Kommentierte EntscheidungBerufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 28.03.2003, RV/1834-L/02

Werbungskosten im Rahmen der sonstigen Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG

Rechtssätze

Folgerechtssätze

wie RV/0007-G/03-RS1
Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut der Absetzung für Abnutzung unterliegt. Da ein Rentenstammrecht ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt, können Aufwendungen für dessen Erwerb (hier: Versicherungssteuer) nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den vorläufigen Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000 vom 14. März 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 neben seinen selbstständigen Einkünften unter der Kennzahl 380 einen Verlust bei den sonstigen Einkünften iHv. 253.013,71 S. In einer Beilage zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 wurde dieser Betrag folgendermaßen erläutert:

Sonstige Einkünfte (§ 29 Z. 1 EStG)

Ich habe gegen Zahlung eines Einmalbetrages eine unkündbare lebenslange Versorgungsrentenversicherung bei der W Versicherungs AG abgeschlossen, wobei das Rentenstammrecht mittels Aufnahme eines endfälliges Kredites bei OV AG finanziert wurde und gebe hiermit meine Einkünfte wie folgt bekannt:

Rentenauszahlungen 2000

S

12.726,00

(steuerfrei gem. § 16 BewG bis zu S 2.137.968,--)

Eigene Werbungskosten 2000 (lt. beiliegenden Belegen)

Bankzinsen und Spesen

S

41.859,91

Versicherungssteuer

S

96.153,80

Sonstige Werbungskosten

S

115.000,00

Werbungskostenüberschuss 2000

S

-253.013,71

Als weitere Beilagen wurde die Polizze der W Versicherungs AG über eine Garantiepension (Polizze-Nr. 1.142.105-4), Bestätigung der OV AG vom 31.1.2001 über Kreditgebühr, Bearbeitungsgebühr und Zinsen und Spesen, eine Bestätigung der W Versicherungs AG über die Einzahlung von 2,5 Mio. S zur oben genannten Polizze, eine Rechnung der I AG über 80.000,00 S für Finanzierungsbeschaffung und Bearbeitung vom 27.12.2000 und eine Rechnung der B GesmbH vom 27.12.2000 über 35.000,00 S für Versicherungsvermittlung und Bearbeitung vorgelegt.

Im vorläufigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 14.3.2002 wurden vom Finanzamt sonstige Einkünfte iHv. - 156.860,00 S (Werbungskostenüberschuss) aus dem Rentenversicherungsmodell anerkannt. Die Versicherungssteuer iHv. 96.153,80 S stelle als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten dar. Sie stelle jedoch eine Sonderausgabe dar.

Nach Fristverlängerung bis zum 15.5.2002 erhob der Abgabepflichtige mit Schriftsatz vom 19.4.2002 Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000, die sich gegen die Nichtberücksichtigung der Versicherungssteuer als Werbungskosten richtet.

Begründend führte er aus, dass der Begriff Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 EStG Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen umfasse. Die Aufwendungen oder Ausgaben müssten somit durch eine Tätigkeit veranlasst sein, die auf die Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften ausgerichtet sei. Nach dem EStR 2000 sei das dann der Fall, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv in Zusammenhang mit der außerbetrieblichen Tätigkeit stünden und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen würden und unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG fielen. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen seien Aufwendungen oder Ausgaben im außerbetrieblichen Bereich, somit auch bei den wiederkehrenden Bezügen gem. § 29 Z. 1 EStG, abzugsfähig.

Neben der allgemeinen Begriffsbestimmung würden in § 16 Abs. 1 EStG explizit Aufwendungen oder Ausgaben genannt, die zu den Werbungskosten gehörten. Nach § 16 Abs. 1 Z. 2 EStG gehörten auch Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen würden, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienten zu den Werbungskosten.

Unter den Begriff der Abgaben iSd § 16 Abs. 1 Z. 2 EStG seien nach der Literatur sämtliche Abgaben iSd Finanzverfassungsgesetzes somit die Geldleistungen, die von Gebietskörperschaften kraft erzwingbar öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben würden, zu subsumieren.

Diese Abgaben müssten sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die der Einnahmenerzielung dienten. Dabei sei ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgut gehören würden (wie beispielsweise Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Gesellschaftssteuer).

Die für die gegenständliche Rentenversicherung zu entrichtende Versicherungssteuer stehe objektiv im Zusammenhang mit außerbetrieblichen Einkünften, werde subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet und falle unter kein Abzugsverbot des § 20 EStG.

Außerdem gehöre die Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd Finanzverfassungsgesetzes und beziehe sich auf ein Wirtschaftsgut (das Rentenstammrecht), dass der Einnahmenerzielung diene. Daher gehöre auch die auf den Versicherungsnehmer überwälzte Versicherungssteuer zu den Abgaben iSd § 16 Abs. 1 Z. 2 EStG und sei somit als Werbungskosten abzugsfähig.

Mit Vorlagebericht vom 26.7.2002 wurde die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im gegenständlichen Berufungsverfahren ausschließlich, ob die Versicherungssteuer als Werbungskosten abzugsfähig ist.

Nach Ansicht des Finanzamtes ist dies nicht möglich, da diese Steuer einen Teil der Prämie darstellt.

Der Berufungswerber vermeint jedoch, dass dieser Aufwand jedenfalls alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988 erfülle.

Gemäß § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Rahmen der Gesetzesbestimmung des § 16 ausdrücklich zugelassen ist.

In Abs. 1 Z 2 der zit. Gesetzesbestimmung werden u.a. auch "Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen", ausdrücklich als Werbungskosten definiert.

Dem Berufungswerber ist nun grundsätzlich darin beizupflichten, wenn er die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG bezeichnet, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Kommentar zum EStG, Wien 1999, Tz 65 zu § 16) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings hat der Berufungswerber zutreffenderweise schon selbst darauf hingewiesen, dass ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich ist, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer).

Dies bedeutet, dass - um mit den Worten des Berufungswerbers zu sprechen - in dem Falle, dass Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich die Autoren auch in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 erfasst wären.

Es stellte sich nun die Frage, ob im gegenständlichen Fall die strittige Abgabe nicht tatsächlich den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes zuzuordnen ist, dies umso mehr, als auch der Berufungswerber selbst ausführte und dies unstrittig ist, dass sich die Versicherungssteuer auf ein Wirtschaftsgut, das der Einnahmenerzielung dient - nämlich das Rentenstammrecht ! -beziehen würde.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 52 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, a.a.O., Tz 53 zu § 6), zumal diese lediglich auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich aber nach ho. Ansicht um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 leg. cit. der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei bewegliche Sachen, also eine Prämie bzw. Einmalprämie, gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Dass dieses Recht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde - wie oben ausgeführt - auch vom Berufungswerber nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 leg. cit. als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß dieser zit. Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit.

Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108 und die dort zit. Jud. u. Lit.).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 iVm § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungkosten darstellen würden, beizupflichten.

In eben diese Richtung weisen zudem auch die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er als Teil des Prämienentgeltes auch die Versicherungssteuer betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehörte.

Dem Berufungsbegehren konnte sohin nicht entsprochen werden.

Linz, 28. März 2003