Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 16.01.2009, RV/3461-W/08

Bewertung eines übernommenen WBF Darlehens des Landes NÖ

Miterledigte GZ:
  • RV/3462-W/08
  • RV/3463-W/08
  • RV/3464-W/08

Rechtssätze

Keine Rechtssätze vorhanden

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten durch Dr. Heinz Jurkowitsch, 1020 Wien, Hollandstraße 18, vom 2. September 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 20. August 2008, ErfNr. betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben.

Die Bescheide werden gemäß § 289 (2) BAO abgeändert wie folgt:

Die Grunderwerbsteuer wird festgesetzt hinsichtlich des Erwerbsvorganges mit WK: gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 1987 mit 2% von der Gegenleistung in Höhe von € 21.936,98 = € 438,74

hinsichtlich des Erwerbsvorganges mit EK: gemäß § 7 Z. 3 GrEStG 1987 mit 2% von der Gegenleistung in Höhe von € 21.936,98 = € 438,74

Entscheidungsgründe

Mit Übergabsvertrag vom 23. Februar 2008 übergaben Herr WK und Frau EK ihrer Tochter und ihrem Schwiegersohn - die beiden letzteren in der Folge Berufungswerber (Bw.) genannt "zum Zwecke der Weiterbewirtschaftung und gegen Sicherung ihres Lebensunterhaltes" die den Übergebern je zur Hälfte gehörigen Liegenschaften der EZ. Es handelt sich dabei um den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb der Übergeber.

Als Gegenleistung verpflichteten sich die Übernehmer u.a. auch dafür zu sorgen, dass die Übergeber aus der persönlichen Haftung für alle ob den vertragsgegenständlichen Liegenschaften eingetragenen Pfandrechten entlassen werden. Hiezu wurde auch festgestellt, dass die Darlehen des Landes Niederösterreich zur Fertigstellung des von den Übernehmern bereits derzeit ausschließlich benutzten Neubaus verwendet wurden. Aufgrund des eingetragenen Veräußerungsverbotes war für die Übergabe auch die Zustimmung des Landes Niederösterreich erforderlich. Mit Erklärung vom 21.4.2008 hatte das Land Niederösterreich die Zustimmung erteilt.

Der Einheitswert des übergebenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes war zum Übergabsstichtag mit € 6.100,- festgestellt und der übersteigende Wohnungswert mit € 22.100,-.

Mit jeweils zwei gesonderten Grunderwerbsteuerbescheiden vom 20. August 2008 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien gegenüber den Bw. für den Erwerb vom Schwiegervater, ausgehend von einer anteiligen Gegenleistung von € 26.102, Grunderwerbsteuer in Höhe von € 522,04 fest und ebenso für den Erwerb von der Schwiegermutter. Hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage führte das Finanzamt in der Begründung aus: "Von der Gesamtgegenleistung iHv 162.046,19 (54.072,82 kap.Wohnrecht 300,-/Monat für beide ÜG laut Angaben Notar plus 50.870,- Sparkassendarlehen und 57.103,37 Landesdarlehen je aushaftend) entfallen, in Proportion 2f.EWI : 1f.WW, 104.408,- anteilige Gegenleistung auf den WW. Davon je 1/4tel = 26.102,- Der EWI ist je vorläufig frei gemäß §5a NeuFöG. Das Landesdarlehen war mit dem aushaftenden Betrag heranzuziehen, da die Übernehmer in die bisherige Schuld wohl eingetreten sind und die bisherigen Darlehensnehmer aus der persönlichen Haftung entlassen wurden, aber nicht aus der Schuld. Somit liegt auch keine Übernahme der Schuld, sondern nur ein Eintritt in die bestehende Schuld vor. Es liegt auch keine Bestätigung vor, aus der die Schuldbefreiung der bisherigen Darlehensnehmer durch den Darlehensgeber ersichtlich ist (nur eine Entlassung aus der Haftung). Daher konnte keine Abzinsung des Darlehens erfolgen."

In den gegen diese Bescheide rechtzeitig eingebrachten Berufungen wird die Abzinsung des Darlehens des Landes Niederösterreich begehrt.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 25. September 2009 wies das Finanzamt die Berufungen mit nachfolgender Begründung ab: "Mit dem Übergabsvertrag v. 23.2.2008 haben sich die Übernehmer den Übergebern gegenüber verpflichtet, Ratenzahlungen zu leisten auf ein Darlehen, das weiter die Übergeber als Darlehensnehmer schulden. Die Vorschrift des § 14 Abs. 3 BewG gilt nur für die Bewertung von Forderungen und Schulden. Eine Abzinsung ist nur dann zulässig, wenn ein begünstigtes Darlehen, das bisher der Verkäufer geschuldet hat, mit schuldbefreiender Wirkung für den Verkäufer gegenüber dem Darlehensgeber übernommen wird. Diesbezüglich wurden jedoch keine Urkunden vorgelegt. Mit der vorgelegten Zustimmungserklärung v. 21.4.2008 stimmt das Land NÖ nur der Eigentumsübertragung an die Bw zu, da im Grundbuch ob der Liegenschaft ............ das Veräußerungsverbot für das Land Niederösterreich einverleibt ist. In der weiters vorgelegten Bestätigung wird der persönliche solidarische Eintritt der Übernehmer in die bestehende Schuld bestätigt und dass die beiden Übergeber aus der persönlichen Haftung entlassen werden, jedoch keine Entlassung aus der Schuld mit schuldbefreiender Wirkung. Eine Abzinsung des übernommenen Betrages kommt daher nicht in Betracht."

Mit Schriftsatz vom 13. Oktober 2008 begehrten die Bw. die Vorlage der Berufungen an die Abgabenbehörde II. Instanz.

Über die Berufungen wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

Gemäß § 4 GrEStG ist die Steuer zu berechnen: (1) vom Wert der Gegenleistung (2) Z. 2 vom Einheitswert wenn ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück an den Ehegatten, einen Elternteil, ein Kind, ein Enkelkind, ein Stiefkind, ein Wahlkind oder ein Schwiegerkind des Übergebers zur weiteren Bewirtschaftung gegen Sicherung des Lebensunterhaltes des Übergebers überlassen wird.

§ 5 GrEStG zählt auf, was u.a Gegenleistung ist und bestimmt in Abs. 2 Z. 1, dass zur Gegenleistung auch Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt gehören.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 (BewG) gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen, die nicht in § 13 bezeichnet sind, und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Auf Grund des § 14 Abs. 3 BewG - in der für den berufungsgegenständlichen Fall geltenden Fassung BGBl. I/2003/71 - ist der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt.

In den gegenständlichen Fällen ist sowohl unstrittig, dass der Grunderwerbsteuer zu unterziehende Erwerbsvorgänge vorliegen, als auch dass die Übernehmer Schulden zu übernehmen haben, die einen Teil der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Grunderwerbsteuer darstellen.

Was nun die Übertragung der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke in den Berufungsfällen betrifft, so hat das Finanzamt diese jeweils (vorläufig) auf Grund der Bestimmung des § 5a NeuFÖG steuerfrei belassen, sodass eine Grunderwerbsteuer jeweils nur insoweit erhoben wurde, als eine Gegenleistung, die auf den Wohnungswert entfällt, erbracht wurde.

Zu klären ist dabei nunmehr, ob eine Schuldübernahme durch die Bw. hinsichtlich der hypothekarisch sichergestellten Forderung zugunsten des Landes Niederösterreich erfolgte und wenn, in weiterer Folge, mit welchem Wert diese anzusetzen ist.

Nun kennt das ABGB verschiedene Arten des Schuldnerwechsels. Diese werden in den Bestimmungen der §§ 1405 ff ABGB geregelt. Es sind dies: 1.) befreiende oder privative Schuldübernahme 2.) kumulative Schuldübernahme, Schuldbeitritt 3.) kumulative Schuldübernahme, Erfüllungsübernahme und die Hypothekenübernahme (Zivilrecht.online: http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/buch/kap14, Zugriff vom 1.12.2008)

ad 1.) befreiende oder privative Schuldübernahme (§§ 1405, 1406 und 1407 ABGB) Den eigentlichen Schuldübernahmsvertrag schließen Alt- und Neuschuldner. Darin wird vereinbart, dass der Neuschuldner an die Stelle des Altschuldners tritt. Das bedarf immer der Zustimmung des Gläubigers. Die Schuld bleibt aber dieselbe (§ 1407 ABGB). Die Einwilligung(serklärung) des Gläubigers ist eine einseitige rechtsgestaltende Erklärung; Bei der befreienden Schuldübernahme (Rummel, ABGB Kommentar, Rz 1 zu 1405 ABGB) wird der Urschuldner aus der Haftung entlassen und der Übernehmer tritt an seine Stelle.

Ad 2.) kumulative Schuldübernahme, Schuldbeitritt Der Schuldbeitritt wird in § 1406 Abs. 2 ABGB geregelt. Er "setzt den Übernehmer nicht an die Stelle, sondern an die Seite des Altschuldners, der (dadurch) nicht befreit wird (Gschnitzer). - Der Gläubiger gewinnt einen Schuldner dazu und erlangt dadurch erhöhte Sicherheit, weshalb er nicht zustimmen muss. Altschuldner und beitretender Schuldner haften solidarisch.

Ad 3.) kumulative Schuldübernahme, Erfüllungsübernahme "Wer einem Schuldner verspricht, die Leistung an dessen Gläubiger zu bewirken [EÜ], haftet dem Schuldner dafür, dass der Gläubiger ihn nicht in Anspruch nehme. Dem Gläubiger erwächst daraus unmittelbar kein Recht"; § 1409 ABGB. Der Erfüllungsübernehmer verpflichtet sich dem Schuldner gegenüber für ihn zu erfüllen. Der Schuldner wird nicht (von seiner Schuld) befreit. Die EÜ wirkt nur im Innenverhältnis zwischen Schuldner und Übernehmer. Der Übernehmer wird nicht Schuldner des Gläubigers, Der Gläubiger kann deshalb auch nicht auf den Übernehmer greifen, da dieser ihm ja nichts schuldet.

Im Berufungsfall haben die Vertragsparteien eine Schuldübernahme durch die Übernehmer vereinbart. Der Gläubiger - das Land Niederösterreich - hat diesem Schuldnerwechsel zugestimmt und bestätigt, dass die Übernehmer das Wohnbauförderungsdarlehen übernommen haben und dass die Übergeber aus der persönlichen Haftung entlassen wurden. Die Übernehmer sind nunmehr die Schuldner ohne dass die ursprünglichen Schuldner in irgendeiner Form vom Gläubiger herangezogen werden könnten.

Damit liegt im gegenständlichen Fall eindeutig eine privative Schuldübernahme hinsichtlich dieses Darlehens vor. Die Ansicht des Finanzamtes - die Übernehmer hätten sich den Übergebern gegenüber verpflichtet, Ratenzahlungen auf ein Darlehen zu leisten, das weiter die Übergeber als Darlehensnehmer schulden - findet im gesamten Akteninhalt keine Deckung.

Forderungen oder Schulden sind nach den Bestimmungen des BewG grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten, doch ist eine Abweichung von diesem Prinzip zulässig, wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Als besondere Umstände sind solche anzusehen, die vom Normalfall - gemessen an den im Wirtschaftsleben durchschnittlich geltenden Konditionen - erheblich abweichen. Als besondere Gründe, die einen höheren oder geringeren Wert als den Nennwert begründen, kommen beispielsweise außergewöhnlich hohe oder geringe Verzinslichkeit, Unverzinslichkeit, lange Laufzeit in Betracht. Der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen und Schulden ist nach § 14 Abs. 3 BewG zu ermitteln.

Nachdem gesetzlich festgelegt ist, dass unverzinsliche befristete Kapitalforderungen mit dem abgezinsten Betrag, d.h. dem entsprechend niedrigeren Gegenwartswert anzusetzen sind, ist es zwangsläufig, dass auch bei niedrig verzinsten befristeten Kapitalforderungen entsprechend zu verfahren und der dafür geltende niedrigere Gegenwartswert anzusetzen ist. Insbesondere dann, wenn es sich um langfristige Darlehen handelt, kann eine sehr niedrige Verzinsung einen Umstand darstellen, der gemäß § 14 Abs. 1 BewG einen niedrigeren Wert als den Nennwert begründet. Der Wert derartiger Forderungen und Schulden wird mit einem Betrag angesetzt, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen bis zur Fälligkeit verbleibt.

Bei dem hier zu beurteilenden Wohnbauförderungsdarlehen handelt es sich um ein gering verzinsliches und auch langfristiges Darlehen, das in Entsprechung des § 14 Abs. 1 BewG den Ansatz eines geringeren Wertes rechtfertigt.

Damit ist dem Berufungsbegehren grundsätzlich zu entsprechen.

Nun erweist sich aber die seitens der Bw. vorgenommene Bewertung in Höhe von € 9.710,- als unrichtig, da sie davon ausgeht, dass das Darlehen insgesamt am Ende der Laufzeit fällig wird. Die Bewertung nach § 14 Abs. 3 BewG stellt sich jedoch wesentlich diffiziler dar, da hier der Betrag zu ermitteln ist, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 vH des Nennwertes bis hin zur Fälligkeit verbleibt. Das Finanzamt hat in seiner Berechnung - in einer zum Vorhalt des unabhängigen Finanzsenates, der sowohl an die Bw. als auch an das Finanzamt gerichtet war, ergangenen Stellungnahme - die Summe der einzeln abgezinsten Tilgungsraten unter Zuhilfenahme des vom BMF erstellten und der Allgemeinheit zugänglichen Berechnungsprogrammes "http://www.bmf.gv.at/service/Anwend/Steuerberech/Par14/Par14.aspx" in Höhe von € 31.245,15 ermittelt.

Da diese Berechnungsmethode auf der Neufassung der Bestimmung des § 14 BewG basiert, ist diese der Berufungsentscheidung zugrunde zu legen.

Unter Ansatz des abgezinsten Darlehens ermittelt sich der Wert der von den Übergebern insgesamt zu erbringenden Gegenleistung mit € 136.187,97.

Gegenleistung

Wohnrecht kapitalisiert

54.072,82

Bankdarlehen aushaftend

50.870,---

WBF-Darlehen abgezinst

31.245,15

136.187,97

3fache Einheitswerte

fiktive Verkehrswerte

Einheitswert I: € 18.300,---

Einheitswert I x 2 = € 36.600,---

Wohnungswert: € 66.300,---

Wohnungswert x 1 = € 66.300,---

SUMME: € 102.900,---

Die Gegenleistung die auf den Wohnungswert entfällt ermittelt sich (im Wege einer Proportionsrechnung) wie folgt: 102.900 : 136.187,97 = 66.300 :X und beträgt somit (X =) € 87.747,93 und ist im jeweils anteiligen Betrag (€ 21.936,98) der Berechnung der Grunderwerbsteuer zu Grunde zu legen.

Aus diesen Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: Berechnungsblätter

Wien, am 16. Jänner 2009