97 des Einkommensteuergesetzes führen würde, sind vergleichbare Substanzgewinne ausländischer Kapitalanlagefonds als Sondereinkunft mit einem Einkommensteuersatz von 25% zu versteuern. § 37 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Es kann dabei ein Antrag in analoger Anwendung des § 97 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes gestellt werden."

Gemäß § 49 Abs. 12 InvFG idF BGBl. 2/2001 ist § 42 Abs. 3 InvFG auf Ausschüttungen aus Substanzgewinnen oder auf als zugeflossen geltende Substanzgewinne anzuwenden, wenn die Substanzgewinne nach dem 31. Dezember 2000 angefallen sind.

§ 37 Abs. 8 EStG 1988 idF BGBl. 106/1999 bestimmt, dass der Sondergewinn im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG mit 25 Prozent zu versteuern ist. Die Einkommensteuer gilt durch diese Besteuerung als abgegolten. Der Sondergewinn ist weder bei den Einkünften noch beim Einkommen zu berücksichtigen.

Dies bedeutet im Ergebnis, dass durch den neu angefügten Teil im Abs. 3 des § 42 InvFG idF BGBl. 2/2001 auch für Substanzgewinne aus ausländischen Kapitalanlagefonds, wenn sie nach dem 31.12.2000 angefallen sind, eine Möglichkeit der Besteuerung mit 25% geschaffen wurde. Damit sind die von der Bw im Rahmen ihrer amerikanischen Kapitalanlagefonds erzielten Substanzgewinne der Jahre 2001 und 2002 wie ein Sondergewinn mit einem Steuersatz von 25% zu besteuern. Sie werden nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht beim Einkommen erfasst. Auf die beiliegenden Berechnungsblätter wird verwiesen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 9 Berechnungsblätter

Wien, am 30. November 2007