Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 28.01.2008, RV/0542-F/07

Bewertung einer verbundenen Rente

Miterledigte GZ:
  • RV/0545-F/07

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des bf, vertreten durch Mag. Andreas Germann, Rechtsanwalt, 6900 Bregenz, Rathausstraße 11, vom 21. September 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 21. August 2007 betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Die angefochtenen Bescheide werden im Umfang der Berufungsvorentscheidungen abgeändert.

Entscheidungsgründe

GK GEB: 11. April 1927, und AK GEB: 20. April 1930, waren je zur Hälfte Eigentümer der Liegenschaft EZ auf dem das Wohnhaus ADR errichtet war.

Mit Kaufvertrag vom 18./25. April 2007 verkauften AK und GK ihre je Hälfteanteile an oa Liegenschaft an SM, WB und AuK. Die Käufer räumten den Verkäufern das lebenslängliche, höchstpersönliche und unentgeltliche Wohn- und alleinige Nutzungsrecht am gesamten Gebäude mit der Anschrift ADR ein, sowie damit zusammen hängend das ausschließliche Benützungsrecht an den allgemeinen Teilen der Liegenschaft.

Das Wohnrecht wurde im Vertrag mit 450,00 € pro Monat bewertet.

SM und WB sind leibliche Kinder der AK; AuK ist ein leibliches Kind von GK.

Mit Bescheiden vom 21. August 2007 hat das Finanzamt Feldkirch dem Berufungsführer für den Erwerb seitens AK 306,86 € und für den Erwerb seitens GK 175,35 € Grunderwerbsteuer vorgeschrieben. Das Wohnrecht wurde mit 450,00 € monatlich bewertet. Die anteilige Kapitalisierung (1 Sechstel) ergab den Wert von 8.767,30 € (insgesamt 52.603,80 €).

In den Berufungen vom 21. September 2007 brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor, dass bei der Berechnung des Barwertes gemäß § 18 BewG sowie der Verordnung vom 30.12.2003 BGBl II 627/2003 bei zwei Begünstigten das Geburtsdatum des jüngeren Begünstigten maßgebend sei. Diese sei zum maßgeblichen Zeitpunkt 77 Jahre alt gewesen. Unter Berücksichtigung der Altersverschiebung von zwei Jahren sei somit das äy für das Alter von 79 Jahren, also 9,11909509 anzuwenden. Unter Zugrundelegung der monatlichen Rente von 450,00 € ergebe sich somit ein Barwert von 49.243,11 €. Pro Rechtsvorgang ergebe sich somit eine Gegenleistung von 8.207,19 €.

Auf Grund der Berufungen wurden vom Finanzamt Feldkirch mittels Berufungsvorentscheidungen vom 23. Oktober 2007 die Grunderwerbsteuerbescheide abgeändert. Hinsichtlich des Erwerbes seitens AK wurde die Grunderwerbsteuer mit 372,45 € und hinsichtlich des Erwerbes seitens GK wurde die Grunderwerbsteuer mit 137,86 € festgesetzt. In den Begründungen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus:

Bei dem eingeräumten Recht handle es sich um eine verbundene Rente auf das Leben zweier Berechtigter. Bei der verbundenen Rente sei nach der gemäß § 16 Abs 1 BewG angeordneten versicherungsmathematischen Berechnung aber nicht nur die Erlebenswahrscheinlichkeit des Jüngeren maßgeblich, sondern auch die Wahrscheinlichkeit, wann das Überleben nach der zu erwartenden Lebensdauer eintritt und welche fernere erwartete Lebensdauer in diesem (zukünftigen) Zeitpunkt gegeben ist. Unter verbundenen Renten verstehe man Renten, die nach Versterben einer Person entweder in gleicher oder in anderer (üblicherweise niedrigeren) Höhe auf die andere Person übergehen oder bei Versterben einer Person in anderer (üblicherweise niedrigerer) Höhe an die überlebende Person ausbezahlt werden. Für diesen Zweck sei ein Verbindungsfaktor äxy zu errechnen. Es handle sich dabei um die Summe der Produkte der Anzahl der rechnerischen Überlebenden beider Personen im Zeitpunkt des Anfalls der Zahlung gebrochen durch das Produkt der rechnerischen Überlebenden beider Personen im Zeitpunkt des Beginns der Rentenzahlung, wobei das Ergebnis abzuzinsen sei.

Zur Berechnung im Einzelfall nach den gegebenen Verhältnissen stehe auf der Homepage des BMF eine Berechnungshilfe, mit der eine automationsgestützte Berechnung, auch von Verbindungsrenten erfolgen könne, zur Verfügung. Dazu werde auf die Beilage, auf der auch die Internetadresse ersichtlich ist, verwiesen.

Da die Bewertung demnach nicht nur auf Grundlage des Alters der jüngeren Berechtigten erfolgen könne, sei die Berufung im Grunde abzuweisen.

Bei der bisherigen Besteuerung sei entsprechend dem Vertrag eine (in Bezug auf die Berechtigten) je hälftige Zurechnung der Gegenleistung vorgenommen worden. Die Wertanteile des Barwertes am Wohnrecht entsprächen aber nicht der Hälfte, sondern seien aufgrund des unterschiedlichen Alters und der unterschiedlichen Nutzung (zu beider Lebzeiten erfolgt die Nutzung hälftig, nach dem Tod des Erstberechtigten von der Überlebenden zur Gänze) unterschiedlich hoch.

Da verschiedene Verwandtschaftsverhältnisse gegeben seien, wirke sich dies auch auf den anzuwendenden Steuersatz aus.

Der begünstigte Steuersatz komme jedem Erwerber für seinen Anteil der Gegenleistung an den näher verwandten Übergeber zu. Im Übrigen komme der Normalsteuersatz zur Anwendung.

Dies ergebe im Gesamten folgende Gegenleistungen und begünstigte Steuersätze zu den einzelnen (sechs) Erwerben:

Übergeber

Barwertanteil

Anteilige Gegenleistungen Erwerber

SM

WB

AuK

GK

20.679,61 €

6.893,20

3,5%

6.893,20

3,5%

6.893,20

2,0%

AK

31.924,20 €

10.641,40

2,0%

10.641,40

2,0%

10.641,40

3,5%

Im Vorlageantrag vom 26. November 2007 brachte die Berufungsführerin im Wesentlichen vor, dass die nunmehr erlassene Berufungsvorentscheidung nicht mit der bisherigen Vorgangsweise der Abgabenbehörde übereinstimme, zumal die Berufungsführerin für sämtliche Rechtsvorgänge bereits Unbedenklichkeitsbescheinigungen hinsichtlich einer Bemessungsgrundlage von jeweils 8.768,00 € erhalten habe. Weiters sei für die gegenständliche Berechnung sehr wohl das Geburtsdatum des jüngeren Begünstigten beachtlich.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unstrittig ist, dass die Erwerbe der Grunderwerbsteuer unterliegen und dass die Einräumung des Wohnrechtes eine Gegenleistung im Sinne des § 5 GrEStG darstellt. Strittig ist lediglich die Bewertung des Wohnrechtes.

Gemäß § 17 Abs 2 BewG sind Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge) mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Der Wert eines Wohnrechtes entspricht dem Mietpreis, den der Begünstigte anlässlich des Neuabschlusses eines Mietvertrages zu entrichten hätte. Das Finanzamt hat das Wohnrecht der Verkäufer - wie von der Berufungsführerin beantragt - mit 450,00 € pro Monat bewertet.

Gemäß § 16 Abs 1 BewG ergibt sich der Wert von Renten, wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen sowie dauernder Lasten, die vom Ableben einer oder mehrerer Personen abhängen, aus der Summe der von der Erlebenswahrscheinlichkeit abgeleiteten Werte sämtlicher Rentenzahlungen, der einzelnen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen, sowie dauernden Lasten abzüglich der Zwischenzinsen (versicherungsmathematische Berechnung). Dabei ist der Zinssatz gemäß § 15 Abs 1 BewG anzuwenden.

Gemäß § 16 Abs 2 BewG ist der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, an Hand anerkannter Methoden durch Verordnung festzusetzen, von welchen Erlebenswahrscheinlichkeiten auszugehen ist.

Auf Grund der Verordnungsermächtigung in § 16 Abs 2 BewG hat der Bundesminister für Finanzen die Verordnung BGBl II 2003/627 erlassen. Gemäß § 1 dieser Verordnung ist soweit die jeweiligen Abgabenvorschriften keine abweichenden Regelungen treffen, bei allen bundesrechtlich geregelten Abgaben für Zwecke der Bewertung von Renten und dauernden Lasten von einer Erlebenswahrscheinlichkeit auszugehen, die sich aus den in der Anlage ausgewiesenen Sterbewahrscheinlichkeiten ergibt.

Aus den Sterbewahrscheinlichkeiten qx bzw qy werden die Erlebenswahrscheinlichkeit errechnet werden, indem man von einer fiktiven Ausgangsgröße von 100.000 Personen (=lx im Jahr 0) ausgeht. Mit Hilfe der Sterbewahrscheinlichkeit qx bzw qy werden die rechnerischen Überlebenden für die nächste Altersgruppe ermittelt. Dies geschieht nach der Formel

lx+1 = lx - (lx * qx)

Gemäß § 2 der Verordnung BGBl II 2003/627 verschieben sich die Sterbewahrscheinlichkeiten:

  • Für Männer des Jahrganges 1922 bis einschließlich des Jahrganges 1943 ist die Sterbewahrscheinlichkeit des jeweils um ein Jahr Älteren maßgebend.
  • Für Frauen des Jahrganges 1931 und älter ist die Sterbewahrscheinlichkeit der jeweils um zwei Jahre Älteren maßgeblich.

Auf Grund des § 16 BewG in Verbindung mit der Verordnung BGBl II 2003/627 erfolgt die Ermittlung des Barwertes nach versicherungsmathematischen Methoden.

In der Versicherungsmathematik geschieht die Altersbestimmung nicht mit der Vollendung eines Lebensjahres, sondern es ist der Geburtstag entscheidend, der dem Bewertungsstichtag näher liegt (Twaroch-Wittmann-Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz § 16, 112f). Im gegenständlichen Fall ist Bewertungsstichtag der 25. April 2007. AK ist am 20. April 1930, GK am 11. April 1927 geboren. Aus versicherungsmathematischer Sicht war daher AK 77 Jahre und GK 80 Jahre alt. Auf Grund von § 2 der Verordnung BGBl II 2003/627 ist für die Berechnung des Barwertes das Alter von AK mit 79 Jahren und das Alter von GK mit 81 Jahren anzunehmen.

Der Diskontierungsfaktor v errechnet sich nach der Formel:

 

Der gesetzliche Zinsfuß beträgt 5,5%. Der Diskontierungsfaktor v beträgt daher .

Der Barwertfaktor äx bzw äy errechnet sich nach folgender Formel:

 

äx =

lx + v * lx+1 + v² * lx+2 + v³ * lx+3 + vn * lx+n

lx

Bei der Ableitung der Barwertfaktoren kann man erkennen, dass innerhalb einer Zinsperiode nur eine einmalige Zahlung angenommen wird. Da aber wie bereits oben ausgeführt ein Wohnrecht dem Mietpreis entspricht, den der Begünstige anlässlich des Neuabschlusses eines Mietvertrages zu bezahlen hätte, und Mieten monatlich im voraus bezahlt werden, ist bei der Ermittlung des Wertes des Wohnrechtes ein Unterjährigkeitsabschlag km anzusetzen. Dieser beträgt bei monatlich vorschüssiger Zahlungsweise 0,467189 (Twaroch-Wittmann-Frühwald, aao 112g).

Das Wohnungsrecht wurde den Verkäufern am gesamten Gebäude eingeräumt. Durch den Tod eines Verkäufers wird das Wohnungsrecht nicht eingeschränkt. Das Wohnungsrecht ist daher wie eine verbundene Rente zu bewerten. Eine Verbindungsrente liegt vor, wenn eine Rente an eine Person ausbezahlt wird und nach dem Versterben dieser Person in unverminderter oder veränderter Höhe an eine andere Person bis zu deren Tod weiterbezahlt wird. Es handelt sich dabei um die Kombination einer Rente an eine Person und an eine weitere Person. Beim Anfall der Rente der zweiten Person ist jedoch eine doppelte Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, nämlich die Wahrscheinlichkeit, dass einerseits die erste Person verstirbt und andererseits die zweite Person noch lebt (Twaroch-Wittman-Frühwald, aao 112u). Bei einer verbundenen Rente ist ein Verbindungsfaktor äxy zu errechnen. Die Formel für die Berechnung des Verbindungsfaktors äxy lautet:

 

äxy =

lx *ly + (v * lx+1 * l y+1 )+ (v² * lx+2 * ly+2)+ (v³ * lx+3 * ly+3) + (vn * lx+n * ly+n)

lx *ly

Der Barwertfaktor einer verbundenen Rente errechnet sich daher nach der Formel:

B = äxy + (äy - äxy) + (äx - äxy) - km

Im gegenständlichen Fall beträgt daher der Barwertfaktor 9,741447.

Die Wertanteile am Barwert des Wohnrechtes sind auf Grund der verschiedenen Erlebenswahrscheinlichkeiten unterschiedlich hoch. Der auf AK entfallende Wertanteil beträgt 31.924,20 €, der auf GK entfallende Wertanteil beträgt 20.679,61 €.

Auf Grund der Tatsache, dass das gegenständliche Wohnrecht wie eine verbundene Rente zu behandeln ist, ist nicht nur der sich aus dem Alter des jüngeren Berechtigten ergebende Barwertfaktor zu berücksichtigen.

Aus der Tatsache, dass Unbedenklichkeitsbescheinigungen ausgestellt wurden, die auf jeweils eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 8.768,00 € enthalten, ist für den Berufungsführer nichts zu gewinnen, da Unbedenklichkeitsbescheinigungen zwar öffentliche Urkunden, aber keine Bescheide sind. Die Ausstellung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung stellt kein Hindernis für eine spätere Abgabenvorschreibung dar. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung ist lediglich eine Mitteilung an das Gericht. Sie kann jederzeit widerrufen oder abgeändert werden, wenn sich ihre Unrichtigkeit herausstellt. Gemäß § 26 Abs 1 GGG hat das Finanzamt die in der Unbedenklichkeitsbescheinigung angegebene Bemessungsgrundlage zu berichtigen, wenn sich ihre Unrichtigkeit herausstellt.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen in den Berufungsvorentscheidungen verwiesen. Die Berufungen werden daher als unbegründet abgewiesen.

Feldkirch, am 28. Jänner 2008