Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 16.04.2008, RV/0100-G/04

1) Leibrentenvertrag oder gemischte Schenkung?
2) Übergabe eines Unternehmeranteils gegen Versorgungsrente an Tochter

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/0100-G/04-RS1 Permalink
Ein auffallendes Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist anzunehmen, wenn die beiden Werte sowohl um 20% als auch um 30% (je nach Anwendung eines Rechenzinsfußes von 4% bzw. 5,5% bei der Berechnung des Rentenbarwertes) von einander abweichen. In Verbindung mit dem Bereicherungswillen der Übergeberin ist der Vorgang als gemischte Schenkung zu beurteilen.

Zusatzinformationen

betroffene Normen:
Schlagworte:
Leibrentenvertrag, gemischte Schenkung, Rente, Rentenbarwert, auffallendes Missverhältnis

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Mag. V.S.inG., vertreten durch S & K Mag. Sepp-Michael Steinle & Mag. Gabriele Kandler, Wirtschaftstreuhänder, 8010 Graz, Wielandgasse 35, vom 17. April 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 19. März 2003 betreffend Gebühr entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Im Schenkungsvertrag vom 4. August 2000 schenkt und übergibt Frau Mag. I.S. an ihre Tochter Frau Mag. V.S. (in der Folge auch Berufungswerberin genannt) 49/100 ideele Anteile an der Liegenschaft xy mit Ausnahme der dem Apothekenunternehmen zuzuordnenden Gegenstände. 38% der Liegenschaft werden vom Apothekenunternehmen betrieblich genutzt. Die Übergeberin behält für sich und ihren Ehegatten, jeweils auf ihre ganze Lebensdauer, das dingliche, unentgeltliche Wohnungsgebrauchsrecht in den schon bisher von ihr privat genutzten Räumlichkeiten vor.

Am selben Tag wurde in einer Ergänzungsvereinbarung zum Schenkungsvertrag von den Ehegatten S. ihrer Tochter, der Berufungswerberin, wiederum an einem Teilbereich der Fläche, an der ihnen zuvor das Wohnungsgebrauchsrecht eingeräumt wurde, nämlich an einer näher bezeichneten abgeschlossenen Wohnung, das unentgeltliche Wohnungsgebrauchsrecht eingeräumt. Der Stichtag für die Übergabe beider Verträge ist der 1. April 2000.

Mit Schreiben vom 12. September 2001 legte der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin die Teilwertberechnung des übergebenen Betriebes und die Bilanz zum 31 März 2000 vor.

Mit Bescheiden vom 13. Dezember 2002 wurde für diese Rechtsvorgänge vom Finanzamt die Schenkungs- und Grunderwerbsteuer vorgeschrieben.

Erst mit der Berufung vom 2. Jänner 2003 gegen die beiden Bescheide legte die Berufungswerberin den Übergabsvertrag, ebenfalls vom 4. April 2000, vor und beantragte die Vorschreibung der Schenkungs- und Grunderwerbsteuer entsprechend zu korrigieren. In diesem Vertrag überträgt Frau Mag. I.S. ihrer Tochter Frau Mag. V.S. 49/100 des von ihr bisher allein betriebenen Apothekenunternehmens. Als Gegenleistung verpflichtet sich die Berufungswerberin an ihre Mutter auf deren Lebenszeit eine monatliche Versorgungsrente von 25.000,00 S zwölfmal im Jahr, beginnend mit dem 1. April 2000, zu bezahlen. Auch hier wurde der 1. April 2000 als Stichtag festgelegt.

Nach einer durchgeführten Betriebsprüfung wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 18. März 2003 der Berufung gegen den Schenkungssteuerbescheid stattgegeben und der Bescheid aufgehoben. Die Vorschreibung der Grunderwerbsteuer wurde mit Berufungsvorentscheidung abgeändert.

Weiters wurde mit Bescheid vom 19. März 2003 für den o.a. Schenkungsvertrag die Gebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG in Höhe von 5.224,81 € vorgeschrieben. Als Bemessungsgrundlage wurde die Summe des anteiligen Teilwerts der beweglichen Aktiva und des anteiligen Firmenwertes abzüglich der anteiligen Passiva berechnet.

Auch gegen diesen Gebührenbescheid erhob die Übernehmerin die Berufung mit der Begründung, dass für die Ermittlung der Entgeltlichkeit bzw. der Unentgeltlichkeit des übergebenen Vermögens nicht der vom Finanzamt herangezogene Zinssatz von 4%, aus dem folglich ein entgeltlicher Vorgang resultiert, anwendbar sei, sondern der Zinssatz von 5,5% laut BewG eine versicherungsmathematische Größe darstelle. Laut den Erläuterungen zu § 15 Abs. 3 GebG sowie § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG in Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band I, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 34 H zu § 15 GebG könne nämlich der Gesamtbetrag wiederkehrender Leistungen, die von der Lebensdauer einer Person abhängen, mit einer auch nur annähernden Verlässlichkeit nur mit den Grundsätzen der Versicherungsmathematik errechnet werden. Dass der Zinssatz von 5,5% auch als Grundlage der Versicherungsmathematik diene, resultiere aus Folgendem: 1) Gemäß § 1 Abs. 1 BewG gelten die Bestimmungen der §§ 2 bis 17 dieses Bundesgesetzes, soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Aus dem § 17 BewG gehe hervor, dass ein Zinssatz von 5,5% anzunehmen ist, wenn kein anderer Wert feststeht. 2) In den EStRL 2000 finde sich ab der Rz 7020 ff. folgende Rechtsansicht: Bei der Kapitalisierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen sind alle zukünftig möglichen Rentenzahlungen in abgezinster Form und unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Anfallens zu addieren. Bei der Wahl des Diskontierungszinsfußes darf nicht willkürlich vorgegangen werden. Das Gebot der Rechtssicherheit verlangt die Orientierung an einer entsprechenden Größe. Für diese Orientierung ist das allgemeine Steuerrecht maßgeblich und daher der Zinsfuß des BewG 1955 von 5,5% heranzuziehen. 3) Der Espa Bond Combirent ist ein Fonds der Ersten Bank und investiert ausschließlich in Anleihen. Dieser Fonds notiert bereits seit 5. Mai 1969 und kann daher für eine langfristige Betrachtungsweise herangezogen werden. Am 27. März 2003 hatte der Fonds eine Performance von 7,75%, was nach Abzug der 25%igen Kapitalertragsteuer eine Nettorendite von 5,81% ergibt.

Unter Berücksichtigung des Zinssatzes von 5,5% und der Verwendung der Sterbetafeln gemäß Steuerreformgesetz 2000 ergebe sich ein

versicherungsmathematischer Rentenwert von

3,559.080,00 S

zuzüglich der Passiva lt. Betriebsprüfung

637.872,00 S

errechnet sich eine Gegenleistung von

4,196.952,00 S

Übergebenes Vermögen lt. Betriebsprüfung

5,979.612,00 S

Nach dieser Gegenüberstellung liege eine gemischte Schenkung vor, da die Gegenleistung in einem offensichtlichen Missverhältnis zur Zuwendung stehe. Im ggst. Fall weiche die Gegenleistung mit 29,81% von der Zuwendung ab und es liege somit ein unentgeltlicher Vorgang vor. Die Schenkungssteuer berechne sich insbes. durch die Anwendung des Freibetrages nach § 15 a ErbStG mit 0,00 €.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab mit der Begründung, dass die Vorschriften und Zinssätze des BewG erst im zweiten Schritt, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage entsprechend dem anzuwendenden Materiengesetz anzuwenden seien. Als ersten Schritt zur Beurteilung der Frage, ob ein Glücksvertrag mit aleatorischem Charakter oder eine (gemischte) Schenkung und ob überhaupt eine objektive Bereicherung vorliege, bilde das bürgerliche Recht den entscheidenden Maßstab. Es sei daher zuerst von den gemeinen Werten der beiderseitigen Leistungen, bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen somit von den nach den Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechneten Barwerten auszugehen. Lebensversicherungsunternehmen würden bei der Festlegung ihrer Prämien mit einem technischen Zinssatz von rund 3 - 4% rechnen. Der versicherungsaufsichtsbehördlich festgesetzte technische Zinssatz für die Rentenbarwertermittlung und die Verrentung fester Beträge sei als konstante Größe so gut wie vorgegeben. Lt. § 2 Abs.1 der VO BGBl. 1995/70 zu § 85 Abs. 1 und 2 Z 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes dürfe der Zinssatz für die Berechnung der versicherungstechnischen Rückstellungen für Lebensversicherungsverträge höchstens 4% betragen. Auch Stoll in Rentenbesteuerung, S 40 ff. und Sitz, Tabellen zur Kapitalisietung von Leibrenten, S1 ff. und 5, vertreten die Meinung, dass das Gebot der Vorsicht und die erforderliche Anlehnung an die Gebarungssätze der Versicherungswirtschaft, damit auch die Verbindung mit den versicherungstechnischen und rechnerischen Grundsätzen der Lebensversicherer schließen eine andere Lösung als die Bindung der Rentenbewertung an den versicherungstechnischen Zinssatz aus. In Österreich sei daher bei der Berechnung des Barwertes von Renten von einem Zinsfuß von 4% auszugehen. Unter Heranziehung der Sterbetafel für 2000, wonach eine 64-jährige Frau unter Zugrundelegung des 4%igen Zinssatzes eine weitere Lebenserwartung von 14,0426 hat und dem Reduktionsfaktor für unterjährig zahlbare Renten von 0,4648, errechnet sich der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Wert der Rente auf 4,073.340,00 S. Bei der Ermittlung der Gegenleistung ist bei den Passiva auch die Rückstellung gegen Arbeitnehmer in der anteiligen Höhe von 46.573,52 S zu berücksichtigen, sodass sich die Passiva auf 684.445,00 S erhöhen. Gegenüberstellung der gemeinen Werte:

1) Übergebenes Vermögen:

VW Liegenschaft

1,747.000,00 S

TW bewegliches Betriebsvermögen

356.840,00 S

Firmenwert

3,875.772,00 S

Summe

5,979.612,00 S

2) Gegenleistung:

Passiva des Betriebes

684.445,00 S

Versicherungsmathematischer Wert der Rente

4,073.340,00 S

Summe

4,757.785,00 S

Nach Gegenüberstellung der gemeinen Werte stelle sich die ggst. Übergabe an die Berufungswerberin als zu 79,57% entgeltlich dar. Da die wiederkehrenden Leistungen gegenüber den Leistungen mit festem Betrag überwiegen, unterliege die Übergabe des beweglichen Vermögens der Gebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG.

Daraufhin stellte die Berufungswerberin den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit der ergänzenden Begründung, dass die Versicherungsunternehmen strengen (versicherungsaufsichts-)gesetzlichen Bestimmungen unterliegen würden, um die Belange der Versicherten zu wahren und die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen der Versicherungsunternehmer aus den von ihnen abgeschlossenen Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht für die Berechnung der Prämien sei für Lebensversicherungsunternehmen ein niedriger versicherungstechnischer Zinssatz anzusetzen. Dies führe einerseits zu hohen Barwerten und damit zu einer hohen Deckungsrückstellung und andererseits zu einem hohen Deckungsstock. Gleichzeitig sollte durch einen niedrigen Zinsfuß gewährleistet werden, dass - auch unter Berücksichtigung von eintretenden Konjunkturschwankungen, die auf Grund der Langfristigkeit der Versicherungsverträge während der Vertragslaufzeit mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind- hinsichtlich der eigenen Kapitalveranlagungen zumindest auf jeden Fall eine Rendite in der Höhe des technischen Zinsfußes erwirtschaftet werden könne und die Versicherungsunternehmen damit auf jeden Fall ihren späteren Verpflichtungen aus den seinerzeit abgeschlossenen Versicherungsverträgen nachkommen könnten. Somit ergebe sich, dass bei einer Rentenvereinbarung, die einer langfristigen Kapitalanlage entspricht, der zu Grund zu legende Rechenzinsfuß weder nach einem konjunkturell oder zeitbedingt sehr hohen noch sehr niedrigem (Markt-)Zinsniveau ausgerichtet werden könne, sondern es werde wirtschaftlich nur die Wahl eines mittleren Zinssatzes in Betracht kommen (Koban/Bartholner, Rentenbesteuerung, S 61 ff., 68). Da in der Berufungsvorentscheidung bei der Ermittlung der Gegenleistung zusätzlich die Rückstellung gegen Arbeitnehmer berücksichtigt wurde, ergebe sich nunmehr eine Abweichung von 29,03% zwischen Gegenleistung und Zuwendung und liege somit ein unentgeltlicher Vorgang vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG unterliegen Leibrentenverträge, die nicht von Versicherungsanstalten abgeschlossen werden, wenn gegen die Leibrente bewegliche Sachen überlassen werden, einer Rechtsgebühr von 2 von Hundert vom Werte der Leibrente, mindestens aber vom Werte der Sachen.

Nach § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte von der Gebührenpflicht ausgenommen, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), Versicherungssteuergesetz oder Beförderungssteuergesetz fallen.

Zur Auslegung des Begriffes "Leibrentenvertrag" im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG sind die Vorschriften der §§ 1284 ff ABGB heranzuziehen, weil das Gebührengesetz keine eigene Begriffsbestimmung des Leibrentenvertrages enthält. Im Sinne des § 1269 ABGB, an den § 33 TP 17 Abs. 1 GebG offensichtlich anknüpft, ist der Leibrentenvertrag ein Glücksvertrag im weiteren Sinne (VwGH 16.10.1989, 88/15/0156: VwGH 8.2.1990, 89/16/0180 und VwGH 19.12.1996, 96/16/0048). Das aleatorische Moment liegt im Abweichen der tatsächlichen Lebensdauer des Rentenberechtigten von der durchschnittlichen Lebenserwartung. Geht man davon aus, dass sich die Höhe der Leibrente einerseits vom Wert der Gegenleistung, andererseits an der mutmaßlichen Lebenserwartung des Rentenberechtigten orientiert, so "gewinnt" der Rentenberechtigte, wenn er über die erwartete Lebensdauer hinaus am Leben bleibt. Stirbt er früher, hat der Rentenverpflichtete einen Vorteil (VwGH 8.2.1990, 89/16/0180). Ein Leibrentenvertrag liegt nach § 1284 ABGB vor, wenn jemandem für Geld oder gegen eine für Geld geschätzte Sache auf die Lebensdauer einer gewissen Person eine bestimmte jährliche Entrichtung versprochen wird. § 1284 ABGB verlangt also eine lebenslängliche Rentenzusage gegen Entgelt. Damit wird der notwendige entgeltliche Charakter des Leibrentenvertrages deutlich. Dass dabei der Preis von vornherein nicht feststeht, macht diesen Vertrag zum Glücksvertrag (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band I, Stempel und Rechtsgebühren, Rz 11 zu § 33 TP 17 GebG und die dort angeführte höchstgerichtliche Rechtsprechung).

Der Leibrentenvertrag gehört somit an sich zu den entgeltlichen Rechtsgeschäften und ist als grundsätzlich entgeltlicher Vertrag keine Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (VwGH 8.2.1990, 89/16/0180). Allerdings kann bei besonderen Umständen des Einzelfalles eine gemischte Schenkung auch bei Leibrentenverträgen vorkommen (VwGH 21.4.1983, 82/16/0172). Wird eine Sache gegen Leistung einer Leibrente erworben, so ist dabei allenfalls zu überprüfen, ob bei diesem Vorgang ein Vermögenswert teils entgeltlich, teils unentgeltlich übertragen wurde, ob also eine gemischte Schenkung vorliegt (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 57, 57a und 57b zu § 3 ErbStG und die dort zitierte hg. Rechtsprechung). Die Frage, ob ein Rechtsgeschäft unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz fällt oder nicht, ist nach dessen Vorschriften und nicht nach dem Gebührengesetz zu lösen (VwGH 31.5.1995, 94/16/0238). Wenn das Rechtsgeschäft als gemischte Schenkung zu beurteilen ist, kann nur Schenkungssteuer allein vorgeschrieben werden; wenn es als Leibrentenvertrag aufgefasst wird, kann nur Gebühr allein vorgeschrieben werden. Das Rechtsgeschäft kann somit nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten und vom entgeltlichen Rechtsgebühr und vom unentgeltlichen Teil Schenkungssteuer erhoben werden. Für die Anwendung der Abgrenzungsvorschrift des § 15 Abs. 3 GebG genügt es, dass das Rechtsgeschäft dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterliegt; es ist also nicht erforderlich, dass die Erbschafts- und Schenkungssteuer tatsächlich auch vorgeschrieben wurde.

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG unterliegen der Steuer nach diesem Bundesgesetz Schenkungen unter Lebenden. Dazu zählt nach § 3 Abs. 1 ErbStG jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (Z 1) sowie jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (Z 2).

Zum Wesen der Schenkung gehört deren Unentgeltlichkeit und Freigebigkeit. Es gilt das Bereicherungsprinzip, wonach zu prüfen ist, ob neben einer objektiv eingetretenen Bereicherung des Begünstigten auch ein subjektiver Bereicherungswille beim Zuwendenden bestanden hat. Ein solcher Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter zu sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers, die sich im Zuge des Rechtsgeschäftes ergibt, bejaht bzw. in Kauf nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (VwGH 29.1.1996, 94/16/0064).

Aus den Umständen des Einzelfalles lässt sich aufgrund eines auffallenden Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung, woraus sich die objektive Bereicherung ergibt, auch auf die Unentgeltlichkeit und Freigebigkeit der beabsichtigten Vermögensverschiebung und somit den subjektiven Bereicherungswillen schließen. Dies gilt insbesondere bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen (siehe zB VwGH 19.4.1995, 94/16/0258; vom 17.12.1998, 96/16/0241 uva). Die Feststellung, ob und in welchem Ausmaß ein solches Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vorliegt, ist nicht auf Grund der steuerlichen Vorschriften des Bewertungsgesetzes, sondern auf Grund eines Vergleiches der Verkehrswerte = gemeinen Werte zu treffen, weil die Steuer von Schenkungen auf dem Grundsatz der objektiven Bereicherung einer Person beruht. Eine solche Bereicherung ergibt sich grundsätzlich nicht aus steuerlichen Bewertungsvorschriften, die nur der Ermittlung einheitlicher Durchschnittswerte dienen sollen. Dies auch aus der Überlegung, dass im täglichen Leben nicht die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften die grundlegende Wertvorstellung der Vertragspartner über das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung beeinflussen (siehe dazu Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 51b zu § 3, mit einer Vielzahl an weiterer Judikatur).

Die gemischte Schenkung ist ein Vertrag, der sich aus einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Teil zusammensetzt. Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn sich die gemeinen Werte von Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis gegenüberstehen und sich die Vertragsparteien dessen bewusst sind und trotzdem den Vertrag eingehen. Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 17.12.1998, 98/16/0241) setzt dem hinzu, dass eine gemischte Schenkung dann anzunehmen ist, wenn bei Vertragsabschluss der Parteiwille darauf gerichtet ist, dass ein Teil der zu erbringenden Leistungen als Geschenk anzunehmen ist. Bei einer freigebigen Zuwendung genügt es, wenn sich der Zuwendende dieses offensichtlichen Missverhältnisses bewusst ist und im Ausmaß desselben unentgeltlich zuwenden will.

Wenn die Leistung des einen Vertragsteiles in wiederkehrenden Leistungen, deren Höhe oder Zeitdauer von vornherein noch nicht feststeht, besteht, so kann nur dann von einer Schenkung gesprochen werden, wenn sich herausstellt, dass nach der Lage des Falles trotz dieser Ungewissheit sich für den einen Teil nur eine Bereicherung und für den anderen Teil auf jeden Fall nur eine Vermögenseinbuße ergebe, dass sich die Ungewissheit also nur auf das Ausmaß der Bereicherung oder Vermögenseinbuße auswirken kann. Ein bei Gegenüberstellung der gemeinen Werte von Leistung und Gegenleistung sich ergebendes auffallendes Missverhältnis stellt bei einem zu den Glücksverträgen gehörigen Leibrentenvertrag nicht schon an sich eine (gemischte) Schenkung oder eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG dar, weil die (gemischte) Schenkung weiters auch den Bereicherungswillen bei beiden Vertragsteilen bzw. beim Zuwendenden (freigebige Zuwendung) voraussetzt. Die Vertragspartner müssen sich somit des doppelten Charakters der Leistung bewusst gewesen sein, beide die teilweise Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes gewollt und ausdrücklich oder schlüssig zum Ausdruck gebracht haben. Ein krasses Missverhältnis des (gemeinen) Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht somit für sich allein nicht aus, die Annahme einer gemischten Schenkung zu begründen; es kann jedoch - als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalles - den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen (vgl. VwGH 14.10.1991, 90/15/0084, VwGH 17.2.1994, 93/16/0126). Bei einem auffallenden Missverhältnis darf nämlich im Einklang mit der Lebenserfahrung davon ausgegangen werden, dass die Vertragsparteien dieses Missverhältnis erkannt haben (BFH 10.9.1986 II R 81/84 BStBl 1987 II 80). Wann ein offenbares oder erhebliches Missverhältnis der gegenseitigen Leistungen vorliegt, wird stets Tatfrage sein. Nach der allerdings nicht einheitlichen bundesdeutschen Praxis ist dies anzunehmen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche Gegenleistung um 20 bis 25 von Hundert unterschreitet. Die österreichische Verwaltungspraxis folgt bislang keinen solchen festen Regeln. Der Verwaltungsgerichtshof hat in verschiedenen Fällen ausgesprochen, dass das für die Annahme einer gemischten Schenkung maßgebliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dann gegeben ist, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung (unter Zugrundelegung der Verkehrswerte im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld) in einer Bandbreite um 20 bis 30 von Hundert unterschreitet (VwGH 11.9.1980,1050/78, VwGH 1.12.1987, 86/16/0008 und 12.7.1990, 89/16/0088,0089, siehe auch Dorazil-Taucher, ErbStG, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Rz. 9.7 zu § 3 ).

Im vorliegenden Fall ist das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung davon ausgegangen, dass Leistung und Gegenleistung um rund 20% voneinander abweichen, die Berufungswerberin geht in der Berufung von einer Abweichung in der Größenordnung von rund 29% aus. Die Diskrepanz liegt darin, dass das Finanzamt bei der Berechnung desRentenbarwertes eine Verzinsung von 4%, die Berufungswerberin eine von 5,5% annimmt.

Stoll führt zur Frage der Höhe des Zinssatzes in Rentenbesteuerung4, unter Rz 95, 96 bzw. 98 ua. Folgendes aus:

"In der Rechtsprechung wird zur Frage, welcher Zinssatz bei Verrentung eines Kaufpreises beziehungsweise bei Bestimmung des Barwertes von Renten anzuwenden ist, nahezu wörtlich immer wieder darauf hingewiesen, dass jener Zinssatz maßgebend sein müsse, der (im Jahr der Bewertung, Berechnung, Veräußerung usw.) für gleichartige Leistungen angesetzt wird". Zum Vergleich und im Interesse der Bestimmung dieses Hundertsatzes wird nun häufig der Zinssatz herangezogen, der maßgebend wäre, wenn der Rentenverpflichtete einen Kredit in Anspruch nehmen müsste, um den Kapitalanspruch des Rentenberechtigten bei seiner (gedachten) Entstehung, also bei Eingehen der Rentenverpflichtung, zu tilgen; bisweilen geht man auch von dem Hundertsatz aus, der im Jahr der Begründung der Kaufpreisforderung für langfristige festverzinsliche Wertpapiere als Rendite effektiv zu erzielen wäre. ..... Lebensversicherungsunternehmen rechnen bei Festlegung ihrer Prämien mit einem technischen Zinssatz, der sich um eine Größe von 3-4 % bewegt."

"Da sich die steuerrechtlichen Rentenberechnungen an den Grundsätzen der Versicherungsmathematik, damit aber auch technisch am Zinssatz des Lebensversicherungsgeschäftes zu orientieren haben, ist der versicherungsbehördlich festgesetzte technische Zinssatz für die Rentenbarwertermittlung und die Verrentung fester Beträge als konstante Größe so gut wie vorgegeben"

"Zu bemerken ist schließlich, dass eine Anlehnung an die Zinssätze des gegenwärtigen allgemeinen Kreditgeschäftes auch deswegen als nicht vertretbar erachtet wird, weil in den gegenwärtig hohen Zinssätzen [Anm.: 1997] ein bedeutender Anteil der Inflationsabgeltung dient, der aber bei heute üblichen wertgesicherten Renten entfällt. Diese Überlegung rechtfertigt zusätzlich die in Österreich überwiegend bezogene Position, bei Berechnung des Barwertes von Renten sei von einem technischen Zinsfuß von etwa 3,5 % (bis 4%) auszugehen"

Sitz führt in "Tabellen zur Kapitalisierung von Leibrenten" auf S.1 zwar aus, dass volkswirtschaftliche Überlegungen zur Höhe des bei Rentenvorgängen anzuwendenden rechnerischen Zinssatzes unter Umständen eine Unterscheidung zwischen wertgesicherten und nicht wertgesicherten Leibrenten erforderlich machen würden und dass für wertgesicherte Renten der "Realzins" in Frage käme, dessen Höhe sich - fast jahrhundertweit - zwischen 2% und 3 % bewegt. In der Folge lehnt er jedoch ausdrücklich eine Differenzierung zwischen wertgesicherten und nicht wertgesicherten Renten hinsichtlich der Höhe des Zinssatzes ausdrücklich ab (siehe Sitz, Tabellen zur Kapitalisierung von Leibrenten2, S. 2, letzter Absatz). Nach Sitz verbleibt für die steuerliche Praxis für Rentenverpflichtungen, die nach dem 31.12.1972 entstanden sind, ein Zinssatz von 4%.

Das Bundesministerium für Finanzen hat im Erlass vom 14. Dezember 1999, 14 0666/2-IV/99 (veröffentlicht in ARD 5086/26/99) zu dieser Thematik ua. Folgendes ausgeführt:

"1.2 Barwertberechnung

1.2.1 System

Bei der Kapitalisierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen sind alle zukünftig möglichen Rentenzahlungen in abgezinster Form und unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Anfallens zu addieren. Für die Wahrscheinlichkeitsberechnung ist von den bei Abschluss der Rentenvereinbarung zuletzt veröffentlichten Sterbetafeln auszugehen (siehe auch Tz 7.5).

1.2.2 Diskontierungszinsfuß

Bei der Wahl des Diskontierungszinsfußes darf nicht willkürlich vorgegangen werden. Das Gebot der Rechtssicherheit verlangt die Orientierung an einer entsprechenden Größe (siehe VwGH 498/75 vom 17. 9. 1975 = ARD 2811/6/76). Für diese Orientierung ist das allgemeine Steuerrecht maßgeblich und es ist der Zinsfuß des BewG 1955 von 5,5 Prozent heranzuziehen.

1.2.3 Wertsicherungsklauseln

Der Zinsfuß von 5,5 Prozent ist auch beizubehalten, wenn Wertsicherungsklauseln vereinbart wurden. Diese möglichen Werterhöhungen dürfen jedoch nicht unberücksichtigt bleiben. Sie sind aber nicht über den Zinsfuß, sondern bei der Höhe der einzelnen Rentenzahlung zu berücksichtigen. Dabei ist je nach vereinbarten Wertsicherungsparametern grundsätzlich von vergangenen Entwicklungen auf die Zukunft zu schließen. Ein Abgehen davon ist nur dann zulässig, wenn bei Abschluss des Rentenvertrages (statische Betrachtung) eine konkrete andere Entwicklung für die den Rentenvertrag abschließenden Personen erkennbar war."

Somit liegen einerseits Auffassungsunterschiede zwischen Lehre und Praxis bei der Anwendung der Höhe des Rechnungszinsfußes vor, andererseits liegt die Bandbreite in der Rechtsprechung, ob ein entgeltliches oder unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt, zwischen 20 und 30%. Auf der anderen Seite könnten sich bei der Berechnung des übergebenen Vermögens, in dem großteils ein anteiliger Firmenwert von 3,875.772,00 € enthalten ist, bei abweichender Berechnung dieses Firmenwertes, andere Werte ergeben, sodass sich die Prozentsätze im Verhältnis Leistung zu Gegenleistung wiederum verschieben würden.

Da für die Abgrenzung einer gemischten Schenkung von einem Leibrentenvertrag vor allem der Bereicherungswille der Zuwendenden von Relevanz ist, ist nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates vor allem auf die Übergabe des Vermögens gegen eine Versorgungsrente innerhalb der Familie abzustellen.

Da das Wesen der Versorgungsrente in erster Linie der Umstand ausmacht, dass sie nicht als (angemessene) Gegenleistung für das anlässlich der Rentenvereinbarung übereignete Wirtschaftsgut angesehen werden kann (vgl. ua VwGH 19.9.1989, 88/14/0174), spricht nach Ansicht des unabhängige Finanzsenates auch die von den Vertragsparteien im Übergabsvertrag verwendete Bezeichnung der Rente als "Versorgungsrente" dafür, dass die Übergeberin eine Bereicherung ihrer Tochter zumindest in Kauf genommen hat und ihr sehr wohl bewusst war, dass der Wert der Rente deutlich niedriger ist, als der Wert des übergebenen Vermögens, weshalb in subjektiver Hinsicht vom Vorliegen eines Bereicherungswillens auszugehen ist.

Der Unabhängige Finanzsenat geht daher aus all diesen Erwägungen davon aus, dass im vorliegenden Fall infolge des krassen Missverhältnisses zwischen dem gemeinen Wert von Leistung und Gegenleistung (sowohl bei Anwendung des Prozentsatzes von 4 als auch 5,5 bei der Rentenbarwertberechnung) und des Bereicherungswillens der Übergeberin der Vorgang als gemischte Schenkung zu beurteilen ist. Da § 15 Abs. 3 GebG nur darauf abstellt, dass ein Rechtsgeschäft unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz fällt, ist die Gebührenfreiheit auch dann gegeben, wenn die Voraussetzungen des § 15a ErbStG für eine Befreiung von der Schenkungssteuer vorliegen sollten.

Es war daher der Berufung Folge zu geben und der angefochtene Bescheid betreffend Rechtsgebühren aufzuheben.

Graz, am 16. April 2008