Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 14.01.2008, RV/2750-W/07

Ist eine im Vorjahr als Sicherheitsleistung getätigte Zahlung als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen?

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/2750-W/07-RS1 Permalink
Im Vorjahr als Sicherheitsleistung bzw. Vorschuss getätigte Zahlungen können nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, da nur im betreffenden Jahr tatsächlich abgeflossene Beträge das Einkommen belasten. Ersatzleistungen kürzen die als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Aufwendungen. Sind Zahnbehandlungskosten in zwei aufeinanderfolgenden Jahren angefallen, ist der für den Gesamtbetrag refundierte Kostenersatz der Krankenversicherung aliquot aufzuteilen.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Zahnbehandlung, Zahnarztkosten, Krankheitskosten, Ersatzleistung, Anzahlung

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Ing. XY, Adr., vom 23. Juli 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 3. Juli 2007 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2006 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) machte in seinem Antrag auf Arbeitnehmerveranlagung für 2006 Krankheitskosten von 10.136,53 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Zum Nachweis der Kosten übermittelte der Bw. dem Finanzamt folgende Unterlagen:

Zahnarztrechnung vom 28. Juni 2006 für die Gattin

6.561,00 €

Kontoauszug für die Rückerstattung der Krankenkasse vom 26. Juli 2006

-1.384,45 €

Zahnarztrechnung vom 4. Jänner 2006 für den Bw.

5.696,00 €

Kontoauszug für die Rückerstattung der Krankenkasse vom 28. Jänner 2006

-1.352,18 €

Aufstellung der Fahrtstrecken zum Zahnarzt in Sopron, km-Geld

501,60 €

Honorarnote für Physiotherapie für den Bw. vom 21. Februar 2006

231,00 €

Rückerstattung der Krankenkasse

-141,34 €

Summe

10.111,63 €

Auf eine telefonische Anfrage des Finanzamtes führte der Bw. im Schreiben vom 26. Juni 2007 in Hinblick auf den in den Zahnarztrechnungen vermerkten "Vorschuss" aus, dass die Zahnbehandlung der Gattin am 4. Jänner 2006 begonnen worden sei und "Vorschusszahlungen" von ihm als Alleinverdiener im Laufe des Jahres 2006 geleistet worden seien. Der "Vorschuss" von 3.210,00 € für den Bw. sei bereits im Jahr 2005 bezahlt worden. Dies sei jedoch unerheblich.

Die Behandlung sei in Ungarn durchgeführt worden, daher sei der irrtümlich als "Vorschuss" bezeichnete Betrag als Sicherheitsleistung anzusehen. Diese Zahlung vor Abschluss der Behandlung sei legitim, da bei einem Patienten aus Österreich für den Zahnarzt ein erhebliches Risiko im Falle der Nichtzahlung der Rechnung bestehe. Er habe daher die Sicherheitsleistung noch vor Rechnungslegung bezahlt.

Überdies sei bei den Arztrechnungen der jeweilige Kassenanteil gegenzurechnen. Der Kassenanteil werde erst nach Ausstellung und Einreichung der Detailrechnung gewährt. Für die 2005 bezahlten Sicherheitsleistungen wäre im Falle einer Einreichung bei der Krankenkasse kein Kassenanteil refundiert worden, da keine Teilrechnungen gelegt worden seien. Hätte er die Sicherheitsleistung im Rahmen einer Arbeitnehmerveranlagung 2005 geltend gemacht, wäre ein zu hoher Betrag angesetzt worden, da wegen der Rückerstattung im Jahr 2006 kein Kassenanteil gegen gerechnet werden könnte. Daher sei der Rechnungsbetrag nicht in einerseits 2005 bezahlte Sicherheitsleistung und andererseits 2006 bezahlten Restbetrag aufzuteilen.

Die Sicherheitsleistung 2005 sei lediglich zur berechtigten Risikoabgrenzung des Zahnarztes erfolgt. Da letztlich ein Kausalzusammenhang zwischen Rechnung bzw. Rechnungsbetrag und der Gegenrechnung des Kassenanteils bestehe, der richtigerweise nur 2006 eintrete, sei der volle Rechnungsbetrag unter Abzug des Kassenanteils für das Kalenderjahr 2006 anzuerkennen.

Dem Schreiben legte der Bw. eine Bestätigung des Zahnarztes über die Sicherheitsleistung von 3.210,00 € im Jahr 2005 bei.

Das Finanzamt zog von der Summe der Krankheitskosten den bereits 2005 bezahlten Betrag von 3.210,00 € ab und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2006 lediglich einen Betrag von 6.901,63 € als außergewöhnliche Belastung (vor Abzug des Selbstbehaltes).

In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid wiederholte der Bw. sein bisheriges Vorbringen und erläuterte, dass zwar Zahlungen grundsätzlich in dem Jahr anzurechnen seien, in dem sie geleistet wurden, aber letztlich besondere Umstände ein Abgehen von dieser Sichtweise durchaus gestatten würden, um grobe Nachteile des Antragstellers zu vermeiden. Er sei der Ansicht, dass die erfolgte Sicherheitsleistung keine Relevanz für die Anrechnung als außergewöhnliche Belastung habe.

Folgende besondere Umstände seien anzuführen:

- Eine Einreichung der Sicherheitsleistung im Rahmen einer Arbeitnehmerveranlagung für 2005 wäre wohl ohne Leistungs- und Rechnungsnachweis und ohne Gegenrechnung eines Kassenanteils nicht möglich gewesen. Das Finanzamt habe ihm zwar geraten, den Betrag für 2005 geltend zu machen, jedoch hätten sich aufgrund des Selbstbehaltes für ihn keine steuerlichen Auswirkungen ergeben.

- Den Krankenkassenanteil erhalte er grundsätzlich erst nach Vorliegen des Leistungs- und Rechnungsnachweises. Somit sei die im Jahr 2005 hinterlegte Sicherheitsleistung auch von diesem Gesichtspunkt her nicht relevant, da sie von der Krankenkasse in keiner Weise anerkannt werde, sondern eine Rechnung mit detailliertem Leistungsnachweis einzureichen sei.

- Die Behörde habe den Rechnungsbetrag von 5.696,00 € um die Sicherheitsleistung von 3.210,00 € gekürzt, sodass nur 2.496,00 € anerkannt worden seien und davon noch den vollen Kassenanteil in der Höhe von 1.352,18 € abgezogen. Der Kassenanteil sei jedoch für den Gesamtrechnungsbetrag von 5.696,00 € gewährt worden.

- Wenn Zahlungen strikt dem Jahr der Bezahlung zuzuordnen wären, würden Antragsteller sehr rasch die Zahlungen in einem Jahr leisten und Rückvergütungen ins nächste Jahr verlegen. Auch in diesem Fall würde die Behörde wohl bei der Zuordnung von Zahlungen die besonderen Umstände berücksichtigen.

Abschließend ersuchte der Bw., den vollen Rechnungsbetrag abzüglich des Kassenanteils als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das Finanzamt wies mit Berufungsvorentscheidung die Berufung ab, da außergewöhnliche Belastungen nach dem Abflussgrundsatz in dem Jahr anzusetzen seien, in dem sie geleistet wurden. Die strittige Anzahlung sei schon 2005 bezahlt worden.

Der Bw. beantragte die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, da das Finanzamt auf sein Vorbringen nicht ausreichend eingegangen sei. Es sei zB. nicht begründet worden, warum der Kassenanteil in voller Höhe abgezogen worden sei, obwohl dieser auch für die Sicherheitsleistung refundiert worden sei. Auch auf die vermutete Nichtanerkennung der Sicherheitsleistung als außergewöhnliche Belastung im Jahr 2005 sei nicht eingegangen worden. Die Behörde habe nicht bestätigt, dass diese Vermutung falsch sei, da sie selbstverständlich diese Sicherheitsleistung ohne Rechung mit Leistungsnachweis und Kassenanteil anerkannt hätte.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unstrittig ist, dass dem Bw. im Jahr 2006 für eigene Zahnbehandlungskosten eine Rechnung über 5.696,00 € und für Zahnbehandlungskosten seiner Gattin eine Rechnung über 6.561,00 € gelegt wurde. Im selben Jahr erhielt der Bw. für eigene Behandlungskosten eine Rückerstattung der Krankenkasse von 1.352,18 € bzw. von 1.384,45 € für die Gattin. Ebenso ist unstrittig, dass die Zahnbehandlung des Bw. in Ungarn im Jahr 2005 begonnen wurde und der Bw. bereits 2005 eine Zahlung von 3.210,00 € an den Zahnarzt leisten musste, sodass 2006 nicht der in der Rechnung ausgewiesene Gesamtbetrag von 5.696,00 €, sondern nur der verbleibende Differenzbetrag von 2.486,00 € zu bezahlen war. Gemäß dem glaubwürdigen Vorbringen des Bw. bezieht sich die Rückerstattung der Krankenkasse auf den Gesamtrechnungsbetrag .

Streit besteht nun darüber, ob dieser Gesamtbetrag oder nur der 2006 tatsächlich entrichtete Betrag in die Berechnung der außergewöhnlichen Belastung des Jahres 2006 einzubeziehen ist.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, sie muss zwangsläufig erwachsen und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.

Die Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung ergibt sich als Anwendungsfall der dargestellten Bestimmung. Nach einhelliger Rechtsansicht sind Krankheitskosten unter bestimmten Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, da Krankheitskosten (und damit auch Zahnbehandlungskosten) außergewöhnlich sind und idR aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Abzugsfähig sind neben den Arzthonoraren ua. auch Fahrtkosten für Fahrten zum Arzt (vgl. UFS 11.2.2004, RV/0169-F/03).

Außergewöhnliche Belastungen sind gemäß § 19 Abs. 2 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Abflussprinzip). Die Leistung von Vorauszahlungen - von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen - und Akontozahlungen führt grundsätzlich zu einem Abfluss (Wiesner/Atzmüller/Grabner/ Leitner/Wanke, EStG, § 19 Anm 49).

Aus dem Begriff "Belastung" ist ferner abzuleiten, dass nur endgültige Vermögensminderungen abzugsfähig sind. Ersatzleistungen durch Dritte kürzen daher die abzugsfähigen Ausgaben, auch wenn sie erst in einem späteren Jahr zufließen, zB Ersätze aus einer Kranken- oder Unfallversicherung (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 34 Anm 10, VwGH 9.9.2004, 2001/15/0181).

In Hinblick auf die dargestellte Rechtslage ist für die zeitliche Zurechnung einer außergewöhnlichen Belastung das Abflussprinzip des § 19 Abs. 2 EStG maßgeblich und somit der Zeitpunkt der Bezahlung. Damit steht eindeutig fest, dass im Vorjahr getätigte Zahlungen nicht als außergewöhnliche Belastung des Jahres 2006 steuerlich geltend gemacht werden können. Ohne Bedeutung ist, ob die Zahlung als Vorschuss, Anzahlung oder Sicherheitsleistung bezeichnet wird. Es kommt darauf an, dass vom Gesamtbetrag der Rechnung 3.210,00 € abgezogen wurden und 2006 nur die Differenz von 2.486,00 € noch zu bezahlen war. Lediglich die im Jahr 2006 tatsächlich aufgewendeten Beträge sind - abzüglich der Ersatzleistungen durch die Krankenkasse - für die Berechnung der außergewöhnlichen Belastung heranzuziehen, da nur diese Beträge das Einkommen des Jahres 2006 belasten.

Ob die 2005 getätigten Zahlungen im Jahr 2005 als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen wären oder nicht, ist für die gegenständliche Berufung, welche sich ausschließlich gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 richtet, nicht von Relevanz. Der Vollständigkeit halber sei festgestellt, dass - entgegen der Meinung des Bw. - die Ausstellung der betreffenden Rechnung erst im Jahr 2006 einer Geltendmachung von Ausgaben für das Jahr 2005 nicht entgegenstehen würde. Richtig ist jedoch, dass bei Verteilung von Zahlungen auf zwei Jahre im Rahmen der steuerlichen Geltendmachung für jedes Jahr ein Selbstbehalt zu berechnen ist und nur bei Überschreiten des Selbstbehaltes die im § 34 Abs. 1 EStG geforderte "wesentliche Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit" und damit eine außergewöhnliche Belastung vorliegt.

Rechnung zu tragen ist hingegen dem Argument des Bw., dass sich die Rückerstattung der Krankenkasse (1.352,18 €) auf den gesamten Rechnungsbetrag bezieht. Sind Zahnbehandlungskosten in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren angefallen, ist der für den Gesamtbetrag refundierte Kostenersatz der Krankenkasse aliquot aufzuteilen (siehe dazu auch Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 34 Anm 10, Beispiel 3, wonach eine Subvention auf in mehreren Jahren angefallene Zahlungen aufzuteilen ist).

Die Ersatzleistung der Krankenkasse für die Zahnbehandlung ist daher auf den 2005 bezahlten Betrag von 3.210,00 € und auf den 2006 bezahlten Betrag von 2.486,00 € im Verhältnis 56:44 aufzuteilen. Von den Aufwendungen des Bw. für seine Zahnarztkosten 2006 in Höhe von 2.486,00 € sind demgemäß lediglich 44% der Ersatzleistung in Abzug zu bringen, das sind 594,96 €. Der Restbetrag des Kostenersatzes (757,22 €) ist mit der Zahlung im Jahr 2005 in Zusammenhang zu bringen, wobei es nach geltender Rechtslage - wie erwähnt - keine Rolle spielt, wenn der Kostenersatz erst in einem späteren Jahr erfolgt.

Der im angefochtenen Bescheid als außergewöhnliche Belastung (vor Abzug des Selbstbehaltes) anerkannte Betrag für das Jahr 2006 ist somit um 757,22 € zu erhöhen und beträgt 7.658,85 €.

Der Berufung war daher teilweise stattzugeben.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 14. Jänner 2008