Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 26.06.2008, RV/2684-W/06

Liebhaberei bei Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Miterledigte GZ:
  • RV/2685-W/06
Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/13/0166 eingebracht. Mit Erk. v. 27.4.2011 als unbegründet abgewiesen.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Höfrätin Aloisia Bergauer, Prokurist Peter Falle und Eduard Grünauer über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Staribacher und Dr. Obermayer Wirtschaftstreuhand GmbH, 1030 Wien, Seidlgasse 22/7, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23, vertreten durch Hofrätin Mag. Anneliese Kolienz, betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Jahr 2005 nach der am 25. Juni 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Am 11. November 2005 reichte A mit Wohnsitz in der Schweiz die Umsatzsteuervoranmeldungen Juli bis September 2005 beim Finanzamt ein und machte Vorsteuern in Höhe von € 30.783,76 geltend. Am 19. November 2005 verstarb A und die Bw. wurden mit Erbgangsbescheinigung vom 6. Februar 2006 als gesetzliche Erben des A anerkannt. Anlässlich einer vom Finanzamt durchgeführten Betriebsprüfung (BP), welche den Prüfungszeitraum Juli bis September 2005 umfasste, wurde folgende berufungsgegenständliche, in der Niederschrift über die Schlussbesprechung und im BP-Bericht vom 28. Juli 2006 dargestellte, Feststellung getroffen:

Mit Kaufvertrag vom 22. Juli 2005 seien von A Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum in X von der Y-GmbH um einen Gesamtkaufpreis in Höhe von € 180.028,80 inklusive 20 % Umsatzsteuer in Höhe von € 30.004,80 erworben worden. Unter Berücksichtigung der Notarkosten in Höhe von € 4.758,80 und der Grunderwerbsteuer in Höhe von € 6.751,08 ergeben sich Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt € 191.538,68. Dieser Betrag sei dem A im Juli 2005 in Rechnung gestellt worden. Zur Deckung der Finanzierung und der Finanzierungsnebengebühren sei eine Kreditzusage der Z über einen einmal ausnutzbaren Fremdwährungskredit in Schweizer Franken im Gegenwert von € 204.193,17 vorgelegt worden. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden fixe Zinsen auf Basis des 3-Monats-LIBOR berechnet. Von A seien Ansprüche aus einer Lebensversicherung (Erlebensversicherung mit Sparkomponente und Einmalerlag von € 66.000,00) übertragen worden. Die Kreditzusage der Z sehe keine Sondertilgung vor.

Von der steuerlichen Vertretung der Bw. sei am 16. Dezember 2005 eine Prognoserechnung (I) vorgelegt worden, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr 2015 (Jahr 11) und einen kumulierten Überschuss auf einen Zeitraum von 20 Jahren vorsehe. Zu Prüfungsbeginn (10. Jänner 2006) sei eine weitere Prognoserechnung (II) vorgelegt worden, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab

dem Jahr 2016 (Jahr 12) und einen kumulierten Überschuss ab dem Jahr 2021 (Jahr 17) vorsehe. Nach einem Wechsel der steuerlichen Vertretung wurde im Jänner 2006 eine neue Prognoserechnung (III) vorgelegt, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im Jahr 2016 (Jahr 12) und einen kumulierten Überschuss ab dem Jahr 2022 (Jahr 18) vorsehe. In dieser Prognoserechnung III sei die Indexsteigerung der Mieterlöse und der Betriebskosten mit 2,5 % und der Zinsaufwand des endfälligen Kredites in den ersten zehn Jahren mit jeweils € 4.018,98 pro Jahr berechnet worden. Eine Sondertilgung des Kredites in Höhe von € 90.000,00 sei am Ende des 10. Jahres vorgesehen, wodurch sich die Kreditzinsen auf jährlich € 1.768,98 verringern würden. Von den Bw. sei, trotz mehrmaliger Aufforderung einen Kreditvertrag vorzulegen, nur eine Kreditzusage (ausgestellt am 20. Mai 2005) vorgelegt worden. Von dieser sei nur beschränkt auszugehen, da eine Bindung des Kreditinstitutes lediglich binnen 30 Tage nach Ausstellung bestanden habe. Die Zuzählung des Kredites sei aufgrund dieser Kreditzusage erfolgt. Diese Kreditzusage sehe ausschließlich eine endfällige Tilgung zum 8. Oktober 2030 aus dem Erlös des Veranlagungsproduktes vor, eine allfällige Restforderung sei in 60 monatlichen Raten zurückzuzahlen. Wie aus der Kreditzusage hervorgehe, werde für die Besicherung des gewährten Kredites das Gehalt des A für die Laufzeit des Kredites verpfändet. Die in der Prognoserechnung III vorgesehene Sondertilgung in Höhe von € 90.000,00 sei im Tilgungsplan der kreditfinanzierenden Bank nicht vorgesehen und werde daher von der BP nicht berücksichtigt.

Die jährliche Indexanpassung der Mieteinnahmen in den Prognoserechnungen sei in Höhe von 2,5 % erfolgt. Nach den dem Finanzamt vorgelegten Mietverträgen erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich 02/vpi tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 bis 2005 2 % (Jänner 2006 1,2 %) betragen; somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % geschlossen werden. Die BP gehe daher von einer Indexanpassung der Mieteinnahmen und der Betriebskosten von 2 % aus.

Eine Einkunftsquelle nach § 1 LVO II liege bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die dargestellten Anpassungen der Prognoserechnung der Bw. führe zu dem Schluss, dass sich für den Beobachtungszeitraum von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergebe, weshalb von Liebhaberei auszugehen sei. Der von A geltend gemachte Vorsteuerabzug in Höhe von € 30.783,76 sei daher nicht anzuerkennen. Die erklärten Umsätze und die darauf entfallende Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 festgesetzt.

Das Finanzamt Wien 1/23 folgte den Feststellungen der BP und erließ am 2. August 2006 den Prüfungsergebnissen folgende Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Jahr 2005.

Mit Schreiben vom 9. August 2006 und Ergänzung vom 12. September 2006 erhoben die Bw. Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für das Jahr 2005 und begründeten diese damit, dass sich unter Berücksichtigung sowohl der Sondertilgung als auch der Indexanpassung von 2,5 % innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergebe, weshalb die Anerkennung der Einkunftsquelle, der geltend gemachten Vorsteuer und der einkommensteuerlichen Berechnung beantragt werde. Die BP habe die von den Bw. vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung nicht anerkannt, obgleich diese von A aufgrund seiner Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden könne und in der Modellrechnung so Berücksichtigung gefunden habe. Aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 lasse sich eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Die BP habe den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde sich ebenfalls ein Wert von 2,5 % ergeben.

Das Finanzamt Wien 1/23 legte am 24. November 2006 die Berufung zur Entscheidung an den unabhängigen Finanzsenat vor. Die Überprüfung der von den Bw. vorgelegten und von der BP adaptieren Prognoserechnung III durch den unabhängigen Finanzsenat führte zu dem Schluss, dass diese nur bedingt zur Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der von den Bw. ausgeübten Vermietungstätigkeit geeignet war. In den Berechnungen wurde von einem Fremdwährungskredit in Höhe von lediglich € 160.759,08 ausgegangen, obwohl laut vorliegendem Kreditvertrag ein Kredit in Höhe von € 204.193,17 aufgenommen wurde. Die Bw. wurden mit Schreiben vom 20. Mai 2008 aufgefordert die Prognoserechnung richtig zu stellen und den Berechnungen die Ist-Zahlen gemäß den Überschussrechnungen bis einschließlich 2007 zu Grunde zu legen. Dieser Aufforderung kamen die Bw. nach und legten mit Schreiben vom 10. Juni 2008 eine weitere Prognoserechnung (IV) und Unterlagen betreffend einer geplanten Kreditzinsbewirtschaftung bezüglich des von A aufgenommenen Fremdwährungskredites dem unabhängigen Finanzsenat vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten läßt (Liebhaberei) nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. Nr. 358/1997, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Eine Tätigkeit, die nach der LVO umsatzsteuerrechtlich als Liebhaberei anzusehen ist, ist ex lege keine unternehmerische Tätigkeit. Entgelte für Leistungen sind nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ein Vorsteuerabzug steht nicht zu. Wird bei einer Tätigkeit, die als Liebhaberei einzustufen ist, eine Rechnung mit Steuerausweis ausgestellt, so schuldet der Leistende die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob vorläufig von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind laut Verwaltungsgerichtshof an eine Prognoserechnung zu stellen:

  • Zwingende Einbeziehung aller Jahre der Betätigung
  • Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum
  • Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen
  • Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände
  • Vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose

Vor der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes ist zunächst folgendes festzustellen:

a) Kreditvertrag Z:

Zu den Bedenken der BP, dass von der Kreditzusagen der Z vom 20. Mai 2005 nur "beschränkt" auszugehen sei, ist festzustellen, das laut den im Arbeitsbogen der BP aufliegenden Unterlagen die Annahmeerklärung des A zu dieser Finanzierungszusage am 22. Juli 2005 erfolgte. An der Gültigkeit des abgeschlossenen Kreditvertrages bestehen daher keinerlei Zweifel.

b) Prognoserechnungen:

Die BP stützte die Nichtanerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft der von A bzw. den Bw. ausgeübten Vermietungstätigkeit einerseits auf die Nichtanerkennung der Sondertilgung in Höhe von € 90.000,00 nach 10 Jahren und andererseits auf die Indexanpassung in Höhe von 2 % anstelle der von den Bw. berücksichtigten Indexanpassung in Höhe von 2,5 %. Die Richtigstellung der Prognoserechnung III bzw. die Überprüfung der dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung IV führt jedoch zu dem Schluss, dass sowohl die Berücksichtigung der strittigen Sondertilgung in Höhe von € 90.000,00 nach 10 Jahren als auch die Berechnung der Indexanpassung in der vom Bw. geltend gemachten Höhe von 2,5 % zu keinem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb des gemäß § 2 Abs. 4 LVO absehbaren Zeitraumes führt. Dies ergibt sich zweifellos aus der von den Bw. am 10. Juni 2008 dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung, weshalb eine rechtliche Beurteilung der Feststellungen der BP mangels Auswirkungen im konkreten Berufungsfall unterbleibt.

In der dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung IV (nur mehr deren Plausibilität ist zu beurteilen, da diese die bisherigen Prognoserechnungen ersetzt) wurden die prognostizierten Zinszahlungen unverändert zu den bisherigen und in diesem Punkt auch von der Abgabenbehörde erster Instanz anerkannten Ansätzen in Höhe von 2,5 % berücksichtigt. Ab dem Jahr 2008 wird jedoch ein Bonus aus Zinsbewirtschaftung (erwarteter Effekt 55 %) berücksichtigt, der zu einer erheblichen Verringerung des Zinsaufwandes führen soll. Abgesehen davon, dass die Berücksichtigung eines Zinssatzes in Höhe von lediglich 2,5 % über einen Zeitraum von 20 Jahren als sehr gering gemessen am damit verbundenen Finanzierungsrisiko angesehen werden muss, ergibt sich durch die nunmehr von den Bw. berücksichtigte Zinsbewirtschaftung ab dem Jahr 2008 ein Zinssatz in Höhe von lediglich 1,125 %. Aus den tatsächlich von den Bw. in den Jahren 2006 und 2007 geleisteten Zinsen für den Fremdwährungskredit ergibt sich für das Jahr 2006 ein Zinssatz von rd. 3.06 % und für das Jahr 2007 ein Zinssatz von rd. 4,00 %. Bei dieser Entwicklung der Zinsen ist es durchaus verständlich, dass die Bw. wirtschaftliche Maßnahmen in Form einer Zinsbewirtschaftung ergreifen werden, was auch aus den dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Unterlagen betreffend einer etwaigen Umsetzung der Kreditbewirtschaftung ersichtlich wird. Daraus folgt jedoch auch, dass diese möglicherweise zukünftig vorgenommene aber jedenfalls ursprünglich nicht geplante Zinsbewirtschaftung bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, nicht berücksichtigt werden kann. Der Liebhabereibetrachtung sind nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements grundlegend und sind deshalb für die Zukunft möglicherweise positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, so können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher ertraglose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird. Entscheiden sich die Bw. für die dargelegte Zinsbewirtschaftung, so ist ab diesem Zeitpunkt eine neue Beurteilung vorzunehmen. Für die gegenständlich vorzunehmende Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, ist eine Änderung der Bewirtschaftungsart gedanklich auszuklammern und die Vermietungstätigkeit der Bw. vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Es erfolgt somit keine neuerliche ex-post-Beurteilung der bereits abgelaufenen Zeiträume anhand der geänderten Verhältnisse.

Aus der von den Bw. dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung ergibt sich zweifellos der Schluss, dass bei Fortsetzen der Wirtschaftsführung in der ausgeübten Form ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) innerhalb eines angemessenen Zeitraumes tatsächlich nicht erwartet werden kann, weshalb von Liebhaberei bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung auszugehen ist. Die Vermietungstätigkeit des A bzw. der Bw. gilt daher nicht als unternehmerische Tätigkeit, weshalb die Nichtanerkennung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges in Höhe von € 30.783,76 im Jahr 2005 durch die BP ebenso wie die Vorschreibung der in den Mietzinsvorschreibungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer zu Recht erfolgt ist.

Die Berufung war daher, wie aus dem Spruch ersichtlich, als unbegründet abzuweisen.

Wien, 26. Juni 2008