Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 07.02.2008, RV/0620-W/07

Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung ("Schweizer Modell") als Liebhaberei

Miterledigte GZ:
  • RV/619-W/07
Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/13/0062 eingebracht. Mit Erk. v. 27.4.2011 als unbegründet abgewiesen.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder ADir. Reg. Rat Erich Radschek, Christian Schuckert und Felicitas Seebach im Beisein der Schriftführerin FOI Ingrid Pavlik über die Berufung der Bw, vertreten durch Dr. Staribacher & Dr. Obermayer WTH GmbH, Steuerberatungskanzlei, 1030 Wien, Seidlgasse 22/7, vom 8. Februar 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Hofrat Mag. Franz Zaussinger,

vom 5. Jänner 2007 betreffend Feststellung gemäß §§ 92 Abs 1 Z b und 190 Abs 1 BAO iVm § 188 BAO für 2005, Umsatzsteuer für 2005 und Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum 1-9/2006 nach der am 15. Jänner 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Strittig ist,

ob die gemeinschaftliche Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung durch die in der Schweiz ansässigen Berufungswerber (kurz: Bw) wie erklärt eine unternehmerische Tätigkeit und ertragsteuerliche Einkunftsquelle darstellt; oder

ob sie wie vom Finanzamt vertreten als Liebhabereibetätigung gemäß § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung 1993 idgF (L-VO) umsatz- und ertragsteuerlich außer Betracht bleibt.

Die Bw erwarben als Partner iSd §§ 13ff WEG 2002 mit Kaufvertrag vom 15. Juli 2005 - gegengezeichnet durch die Verkäuferin am 20. Juli 2005-je 38/5930 Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum an der Liegenschaft 1190 Wien, Eduard Pötzlgasse 3-7, Wohnung und KFZ-Stellplatz, von der Grundstücksvoreigentümerin Finanzierungsberatung - Immobilientreuhand und Anlageberatung GmbH (kurz "Grundstücksvoreigentümerin"). Der Kaufpreis betrug netto € 201.268,00 zuzüglich 20% USt, zusammen € 241.521,60; der Brutto-Investitionsbedarf samt allen Nebenkosten betrug € 273.939,84 und wurde von den Bw mit einem endfälligen Fremdwährungskredit (in CHF) im Rahmen von € 274.000,00 finanziert. Dieser war laut Kreditvertrag vom 15. Juli 2005 nach einer Laufzeit von 25 Jahren per 31.12.2030 zu tilgen. An Sicherheiten für alle Forderungen der Kredit gewährenden Bank wurden bestellt: - ein verbüchertes Pfandrecht im Höchstbetrag des Kreditrahmens; - die Verpfändung der Rechte und Ansprüche aus einer Erlebensversicherung Polizze Nr. neu, die mit dem Einmalerlag von € 60.380,00 inklusive Eigenmittel sofort zu dotieren war (Tilgungsträger 1); - die Verpfändung der Rechte und Ansprüche aus einer Erlebensversicherung Polizze Nr. neu, die mit einer Ansparung von € 163,00 monatlich zu dotieren war und gleichfalls eine nicht näher bestimmte Sparkomponente enthielt (Tilgungsträger 2); - Gehaltsverpfändungen der Bw; - ein Blanko-Rekta- Wechsel.

Tilgungsträger 1 speisten die Bw mit dem in Umsatzsteuervoranmeldungen 2005 selbst bemessenen - und laut Vermögensanlagekonzept erwarteten - Umsatzsteuerguthaben, der Rest auf den Einmalerlag kam aus Eigenmitteln; Tilgungsträger 2 bauten sie aus Eigenmitteln auf, bis künftige Vermietungsüberschüsse dafür verwendet werden konnten.

Im Zuge der ab September 2006 durchgeführten Außenprüfung legte der steuerliche Vertreter eine Prognoserechnung für 2005 - 2026 vor. Diese gelangte für das Jahr 2022 erstmals zu einem positiven Gesamtüberschuss von € 889,15 und ging von folgenden Ansätzen aus:

  • Hauptmietzins 2005/2.865,85; 2006/7.218,88; ab 2007 jährlich gesteigert um 2,5%
  • Stellplatzmiete 2005/400,00; 2006/988,80; ab 2007 jährlich gesteigert um 2,5%
  • Betriebskosten bzw. sonstiger Aufwand 2006/1.797,40 bzw. 172,56; ab 2007 wie oben
  • AfA/Wohnung 1,5% bzw. /Einrichtung 10% ab 2006 € 2.552,11 bzw. € 300,00
  • Zinsenaufwand (2,5%) 2005/2.246,63; 2006 - 2015/je 5.391,90, ab 2016/je 3.891,90.

Die Prognoserechnung blendete die aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten aus, veranschlagte kein Wechselkursrisiko und enthielt, abgesehen von der Dotierung einer wertgesicherten Rücklage für "sonstigen Aufwand" mit € 13,02 pro Monat (siehe Jahresspalte 2005), keinen Ansatz für künftigen erhöhten Reparaturaufwand. Sie berechnete den Kreditzinsenaufwand vom Nettoanschaffungspreis der Liegenschaft ohne darauf entfallende Umsatzsteuer und ohne Einbezug der mitfinanzierten Anschaffungsnebenkosten. Der ab 2016 niedrigere Zinsenaufwand wurde mit einer, wie im Zuge der BP vorgebracht,von vornherein geplantenSondertilgung von € 60.000,00 nach Ende des 10. Jahres begründet. Erstmalig dem Prüfer vorgelegte Blätter "Modellrechnung" und "Liquiditätsübersicht" wiesen eine entsprechende Sondertilgung aus.

Im Prüferbericht vom 5. Jänner 2007, AB-Nr. 127013/06, ist unter anderem zu lesen:

"Begründung für Liebhabereibeurteilung

A. Sachliche Würdigung, allgemein

() erwarben die Abgabenpflichtigen () Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum (Wohnung und KFZ- Abstellplatz) an der Liegenschaft um € 201.268,00 zzgl. 20% USt.

Dem Kauf zugrunde liegt ein von der Grundstücksvoreigentümerin angebotenes zur Gänze (120% des Nettokaufpreises) fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell". (Finanzierung dargestellt wie oben).

Kaufpreis brutto

241.521,60

Kaufnebenkosten:

Notar

4.830,43

Grunderwerbsteuer

8.453,26

Eintragungsgebühr

2.415,22

15.698,91

Finanzierungsnebenkosten:

Bearbeitungsgebühr

6.430,51

Pfandbestellungsurkunde

3.086,65

Devisenspesen, Kontoeröffnung

7.202,17

16.719,33

Gesamtfinanzierungsbetrag

273.939,84

Im Zuge des Wohnungskaufs machten die Abgabenpflichtige Vorsteuern in Höhe von € 40.253,60 geltend.

Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit und Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung erfolgt anhand einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognoserechnung.

Vom (neuen) steuerlichen Vertreter wurden vorgelegt:

Kaufvertrag samt Rechnung,

Prognoserechnung (über Aufforderung vorgelegt im Juni 2006),

Kreditzusage der S-Sparkasse,

Betriebskostenaufstellung,

Mietvertrag (Wohnung),

Rechnung Notar,

Bestätigung über vorzeitige Rückzahlung

Modellrechnung Grundstücksvoreigentümerin.

Prognoserechnung

(Nach Beschreibung wie oben) Ein laufender Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten soll erstmals im Jahr 11 (2016) und ein Gesamtüberschuss erstmals im Jahr 17 (2022) erwirtschaftet werden. Für den Prognosezeitraum von 20 Jahren (wird) ein Totalüberschuss von € 10.604,90 (erwartet).

1. Mietzinse

Zur Dokumentation der (prognostizierten) Mietzinsbeträge wurde ein Mietvertrag (Wohnung) vorgelegt. (Dieser) im Jahr 2001 von der A*Gebäudeverwaltung, abgeschlossene Mietvertrag sah einen ursprünglichen Hauptmietzins von netto € 406,97 zzgl. 10% USt sowie ein Betriebskosten-Akonto von € 1,88 pro qm Nutzfläche vor, in der Zwischenzeit durch Indexsteigerungen angepasst auf gesamt € 544,03/Monat im Jahr 2005. Bei einer Nutzfläche von 69,53 qm entspricht dies einem Mietzins von € 7,82 pro qm.

Anm.: Übergangsstichtag 1. 8 .05; siehe Anm. unter B.1. zum Mietzins/qm.

Der Mietzins ist auf Basis des VPI 2000 wertgesichert. Eine Anpassung der Mietzinse ist jährlich in Höhe der Veränderung des VPI vorzunehmen. Das Mietverhältnis betreffend Wohnung ist wie jenes für den Kfz-Abstellplatz auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden.

2. Mietenpool

Zum Ausgleich von Leerstehungen ist ein monatlicher (wertgesicherter) Pauschalbetrag in Höhe von € 0,45 pro qm = € 31,29 monatlich an einen eigens geschaffenen Mietenpool zu entrichten. Im Fall von Leerstehungen sollen ausfallende Mieten durch diesen Pool ersetzt werden.

3. Betriebskosten und Rücklage

Entsprechend der Vorschreibung der Gebäudeverwaltung waren im Jahr 2005 Betriebskosten in Höhe von netto mtl. € 146,13 und (Anm.: in der Prognose nicht enthaltene) Aufwendungen für eine Reparaturrücklage in Höhe von netto mtl. € 50,83 zu entrichten. Beide Aufwendungen sind auf Basis des VPI wertgesichert. In den Betriebskosten nicht enthalten sind (vom Mieter direkt getragene) Aufwendungen für Energie und Beheizung.

4. Finanzierungskosten

Zur Deckung der Investitionskosten von € 273.939,84 (siehe oben) wird eine Kreditzusage der S-Sparkasse über einen einmal ausnutzbaren, endfälligen Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 274.000,00 vorgelegt.

Während der 25-jährigen Laufzeit des Kredites werden Zinsen auf Basis des Dreimonats-LIBOR mit einem Aufschlag von 1,6% berechnet. Zum Zeitpunkt der Erstellung der Kreditzusage betrug der Zinssatz für die erste Zinsenperiode 2,348% (LIBOR 0,748% + 1,6% Aufschlag. Eine vorzeitige Rückzahlung in Form der (prognostizierten) Sondertilgung nach 10 Jahren ist im Kreditvertrag NICHT vorgesehen.

In der () Prognoserechnung wurden für die Jahre 1 bis 10 Zinsaufwendungen in Höhe von jährlich € 5.391,90 angesetzt, für die Jahre 11 bis 20 wurde der Zinsaufwand infolge der behaupteten Sondertilgung auf € 3.891,90 reduziert. Für das Jahr 2005 wurde in der Steuererklärung ein Zinsaufwand in Höhe von € 2.990,70 gegenüber € 2.246,63 in der Prognoserechnung berücksichtigt, (worin) sonstige Finanzierungskosten wie Darlehensgebühr, Pfandbestellungsurkunde etc. nicht enthalten (sind):

Vor Sondertilgung:

Kaufpreis netto

201.268,00

Kaufnebenkosten netto

14.408,06

Kreditsumme exkl. USt

215.676,06

davon 2,5% Zinsen p. a. bis 2014

5.391,90

Nach Sondertilgung

Kreditsumme exkl. USt

215.676,06

- Sondertilgung

-60.000,00

Kreditsumme nach Sondertilgung

155.676,06

davon 2,5% Zinsen für die Jahre 11 bis 20

3.891,90

Bei einer angenommenen durchschnittlichen Verzinsung in Höhe von 4,75% entsprechend der Modellbeschreibung sollen die zur Deckung der Kreditsumme aufgebauten Tilgungsträger (siehe oben) am Ende der Laufzeit den offenen Kreditbetrag abdecken (Berechnung Beilage zum Bericht). Erreichen sie die Kreditsumme nicht, so ist der (dann noch) offene Kreditbetrag in 60 Monatsraten zu begleichen.

5. Modellbeschreibung FOKUS-INVEST

Bei den im Internet von der Fa. FOKUS-INVEST WIEN-ZÜRICH Vorsorge AG angebotenen Vorsorgewohnungen wird die Finanzierung des Wohnungskaufs wie folgt behandelt:

Beim Kauf ohne Eigenkapitalwird eine 100%ige Finanzierung einer österreichischen Bank zur Verfügung gestellt. Die Rückerstattung der Umsatzsteuer wird unter gewissen Voraussetzungen, wie

- endfällige Tilgung,

- Vermietung der Wohnung, d. h. der Wohnungsinhaber gilt als Unternehmer und erhält über Antrag die Umsatzsteuer von 20% zurück

als interessanter Steuervorteil angeboten.

Diese Umsatzsteuer wird als Einmalerlag (auf LV mit Einmalprämie) angelegt und soll die geplante Kreditrückzahlung abdecken.

(Ausgleich der) Wohnungsleerstehungen durch einen Mietenpool, kein Einnahmenausfall.

Beim Kauf mit Eigenkapital soll das eingesetzte Eigenkapital den aufgenommenen Kreditbetrag verringern.

Als Besonderheit gilt die Möglichkeit, die Wohnung am Ende der Laufzeit oder schon vorher(ab einer Laufzeit von 10 Jahren)verkaufen zu können. Bei einem Verkauf wird, je nach Ausstiegsszenario, von einem bestimmten Betrag (an Kapitalüberschuss) gesprochen.

Ein weiterer () Punkt ist dieLaufzeit. Normalerweise wird eine Laufzeit von 25 Jahren angenommen. Ein Ausstieg ist jedoch schon vorher möglich; Ausstiegsszenarien werden in verschiedenen Varianten dargelegt. Bei diesem Modell wird vom Erwerb einer Liegenschaft und einer Schaffung von kurz- und langfristigem Vermögen gesprochen. Von einer Sondertilgung ist hier nicht die Rede.

B. Rechtliche Würdigung:

(nach Ausführungen zu § 2 Abs 2 und Abs 3 EStG, § 188 BAO und § 2 UStG iVm der Liebhabereiverordnung BGBl 1933/33)

Die vom steuerlichen Vertreter zur Dokumentation der Einkunftsfähigkeit des Vermietungsobjektes vorgelegte Prognoserechnung ist von der BP mangels Plausibilität in folgenden Punkten zu verändern. (Beilage BP- Bericht)

1. Mietzinse

a) Tatsächliche Mietzinse

Ab Erwerb Juli 2005 bis Dezember 2005 wurden für die Wohnung netto € 2.865,65 an Mieten (inklusive Betriebskosten und Reparaturrücklage) vereinnahmt (und in der Prognoserechnung für 2005 angesetzt). Ab 2006 orientierte sich die Prognoserechnung an einem fiktiven Mietzins von € 8,40/qm für 2006. Das entspricht einer Mieterhöhung von rd. 7,4%.

Da der Mietvertrag erst (im März 2001) abgeschlossen wurde, muss mangels Mietzinsbeschränkung davon ausgegangen werden, dass das marktübliche Mietentgelt ausgeschöpft wurde. Für die Prognoserechnung ist der tatsächliche Mietzins des Jahres 2005 als Ausgangswert für die Mieteinnahmen der Folgejahre heranzuziehen.

Anmerkung UFS: Übergangsstichtag 1. August 2005, Netto- Monatsmiete für 70qm somit € 573,17 bzw. € 8,188/qm. Die Einnahmen 2006 wurden mit netto gesamt € 7.218,88 prognostiziert, das sind € 601,57/Monat bzw. 8,594/qm, was eine Erhöhung um rund 4,955% bedeuten würde. Die neue Prognose rechnet mit den Echtdaten bis 2007; siehe unten)

b) Index-Anpassung

Der Mietvertrag sieht eine Wertsicherung des Mietzinses auf Basis des VPI 2000 vor. Demnach ist in Höhe des Wertanstiegs des VPI eine jährlich vorzunehmende Anpassung des Mietzinses erforderlich.

(Laut) Statistischem Zentralamt betrug die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 - 2005 2 % - (Jänner 2006: 1,2 %); somit kann auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % geschlossen werden (Aufstellung; hier weggelassen).

Die in der Prognoserechnung angesetzte Indexsteigerung in Höhe von 2,5% basiert auf der Indexentwicklung des VPI 1986 der letzen 20 Jahre. Als weiterer Beweis für eine höhere Indexsteigerung werden die jüngst vorgenommenen Zinserhöhungen der EZB, die Einfluss auf die Inflationsrate haben, angeführt.

Aufgrund der unterschiedlichen wirtschaftlichen Voraussetzungen der Jahre vor 1993 (näher ausgeführt) waren aber diese Jahre bei Berechnung der durchschnittlichen Inflationsrate nicht zu berücksichtigen. (Dies hätte nämlich) eine wesentlich höhere Durchschnittsverzinsung zur Folge, (was) höhere Finanzierungskosten bedeuten würde (Pkt 5. Finanzierungskosten).

2. Aufwendungen Mietenpool

Die monatlich in Höhe von € 31,29 zu entrichtenden Beiträge an einen Mietenpool wurden in der vorgelegten Prognoserechnung nicht berücksichtigt. Gleichzeitig wird bei den Mieteinnahmen von einer durchgehenden Vermietung ohne Leerstehungen ausgegangen.

Die Vermietung von Eigentumswohnungen ist (gemäß L-VO) über einen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren zu betrachten und dabei ein entsprechender Abschlag für Leerstehungen zu berücksichtigen. Die Beiträge an den Mietenpool stellen eine Absicherung gegen dieses Risiko dar und werden zur Korrektur der Mieteinnahmen in die Prognoserechnung als künftiger Aufwand eingestellt (mit 2 % wertgesichert).

3. Betriebskosten und sonstiger Aufwand

Die vorgelegte Prognoserechnung ist bei den Positionen Betriebskosten und sonstiger Aufwand nur hinsichtlich der Indexanpassung (von 2,5 % auf 2,0 %) zu verändern.

4. Zukünftige Instandhaltungs-/Instandsetzungskosten

Von den Vermietern ist ein monatlicher Fixbetrag als Rücklage für zukünftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu entrichten, in der vorgelegten Prognoserechnung aber nicht berücksichtigt.

Nach ständiger Rechtssprechung des VwGH haben (solche künftige) Instandhaltungs- und Reparaturkosten in einer realitätsnahen Ertragsprognoserechnung ihren unverzichtbaren Platz (E. v. 27.5.2003, Zl. 99/14/0331). Dazu kommt, dass das Vermietungsobjekt bereits 15 Jahre vor dem (ggst.) Erwerb errichtet wurde. Eine realitätsnahe Prognoserechnung (hat) daher für den Zeitraum von 20 Jahren mit Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu rechnen. Bei den an die Rücklage entrichteten (Fixbeträgen) handelt es sich wirtschaftlich gesehen um Vorauszahlungen für im Prognosezeitraum zu erwartende Sanierungsmaßnahmen.

(Die) BP (hatte) daher geschätzte Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten in Höhe der Rücklagenbeiträge als Werbungskosten anzusetzen

5. Finanzierungskosten

Nach Darstellung des Kredittilgungsplans, der keine Sondertilgung anspreche:

Sämtliche anfallende Kosten - auch Kreditzinsen und Zahlungen für Tilgungsträger 2 - sollen durch die Mieteinnahmen abgedeckt werden können. Mögliche bzw. wahrscheinliche Unterdeckungen können monatliche Zuzahlungen erforderlich machen. Von einer Sondertilgung wird nicht gesprochen.

Angeboten wird (im Konzept) auch die Möglichkeit, Eigenkapital einzusetzen, wie dies (hier) geschehen ist. In den Projektunterlagen im Internet wurde diese Variante so beworben, dass die Eigenmittel den Fremdfinanzierungsbedarf kürzen und damit auf Grund der geringeren Zinsenbelastung bereits mit einem monatlichen Überschuss (Cashflow - nicht steuerlich!) gerechnet werden kann.

Abweichend von dieser Variante wurden tatsächlich auch die Eigenmittel als Einmalerlag auf den Tilgungsträger gelegt. Diese Eigenmittel in Verbindung mit der () Umsatzsteuer decken einen Großteil des endfälligen Kredites am Ende der Laufzeit ab. Der Restbetrag wird durch den zweiten Tilgungsträger finanziert.

Im Detail werden die Finanzierungskosten bzw. die daraus resultierenden Aufwendungen, wie sie in die Prognoserechnung einfließen, daher von der Betriebsprüfung wie folgt ermittelt:

a) Zinsen von Bruttoanschaffungskosten

Die Finanzierung des Ankaufs der Liegenschaftsanteile erfolgte auf Basis der Bruttoanschaffungskosten.

(Selbst) unter der Annahme einer Einkunftsquelle ist daher von einer Zinsenbelastung, die auf das gesamte aufgenommene Kreditvolumen (von € 274.000,00) prognostisch auszugehen.

b) LIBOR-Zinssatz

Die Verzinsung des Kredits orientiert sich am CHF-LIBOR Zinssatz. Auf Basis des Dreimonats- LIBOR ist ein Aufschlag (Marge) von 1,6% vorzunehmen. Da die Prognoserechnung für einen längeren Zeitraum (20 Jahre) zu erstellen ist, ist auch die Entwicklung des Basiszinssatzes über einen längeren Zeitraum zu berücksichtigen. Analog der Vorgangsweise bei der Indexanpassung der Mietzinse bei vergleichbaren wirtschaftlichen Gegebenheiten wird die Entwicklung des CHF-LIBOR über einen Zeitraum von 10 Jahren herangezogen. (Daraus) ergibt sich ein durchschnittlicher LIBOR-Zinssatz von 1,55% (Darstellung pro Quartal im Bericht: 1,55798%). Der Zinssatz inklusive Marge beträgt 3,15%.

1995 (Qu): (1) = 4,25000%; (2) = 3,50000; (3) = 3,15625; (4) = 2,45313

1989-1994 (jeweils Jahrende): 7,8%; 9,0%; 8,4%; 6,4%; 4,6%; 4,1%

Bei Ansatz eines längeren Zeitraumes, wie von der steuerlichen Vertretung für die Indexanpassung bei den Mieteinnahmen gefordert, müssten auch die Kreditzinsen über einen längeren Zeitraum beobachtet werden. Dies würde einen wesentlichen höheren Ansatz in der Prognoserechnung ergeben als bisher.

Die jährlichen Zinsaufwendungen werden mit 3,15% von € 274.000,00 = € 8.631,00 angesetzt

c) Sondertilgung

Eine Teiltilgung des Kredites vor Ende der Laufzeit kann in der Prognoserechnung nur dann Berücksichtigung finden, wenn diese Tilgung von vornherein beabsichtigt war. Eine diesbezüglich von Beginn an ernsthafte Absicht ist nur anzunehmen, wenn Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind.

Die geplante Tilgung ist der Abgabenbehörde gegenüber zeitgerecht offen zu legen bzw. in eine allfällige Prognoserechnung aufzunehmen. Sie muss sich auch, um prognostische Berücksichtigung zu finden, aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der (Kreditgeberin) entnehmen lassen. (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 210f.; UFS Graz vom 26. Mai 2006, RV/0157-G/06).

Im vorliegenden Fall (kommt es darauf an), ob die behauptete, im Jahr 2015 beabsichtigte vorzeitige Kreditrückzahlung Teil eines von vornherein bestehenden Planes ist bzw. war."

Der BP-Bericht stellt sodann jene hier nicht wiedergegebenen Umstände dar, auf Grund deren davon auszugehen sei, "dass eine vorzeitige (teilweise) Kredittilgung von vornherein nicht ernsthaft geplant war bzw. ist (und) erst durch die Ermittlungen der Finanzbehörde im Hinblick auf Liebhabereiverdacht derartige Überlegungen angestellt wurden."

"Nach den von der BP vorgenommenen Prognosekorrekturen - Zinsenberechnung auf Basis der Bruttoanschaffungskosten; Einbezug der bislang unberücksichtigten Finanzierungsnebenkosten; durchschnittlich höhere Zinsenbelastung - würde (aber) auch die Berücksichtigung einer Sondertilgung in der angegebenen Größenordnung bei weitem zu keinem positiven Gesamtüberschuss innerhalb von 20 Jahren führen (Beilage).

Zusammenfassung

Unter Berücksichtigung der o. a. Änderungen ergibt sich aus der Vermietung der Eigentumswohnung () sowie aus der Vermietung des Kfz-Stellplatzes () für den Prognosezeitraum 2005 bis 2025 ein Gesamtverlust von € 119.517,00.

Wie aus der durch die BP erstellten Prognoserechnung zu ersehen ist, erscheint es nicht möglich, () aus der Betätigung innerhalb von 20 Jahren ab Vermietungsbeginn einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften. Es ist daher von Liebhaberei auszugehen. Die erklärten Verluste sind nicht ausgleichsfähig. Mangels Einkunftsquelle ist kein Feststellungsverfahren im Sinne des § 188 BAO durchzuführen.

C. Steuerliche Würdigung

1. Umsatzsteuer

Mangels Vorliegens einer Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 UStG 1994 liegen einerseits keine steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 UStG vor, andererseits ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Die den Mietern in Rechnung gestellte USt wird gem. § 11 Abs 14 UStG vorgeschrieben.

2. Feststellungsverfahren

Mangels Vorliegens einer Einkunftsquelle hat eine Feststellung von Einkünften im Sinne des § 188 BAO zu unterbleiben."

Gestützt auf diese Feststellungen setzte das Finanzamt, abweichend von den in Umsatzsteuervoranmeldungen sowie in der Jahreserklärung für 2005 ausgewiesenen Gutschriften (welche aus Vorsteuerüberhängen resultierten) bzw. abweichend von den in Umsatzsteuervoranmeldungen für 1-9/2006 ausgewiesenen Zahllasten, Umsatzsteuer lediglich aufgrund der durch Rechnungslegung entstandenen Steuerschuld (§ 11 Abs 14 UStG 1994) bescheidmäßig fest, und zwar - für das Jahr 1995 endgültig mit € 366,58; - für die Zeiträume 1-9/2006 endgültig mit Festsetzungsbescheid € 648,38.

Weiters sprach es mit endgültigem Bescheid gemäß § 92 Abs 1 Z b BAO und § 190 Abs 1 BAO das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften für das Jahr 2005 aus.

In der gegen diese Bescheide erhobenen Berufung ist Folgendes zu lesen:

Aufgrund der vorliegenden Prognoserechnung sei die Vermietung im Rahmen der von der Liebhabereiverordnung gebotenen Fristen als Totalüberschuss einzustufen, und es sei die Prognoserechnung - mit Ausnahme der Sondertilgung und der Wertanpassung - vom Finanzamt als richtig angesehen worden. Die Prognoserechnung enthalte auch Rücklagenbildungen für die Reserve der Wohnungseigentümergemeinschaft als Ausgabe, was einer begrüßenswerten geänderten Verwaltungspraxis entspreche.

Das Finanzamt habe die von den Bw vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht berücksichtigt, obwohl diese Sondertilgung von den Bw aufgrund ihrer Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden könne und in der Modellrechnung so Berücksichtigung finde. Die von der Verwaltungspraxis und vom VwGH in seiner Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen für die Anerkennung eines vorzeitigen Fremdmittelabbaus als Teil eines von vornherein bestehenden Finanzierungsplans seien - entgegen der Auffassung des Finanzamtes - im gegenständlichen Fall gegeben (eindeutige Planung der Tilgung, ernsthafte Absicht, wirtschaftliche Möglichkeit, Offenlegung gegenüber der Abgabenbehörde). Daher liege hier mit der Sondertilgung keine Änderung der Bewirtschaftung vor, und die Sondertilgung sei prognostisch zu berücksichtigen.

Durch die als Ausgabe angesetzte Einzahlung in den Mietenpool sei ein Ausfallsrisiko bei den Mieten auszuschließen. Dass bereits die Einzahlung in den gemeinschaftlich geführten Mietenpool als steuerliche Werbungskosten- oder Betriebsausgabenpost angesehen wird, stelle eine Änderung der Verwaltungspraxis dar und werde zur Kenntnis genommen.

Wenn die Abgabenbehörde von ihr dargestellte Teile der Webpages der FOKUS-INVEST (dort würde auf die Vorsteuererstattungsmöglichkeit und auf die Möglichkeit des steuerfreien Verkaufes der Wohnung nach Ablauf von 10 Jahren hingewiesen) als Argument gegen die Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung der Bw heranziehe, so sei dies nicht nachvollziehbar. Denn diese Informationen der schweizerischen FOCUS-INVEST wie auch der inländischen Anlageberatungsfirma stellten lediglich die bestehende Gesetzeslage dar und seien nicht als Aussage bzw. Argument im Hinblick auf die Frage der Einkunftsquelle(neigenschaft) zu verstehen (bzw. zu verwenden).

Während das Finanzamt die Indexanpassung mit 2% Inflationsabgeltung vorgenommen habe, sei schon im bisherigen Abgabenverfahren ausgeführt worden, dass sich aufgrund des VPI 1986 bei einer 20jährigen Durchrechnung eine Indexsteigerung von 2,5% feststellen lasse. Das Finanzamt habe allerdings den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei Rückrechnung auf die gemäß L-VO gebotenen 20 Jahre würde sich ein Wert von 2,5% errechnen. Somit habe die von den Bw fristenkonform vorgenommene Wertsicherung (20 Jahre) gegenüber jener der Abgabenbehörde (12 Jahre) die größere Verlässlichkeit für sich.

Es sei daher sowohl die Wertsicherung als auch die Sondertilgung prognostisch zu berücksichtigen. Werde nur einer dieser Faktoren berücksichtigt, so ergebe sich innerhalb von 20 Jahren ein Totalgewinn.

Abschließend beantragte die steuerliche Vertretung die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung vor dem (gesamten) Berufungssenat.

Der UFS hielt den Bw in der Ladung zur mündlichen Berufungsverhandlung Folgendes vor:

Der UFS gehe vorläufig davon aus, dass die Sondertilgung nach dem 10. Jahr der Betätigung nicht von vornherein geplant gewesen sei und auch jetzt noch bloß unverbindlich ins Auge gefasst werde, weil eine solche vorzeitige Kreditrückzahlung weder in den Anlage beratenden Angeboten auf der Homepage der FOKUS-INVEST enthalten gewesen noch mit dem konkreten Tilgungsplan laut Kreditvertrag in Einklang zu bringen sei; und weil in anderen geprüften Fällen (gemeint: an der selben Lageadresse) eine erste (ergänze: noch vom erstbevollmächtigten steuerlichen Vertreter vorgelegte) Prognoserechnung keine derartige Sondertilgung in Ansatz bringe. Die undatierten Blätter "Modellrechnung" und "Liquiditätsübersicht" würden daher den ursprünglichen Tilgungsplan nicht authentisch wiedergeben, sie seien wie die Prognoserechnung selbst (erst) im Zuge der Außenprüfung erstellt worden. Sollten jedoch diese Unterlagen bereits im Zeitpunkt des Wohnungskaufes bzw. des Kreditvertragsabschlusses in der vorgelegten Form erstellt worden sein, so werde diesbezüglich um dokumentarisch überprüfbaren Nachweis ersucht.

Wollte man die Indexentwicklung - dann aber konsequenterweise auch die Entwicklung der Kreditzinssätze (Basiszinssatz und LIBOR) - über einen Zeitraum von 20 Jahren für Prognosezwecke berücksichtigen, so müssten in einer neuen Prognoserechnung nicht nur die von den Bw berücksichtigten Mietzinssteigerungen, sondern dann auch bedeutend höhere Aufwendungen (ergänze: als bisher) für Schuldzinsen zum Ansatz kommen. Das Prognosebild des künftig erwartbaren Totalergebnisses würde sich gegenüber der Prüferrechnung noch wesentlich verschlechtern. Es stehe den Bw frei, eine hinsichtlich aller im BP-Bericht aufgezeigten Mängel korrigierte und hinsichtlich der Wertentwicklung 1986-2005 ausgabenseitig adaptierte Prognoserechnung vorzulegen.

In der am 15. Jänner 2008 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Dr. Staribacher:

Zur Einschätzung des Berufungsfalles sei festzuhalten, dass Divergenzen insoweit bestünden, als das Finanzamt in seiner Prognoserechnung einen VPI von 2,0% angenommen habe, wogegen die Bw auf Basis des VPI der letzten 20 Jahre einen solchen von 2,5% errechnet habe.

Das Finanzamt habe nicht einmal den zu Ende der Prüfung geltenden VPI angesetzt, der jedenfalls höher als 2,0% gewesen sei. Vielmehr habe es in unzulässiger Weise den Referenzzeitraum auf 8 oder 9 Jahre verkürzt. Wenn aber von einem 20-jährigen Prognosezeitraum auszugehen sei, wäre es realistisch auch den VPI der letzten 20 Jahre anzusetzen. Aus der dem Berufungssenat vorgelegten Statistik sei ein VPI November 2007 von 3,1% ersichtlich, der somit sogar über dem von den Bw angesetzten Wert (2,5%) liege.

Zur Rechtsfrage stelle er fest, dass das Finanzamt auch Zahlungen an den Mietenpool in der Prognoserechnung als Ausgaben angesetzt haben will. Man sei dem nachgekommen, dennoch müsse er bemerken, dass derartige Beträge steuerlich nicht abzugsfähig wären und somit auch in die Prognoserechnung keinen Eingang finden dürften. Ferner sei den Anlegern klar gewesen, dass innerhalb der ersten 10 Jahre eine Sondertilgung zu leisten sein wird. Unstrittig sei auch, dass sämtliche Anleger auf Grund ihrer finanziellen Lage ohne Schwierigkeiten zu einer solchen Tilgungsleistung imstande wären. Die in ständiger Verwaltungspraxis geforderten Voraussetzungen, unter denen eine vorzeitige Sondertilgung anzuerkennen ist (Abschn. 17.3. der Liebhabereirichtlinien: ernsthafte Absicht, dokumentiert in einer dem Finanzamt vorgelegten Prognoserechnung) seien gegenständlich erfüllt worden.

Dem Berufungssenat würden nunmehr korrigierte Prognoserechnungen vorgelegt, die den berechtigten Bedenken des Finanzamtes hinsichtlich Zinsenaufwands Rechnung trügen (Kreditzinssatz 3,5% statt bisher 2,5%). Während eine Variante das Ergebnis ohne Berücksichtigung der Sondertilgung darstelle, beziehe die andere diese Sondertilgung in die Berechnung ein. In beiden Fällen sei bereits im Jahr 2022 ein (positiver) Totalüberschuss zu verzeichnen. Weiters lege er dem Senat eine der BP bereits bekannte Modellrechnung vor; daraus sei ersichtlich, dass die Sondertilgung nach dem Betätigungsjahr 10 bereits ursprünglich vorgesehen war. Er sei nicht dafür verantwortlich, wenn der Makler, die Fa. FOKUS-INVEST, in ihrer Homepage davon nichts erwähne.

Über Befragen durch den Berichterstatter, warum in der Modellrechnung in manchen anderen Fällen keine Sondertilgung enthalten sei:

Es treffe zu, dass "im Einzelfall" (gemeint: in einzelnen anderen Fällen) keine Sondertilgung vereinbart gewesen sei. Im gegenständlichen Fall sei aber den Anlegern bereits zu Beginn ihres Engagements die Modellrechnung übergeben worden, in der die zu leistende Sondertilgung ausgewiesen worden sei. Die Anleger seien damit einverstanden gewesen.

Auf die Frage des Vertreters der Amtspartei, ob es unbestritten sei, dass ein Tilgungsträger aufgebaut wurde, mit dem der endfällige Kredit zu Ende der Laufzeit abgedeckt werden sollte:

Dies sei gegenständlich der Fall, keineswegs aber modellhaft bei sämtlichen (gleichartigen) Anlegern. Es gebe sehr wohl Fälle, in denen allein mit dem Tilgungsträger die Rückführung (des Kredites) nicht möglich sei. Da (in solchen Fällen) die Geldmittel nicht ausreichten, sei den (= jenen) Anlegern klar gewesen, dass sie Sondertilgungen zu leisten hätten.

Über Befragen durch den Vertreter der Amtspartei:

Es treffe zu, dass der Hauptmietzins laut neuer Prognoserechnung einen Sprung zwischen 2007 und 2008 aufweise. Nachdem nunmehr das Finanzamt den Mietenpoolaufwand als absetzbare Werbungskosten anerkenne, müssten auch Zahlungen, die aus diesem Pool an die Bw erfolgen, Einnahmen darstellen. Die Funktion und Wirkungsweise des mit schriftlicher Vereinbarung - "diese wurde 2006 oder 2007 abgeschlossen" - erkläre er folgendermaßen: In allen vorliegenden Fällen wurden Altmietverträge übernommen, was bewirke, dass die Miete erfahrungsgemäß in der Regel geringer sei als das bei einer Neuvermietung erzielbare Bestandentgelt. Anleger, die aus einem neu abgeschlossenen Mietvertrag ein vergleichsweise höheres Bestandentgelt erzielten, hätten sich nunmehr in Kenntnis der Situation betreffend Mietenpool bereit erklärt, den übrigen Anlegern eine Abgeltung über den Mietenpool zu leisten.

Vertreter der Amtspartei:

Die Betriebsprüfung habe hierüber keine Kenntnis gehabt, eine derartige Vereinbarung ergebe sich auch nicht aus den vorliegenden Verträgen, bisher sei auch keine entsprechende Ausgabenpost (gemeint: in jenen anderen Fällen von Neumietverträgen mit höherem Bestandentgelt) angesetzt worden und in der gegenständlichen Berufung davon keine Rede gewesen.

Dr. Staribacher:

Seiner Ansicht nach hätten Mietenpoolzahlungen entsprechend höchstgerichtlicher Judikatur einnahmen - und werbungskostenseitig nach wie vor außer Ansatz zu bleiben (man sei aber der Auffassung des Finanzamtes gefolgt).

Vertreter der Amtspartei:

Die Anerkennung des Mietenpoolaufwandes in der korrigierten Prognoserechnung (der BP) sei vereinfachend deshalb erfolgt, weil bei der Vermietung von Liegenschaften regelmäßig Leerstehungen anfielen, denen nach ständiger Rechtsprechung durch eine Ausgabenpost Rechnung zu tragen sei. In der Homepage der FOKUS-INVEST werde unter Nr. 11 der am häufigsten gestellten Fragen (FAQ) darauf hingewiesen, dass der Mietenpool zur Abdeckung eines Leerstandes konzipiert worden sei. Da es bei der gegenständlichen Wohnung keinen Leerstand gegeben habe, bestehe auch kein Anspruch auf Leistung (aus dem Pool).

Dr. Staribacher:

Er verweise auf die zusätzliche Funktion des nunmehr erweiterten Mietenpools.

Auf Befragen durch den Vertreter der Amtspartei:

Der nunmehr als Einnahme prognostizierte "Bonus aus Zinsbewirtschaftung" sei auf einen Vertrag mit der Firma Syninvest - abgeschlossen von der Fa. Vienna Square im Namen und mit Kenntnis der Anleger - zurückzuführen. Syninvest habe (überzeugend) vorgebracht, dass sie aufgrund langjähriger Erfahrung mit Optionen sowie Swap- und Switch- Geschäften imstande sei, den anfallenden Zinsaufwand zu minimieren. Natürlich fielen im Laufe der Zeit sowohl Gewinne als auch Verluste an, doch könne damit gerechnet werden, dass sich der Zinsaufwand um den als (jährliche) Einnahme angesetzten Betrag vermindere. Dies stehe im Einklang mit der Judikatur des VwGH, wonach der Abgabepflichtige gehalten sei, alle Maßnahmen zu treffen, um den anfallenden Verlust zu minimieren. Genau das werde jetzt gemacht.

Vertreter der Amtspartei:

Diese Aussage (des VwGH) treffe auf § 1/1- Tätigkeiten (nach der Liebhabereiverordnung), nicht aber auf § 1/2- Tätigkeiten zu. Überdies werde (in der neuen Prognoserechnung) unterstellt, dass aus der Zinsbewirtschaftung stets in Summe Gewinne erwüchsen - ohne dass die Risken berücksichtigt würden.

Zum Modell wolle er allgemein noch anführen, dass die Fremdfinanzierungsquote für derartige Fälle äußerst untypisch sei. Wie die Erfahrung aus der Prüfungspraxis ebenso wie Angaben von Vermögensberatern zeigten, sei - um einen steuerlichen Totalüberschuss zu erreichen - in der Regel eine Eigenkapitalquote von 40 bis 50% erforderlich; dies bei endfälligen Krediten und vom Nettobetrag. Im Berufungsfall sei allerdings sogar die zu erwartende Vorsteuer mitfinanziert worden, so dass sich eine Fremdfinanzierungsquote von 120% ergebe.

Er lege dem Berufungssenat einen vorbereiteten Schriftsatz vor, in dem die Argumente des Finanzamtes betreffend vorzeitige Rückzahlung nochmals zusammengefasst würden.

Im Schriftsatz ist, neben Ausführungen zur Rechtsprechung des VwGH (E 18.10.2005, 2004/14/0116; E 4.12.2005, 2001/13/0144; und E 19.6.2000, 96/13/0021) und Hinweisen auf einschlägiges Schrifttum (Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, 2. Aufl., die Entscheidungen des UFS vom 23.5.2006 und 9.10.2006 referieren), zu lesen: Gegen die Annahme einer Planmäßigkeit der Kreditrückzahlung laut Schriftsatz der Bw vom 9.10.2006 (gemeint: deren Schreiben an die eingangs erwähnte Voreigentümerin des Grundstückes, die auch das Finanzierungsmodell beworben hatte; siehe Prüferarbeitsbogen ) sprächen folgende Umstände:

1. Der Kreditvertrag sehe keine konkrete vorzeitige Rückzahlung vor. Elementarer Bestandteil des Finanzierungskonzeptes der FOKUS-INVEST sei vielmehr der Aufbau von zwei Tilgungsträgern, die offenkundig am Ende der Laufzeit genau die dann fällige Kreditsumme abdecken sollte. Die erst nach Erhebungen der Abgabenbehörde erhobene Behauptung einer vorzeitigen Rückzahlung stehe geradezu in Widerspruch zu diesem Konzept. Die behauptete Planmäßigkeit einer solchen Rückzahlung sei schon damit widerlegt.

2. Der Schriftsatz sei erst nach Erhebungen der Abgabenbehörde erstellt worden.

3. Die dort gebrauchte Formulierung "es kann ab Dezember 2010 mit einer entsprechenden Zahlung meinerseits gerechnet werden" erfülle keineswegs das Konkretisierungsgebot.

4. Vor den abgabenbehördlichen Erhebungen sei nichts zurückgezahlt worden (siehe E des VwGH vom 18.10.2005). Bis zur Berufungsverhandlung sei der Amtspartei von einer effektiven Rückzahlungsleistung nichts bekannt.

5. Es stelle sich die Frage, warum eine 120%-ige Fremdfinanzierung gewählt und eine Kostenbelastung mit Zinsen und Kreditnebenkosten in Kauf genommen worden sei, wenn eine so zeitnahe Tilgung geplant war?

6. Gegenständlich seien schon zu Vertragsbeginn Eigenmittel zum Aufbau der Tilgungsträger - und nicht zur Verminderung der Kreditsumme von Anbeginn - verwendet worden. Die Inkaufnahme einer völlig untypischen hohen Belastung mit Fremdkapitalkosten sei somit Teil des Konzeptplanes gewesen. Die nunmehrige Behauptung einer im Vorhinein geplanten zeitnahen Kreditrückzahlung stehe damit in Widerspruch.

Selbst wenn man jedoch die Rückzahlung als planmäßig betrachten würde, müsste die Prognoserechnung des steuerlichen Vertreters (gemeint: die dem Finanzamt vorgelegte) auf realistische Prämissen adaptiert werden. Bei entsprechender Adaptierung würde aber in einem Zeitraum von 20 Jahren noch immer kein Totalüberschuss erwirtschaftet werden können.

Vorzeitige Tilgungen seien zwar nicht ausgeschlossen, dienten aber nur dazu, unvorhergesehene Ereignisse auszugleichen, also dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der Tilgungsträger nicht voll zur Abdeckung des Kredites ausreichen könnte. Somit stehe nunmehr fest, dass alle Umstände, die in der heutigen Verhandlung (vom steuerlichen Vertreter neu) vorgebracht wurden, nicht von vornherein beabsichtigt gewesen seien und somit bei der vorliegenden § 1/2- Tätigkeit jedenfalls eine Änderung der Bewirtschaftung vorliege.

Dr. Staribacher:

In die dem Senat vorgelegte Prognoserechnung seien alle von der Betriebsprüfung beanstandeten Punkte eingebaut worden. Man habe den Zinsaufwand vom Bruttobetrag berechnet und die anfallenden Nebenkosten und Gebühren berücksichtigt. Bis 2007 handle es sich (in der Prognoserechnung) um Ist- Zahlen. Eine Fremdfinanzierungsquote von 40 bis 50% könnte möglicherweise als grobe Richtschnur tauglich sein, es komme aber stets auf die Verhältnisse des Einzelfalles an. Er könne nicht mit Bestimmtheit sagen, ob die Vereinbarung betreffend erweiterten Mietenpool nicht schon im Jahr 2006 abgeschlossen wurde.

Vertreter der Amtspartei:

Da die Berufung im Februar 2007 eingebracht worden und darin von dem erweiterten Mietenpool keine Rede gewesen sei, könne davon ausgegangen werden, "dass es jedenfalls im Februar 2007 noch nicht vereinbart war".

Diese Äußerung blieb seitens des steuerlichen Vertreters der Bw und seitens des Geschäftsführers der Vienna Square unerwidert.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die gegenständliche Tätigkeit: Vermietung einer Eigentumswohnung mit Verlusten, unterfällt der Norm des § 1 Abs 2 Z 3 Liebhabereiverordnung BGBl 1993/33 idF BGBl II 1997/358 (kurz: L-VO) und erfährt zunächst die dort geregelte Annahme von Liebhaberei. Die Annahme von Liebhaberei kann aber gemäß § 2 Abs 4 L-VO ausgeschlossen sein. Liebhaberei liegt (nur) dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 Z 3 L-VO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Da die Bw eine bereits vermietete Eigentumswohnung erworben haben, ist zu prüfen, ob ihre Betätigung innerhalb von 20 Jahren ein positives Gesamtergebnis erwarten lässt.

Die Bw haben zur Untermauerung ihres Vorbringens, dass die Art der Bewirtschaftung bereits im 18. Jahr der Betätigung (= 2022) einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse, zunächst eine die Echtdaten für 2005 enthaltende Prognoserechnung vorgelegt und diese in der mündlichen Berufungsverhandlung durch eine dem Berufungssenat vorgelegte neue Prognoserechnung mit Echtdaten bis 2007 ersetzt. Dort sind nun einzelne vom Außenprüfer beanstandete Wertansätze entsprechend adaptiert, andererseits jedoch Mehreinnahmen ab 2008 unter dem Titel "Bonus Zinsbewirtschaftung" bzw. "Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool" - diese wären zu leisten von Anlegern, die aus neuen Mietverträgen vergleichsweise bessere Mieten erzielen würden - angesetzt, sodass diese Prognoserechnung in der Variante "mit Sondertilgung" im 16. Jahr (= 2020) bzw. in der Variante "ohne Sondertilgung" im 18. Jahr (= 2022) der Betätigung zu einem positiven Gesamtüberschuss gelangt. Am strittigen Ansatz "Steigerung der Mieten um jährlich 2,5%" (arg VPI- Entwicklung der letzten 20 Jahre) hält die neue Prognoserechnung fest, während sie der Prüferkritik, dass dann auch die Kreditzinsentwicklung der Jahre 1986 - 2005 zu berücksichtigen wäre, mit einem Kreditzinssatz von 3,5% Rechnung trägt.

Soweit die neue Prognoserechnung der Prüferkritik laut BP- Bericht folgt, ist zusätzlicher Adaptierungsbedarf nicht gegeben, zumal der Vertreter der Amtspartei diesbezüglich keine Einwendungen mehr erhoben hat und die neuen Prgnoseansätze - Ausgangspunkt Echtdaten 2007; - fremdfinanzierter Gesamtaufwand als Basis für die Kreditzinsenberechnung; - Leerstehungsrisiko; - künftiger Reparaturaufwand; realitätsnahe Werte darstellen.

Angemerkt sei hier nur Folgendes: Die Einzahlungen in den Mietenpool sind Äquivalent einer Aufwandspost für Leerstehungsrisiko und daher als Korrekturpost den in voller Höhe angesetzten künftigen Mieteinnahmen gegenüber zu stellen. Dass dies - ebenso wie der Ansatz für zukünftige Reparaturaufwendungen betreffend Wohnung und Gemeinschaftsflächen - in einer realitätsnahen Prognose über 20 Jahre seinen unverzichtbaren Platz hat, ist evident und Standard der Rechtsprechung.

Laut Vorbringen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Berufungsverhandlung gründet sich der zwischen den Parteien strittige Prognoseansatz "Bonus aus Zinsbewirtschaftung" auf eine Vereinbarung mit der Fa. Syninvest, welche für die Anleger aus nicht näher erläuterten Options-, Swap- und Switch- Geschäften alljährlich positive Zinsenüberschüsse in prognostizierter Höhe erwirtschaften will. Aus Vorbringen und Prognoserechnung ergibt sich, dass diese Leistung erst nach 2006vereinbart wurde. Für die hier entschiedene Sache haben derartige Einnahmen in der Prognoserechnung keinen Platz: Bei Betätigungen iSd § 1 Abs 2 L-VO kommt es regelmäßig auf die konkrete Art der Bewirtschaftung im jeweiligen Zeitraum an; spätere Verbesserungsmaßnahmen gewinnen gemäß § 2 Abs 4 L- VO als Änderung der Bewirtschaftungsart erst ab jenem Zeitpunkt steuerliche Bedeutung, in dem sie tatsächlich gesetzt worden sind.

Die neue Vorschaurechnung lässt ohne diesen Ansatz nach 21 Jahren (2005-2025) folgendes Gesamtergebnis erwarten:

Variante mit Sondertilgung Ende 10. Jahr

Gesamtergebnis

2025

2026

mit Bonus aus Zinsbewirtschaftung

 

23.768,25

28.366,79

Bonus 2008-2015

3.356,50

x 8

-26.842,00

Bonus 2016-2025

2.621,50

x 10

-26.215,00

-53.057,00

x 11

-55.678,50

ohne Bonus

-29.288,75

-27.311,71

Entfernt man nur die im Streitzeitraum zweifelsfrei irrelevante Position "Bonus" aus dem Rechenwerk der Bw, so zeigt sich, dass mit der Bewirtschaftungsart des Streitzeitraumes ein positiver Gesamtüberschuss binnen 26 Jahren ab Investition bei weitem nicht zu erwarten ist: Die Bw prognostizieren ab 2016 (mit € 2.710,15) bis 2024 (mit € 4.182,67) positive Jahresergebnisse, die gegenüber der jeweiligen Vorperiode um durchwegs weniger als € 200,00 anwachsen. 2025 (€ 4.388,04) wird der Steigerungsbetrag erstmals € 200,00 überschreiten, 2026 wird ein Periodenwert von +€ 4,598,55 erreicht. Ausgehend vom bereinigten Jahresergebnis 2026:

laut Bw

4.598,55

ab Bonus

-2.621,50

ohne Bonus

1.977,05

sind gleichartig bereinigte positive Jahresergebnisse 2027 bis 2030 von rund € 2.200,00; € 2.410,00; € 2.620,00 und € 2.830,00, zusammen rund € 10.060,00, zu erwarten. Damit kann der Gesamtverlust bis 2026 auch im 26. Jahr (2030) noch nicht annähernd ausgeglichen werden.

Die Betätigung der Bw im Streitzeitraum wird schon aufgrund dieser Erwägungen als Liebhaberei eingestuft, so dass über die Berufungen wie im Spruch zu entscheiden war. Es erübrigt sich daher festzustellen, welchen konkreten Inhalt die in der Verhandlung nur grob skizzierte Tätigkeit der Syninvest haben wird, wann daraus welche Ergebnisse erzielt werden und ob aus diesen Spekulationsgeschäften durchwegs positive Jahresergebnisse realistisch zu erwarten sind.

Ab wann der Prognoseansatz "Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool" für die rechtliche Beurteilung der Tätigkeit relevant wird, hat der steuerliche Vertreter in der mündlichen Berufungsverhandlung offen gelassen, indem er - dazu befragt - nach Beratung mit dem Geschäftsführer der Vienna Square bekundete nicht zu wissen, ob die Erweiterung des Mietenpools um die den Anlegern mit Altmietverträgen zugute kommende Ausgleichsfunktion schon 2006 oder erst 2007 vereinbart wurde. Eine Vereinbarung darüber konnte dem Senat nicht vorgelegt werden. Wäre nun die Vereinbarung bereits irgendwann 2006 geschlossen worden, so hätte dies zur Folge, dass sie ab diesem Zeitpunkt als Änderung der Bewirtschaftung steuerliche Bedeutung gewänne, zu beurteilen wäre und möglicherweise Spruchauswirkung hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung für 1-9/2006 (und der Umsatzsteuerveranlagung für 2006) hätte.

Der Senat nimmt allerdings Beweis würdigend an, dass eine entsprechende Funktionserweiterung des Mietenpools vor Beginn des Jahres 2007 auszuschließen ist:

- Unwidersprochen blieb, dass eine Vereinbarung über geplante Ausgleichszahlungen aus dem Mietenpool im Verfahren bis zu Beginn der mündlichen Berufungsverhandlung weder erwähnt noch irgendwie dokumentiert wurde. Dies trifft zu: So enthalten die dem Finanzamt im Zuge der Außenprüfung (Übernahme des Prüfungsauftrages: 2.10. 2006; Niederschrift über die Schlussbesprechung: 11.12 2006) vorgelegten Blätter Prognoserechnung, Modellrechnung und Liquiditätsübersicht keinerlei Hinweis auf erweiterte Mietenpoolfunktionen. Eine derartige Vereinbarung wurde in den auf die Prognosekritik des Prüfers Bezug nehmenden Berufungsschriftsätzen vom Februar bzw. November 2007 mit keinem Wort erwähnt und konnte auch dem Senat weder vorgelegt noch datiert werden.

- Wie die für das Auffangen des Leerstehungsrisikos gewidmeten Beiträge geeignet sein sollten, Ausgleichszahlungen in Höhe der Differenz zwischen besseren Neumieten und schlechteren Altmieten zusätzlich abzudecken; wie sich diese Leistungen auf das Ergebnis der Anleger mit höheren Einnahmen auswirken würde; wodurch ferner der alljährlich gleich bleibende Prognoseansatz von Mehreinnahmen der Bw begründet werden könne, hat der steuerliche Vertreter der Bw - vom Vertreter der Amtspartei dazu befragt - in keiner Weise dargelegt.

Die Unbestimmtheit des erstmaligen Vorbringens am 15. Jänner 2008 spricht klar gegen eine Vertragsabänderung im Jahr 2006.

Die ab 2008 bis 2026 mit jährlich rund € 3.800,00 veranschlagten Ausgleichszahlungen sind daher aus der Prognoserechnung der Bw ebenfalls auszuscheiden:

Variante mit Sondertilgung Ende 10. Jahr

Gesamtergebnis

2025

2026

ohne Bonus und mit Ausgleichszahlungen

-29.288,75

-27.311,71

abz. Ausgleichszahlungen (Diff. HMZ 2008/2007)

(3.800,00)

x 18

-68.400,00

x 19

-72.200,00

ohne Ausgleichszahlungen

-97.688,75

-99.511,71

Im Lichte dieser beiden Korrekturen erweist sich die Betätigung im Streitzeitraum als Liebhaberei, so dass der Senat von einer Befassung mit dem Prognoseansatz "Zinsenaufwand bei vorzeitiger Sondertilgung" mangels Spruchauswirkung abgesehen hat.

Gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine als Liebhaberei iSd § 1 Abs 2 L-VO eingestufte Tätigkeit nicht als unternehmerische Tätigkeit (Abschnitt II L-VO, § 6). Da die Annahme von Liebhaberei nach dem Beurteilungsergebnis des Senates bestätigt ist, unterliegt die Tätigkeit auch nicht der Umsatzsteuer, so dass die geltend gemachten Vorsteuern mangels Unternehmereigenschaft vom Abzug ausgeschlossen sind. Die Bw haben im Mietvertrag betreffend Wohnung bzw. KFZ- Abstellplatz das Bestandentgelt zuzüglich Umsatzsteuer von 20% bzw. 10% vereinbart und die in den amtsbekannten Mietzinsvorschreibungen (= Rechnungen) gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer wie erklärt vereinnahmt. Somit schulden sie diese Steuer im Grunde des § 11 Abs 14 UStG 1994. Da über das Bestehen der Abgabenpflicht nach dem Gesagten keine Ungewissheit herrscht, war die vom steuerlichen Vertreter angeregte Änderung der angefochtenen Bescheide iSd § 200 Abs 1 BAO ausgeschlossen.

Wien, am 7. Februar 2008