Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 26.06.2008, RV/3616-W/07

Liebhaberei bei Vermietung einer fremdfinanzierten Eigentumswohnung

Beachte
  • VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/13/0164 eingebracht. Mit Erk. v. 27.4.2011 als unbegründet abgewiesen.

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Mag. Alfred Peschl und die weiteren Mitglieder Hofrätin Aloisia Bergauer, Prokurist Peter Falle und Eduard Grünauer über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Staribacher und Dr. Obermayer Wirtschaftstreuhand GmbH, 1030 Wien, Seidlgasse 22/7, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23, vertreten durch Hofrätin Mag. Anneliese Kolinez, betreffend Umsatzsteuerfestsetzung für Juli bis September 2006 nach der am 25. Juni 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Am 14. November 2006 brachte der Bw. mit Wohnsitz in der Schweiz Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeiträume Juli und August 2006 und am 15. November 2006 die Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum September 2006 elektronisch beim Finanzamt ein, erklärte darin Umsätze in Höhe von insgesamt € 1.187,42 und machte Vorsteuern in Höhe von insgesamt € 37.406,46 geltend.

Mit Bescheid vom 19. Juni 2007 über die Festsetzung von Umsatzsteuer für Juli bis September 2006 setzt das Finanzamt die Umsatzsteuer für diesen Zeitraum mit € 124,76 fest und verwies in der Begründung auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht vom 12. Juni 2007 zu entnehmen seien.

Mit Kaufvertrag vom 28. Juli 2006 seien vom Bw. Liegenschaftsanteile verbunden mit Wohnungseigentum in X von der Y-GmbH um einen Kaufpreis in Höhe von € 216.426,00 inklusive 20 % Umsatzsteuer in Höhe von € 36.071,00 erworben worden. Unter Berücksichtigung der Notarkosten in Höhe von € 8.010,40 und der Grunderwerbsteuer in Höhe von € 9.739,17 ergeben sich Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt € 234.175,57. Dieser Betrag sei dem Bw. im August 2006 in Rechnung gestellt worden. Dieser Anschaffung sei ein von der Y-GmbH angebotenes zur Gänze fremdfinanziertes "Vorsorgewohnungsmodell" zugrunde gelegen. Zur Deckung der Finanzierung und der Finanzierungsnebengebühren sei ein Kreditvertrag der Z über einen einmal ausnutzbaren "Multicurrency-Fremdwährungs-Einmalbarkredit" in Schweizer Franken mit variabler Verzinsung und Tilgung am Laufzeitende im Gegenwert von € 246.630,00 vorgelegt worden. Während der 25-jährigen Laufzeit des endfälligen Kredites würden fixe Zinsen auf Basis des 3-Monats-LIBOR bzw. SMR/EURIBOR berechnet. Vom Bw. seien Ansprüche aus einer Lebensversicherung (Ablebensversicherung über € 124.000,00) sowie zwei Deckungswechsel samt dazugehöriger Widmungsklausel übertragen worden. Als weitere Sicherheit sei die Verpfändung aller derzeit und künftig im Depot bei Z liegenden Wertpapiere angegeben. Wie aus dem Kreditvertrag hervorgehe, könne für die Besicherung des gewährten Kredites das Gehalt des Bw. für die Laufzeit des Kredites verpfändet werden. Eine grundbücherliche Eintragung in Höhe der Höchstbetragshypothek über € 246.630,00 werde vorgenommen. Eine Zession der aufgrund der Vermietung der Räumlichkeiten in X zustehenden Mietzinsforderungen werde als weitere Sicherheit angegeben. Der Kreditvertrag sehe keine Sondertilgung vor.

Von der steuerlichen Vertretung des Bw. sei eine Prognoserechnung vorgelegt worden, welche einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ab dem Jahr 2016 (Jahr 11) und ein kumuliertes positives Ergebnis ab dem Jahr 2020 (Jahr 15) vorsehe. In dieser Prognoserechnung sei die Indexsteigerung der Mieterlöse und der Betriebskosten mit 2,5 % und der Zinsaufwand des endfälligen Kredites in den ersten 10 Jahren mit jeweils € 4.879,27 pro Jahr berechnet worden. Eine Sondertilgung des Kredites in Höhe von € 50.000,00 sei am Ende des 10. Jahres vorgesehen, wodurch sich die Kreditzinsen auf jährlich € 3.629,27 verringern würden. Der Kreditvertrag sehe ausschließlich eine endfällige Tilgung zum 20. August 2031 aus dem Erlös des Veranlagungsproduktes vor. Die in der Prognoserechnung vorgesehene Sondertilgung sei im Tilgungsplan der kreditfinanzierenden Bank nicht vorgesehen vom Bw. jedoch insofern bestätigt worden, als er von der Y-GmbH von einer vorzeitigen Rückzahlung in bestimmter Höhe nach dem 5., spätestens im 10. Jahr in Form einer Modellrechnung informiert worden sei. Als Nachweis der Einkommens- und Vermögenssituation bezüglich der für die Sondertilgung benötigten Geldmittel seien vom Bw. Gehaltsbetätigungen übermittelt worden. Dass die Sondertilgung aus dem Privatbereich zu leisten sein werde, sei vom Bw. schriftlich bestätigt worden. Da im Zuge des Prüfungsverfahrens die Mittel für die Glaubhaftmachung der Sondertilgung anhand geeigneter Unterlagen laut Richtlinien zur LVO nicht ausreichend nachgewiesen worden seien, werde die Sondertilgung von der BP nicht berücksichtigt.

Die jährliche Indexanpassung der Mieteinnahmen in der Prognoserechnung sei in Höhe von 2,5 % erfolgt. Nach dem dem Finanzamt vorgelegten Mietvertrag erfolge die Anpassung auf Basis des Verbraucherpreisindex 2000. Nach Aufstellung des Statistischen Zentralamtes (http://www.statistik.at/fachbereich 02/vpi tab2.shtml) habe die durchschnittliche Inflation der Jahre 1993 bis 2005 2 % (Jänner 2006 1,2 %) betragen; somit könne auch zukünftig auf eine jährliche Indexsteigerung von 2 % geschlossen werden. Die BP gehe daher von einer Indexanpassung der Mieteinnahmen und der Betriebskosten von 2 % aus.

Eine Einkunftsquelle nach § 1 LVO II liege bei Vermietung vor, wenn die Art der Bewirtschaftung des Mietobjektes in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Die dargestellten Anpassungen der Prognoserechnung des Bw. führe zu dem Schluss, dass sich für den Beobachtungszeitraum von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergebe, weshalb von Liebhaberei auszugehen sei. Die BP könne daher den vom Bw. geltend gemachten Vorsteuerabzug nicht anerkennen.

Mit Schreiben vom 18. Juli 2007 erhob der Bw. Berufung gegen den Bescheid vom 19. Juni 2007 über die Festsetzung von Umsatzsteuer für den Zeitraum Juli bis September 2006 und beantragte die erklärungsgemäße Veranlagung der Umsatzsteuer. Als Begründung führte der Bw. an, dass sich unter Berücksichtigung sowohl der Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 als auch der Indexanpassung von 2,5 % innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergebe, weshalb die Anerkennung der Einkunftsquelle unter Anerkennung der geltend gemachten Vorsteuer beantragt werde. Die BP habe die vom Bw. vorgesehene und in der Prognoserechnung berücksichtigte Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 nicht anerkannt, obgleich diese vom Bw. aufgrund seiner Einkommens- und Vermögenssituation problemlos geleistet werden könne und in der Modellrechnung so Berücksichtigung gefunden habe. Aufgrund des Verbraucherpreisindex 1986 lasse sich eine Indexsteigerung von 2,5 % feststellen. Die BP habe den Mietpreisindex nur für die Jahre 1993 bis 2005 rückgerechnet, bei einer Rückrechnung auf die gemäß Liebhabereiverordnung notwendigen 20 Jahre würde sich ebenfalls ein Wert von 2,5 % ergeben.

Das Finanzamt Wien 1/23 legte am 14. Dezember 2007 die Berufung zur Entscheidung an den unabhängigen Finanzsenat vor. Die Überprüfung der vom Bw. vorgelegten und von der BP adaptieren Prognoserechnung durch den unabhängigen Finanzsenat führte zu dem Schluss, dass diese nur bedingt zur Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der vom Bw. ausgeübten Vermietungstätigkeit geeignet waren. In beiden Prognoserechnungen wurde von einem Fremdwährungskredit in Höhe von lediglich € 195.170,98 ausgegangen, obwohl laut vorliegendem Kreditvertrag vom Bw. ein Kredit in Höhe von € 246.630,00 aufgenommen wurde. Auch war die Berechnung der Absetzung für Abnutzung unrichtig und ein Mietenpoolaufwand nicht berücksichtigt. Über Aufforderung des unabhängigen Finanzsenates wurden daher vom Bw. am 19. Februar 2008 neue Prognoserechnungen vorgelegt, wobei den Berechnungen bis einschließlich 2007 die Ist-Zahlen gemäß den Überschussrechnungen des Bw. zu Grunde gelegt wurden. Ergänzend zu diesen Berechnungen legte der Bw. am 13. Mai 2008 Unterlagen betreffend einer geplanten Kreditzinsbewirtschaftung bezüglich des vom Bw. aufgenommenen Fremdwährungskredites dem unabhängigen Finanzsenat vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten läßt (Liebhaberei) nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 in der Fassung BGBl. Nr. 358/1997, ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. "Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist unter Gesamtüberschuss der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Eine Tätigkeit, die nach der LVO umsatzsteuerrechtlich als Liebhaberei anzusehen ist, ist ex lege keine unternehmerische Tätigkeit. Entgelte für Leistungen sind nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ein Vorsteuerabzug steht nicht zu. Wird bei einer Tätigkeit, die als Liebhaberei einzustufen ist, eine Rechnung mit Steuerausweis ausgestellt, so schuldet der Leistende die Umsatzsteuer auf Grund der Rechnung.

Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, ist unabhängig von der Art der Betätigung anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Ist nach der Prognose im absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) nicht erreichbar, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Lässt die Prognose einen Gesamtüberschuss erwarten, ist die Betätigung prinzipiell eine Einkunftsquelle, es sei denn sie geht von unrealistischen Beträgen aus. Ob vorläufig von Liebhaberei oder einer Einkunftsquelle auszugehen ist, richtet sich danach, welche Alternative wahrscheinlicher ist. Eine Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (vgl. VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Folgende Mindestanforderungen sind laut Verwaltungsgerichtshof an eine Prognoserechnung zu stellen:

  • Zwingende Einbeziehung aller Jahre der Betätigung
  • Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum
  • Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen
  • Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände
  • Vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose

Vor der rechtlichen Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes ist zunächst zu den Prognoserechnungen folgendes festzustellen: Die BP stützte die Nichtanerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft der vom Bw. ausgeübten Vermietungstätigkeit einerseits auf die Nichtanerkennung der Sondertilgung des Kredites in Höhe von € 50.000,00 nach 10 Jahren und andererseits auf die Indexanpassung in Höhe von 2 % anstelle der vom Bw. berücksichtigten Indexanpassung in Höhe von 2,5 %. Die Richtigstellung der diversen Berechnungsfehler in der ursprünglichen Prognoserechnung des Bw. bzw. der Prognoserechnung der BP führt jedoch zu dem Schluss, dass sowohl die Berücksichtigung der strittigen Sondertilgung in Höhe von € 50.000,00 nach 10 Jahren als auch die Berechnung der Indexanpassung in der vom Bw. geltend gemachten Höhe von 2,5 % zu keinem Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb des gemäß § 2 Abs. 4 LVO absehbaren Zeitraumes führt. Dies ergibt sich zweifellos aus der vom Bw. dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung, weshalb eine rechtliche Beurteilung der Feststellungen der BP mangels Auswirkungen im konkreten Berufungsfall unterbleibt.

In der dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnungen (nur mehr deren Plausibilität ist zu beurteilen, da diese die bisherigen Prognoserechnungen ersetzt) wurden die prognostizierten Zinszahlungen unverändert zu den bisherigen und in diesem Punkt auch von der Abgabenbehörde erster Instanz anerkannten Ansätzen in Höhe von 2,5 % berücksichtigt. Ab dem Jahr 2008 wird jedoch ein Bonus aus Zinsbewirtschaftung (erwarteter Effekt 35 %) berücksichtigt, der zu einer erheblichen Verringerung des Zinsaufwandes führen soll. Abgesehen davon, dass die Berücksichtigung eines Zinssatzes in Höhe von lediglich 2,5 % über einen Zeitraum von 20 Jahren als sehr gering gemessen am damit verbundenen Finanzierungsrisiko angesehen werden muss, ergibt sich durch die nunmehr vom Bw. berücksichtigte Zinsbewirtschaftung ab dem Jahr 2008 einen Zinssatz in Höhe von lediglich 1,625 %. Aus den tatsächlich vom Bw. in den Jahren 2006 und 2007 geleisteten Zinsen für den Fremdwährungskredit ergibt sich im Jahr 2006 ein Zinssatz von rd. 3,12 % und im Jahr 2007 ein Zinssatz von rd. 3,40 %. Bei dieser Entwicklung der Zinsen ist es durchaus verständlich, dass der Bw. wirtschaftliche Maßnahmen in Form einer Zinsbewirtschaftung ergreifen wird, was auch aus den dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Unterlagen bezüglich einer etwaigen Umsetzung einer Kreditbewirtschaftung ersichtlich wird. Daraus folgt jedoch auch, dass diese möglicherweise zukünftig vorgenommene aber jedenfalls ursprünglich nicht geplante Zinsbewirtschaftung bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, nicht berücksichtigt werden kann. Der Liebhabereibetrachtung sind nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements grundlegend und sind deshalb für die Zukunft möglicherweise positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, so können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher ertraglose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird. Entscheidet sich der Bw. für die dargelegte Zinsbewirtschaftung, so ist ab diesem Zeitpunkt eine neue Beurteilung vorzunehmen. Für die gegenständlich vorzunehmende Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, ist eine Änderung der Bewirtschaftungsart gedanklich auszuklammern und die Vermietungstätigkeit des Bw. vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben. Es erfolgt somit keine neuerliche ex-post-Beurteilung der bereits abgelaufenen Zeiträume anhand der geänderten Verhältnisse.

Aus der vom Bw. dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegten Prognoserechnung ergibt sich zweifellos der Schluss, dass bei Fortsetzen der Wirtschaftsführung in der ausgeübten Form ein Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) innerhalb eines angemessenen Zeitraumes tatsächlich nicht erwartet werden kann, weshalb von Liebhaberei bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung auszugehen ist. Die Vermietungstätigkeit des Bw. gilt daher nicht als unternehmerische Tätigkeit, weshalb die Nichtanerkennung des vom Bw. im Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum Juli bis September 2006 geltend gemachten Vorsteuerabzuges in Höhe von € 37.406,46 und die Vorschreibung der in den Mietzinsvorschreibungen gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer zu Recht erfolgt ist.

Die Berufung war daher, wie aus dem Spruch ersichtlich, als unbegründet abzuweisen.

Wien, 26. Juni 2008